Usługi w postaci prowadzenia dodatkowych zajęć pozalekcyjnych dla dzieci szkół podstawowych z zakresu programowania (…) nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Organizacja półkolonii dla dzieci przedszkolnych i szkolnych, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 9 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Pana usług.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 kwietnia 2024 r. (wpływ 8 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…). Dotyczy: prośby o interpretację dotyczącą stawki podatku VAT dla działalności gospodarczej, nazywa się Pan (…), prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, która zajmuje się prowadzeniem dodatkowych odpłatnych zajęć pozalekcyjnych dla dzieci ze szkół podstawowych z zakresu programowania (…) oraz organizacją półkolonii z taką samą tematyką jak zajęcia.

Zwraca się Pan z uprzejmą prośbą o udzielenie interpretacji w kwestii stawki podatku VAT, która ma zastosowanie do Pana działalności. Pana firma jest zarejestrowana zgodnie z Kodem PKD 85.59.B, który obejmuje „Pozaszkolne formy edukacji i kształcenia, gdzie indziej niesklasyfikowane.”

Zajęcia oraz półkolonie, które Pan oferuje, skoncentrowane są na rozwijaniu umiejętności programowania (…). Chciałby Pan uzyskać klarowność co do stawki podatku VAT, która będzie miała zastosowanie dla Pana działalności. Czy działalność związana z prowadzeniem kursów programowania oraz organizacją półkolonii dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym w oparciu o (…) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli tak, to w jakim zakresie?

Zależy Panu na przestrzeganiu wszelkich przepisów podatkowych, dlatego prosi Pan o wsparcie w zrozumieniu kwestii związanych z opodatkowaniem Pana działalności gospodarczej. Będzie Pan wdzięczny za wszelkie wyjaśnienia i wskazówki dotyczące interpretacji przepisów podatkowych w kontekście Pana specyficznej działalności.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

1.Czy jest Pan czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Odpowiedź:

Nie jest Pan zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2.Czy jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe? Jeżeli tak, to czy posiada Pan zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 900 ze zm.)?

Odpowiedź:

Nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty.

3.Czy wykonywane przez Pana usługi w zakresie programowania (…) dla uczniów szkół podstawowych, będzie Pan świadczył jako jednostka objęta systemem oświaty?

Odpowiedź:

Nie będzie Pan świadczył usług jako jednostka objęta systemem oświaty.

4.Czy świadczone przez Pana usługi w zakresie programowania (…), będą usługami kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361)?

Odpowiedź

Świadczone przez Pana usługi nie będą usługami kształcenia i wychowania w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361).

5.Czy posiada Pan status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego? Jeśli tak, to czy kursy prowadzone przez Pana na podstawie zawartej umowy, stanowią usługę w zakresie kształcenia?

Odpowiedź:

Nie posiada Pan statusu uczelni, jednostki uczelni Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego.

6.Czy zawiera Pan umowy o świadczenie ww. usług z rodzicami dzieci uczestniczącymi w kursie? Jeżeli nie, to z kim zawierane są umowy na świadczone przez Pana usługi?

Odpowiedź:

Tak, umowy są zawierane z opiekunami prawnymi dzieci.

7.Czy ww. usługi świadczy Pan osobiście czy również przez osoby zatrudnione przez Pana?

Odpowiedź:

Usługi świadczy Pan zarówno osobiście jak i przez inne osoby powiązane stosunkiem cywilnoprawnym.

8.Czy posiada Pan wykształcenie kierunkowe w zakresie, który obejmuje kurs, prowadzony przez Pana? Jeśli tak, to jakie?

Odpowiedź:

Nie posiada Pan wykształcenia kierunkowego. Ukończył Pan liceum ogólnokształcące gdzie uczęszczał Pan na zajęcia z informatyki na poziomie podstawowym oraz zdałem maturę obejmującą język angielski na poziomie B1/B2 (poziom podstawowy/rozszerzony).

9.Czy posiada Pan wiedzę i kwalifikacje zdobyte w oficjalnym systemie nauczania, publicznym bądź prywatnym (np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym) w zakresie nauki programowania (…)? Jeśli tak, to jakie?

Odpowiedź:

W oficjalnym systemie nauczania publicznym lub prywatnym nie znajduje się kurs z zakresu programowania (…). Jest to wiedza, którą posiadł Pan indywidulanie.

10.Czy ma Pan przygotowanie do wykonywania zawodu nauczyciela? Jeżeli tak, to należy opisać, jakie.

Odpowiedź:

Nie posiada Pan przygotowania do wykonywania do zawodu nauczyciela. Posiada Pan ukończony kurs wychowawcy kolonijnego.

11.Czy istnieje związek pomiędzy posiadanymi przez Pana kwalifikacjami a świadczonymi osobiście usługami w zakresie programowania (…)? Jeśli tak, to proszę wyjaśnić, jaki jest to związek.

Odpowiedź:

Istnieje związek pomiędzy nabytymi przez Pana kwalifikacjami poprzez nauczanie języków programowania i języka angielskiego (wiedza nabyta w liceum ogólnokształcącym). Osoby powiązane stosunkiem cywilnoprawnym posiadają kwalifikacje na poziomie równym lub wyższym.

12.Czy świadczone przez Pana usługi objęte zakresem pytania, są usługami prywatnego nauczania na poziomie podstawowym i są świadczone przez nauczyciela?

Odpowiedź:

Świadczone usługi są usługami prywatnego nauczania na poziomie podstawowym lecz nie są świadczone przez nauczyciela w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

13.Czy zakres świadczonych usług mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie szkoły podstawowej, tj. czy ww. usługi obejmują swoim zakresem materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania placówek oświatowych. Proszę uzasadnić odpowiedź.

Odpowiedź:

Zakres świadczonych usług mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie szkoły podstawowej dla klas I-III zarówno dla przedmiotu informatyka jak i języka angielskiego nowożytnego. Aktualna podstawa programowa wydana przez Ośrodek Rozwoju Edukacji oraz Ministerstwo Edukacji Narodowej stanowi stosowny załącznik do odpowiedzi.

14.Czy świadczone przez Pana usługi w zakresie programowania (…) będą równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego?

Odpowiedź:

Tak, usługi w zakresie programowania (…) są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego.

15.Czy prowadzone przez Pana zajęcia programowania (…) stanowią uzupełnienie lub poszerzenie wiedzy w ramach systemu kształcenia podstawowego?

Odpowiedź:

Tak, zajęcia programowania (…) stanowią uzupełnienie lub poszerzenie wiedzy w ramach systemu kształcenia podstawowego. Szerzej opisane w pkt 13.

16.Na czym konkretnie będzie polegała usługa organizacji przez Pana półkolonii? Jakie świadczenia będą składały się na opisaną usługę?

Odpowiedź:

Usługa półkolonii będzie polegała na organizacji półkolonii dla dzieci w wieku 6-12. Plan półkolonii obejmuje zajęcia komputerowe w tym podstawy programowania, mapy przygodowe i tematyczne, tworzenie map i projektowanie własnej postaci/ skina (zajęcia są odpowiednio podzielone żeby czas spędzony przy komputerze wynosił maksymalnie 2 godziny dziennie), zajęcia ruchowo-korekcyjne z fizjotrenerem, zajęcia plastyczno-artystyczne w tym papercraft, malowanie koszulek, plakatu, tworzenie gniotka, eksperymenty chemiczne itp.

17.Co będzie celem organizacji przez Pana półkolonii?

Odpowiedź:

Półkolonie organizowane są w celach szerzenia doktryny aktywnych i edukacyjnych wakacji, marketingowych kursu oraz zarobkowych.

18.Czy usługi organizacji półkolonii będą podlegać nadzorowi i kontroli właściwego kuratora oświaty?

Odpowiedź:

Tak, wypoczynek zostanie zgłoszony do Kuratorium Oświaty w (...).

19.Czy organizacja przez Pana półkolonii będzie polegała na świadczeniu opieki nad dziećmi i młodzieżą? Jeżeli tak, prosimy wskazać:

a)Czy usługa ta będzie organizowana w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe?

Odpowiedź:

Tak, będzie polegała na świadczeniu opieki nad dziećmi w wieku 6-12 lat. Nie będzie organizowana w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej natomiast będzie organizowana w formach i na zasadach opisanych w przepisach.

b)Czy będzie Pan działał jako podmiot sprawujący opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat?

Odpowiedź:

Nie, opieka obejmuje dzieci w wieku 6-12 lat.

c)Czy wszystkie składowe opisanej usługi będą niezbędne do wykonania usługi podstawowej?

Odpowiedź:

Tak, wszystkie składowe wymienione w punkcie 16 są niezbędne do przeprowadzenia zajęć zgodnie z podstawowym planem wypoczynku.

20.Czy celem świadczenia opisanych przez Pana usług świadczonych w ramach organizacji półkolonii jest osiągnięcie przez Pana dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT?

Odpowiedź:

Nie. Cele organizacji półkolonii zostały wymienione w pkt 17. Natomiast zwolnienie z podatku od towarów i usług pozwoli startującej firmie na poprawny i efektywny rozwój co przełoży się na realizację założonych celów z pkt 17.

Pytanie

Czy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24, ust. 28 oraz ust. 29 ustawy o podatku od towarów i usług Pana działalność jest objęta zwolnieniem przedmiotowym, czy świadczone przez Pana usługi podlegają opodatkowaniu lub są zwolnione z VATu?

Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że Pana działalność jest objęta zwolnieniem przedmiotowym od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 (organizacja półkolonii i zajęć dodatkowych dla dzieci w wieku 6-12), ust. 28 (nauka języka obcego i języka programowania) oraz ust. 29 (usługa kształcenia zawodowego), (stanowisko ostatecznie wyrażone w uzupełnieniu z 8 kwietnia 2024 r.). Zwolnienie z obowiązku płacenia podatku VAT na podstawie art. 43 – (Zwolnienia przedmiotowe) – podatek od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast na mocy do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy:

Według art. 43 ust.1 pkt 29 ustawy:

Z kolei, jak wynika z treści art. 43 ust. 17 ustawy:

Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Jednocześnie z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26, 28 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955):

Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia:

Stosownie do treści § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia:

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Kwestie, jak należy rozumieć pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu ww. przepisu była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń TSUE.

Jak wynika z opisu sprawy, nie jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, która zajmuje się prowadzeniem dodatkowych odpłatnych zajęć pozalekcyjnych dla dzieci ze szkół podstawowych z zakresu programowania (…) oraz organizacją półkolonii z taka samą tematyką jak zajęcia. Nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty, nie posiada Pan statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego. Świadczone przez Pana usługi nie są usługami kształcenia i wychowania w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Usługi świadczone są przez Pana oraz inne osoby powiązane stosunkiem cywilnoprawnym. Nie posiada Pan wykształcenia kierunkowego. Ukończył Pan liceum ogólnokształcące gdzie uczęszczał Pan na zajęcia z informatyki na poziomie podstawowym oraz zdał Pan maturę obejmującą język angielski na poziomie B1/B2. Nie posiada Pan przygotowania do wykonywania zawodu nauczyciela, świadczone przez Pana usługi prywatnego nauczania na poziomie podstawowym nie są świadczone przez nauczyciela w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe. Organizuje Pan również półkolonie dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym (6-12 lat) w oparciu o (…), plan półkolonii obejmuje zajęcia komputerowe w tym podstawy programowania, mapy przygodowe i tematyczne, tworzenie map i projektowanie własnej postaci/skina, zajęcia ruchowo-korekcyjne z fizjotrenerem, zajęcia plastyczno-artystyczne w tym papercraft, malowanie koszulek, plakatu, tworzenie gniotka, eksperymenty chemiczne itp. Posiada Pan ukończony kurs wychowawcy kolonijnego. Półkolonie zostaną zgłoszone do Kuratorium Oświaty i będą organizowane w farmach i na zasadach określonych w przepisach. Ww. usługi świadczy Pan osobiście oraz przez inne osoby powiązane stosunkiem cywilnoprawnym. Z rodzicami dzieci uczestniczącymi w kursie zawierane są umowy na świadczenie ww. usług.

Pana wątpliwości dotyczą wskazania, czy świadczone przez Pana usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Wskazać należy, że ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo–podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Powyższy przepis ma więc zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu. Zwolnienie to dotyczy tylko i wyłącznie tych usług kształcenia, które podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie bowiem tylko tych usług kształcenia, podatnik działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Jak wskazał Pan w opisie sprawy, nie świadczy Pan usług jako jednostka objęta systemem oświaty, nie posiada Pan również statusu uczelni oraz jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego.

Zaznaczyć należy również, że świadczone przez Pana usługi nie są usługami kształcenia i wychowania w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W rezultacie świadczone przez Pana usługi prowadzenia dodatkowych zajęć pozalekcyjnych dla dzieci ze szkół podstawowych z zakresu programowania (…), nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie jest Pan podmiotem wymienionym w tym przepisie.

Z kolei, z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu).

Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C‑473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że:

Z kolei w wyroku TSUE z 14 czerwca 2007 r. C-445/05 w sprawie Werner Haderer, Trybunał wskazał, że:

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową (odnoszącą się do usługodawcy, który musi być nauczycielem) jak i przedmiotową (dotyczącą rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji) umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Odnosząc się do przesłanki podmiotowej, należy zauważyć, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 984 ze zm.), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Innymi słowy przesłanka podmiotowa nie odwołuje się bezpośrednio do kwestii wiedzy osoby uczącej (tą zdobywa się bowiem niezależnie od charakteru w jakim dana osoba ją zdobywa – uczy się) lecz wprost do określonego miejsca w schemacie tego uczenia, tj. do posiadania kwalifikacji w działaniu jako „nauczyciel”.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że świadczone przez Pana usługi prywatnego nauczania dla dzieci ze szkół podstawowych z zakresu programowania (…) nie są świadczone przez nauczyciela ponieważ nie posiada Pan przygotowania do wykonywania zawodu nauczyciela. Nie posiada Pan wykształcenia kierunkowego w zakresie prowadzonych zajęć . Zatem nie jest spełniona przesłanka o charakterze podmiotowym zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Jednak rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych przez Pana czynności, należy dokonać jeszcze oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku mogą zostać objęte zwolnieniem z podatku VAT jako usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-373/19 jednoznacznie wynika, że udzielanie lekcji pływania, choć ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Analiza ww. orzeczenia prowadzi do wniosku, że ma ono również zastosowanie w odniesieniu do innych usług prywatnego nauczania, które są nauczaniem specjalistycznym, świadczonym – tak jak ww. lekcje pływania − w sposób doraźny i które nie spełniają przesłanek do uznania ich za kształcenie powszechne lub wyższe, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Mając na uwadze ww. orzeczenie TSUE oraz opis sprawy, nie można uznać, że świadczone przez Pana usługi prywatnego nauczania dla dzieci ze szkół podstawowych z zakresu programowania (…) mają charakter kształcenia powszechnego. Uczestnicy prowadzonych przez Pana zajęć biorą w nich udział w związku z doraźnymi potrzebami (poszerzanie zainteresowań dzieci). Wprawdzie wskazał Pan, że zakres świadczonych przez Pana usług mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie szkoły podstawowej to jednocześnie wskazał Pan również, że prowadzone przez Pana zajęcia z zakresu programowania (…) stanowią uzupełnienie oraz poszerzenie wiedzy w ramach kształcenia podstawowego. Tym samym prowadzone przez Pana zajęcia mają charakter nauczania doraźnego związanego z określonymi potrzebami konkretnych uczestników tych zajęć (rozwijaniem zainteresowań dzieci szkół podstawowych). W analizowanym przypadku, wbrew Pana twierdzeniu, nie mamy do czynienia z przekazaniem wiedzy w zakresie obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, lecz z nauczaniem obejmującym przekazanie zakresu wiedzy, nakierowanym na zaspokojenie specyficznych potrzeb uczestnika zajęć (poszerzanie określonych zainteresowań). Nauczanie to nie ma w świetle ww. orzeczenia TSUE wbrew Pana twierdzeniu charakteru kształcenia powszechnego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju.

Biorąc zatem pod uwagę ww. orzeczenie TSUE oraz okoliczności przedmiotowej sprawy należy uznać, że świadczone przez Pana usługi prowadzenia dodatkowych zajęć pozalekcyjnych dla dzieci ze szkół podstawowych z zakresu programowania (…) nie są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie podstawowym. Nie jest tym samym spełniona przesłanka o charakterze przedmiotowym zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W konsekwencji, z uwagi na powyższe, świadczone przez Pana usługi prowadzenia dodatkowych zajęć pozalekcyjnych dla dzieci ze szkół podstawowych z zakresu programowania (…) nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Należy również zaznaczyć, że osoby świadczące usługi z zakresu programowania (…) dla dzieci szkół podstawowych, które zatrudnia Pan na podstawie umowy cywilnoprawnej, nie łączy bezpośrednia relacja umowna z opiekunami dzieci uczestniczącymi w zajęciach, co warunkuje możliwość uznania ww. usług za nauczanie prywatne, bowiem umowy te zawierane są pomiędzy Panem, a opiekunami dzieci uczestniczących w zajęciach.

Zatem, zajęcia prowadzone przez osoby zatrudnione przez Pana na podstawie umowy cywilnoprawnej, które nie łączy bezpośrednia relacja umowna z opiekunami dzieci uczestniczącymi w zajęciach, również nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Odnosząc się z kolei do kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy wskazać należy, że zawarte w tym przepisie zwolnienie od podatku jest najbardziej zawężone merytorycznie, ale jednocześnie nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych. Skutkiem powyższego z zawartego w ww. przepisie zwolnienia od podatku VAT jest fakt, że skorzystać mogą podmioty realizujące naukę języków obcych. Warto zwrócić uwagę, że przytoczony przepis nie precyzuje, jakich języków obcych dotyczy zwolnienie, przez co wskazuje na ich szeroki katalog.

W opisanym przypadku, świadczone przez Pana usługi obejmują swoim zakresem naukę programowania (…) dla dzieci szkół podstawowych, zatem celem świadczonych przez Pana usług nie jest nauka języka obcego.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, świadczone przez Pana usługi prowadzenia dodatkowych zajęć pozalekcyjnych dla dzieci ze szkół podstawowych z zakresu programowania (…) nie mogą korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest zatem uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Jak wskazał Pan w opisie sprawy, świadczone przez Pana usługi z zakresu programowania (…) są zajęciami pozalekcyjnymi dla dzieci ze szkół podstawowych, Zważywszy na wiek dzieci biorących udział w zajęciach (dzieci ze szkół podstawowych) trudno tu mówić o kształceniu bądź przekwalifikowaniu zawodowym. Tym samym świadczone usługi nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, nie są to również zajęcia pozostające w związku z jakąś branżą bądź zawodem lub zajęcia mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W konsekwencji, skoro świadczone przez Pana usługi prowadzenia dodatkowych zajęć pozalekcyjnych dla dzieci ze szkół podstawowych z zakresu programowania (…) nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, to nie będą objęte zwolnieniem od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Odnosząc się natomiast do Pana wątpliwości dotyczących możliwości zwolnienia od podatku VAT usług organizacji półkolonii z taką samą tematyką jak organizowane przez Pana zajęcia pozalekcyjne należy wskazać, że:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy:

W świetle powyższego uregulowania należy stwierdzić, że jeżeli świadczone usługi stanowiły/ będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana była/będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe, to usługi opieki są/będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów istotne jest spełnienie zawartych w tych przepisach warunków. Zwrócić należy uwagę, że powyższe uregulowania odsyłają bezpośrednio do przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 984 ze zm.):

Stosownie do art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty:

Zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty:

Ww. ustawa nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

W myśl art. 92d ust. 1 ustawy o systemie oświaty:

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 452 ze zm.):

Analiza powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest to, aby dany podmiot wykonywał usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Wskazał Pan w opisie sprawy, że organizuje Pan półkolonie dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym (6-12 lat). W ramach organizacji półkolonii prowadzone będą zajęcia komputerowe w tym podstawy programowania, mapy przygodowe i tematyczne, tworzenie map i projektowanie własnej postaci/skina, zajęcia ruchowo-korekcyjne z fizjotrenerem, zajęcia plastyczno-artystyczne w tym papercraft, malowanie koszulek, plakatu, tworzenie gniotka, eksperymenty chemiczne itp.

Organizowane przez Pana półkolonie będą podlegać nadzorowi Kuratora Oświaty oraz będą organizowane w formach i na zasadach opisanych w przepisach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy, należy stwierdzić, że organizowane przez Pana półkolonie obejmują swoim zakresem opiekę nad dziećmi w wieku 6-12 lat. Świadczone przez Pana usługi półkolonii polegają na organizacji zajęć oraz opiece nad dziećmi w wieku przedszkolnym i szkolnym. Organizowane półkolonie zostaną zgłoszone właściwemu kuratorium oświaty oraz będą organizowane w formach i na zasadach opisanych w przepisach ustawy. Zatem świadczona przez Pana usługa polegająca na organizacji półkolonii w części dotyczącej opieki nad dziećmi przedszkolnymi i szkolnymi, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

W opisie sprawy wskazał Pan również, że w ramach organizacji półkolonii prowadzone będą zajęcia komputerowe w tym podstawy programowania, mapy przygodowe i tematyczne, tworzenie map i projektowanie własnej postaci/skina, zajęcia ruchowo-korekcyjne z fizjotrenerem, zajęcia plastyczno-artystyczne w tym papercraft, malowanie koszulek, plakatu, tworzenie gniotka, eksperymenty chemiczne itp.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wymienione przez Pana zajęcia wchodzą w skład organizowanych przez Pana półkolonii, zajęcia te są niezbędne do przeprowadzenia zajęć zgodnie z podstawowym planem wypoczynku. Zatem zajęcia te stanowią element opieki nad dziećmi w okresie trwania turnusu. Usługa polegająca na organizacji półkolonii nie jest wykonywana w celu osiągnięcia przez Pana dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie wystąpią przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 17 ustawy, wyłączające zwolnienia od podatku. Usługi w postaci zajęć komputerowych w tym podstawy programowania, mapy przygodowe i tematyczne, tworzenie map i projektowanie własnej postaci/skina, zajęcia ruchowo-korekcyjne z fizjotrenerem, zajęcia plastyczno-artystyczne w tym papercraft, malowanie koszulek, plakatu, tworzenie gniotka, eksperymenty chemiczne itp., które są zapewniane przez Pana w ramach organizacji półkolonii, jako elementy opieki, również będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Należy również zauważyć, że zajęcia programowania w oparciu o (…) prowadzone w ramach półkolonii, które jak już wcześniej rozstrzygnięto nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27, 28 oraz pkt 29 ustawy, nie są usługami przewidzianymi w przepisach dotyczących możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy. Bowiem ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, mogą korzystać jedynie usługi świadczone w ramach organizacji półkolonii w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Zatem, usługa organizacji półkolonii dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Podsumowując, stwierdzam, że świadczone przez Pana usługi w postaci prowadzenia dodatkowych zajęć pozalekcyjnych dla dzieci szkół podstawowych z zakresu programowania (…) nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Natomiast, organizacja przez Pana półkolonii dla dzieci przedszkolnych i szkolnych, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Tym samym Pana stanowisko całościowo należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego:

Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy wskazać, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym nie jestem uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Pana. Zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów. W związku z tym, dołączone do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy, a niniejsza interpretacja indywidualna została wydana jedynie na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego.

Wskazać również należy, że kwestie ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).