Brak prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję Państwa sprawę z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 grudnia 2019 r., sygn.  akt I SA/Kr 1114/19 (data wpływu prawomocnego wyroku 16 lutego 2024 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2023 r. sygn. akt I FSK 931/20 (data wpływu 23  października 2023 r.) i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 czerwca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w  związku z realizacją projektu pn. „…”.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 lipca 2019 r. (data wpływu 12 lipca 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina … (dalej: Gmina) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o  samorządzie gminnym w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w  szczególności w sprawach ładu przestrzennego, ochrony środowiska i przyrody.

Gmina realizuje projekt pn. „…” (dalej: inwestycja, projekt).

Projekt ten objęty jest dofinansowaniem ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 5.Ochrona Środowiska, Działanie 5.2 Rozwijanie systemu gospodarki odpadami, Poddziałanie 5.2.2 Gospodarka odpadami. Poziom dofinansowania wynosi 85% wartości kosztów kwalifikowanych projektu.

Mając na uwadze powyższe, Gmina podejmuje na swoim terenie działania polegające na  usuwaniu oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających szkodliwy materiał, jakim jest azbest.

Mieszkańcy, którzy byli zainteresowani usuwaniem azbestu, złożyli do Gminy stosowne wnioski o wykonanie tych czynności na ich posesji. Na podstawie wniosków Gmina podjęła działania celem usunięcia wyrobów zawierających azbest z danej posesji, przy czym mieszkańcy nie ponieśli w tym zakresie odpłatności ani na rzecz Gminy, ani na rzecz wykonawcy.

W celu realizacji zadania Gmina nabywa usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: Wykonawca).

Zadanie polegające na usuwaniu odpadów zawierających azbest jest wykonywane przez podmiot wybrany z zastosowaniem ustawy Prawo zamówień publicznych. Wykonawca ten wystawia na rzecz Gminy … faktury VAT za wykonane usługi, w której w ramach ceny jest wyszczególniony podatek VAT.

Realizacja Zadania nie służy Wnioskodawcy do wykonywania jakichkolwiek odpłatnych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina nie pobiera jakichkolwiek opłat tytułem usuwania azbestu, tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone w  związku z realizacją Inwestycji nie służą do wykonywania przez Gminę działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Na pytanie Organu „Kto wyłoni Wykonawcę prac dotyczących realizacji zadania polegającego na usuwaniu azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy …?”, Wnioskodawca odpowiedział: „Gmina …. Wykonawca prac dotyczących realizacji zadania polegającego na usuwaniu azbestu został już wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego przeprowadzonego w dniu 08.06.2018 r. W wyniku przeprowadzonego przetargu wyłoniono Wykonawcę p.n. „….

Na wykonanie projektu pn. „…”, Gmina nie zawierała umów z mieszkańcami.

Realizacja zadania polegającego na usuwaniu azbestu i wyrobów zawierających azbest z  terenu Gminy … uzależniona była od otrzymania dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W przypadku nieotrzymania przedmiotowego dofinansowania Gmina … musiałaby rozważyć możliwość realizacji ww. projektu.

W związku z otrzymanym dofinansowaniem i podpisaniem umowy nr … w dniu 11 kwietnia 2018 r. pomiędzy Zarządem Województwa …a Gminą … o dofinansowanie projektu „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata …  z  Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Dofinansowanie projektu wynosi 85%, wkład własny Wnioskodawcy 15%. Gmina … przystąpiła do realizacji przedmiotowego projektu. W przedmiotowej umowie całkowita wartość projektu jest tożsama z całkowitymi wydatkami kwalifikowalnymi.

Dofinansowanie nie było uzależniono od ilości mieszkańców. Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona była od wskaźników produktu w zakresie:

a)liczby obiektów poddanych usuwaniu wyrobów zawierających azbest,

b)masy wycofanych z użytkowania i unieszkodliwionych wyrobów zawierających azbest.

Na pytanie Organu „Czy w trakcie realizacji zadania, Wnioskodawca będzie zobowiązany do  rozliczania się z otrzymanych środków finansowych jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać?” Wnioskodawca odpowiedział: „Tak.”

Okres realizacji projektu wynosi trzy lata 2018 - 2020. Rozliczanie następuje w trzech etapach:

I etap do 10 grudnia 2018 r.

II etap do 10 grudnia 2019 r.

III etap do 10 grudnia 2020 r.”

Podstawą rozliczania projektu jest refundacja. Wnioskodawca otrzymuje środki po  zrealizowaniu danego etapu na zasadzie refundacji poniesionych kosztów w wysokości 85% kosztów kwalifikowalnych zadania.

Warunkiem przekazania Wnioskodawcy dofinansowania w formie refundacji jest złożenie przez Wnioskodawcę wniosku o płatność do Instytucji Zarządzającej RPO W.... Refundację oblicza się w oparciu o poziom dofinansowania w wysokości 85% kosztów kwalifikowalnych oraz o wielkość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę uznanych za kwalifikowalne.

Wnioskodawca otrzymuje środki na zasadzie refundacji poniesionych kosztów.

Gmina będzie pokrywała wydatki dotyczące usługi w zakresie: demontażu, odbioru, pakowaniu, transportu wyrobów zawierających azbest na składowisko odpadów niebezpiecznych od poszczególnych mieszkańców.

Na pytanie Organu „Czy Gmina będzie mogła przeznaczyć ww. dofinansowanie na inny cel?” Wnioskodawca odpowiedział: „Nie”.

Pytania

Czy Gmina … będzie miała i ma możliwość odliczenia podatku w przypadku realizacji zadania polegającego na odbiorze i unieszkodliwianie odpadów zawierających azbest z  terenu Gminy …?

Państwa stanowisko w sprawie

(ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczania podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „...”, ponieważ nabywane towary i usługi nie będą wykorzystane do  wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 16 sierpnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-1.4012.348.2019.2.RG, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z  realizacją projektu pn. „…” za  nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 16 sierpnia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

26 sierpnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 28 sierpnia 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

1)uchylenie zaskarżonej interpretacji,

2)zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z  13  grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1114/19.

21 stycznia 2020 r. wniosłem skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 5 września 2023 r. sygn. akt I FSK 931/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął 23 października 2023 r.

16 lutego 2024 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I  SA/Kr  1114/19.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 5 września 2023 r.

WSA w Krakowie w uzasadnieniu wyroku sygn. akt I SA/Kr 1114/19 wskazał, że skarga jest zasadna.

Następnie WSA powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy, wskazując, że  powołany przepis art. 29a ust. 1 koresponduje z art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z  którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż  wymienione w art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub  usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od  nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

WSA wskazał, że dokonując wykładni pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę”, należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w  szczególności do wyroków w sprawach C-184/00 (Office de produits wallons ASBF przeciwko Państwu Belgijskiemu) oraz C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej).

W pierwszym z nich Trybunał stwierdził, że dotacje na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i  usług dostarczanych/świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta  podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w  celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu. Nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co  zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda ten ostatni. Należy obiektywnie zbadać, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku tej dotacji. W świetle faktu, iż beneficjent wykonuje szereg czynności należy zweryfikować, czy  każda z tych czynności daje podstawę do konkretnej i identyfikowanej płatności, czy  też  dotacja jest wypłacana globalnie na pokrycie ogólnych kosztów działalności. W  każdym razie, jedynie część dotacji identyfikowana, jako wynagrodzenie za dostawę podlegającą opodatkowaniu może podlegać VAT.

W celu ustalenia, czy dotacja stanowi część wynagrodzenia i w jakiej części, należy m.in.  porównać cenę sprzedaży towaru i cenę towaru skalkulowaną na podstawie poniesionych kosztów. Nie jest przy tym konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażana ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł.  Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa  2005, s. 265-269).

W kolejnym z wymienionych wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że  aby  subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona  przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by  dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub  świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by  zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub  świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.

Zdaniem Sądu, dokonując syntezy przedstawionych poglądów należy przyjąć, że dla uznania dotacji za  zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej i odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą. Inaczej mówiąc, dotacja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdy  przy  jej uwzględnieniu świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. Otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwości alokacji dotacji w cenie usługi).

WSA wskazał, iż w zaskarżonej interpretacji organ przyjął, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a  nie  z  realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabywa przedmiotowe usługi od firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (podmiotów posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami z terenu Gminy), a więc stosownie do  art.  8  ust.  2a ustawy o VAT, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww.  usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Konsekwencją powyższego jest, że Gmina występuje w ramach tej czynności, jako podatnik podatku od towarów i usług w  rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a świadczone na rzecz mieszkańców usługi wykonywać będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art.  15  ust. 2 ustawy.

Wedle sądu w sprawie nie ma zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który zasadniczo doprecyzowuje uregulowanie dotyczące świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy, w zakresie tzw. refakturowania, czyli odprzedaży usług. Przeciwnie, skarżąca wskazała, że w ramach zadań własnych realizuje projekt polegający na usuwaniu i  unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy, co  istotnie znajduje odzwierciedlenie w treści przepisów podanych we wniosku, regulujących zadania własne gminy. WSA podkreślił, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te  organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla  realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na  podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem WSA, trafne jest spostrzeżenie skarżącej, że  procedura występowania do organu władzy publicznej z wnioskiem przez zainteresowanego jest powszechnie stosowana przy realizacji publicznych zadań. Wniosek o  wykonanie przez organ władzy publicznej określonej czynności w zakresie publicznego władztwa nie jest ani ofertą ze strony organu, ani zamówieniem składanym przez mieszkańca, charakterystycznymi dla transakcji gospodarczych.

Skarżąca wskazała, że gmina przy wykonywaniu zadań z zakresu publicznego władztwa nie  korzysta z pomocy tylko zatrudnionej przez nią kadry, ale także posiłkuje się usługami wykonywanymi przez inne wyspecjalizowane podmioty (przykładowo firma budowlana rozbudowuje obiekt będący siedzibą urzędu gminy), które wystawiają fakturę na potrzeby własnych rozliczeń podatkowych. Z kolei gmina, otrzymując fakturę, tym samym uzyskuje dokument potwierdzający wydatkowanie posiadanych przez nią środków finansowych, własnych czy zewnętrznych. Istotnie więc nie można zgodzić się z zapatrywaniem organu, według którego samo otrzymanie faktury miałoby czynić z gminy uczestnika obrotu gospodarczego. Skarżąca wskazała, że o aktywności w obrocie gospodarczym rozstrzyga nie  posiadanie faktury, ale charakter, w jakim gmina podejmuje określone czynności (od  strony podmiotowej) oraz przedmiot i zasady ich realizowania (z punktu widzenia przedmiotowego).

W ocenie WSA, z treści wniosku nie wynika, aby otrzymaną dotację można powiązać ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz mieszkańców czy innych podmiotów posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami z terenu Gminy oraz, że  dotacja ma wpływ na cenę za świadczoną usługę. Świadczenie Gminy miało charakter jednorazowy, nieodpłatny i związane było z realizacją zadań własnych w dziedzinie ochrony środowiska.

Nie wynika też, zdaniem WSA, aby faktycznie zachodziła wyraźna, ekonomiczna zależność pomiędzy dotacją, a wykonaną usługą i jej ceną oraz czy i w jaki sposób skalkulowano cenę za wykonaną usługę. Rozważania organu w tym zakresie opierają się na domniemaniach, a  nie na przedstawionym stanie faktycznym sprawy. Wniosek nie wskazuje, aby dotacja w  niniejszej sprawie odnosiła się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, ale przeciwnie, że  ma charakter ogólny, odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości i ma charakter kosztowy. Dotacja nie jest związana z odpłatnym świadczeniem przez Gminę na rzecz podmiotów posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami z terenu Gminy i nie ma wpływu na cenę świadczenia. Dotacją pokrywane są tylko koszty związane z  realizacją zadania własnego w zakresie usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest. Przyznane Gminie dofinansowanie nie będzie więc stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych wydatków. Dotacja ma zatem charakter zakupowy, a skarżąca nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za  świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz częściową refundację poniesionych kosztów.

W ocenie Sądu, w opisanych okolicznościach gmina nie występuje więc, jako usługodawca i  jednocześnie podatnik VAT. Nie oferuje świadczenia usług (usuwania azbestu z  nieruchomości zainteresowanych klientów - konsumentów) w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Całokształt omawianych czynności gminy należy wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez nią - jako organ władzy publicznej - z zadań publicznych, ukierunkowanych bezpośrednio na ochronę zdrowia i życia jej mieszkańców oraz na ochronę środowiska naturalnego na administrowanym przez gminę obszarze (por. art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym).

Zdaniem WSA, w związku z niewystępowaniem Gminy w charakterze podatnika VAT w  odniesieniu do wskazanych czynności należy stwierdzić, że nie będzie istniało prawo do  odliczenia podatku VAT od faktur zakupowych związanych z realizowanym zadaniem polegającym na usunięciu azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy ….

NSA w wyroku z 5 września 2023 r. I FSK 931/20, który zapadł w niniejszej sprawie, wskazał, że rozpoznając skargę kasacyjną należy mieć na względzie treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z 30 marca 2023 r., w sprawie C-616/21, w  którym uznano, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

Trybunał wskazał, że współistnieją dwa świadczenia usług: z jednej strony świadczenie zapewniane przez przedsiębiorstwo wybrane i opłacone przez gminę, a z drugiej strony - świadczenie, którego podmiotem udzielającym jest ta gmina, zaś beneficjentami są jej zainteresowani mieszkańcy, i wobec którego świadczenie wzajemne stanowi dotacja wypłacana tej gminie przez fundusz ochrony środowiska.

W dalszej części uzasadnienia tego wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że gmina nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów. Jej działania zawężają się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Uwzględniając przy tym, że gmina będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową, Trybunał zwrócił uwagę, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a  pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia. Jest tak tym bardziej, gdy świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje. Zatem, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku. Ekonomicznie nieopłacalne jest aby przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie  przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji, której otrzymanie jest kwestią otwartą do czasu podjęcia przez osobę trzecią decyzji w tym zakresie, po dokonaniu już spornych transakcji, Trybunał uznał, że nie wydaje się, aby gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę zwrócił uwagę, że okoliczności w których wypowiadał się TSUE w powołanym wyżej wyroku są analogiczne do tych jakie mają miejsce w niniejszej sprawie, zatem brak jest podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, kwestionujących stanowisko Sądu pierwszej instancji, zbieżne co do istoty z poglądem wyrażonym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

NSA, mając to na względzie stwierdził, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Gmina realizując projekt z zakresu usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest, współfinansowany ze środków europejskich, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem NSA, słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że „w związku z niewystępowaniem Gminy w  charakterze podatnika VAT w odniesieniu do wskazanych czynności należy stwierdzić, że  nie będzie istniało prawo do odliczenia podatku VAT od faktur zakupowych związanych z  realizowanym zadaniem polegającym na usunięciu azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy …”.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności, NSA oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

·uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest  prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1114/19 oraz  Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2023 r. sygn. akt I FSK 931/20.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i  usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o  kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od  towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są  wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak  i  zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a  świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za  to  świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w  rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje projekt pn. „…”. Projekt ten objęty jest dofinansowaniem ze  środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. Poziom dofinansowania wynosi 85% wartości kosztów kwalifikowanych projektu, wkład własny Gminy 15%. Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w szczególności w sprawach ładu przestrzennego, ochrony środowiska i przyrody. Mieszkańcy, którzy byli zainteresowani usuwaniem azbestu, złożyli do Gminy stosowne wnioski o wykonanie tych czynności na  ich  posesji. Na podstawie wniosków Gmina podjęła działania celem usunięcia wyrobów zawierających azbest z danej posesji, przy czym mieszkańcy nie ponieśli w tym zakresie odpłatności ani na rzecz Gminy, ani na rzecz wykonawcy. W celu realizacji zadania Gmina nabywa usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: Wykonawca). Zadanie polegające na usuwaniu odpadów zawierających azbest jest wykonywane przez podmiot wybrany z zastosowaniem ustawy Prawo zamówień publicznych. Wykonawca ten wystawia na rzecz Gminy faktury VAT za wykonane usługi, w której w ramach ceny jest wyszczególniony podatek VAT.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z  30  marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.).

Co istotne, wyrok w sprawie C-616/21 zapadł w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego w ramach sporu w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności.

W wyroku w sprawie C-616/21 TSUE wskazał, iż aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była  objęta zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art.  2  ust.  1  lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 33 wyroku Trybunał wskazał, że zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy L., która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina – a  nie  zainteresowani właściciele - decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi.

W konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy wskazać, że przesłanki stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112 nie są spełnione w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, a zatem że gmina L. nie działała w imieniu zainteresowanych mieszkańców, o tyle należy jednak ustalić, czy może ona zostać uznana za podmiot świadczący usługi będące przedmiotem postępowania głównego w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy (pkt 34).

W wyroku tym, TSUE rozstrzygnął, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te  są  finansowane ze środków publicznych.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że Gmina nie wykonuje działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: jej rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania oczyszczania Gminy z materiałów szkodliwych, tj. wyrobów zawierających azbest. Zadanie jest finansowane w 85% ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, a  pozostałą kwotę pokrywa Gmina, mieszkańcy nie ponieśli w tym zakresie odpłatności. W celu realizacji zadania Gmina nabywa usługi od  wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Zadanie polegające na usuwaniu odpadów zawierających azbest jest wykonywane przez podmiot wybrany z zastosowaniem ustawy Prawo zamówień publicznych. Z wniosku wynika, że celem Państwa Gminy nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je  podmioty gospodarcze trudniące się usuwaniem azbestu, lecz celem Państwa działania jest interes społeczny – wyeliminowanie negatywnych skutków zdrowotnych powodowanych przez wyroby zawierające azbest oraz  spełnienie wymogów ochrony środowiska. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie występują znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić mogą do wyłączenia z dostaw towarów/usług dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie odbioru i  unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest). Państwa Gmina działa bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych, a podmiot będący wykonawcą zostaje wyłoniony w drodze postępowania prowadzonego w trybie zamówień publicznych.

W konsekwencji, działania Państwa Gminy w związku z realizacją zadania polegające na  usuwaniu wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy nie stanowią dostawy towarów ani  świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i Gmina realizując ww.  projekt nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja zadania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przywołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.  odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i  usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są  wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie  są  wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich  wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub  w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza powołanych powyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku,  że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby  nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do  odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazano realizacja przedmiotowego projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie dokonują Państwo dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w  niniejszej sprawie nie występuje związek pomiędzy dokonywanymi zakupami, a  czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzam, że  nie  przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu pn. „…”. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie  są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do  odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację projektu nie  są  wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od  towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze  zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu zaskarżania Administracyjnego w …. Zasady interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).