Usługi kształcenia w zakresie psychoterapii nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT usług kształcenia w zakresie psychoterapii. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 kwietnia 2024 r. (wpływ 16 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca świadczy usługi, polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii. Jest to szkolenie mające przygotowywać uczestników do ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty, a jednocześnie zawiera ono w sobie szkolenie … Nadto szkolenie ma za zadanie przygotować uczestników do prowadzenia psychoterapii ...

Kurs przeznaczony jest dla lekarzy i psychologów. Osoby z innym wyższym wykształceniem - na poziomie magisterskim - mogą brać udział w szkoleniu pod warunkiem, że są zatrudnione minimum 5 lat w ośrodku stosującym psychoterapię jako główną metodę leczenia. Celem kursu jest uzyskanie przez uczestników przygotowania do samodzielnego, kompetentnego i zgodnego z zasadami etyki zawodowej, prowadzenia psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej.

I moduł szkolenia zawiera …

II moduł to szkolenie w umiejętnościach praktycznych złożone z następujących części:

A: …,

B: …,

C: …,

D: …,

E: …,

F: … oraz

G: …

III moduł szkolenia ….

IV moduł szkolenia ….

V moduł szkolenia ….

Po każdym bloku tematycznym przewidziane są kolokwia sprawdzające wiedzę i umiejętności praktyczne osób szkolących się.

Wnioskodawca nie jest jednostką systemu oświaty ani też nie posiada akredytacji właściwego kuratora oświaty i wychowania. Wnioskodawca nie jest jednostką samorządu zawodowego psychologów, działającą na podstawie odrębnej ustawy. Uczestnicy kursu ponoszą odpłatność we własnym zakresie. Świadczenie usług ma charakter komercyjny. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, innymi, niż określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

1.Na pytanie Organu „Czy wykonywane przez Państwa usługi szkoleń dokształcających będą stanowiły usługi świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT?”, odpowiedzieli Państwo „Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą stanowiły usług świadczonych przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT”.

2.Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach?”, odpowiedzieli Państwo „Świadczone usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Przepisem tym jest § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, Dz.U z 2019 r., poz. 1285, a od dnia 1 stycznia 2024 r. również art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U. z roku 2022, poz. 2123).”

3.Na pytanie Organu „Czy w zakresie opisanych usług działają Państwo pod kontrolą państwa? Na czym polega ta kontrola?”, odpowiedzieli Państwo „W zakresie świadczonych usług wnioskodawca nie działa pod kontrolą państwa, lecz w powołanych przepisach państwo samo przerzuciło ciężar odpowiedzialności na stowarzyszenia, powołujące komisje egzaminacyjne w celu uzyskania certyfikatu psychoterapeuty.”

4.Na pytanie zadane w wezwaniu „Na podstawie jakich regulacji prawnych prowadzą Państwo działalność edukacyjną?”, odpowiedzieli Państwo „Działalność edukacyjna prowadzona jest wyłącznie na podstawie wpisu spółki do Krajowego Rejestru Sądowego.”

5.Na pytanie Organu „Czy działają Państwo w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe?”, odpowiedzieli Państwo „Program nauczania jest zgodny w swym zakresie i treści z wymogami powołanych w pkt 2 aktów prawnych. Zatem Wnioskodawca działa zgodnie z programem nauczania wymaganym przez państwo.”

6.Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy mają Państwo dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania?”, odpowiedzieli Państwo „Wnioskodawca związany jest programem nauczania, wynikającym z przepisów, określonych w pkt 2. Wnioskodawca posiada dowolność w zakresie sposobu organizacji szkoleń organizacji.”

7.Na pytanie Organu „Czy Państwa działania wymagają akceptacji państwa?”, odpowiedzieli Państwo „Akceptacja szkoleń następuje w postaci egzaminu, przeprowadzanego przez niezależną od podmiotu kształcącego komisję, w skład której wchodzą przedstawiciele stowarzyszeń, którym państwo powierzyło pieczę nad prawidłowym przebiegiem szkolenia - jak to wskazano w przepisach, określonych w pkt 2.”.

8.Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy celem wykonywanych przez Państwa usług kształcenia w zakresie psychoterapii jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie czynności, o których mowa we wniosku, w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT?”, odpowiedzieli Państwo „Celem wykonywanych przez wnioskodawcę usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie czynności, o których mowa we wniosku, w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT.”

9.Na pytanie Organu „Czy świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe są finansowane w całości ze środków publicznych?”, odpowiedzieli Państwo „Nie, usługi nie są finansowane w całości ze środków publicznych.”

10.Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy świadczone przez Państwa usługi są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych?”, odpowiedzieli Państwo „Nie, usługi nie są finansowane w co najmniej 75% ze środków publicznych.”

11.Na pytanie Organu „Czy posiadają Państwo dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych przez Państwa usług są środki publiczne?”, odpowiedzieli Państwo „Wobec odpowiedzi na pyt. 9 i 10 - nie dotyczy.”

Pytanie

Czy usługi kształcenia w zakresie psychoterapii, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Wedle stanowiska Wnioskodawcy, prowadzone przez niego kursy korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, bez względu na wielkość obrotu. Zwolnienie to wynika z dwóch, niezależnych od siebie przesłanek prawnych.

Można stwierdzić, iż Wnioskodawca spełnia warunki dla zwolnienia swych usług z podatku VAT już na mocy obecnego brzmienia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie wchodząc w tym miejscu w analizę prawidłowości implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Szkolenia prowadzone są bowiem w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Za te odrębne przepisy, na dzień złożenia wniosku, uznać można bowiem uregulowania rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, Dz. U. z 2019 r., poz. 1285.

W § 2 pkt 5) znajduje się definicja osoby prowadzącej psychoterapię.

Za taką uważa się osobę, która: a) posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone wart. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2019 r. poz. 1026), b) ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii humanistyczno-doświadczeniowej lub integracyjnej, lub poznawczo-behawioralnej, lub psychoanalitycznej, lub psychodynamicznej, lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia, c) posiada zaświadczenie poświadczające odbycie szkolenia wymienionego w lit. b, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty, zwane dalej „certyfikatem psychoterapeuty”.

Załącznik nr 6 do rozporządzenia zawiera wykaz świadczeń gwarantowanych realizowanych w warunkach ambulatoryjnych psychiatrycznych i leczenia środowiskowego (domowego) oraz warunki realizacji tych świadczeń. W pkt 1 ppkt 6), ppkt 3) przewidziano warunki dla świadczenia, określonego, jako sesja psychoterapii indywidualnej. Odnośnie do personelu stwierdzono, iż świadczenie to realizować może m.in. osoba posiadająca certyfikat psychoterapeuty, zdefiniowany w § 2 pkt 5 rozporządzenia.

Od dnia 1 stycznia 2024 roku wszedł w życie znowelizowany przepis art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego. W przepisie tym określono warunki, jakie spełnić musi osoba, legitymująca się certyfikatem psychoterapeuty.

Wedle pkt 1) tego ustępu osobą taką jest osoba, która:

 a) posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2019 r. poz. 1026), b) udokumentuje ukończenie podyplomowego szkolenia w wymiarze co najmniej 1200 godzin w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonego metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii humanistyczno-doświadczeniowej lub integracyjnej, lub poznawczo-behawioralnej, lub psychoanalitycznej, lub psychodynamicznej, lub systemowej, obejmującego psychoterapię własną lub doświadczenie własne, superwizję psychoterapii i staże,

c) zdała egzamin certyfikujący przeprowadzony przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty.

Przepisy powołanej ustawy, w przeciwieństwie do rozporządzenia Ministra Zdrowia, mają zastosowanie ogólne tylko do świadczenia psychoterapii finansowanej ze środków NFZ, lecz również komercyjnych usług psychoterapeutycznych.

Jak widać z powyższego zestawienia programu szkolenia oraz treści powołanych przepisów, definiujących wymogi uzyskania certyfikatu psychoterapeuty, szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę spełniają warunki tam określone. Wymiar godzinowy szkolenia przekracza 1200 godzin, a program szkolenia obejmuje podejścia systemowe, psychodynamiczne oraz poznawczo-behawioralne. Dodać należy, iż powołane przepisy nie zawierają żadnych wskazań, odnośnie do jednostek szkolących, zatem uznać należy, iż jednostką tą może być każdy podmiot prawa publicznego lub prywatnego.

Do dnia 31 grudnia 2023 r. nie obowiązywały ogólne przepisy regulujące zasady kształcenia psychoterapeutów, uzależniając jednocześnie finansowanie świadczeń psychoterapeutycznych od uzyskania tego tytułu. Lukę tę wypełniają właśnie podmioty, prowadzące szkolenia, w zakresie wynikającym z § 2 pkt 5 lit. b) Rozporządzenia.

W tym właśnie zaniedbaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2449/14, upatruje prawo podatnika do zwolnienia z VAT, już na mocy samego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a), mimo jego błędnej implementacji. Wywody swe Sąd zawarł w pkt. 3.8. oraz 3.10 uzasadnienia, gdzie przeprowadził analizę ówczesnych uregulowań, wywodząc prawo podatnika do zwolnienia podatkowego właśnie z owej niedookreśloności pojęcia osoby, nazywającej się psychoterapeutą. W pkt 3.10 Sąd nakazał rozstrzygnąć wątpliwości w tym zakresie na korzyść podatnika. W wyroku tym Sąd odniósł się do Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1386 z późn. zm.). Jednak obecne uregulowania w tym zakresie, stanowią powtórzenie wówczas obowiązujących przepisów. Zachowują więc w pełni swą aktualność. Stanowisko Sądu we Wrocławiu w pełni podzielił NSA, rozpoznający skargę kasacyjną Ministra Finansów, co wyłożył w pkt 5.4.2. uzasadnienia wyroku z dnia 5.04.2017 r. w sprawie I FSK 1252/15.

Od dnia 1 stycznia 2024 r. z całą pewnością przyjąć należy, iż zasady prowadzenia szkoleń w zawodzie psychoterapeuty zostały określone w przepisach ogólnych, posiadających moc ustawy. Tym bardziej więc usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia już na podstawie samych uregulowań krajowej ustawy o VAT, mimo ich błędnej implementacji.

Nawet jednak, gdyby przyjąć, iż szkolenia nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, w ocenie prawa do zwolnienia podatkowego nie będzie miało zastosowania ograniczenie przewidziane w tym przepisie, wymagające, by usługi wnioskodawcy świadczone były w formach i na zasadach określonych zgodnie z odrębnymi przepisami prawa. Ograniczenie to bowiem nie znajduje swego uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 2006/112/WE. Na mocy przepisu Dyrektywy, zwalnia się od podatku od wartości dodanej kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W przepisie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy mamy do czynienia z upoważnieniem państwa członkowskiego do uznania podmiotowego, a nie przedmiotowego, tj. do uznania, iż dany typ podmiotu niepublicznego spełnia cele podobne do celów, jakie pełni podmiot publiczny. Istotą bowiem zwolnienia podatkowego jest to, by usługi szkolnictwa zawodowego podlegały zwolnieniu podatkowemu bez względu na to, czy świadczy je podmiot publiczny, czy też niepubliczny, ważnym jest, by cel działania podmiotu niepublicznego był przynajmniej podobny do celów działania podmiotu publicznego. Przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy nadto upoważnia państwo członkowskie do określenia zasad, jakie będzie ono stosowało dla uznania podobieństwa celów działania obydwu kategorii podmiotów. Polska z uprawnienia tego nie skorzystała, nie zawęziła w żaden sposób kręgu podmiotów, by można było mówić, iż jedne z nich realizują, a inne nie, cele podobne do celów szkolnictwa publicznego. W przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT zawęziła jedynie przedmiot świadczonych usług do takich, które prowadzone są w formach i na zasadach, określonych w odrębnych przepisach. Nieistotne jest kto jest podmiotem świadczącym takie usługi, lecz wyłącznie ich przedmiotowe skategoryzowanie. W procesie implementacji zatem doszło do niedopuszczalnego przekształcenia zwolnienia podmiotowego w zwolnienie przedmiotowe.

Cel działania Wnioskodawcy jest analogiczny do celu działania podmiotu publicznego. Podmiot publiczny bowiem prowadzi swą działalność po to, by kształcić uczniów w określonym zawodzie, taki też cel przyświeca każdemu podmiotowi niepublicznemu, prowadzącemu szkolnictwo zawodowe lub przekwalifikowanie albo doskonalenie zawodowe. Państwo polskie nie wprowadziło mechanizmu weryfikacji spełniania celów podobnych do celów szkolnictwa publicznego, a więc przyjąć trzeba, iż każdy podmiot, świadczący usługi szkolnictwa zawodowego, wedle Dyrektywy, korzysta ze zwolnienia od VAT.

Istotne z punktu widzenia rozpoznawanego zagadnienia są również przepisy art. 133 - art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE. Artykuł 133 Dyrektywy stanowi, że Państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), I), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków: a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług; b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności; c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT; d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), I), m) i n) Dyrektywy 2006/112/WE, w następujących przypadkach: a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu; b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT (art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE). Nie można wymagać od wnioskodawcy, by spełniał warunki wskazane w powołanych przepisach Dyrektywy. Przepisy te bowiem zawierają dopuszczalne sytuacje, w których państwo członkowskie może zrezygnować ze zwolnienia, nie zaś wykaz wymogów, które musi spełnić podatnik, by ze zwolnienia skorzystać. Polska nie skorzystała z żadnej z wymienionych wyżej możliwości ograniczenia zwolnienia od podatku.

W kontekście rozpatrywanego zagadnienia przywołać należy również art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Trudno przyjąć, by uzależnienie zwolnienia podatkowego od bliżej nieokreślonych, odrębnych przepisów, pozwalało na proste zastosowanie zwolnienia, czemu dał również wyraz NSA w wyrokach, powołanych poniżej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy.

Zwolnienia przewidziane w art. 132 – 134 Dyrektywy 112 należy zaliczyć do kategorii zwolnień z VAT o charakterze obligatoryjnym. Ponadto zwolnienia te dotyczą określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy.

Należy również podkreślić, że zwolnienia z podatku określone w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE posiadają własne niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym oraz definicję nadaną im przez to prawo. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień od podatku należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że VAT jest nakładany na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika.

Jednakże, interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez takie zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.    

Dokonując analizy celu przepisu art. 132 ust. 1 lit. 1) Dyrektywy 2006/112WE nasuwa się konkluzja, ze wymienione w nim zwolnienie zapewnia bardziej korzystne traktowanie w zakresie VAT świadczenia pewnych usług użyteczności publicznej w sektorze kształcenia, służące zmniejszeniu kosztów tych usług, a tym samym uczynieniu ich bardziej dostępnymi dla osób, które mogłyby z nich skorzystać. Zgodnie z jego wykładnią literalną dla skorzystania ze zwolnienia wystarczy w istocie, by świadczenie usług związanych z kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem, dokonywane było przez podmiot prawa publicznego ewentualnie podmiot mający podobne cele. Do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów.

Dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. zwalniającego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane nie można nie zauważyć, że wspomniany warunek nie wynika ani z treści art. 132 ust. 1 lit. 1 ) ani z treści art. 133 Dyrektywy 2006/112/WE. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania jest pojęciem bardzo szerokim lecz stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy. Uzależnianie, zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej  w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie 2006/112/WE. Wprowadzony przez ustawodawcę krajowego warunek odnosi się wyraźnie do przedmiotu zwolnienia a nie podmiotu.

Wskazać wreszcie należy, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę z pewnością, świadczone są w interesie publicznym. Jak podniesiono wyżej, Wnioskodawca przygotowuje osoby, które po zdobyciu certyfikatu, określonego w §2 pkt 5 lit. c) rozporządzenia, będą uprawnione do prowadzenia psychoterapii finansowanej ze środków publicznych. Od dnia 1 stycznia 2024 r. szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę przygotowują Uczestników do egzaminu, uprawniającego ich do używania tytułu psychoterapeuty oraz świadczenia usług psychoterapii na podstawie ustawy o ochronie zdrowia psychicznego.

Jak stwierdzono powyżej, zwolnienie podatkowe winno być stosowane tak, by nie naruszyć zasady neutralności podatku. Wówczas spełniony zostaje cel, dla jakiego zwolnienie to jest wprowadzone. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega konsumpcja, co oznacza, iż podatek ten nie powinien obciążać podmiotów na pośrednich szczeblach obrotu, gdy podmioty te nie mają prawnej możliwości jego odliczenia. Tak dzieje się w omawianym wypadku. Odbiorcami usługi szkoleniowej są bowiem podmioty, które po uzyskaniu stosownych uprawnień - wykonywać będą czynności zwolnione od VAT, świadcząc usługi, ostatecznemu ich odbiorcy lub na rzecz podmiotu, świadczącego takie usługi. Opodatkowanie więc usługi szkoleniowej wyświadczonej na rzecz owych podmiotów pośrednich, zaburzyłoby ową zasadę neutralności, doprowadzając do nieuzasadnionego podwyższenia ceny zakupu usługi szkoleniowej.

Stanowisko o błędnej implementacji Dyrektywy do prawa krajowego zajął już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 07 lutego 2013 r. w sprawie I SA/Po 788/12, potwierdzonym wyrokiem NSA w sprawie I FSK 970/13.

Stanowisko to nadal jest prezentowane jednolicie przez NSA, choćby wyroki: I FSK 1731/17, I FSK 1640/16 czy I FSK 1641/16. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach I FSK 1001/15, I FSK 1742/15, I FSK 1252/15, I FSK 1376/15 oraz I FSK 248/15 zajął stanowisko analogiczne do stanowiska Wnioskodawcy w niniejszym postępowaniu, przy czym stany faktyczne były identyczne ze stanem faktycznym niniejszej sprawy. Podmioty te również świadczą usługi kształcenia w zakresie psychoterapii, przygotowując uczestników do wykonywania zawodu psychoterapeuty. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił stanowisko, prezentowane w nin. wniosku w prawomocnym wyroku z dnia 13 listopada 2021 r. sygn. akt l SA/Kr 921/20. Przedmiotem oceny Sądu były usługi analogiczne do usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Stanowisko NSA jest nadal podtrzymywane, choćby w wyroku sygn. akt l FSK 1852/19, gdzie Sąd wprost wypowiedział pogląd: „Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. może być stosowane do szkoleń dla psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu.”

W uzupełnieniu podali Państwo, że:

Jak wynika z przepisów, określonych w pkt 2, certyfikat psychoterapeuty otrzymać mogą jedynie osoby, które ukończyły szkolenie, w zakresie określonym w pkt 2. Podmioty te - co wynika z ukształtowanej linii orzeczniczej - korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od VAT, zatem sytuacja Wnioskodawcy i tych podmiotów jest analogiczna pod względem obciążeń podatkowych. Nadto, gdyby szkolenia na certyfikowanego terapeutę prowadziły Jednostki systemu oświaty lub placówki naukowe, również korzystałyby ze zwolnienia od VAT. Zwolnienie więc wnioskodawcy w żaden sposób nie poprawia sytuacji podatkowej wnioskodawcy w stosunku do tych placówek naukowych.         

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność, stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955):

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości lub w części ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że:

Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00, Trybunał w swym orzeczeniu wskazał jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w  Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do  doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz  instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Z opisu sprawy wynika, że świadczą Państwo usługi, polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii. Jest to szkolenie mające przygotowywać uczestników do ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty ..., a jednocześnie zawiera ono w sobie szkolenie … Kurs przeznaczony jest dla lekarzy i psychologów. Osoby z innym wyższym wykształceniem - na poziomie magisterskim - mogą brać udział w szkoleniu pod warunkiem, że są zatrudnione minimum 5 lat w ośrodku stosującym psychoterapię jako główną metodę leczenia. Celem kursu jest uzyskanie przez uczestników przygotowania do samodzielnego, kompetentnego i zgodnego z zasadami etyki zawodowej, prowadzenia psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej.

W analizowanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy świadczone przez Państwa usługi kształcenia w zakresie psychoterapii, będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dokonując oceny, czy świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe będą objęte zwolnieniem od podatku, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione zostaną warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Wskazali Państwo, że nie są Państwo jednostką systemu oświaty. Usługi świadczone przez Państwa nie będą stanowiły usług świadczonych przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT. Ponadto wskazali Państwo, że świadczone przez Państwa usługi będą usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, innymi, niż określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że świadczone przez Państwa usługi kształcenia nie będą spełniały przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia dla świadczonych usług kształcenia w zakresie psychoterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT.

Zaznaczyć należy, że aby świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w  bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, to takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Przy czym odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w  zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Natomiast zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.):

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, że:

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z  funduszy strukturalnych.

Jak już wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Państwa usługi będą usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, innymi, niż określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Organizowane przez Państwa szkolenie ma przygotowywać uczestników do ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty. Ponadto wskazali Państwo, że celem kursu jest uzyskanie przez uczestników przygotowania do samodzielnego, kompetentnego i zgodnego z zasadami etyki zawodowej, prowadzenia psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej. Szkolenie ma za zadanie przygotować uczestników do prowadzenia psychoterapii w oparciu o podejścia systemowe, psychodynamiczne, behawioralno-poznawcze i humanistyczne.

Mając zatem na uwadze przedstawiony przez Państwa opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone usługi kształcenia w zakresie psychoterapii będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Tym samym  zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od  podatku VAT usług będących przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednak dla oceny czy świadczone przez Państwa ww. usługi kształcenia będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że będą to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spełnienie ww. warunku – określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy – jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

Zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.  U.  1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.):

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych). Przy czym podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

W świetle powyższych uregulowań, odrębne przepisy określające formy i zasady – jak zaznaczono już wyżej – to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Wskazali Państwo, że świadczone usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Przepisem tym jest § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień oraz art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego.

Odnosząc się do wskazanych przez Państwa przepisów należy zauważyć, że § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2019 r. poz. 1285 ze zm.) stanowi, że:

Kolejny wskazany przez Państwa akt prawny to ustawa z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2123 ze zm.).

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2024 r. art. 5 ust. 3 ww. ustawy o ochronie zdrowia psychicznego:

Mając na uwadze przywołane przepisy rozporządzenia oraz ustawy o ochronie zdrowia psychicznego należy stwierdzić, że nie określają one zakresu szkoleń oraz ich tematyki, jak i szeregu wytycznych dotyczących przeprowadzenia szkoleń. Ze wskazanych przez Państwa przepisów nie wynika m.in. program szkolenia, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia. Samo określenie, jakie kwalifikacje powinny posiadać osoby uprawnione do wykonywania świadczeń, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, nie pozwala uznać za spełnienie przesłanki, określonej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, tzn. aby usługi kształcenia zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Aby można było mówić o tym, że warunki zostały określone w odrębnych przepisach, przepisy te, np. rozporządzenie, muszą regulować formy kształcenia, czyli określać sposoby prowadzenia szkoleń oraz precyzować zasady prowadzenia takich szkoleń. Natomiast jak już wskazano, ww. rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień określa wyłącznie jakie kwalifikacje powinny posiadać osoby wykonujące m.in. świadczenia z zakresu opieki psychiatrycznej. Również przywołany przez Państwa przepis art. 5 ust. 3 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego dotyczy wymagań, które muszą spełnić osoby prowadzące psychoterapię w ramach opieki zdrowotnej nad osobami z zaburzeniami psychicznymi. Nie reguluje tym samym zasad i form przeprowadzania szkoleń w zakresie psychoterapii.

Zatem wskazane przez Państwa przepisy nie są odrębnymi przepisami, z których wynikają zasady i formy prowadzenia szkoleń. Tym samym świadczone przez Państwa usługi kształcenia w zakresie psychoterapii nie będą stanowiły usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W konsekwencji usługi te nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Wskazane usługi kształcenia w zakresie psychoterapii nie będą również objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT bowiem nie posiadają Państwo akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Wskazali Państwo bowiem, że nie są Państwo jednostką systemu oświaty ani też nie posiadają Państwo akredytacji właściwego kuratora oświaty i wychowania.

Opisane usługi kształcenia nie będą także korzystały ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, gdyż nie są finansowane w całości ze środków publicznych. Usługi te nie będą także objęte zwolnieniem od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2023 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług, bowiem nie są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Należy także zaznaczyć, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są  precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z Dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na  dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w  przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub  wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i  dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. (...)” – wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35. Istotną wskazówką, jak rozumieć sformułowanie „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku: „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji.” (pkt 20).

Należy również przytoczyć fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że: „(...) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (…). Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (...). Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (...). Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g) h), i), n), p) szóstej dyrektywy).

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich  cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez niepubliczne podmioty w celach komercyjnych.

Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy - interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od  wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez  dane państwo członkowskie. Wynika z  tego, że inne podmioty, czyli także podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że: „Należy w szczególności zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po  pierwsze, przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług - czy to usług kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub  przekwalifikowania, czy usług „ściśle związanych” z owymi usługami – oraz po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone „przez [...] podmioty prawa publicznego lub inne instytucje [...], których cele uznane są  za  podobne przez dane państwo członkowskie”.

W ww. wyroku TSUE wskazał, iż w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to  do  prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z dnia 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z dnia 28 listopada 2013 r., MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że „artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w zakresie kształcenia polegającą w  szczególności na organizacji zajęć uzupełniających program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 – „Inne formy kształcenia” w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego uznania”.

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Oceniając Państwa usługi kształcenia w zakresie psychoterapii, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów należy stwierdzić, że Państwo nie posiadają żadnej z ww. cech podmiotu prawa publicznego. Wskazali Państwo bowiem, że w zakresie świadczonych usług nie działają Państwo pod kontrolą państwa, lecz w powołanych przepisach państwo samo przerzuciło ciężar odpowiedzialności na stowarzyszenia, powołujące komisje egzaminacyjne w celu uzyskania certyfikatu psychoterapeuty. Działalność edukacyjna prowadzona jest wyłącznie na podstawie wpisu spółki do Krajowego Rejestru Sądowego. Posiadają Państwo dowolność w zakresie sposobu organizacji szkoleń organizacji. Akceptacja szkoleń następuje w postaci egzaminu, przeprowadzanego przez niezależną od podmiotu kształcącego komisję, w skład której wchodzą przedstawiciele stowarzyszeń, którym państwo powierzyło pieczę nad prawidłowym przebiegiem szkolenia.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi kształcenia w zakresie psychoterapii, nie będą mieściły się w kręgu zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, ponieważ nie są Państwo odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji, świadczone przez Państwa usługi kształcenia w zakresie psychoterapii nie będą spełniały przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w powiązaniu z jego wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zatem Państwa stanowisko, zgodnie z którym prowadzone przez Państwa kursy korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług bez względu na wielkość obrotu, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja rozstrzyga w zakresie wyznaczonym treścią pytania, tj. w kwestii zwolnienia od podatku VAT usług kształcenia w zakresie psychoterapii. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W  z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.