Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla najmu lokali mieszkalnych, oraz uznania mediów za świadczenia odrębne od usługi najmu i opodatkowania ich właściwą dla każdego typu świadczenia stawką podatku VAT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe/w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest :

• prawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla usług najmu lokali mieszkalnych,
• prawidłowe - w zakresie uznania odsprzedaży mediów: energii cieplnej, zimnej wody, zrzutu ścieków jako świadczenia odrębne od usługi najmu i opodatkowanie ich właściwą dla każdego typu świadczenia stawką podatku VAT, oraz
• nieprawidłowe – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT wywozu nieczystości stałych jako świadczenia odrębne od usługi najmu i opodatkowanie ich właściwą dla tego typu świadczenia stawką podatku VAT.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy:

• dla usług najmu lokali mieszkalnych może być zastosowane zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy,
• „odsprzedaż” mediów powinna być traktowana jako osobne świadczenia od usługi głównej opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danej usługi.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 25 kwietnia 2024 r. (wpływ 25 kwietnia 2025 r.) i pismem z 8 maja 2024 r. (wpływ 8 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka o nazwie A. w (…) posiada budynek mieszkalny przy ul. (…) w (…) składający się z (…) mieszkań. Udział w spółce stanowiący 100% posiada Miasto (…).

Blok został wybudowany z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka zawiera umowy najmu z najemcami lokali mieszkalnych, z których wynika, że mają oni obowiązek uiszczać czynsz, a niezależnie od czynszu są zobowiązani pokrywać koszty związane z dostarczaniem do poszczególnych lokali mediów m.in.: energia cieplna, zimna woda i zrzut ścieków, wywóz nieczystości stałych, przy czym każda z wymienionych pozycji, zarówno czynsz jak i poszczególne media są szczegółowo wyodrębnione.

Spółka dokonując sprzedaży usług najmu na rzecz osób fizycznych nie dokonuje fiskalizacji sprzedaży gdyż korzysta ze zwolnienia określonego w poz. 26 załącznika do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, tj. wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, jeżeli świadczenie tych usług w całości zostało udokumentowane fakturą lub świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem).

Umowy na dostawę mediów zawierane są przez Spółkę bezpośrednio z dostawcami tych mediów, a następnie refakturuje się je na najemców lokali mieszkalnych.

Zarówno na najem, jak i na zużycie mediów Spółka wystawia faktury VAT ze wskazaniem konta bankowego, na które ma być dokonana płatność. Podatek należny z tytułu świadczonych usług najmu lokali Spółka wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz w składanej deklaracji VAT-7 i JPK.

Najemcy nie mają możliwości zawarcia indywidualnych umów o dostarczenie mediów bezpośrednio z ich dostawcą. Zużycie mediów jest obliczane w oparciu o wskazanie odczytów na indywidualnych licznikach (woda, kanalizacja, centralne ogrzewanie).

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania Organu wskazali Państwo:

1)   jak są sklasyfikowane świadczone przez Państwa usługi wynajmu mieszkań według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) 2015 - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, ze zm.)?

Odpowiedź: Świadczone usługi najmu mieszkań klasyfikowane są jako:

PKWiU 68.20.11.0 - Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi (zw.).

2)   czy przenoszą Państwo koszty mediów wskazanych we wniosku na rzecz najemców bez doliczania marży?

Odpowiedź: Koszty mediów przenoszone są na rzecz najemców w tej samej stawce netto plus VAT, jak Spółka dostaje obciążenie od dostawców poszczególnych mediów.

Dostawca mediów wystawia fakturę, w której obciąża A. w (…) stawką np. za 1 m³ zimnej wody i ścieków w wysokości (…) zł netto plus 8% VAT. A zgodnie ze wskazaniem liczników (wszystkie lokale są opomiarowane) obciąża najemców stawką (…) zł netto plus 8% VAT za 1 m³.

Opłaty za dostarczenie ciepłej wody oraz ciepła do lokali rozliczane są w ten sam sposób.

3)   czy z zawartej z najemcą umowy wynika, że mieszkanie może być wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkalne najemcy?

Odpowiedź: Jest zapis w umowie, iż mieszkania nie mogą być wynajmowane, podnajmowane, czy oddawane do użytku osób trzecich. Umowa najmu mówi o wynajmie lokalu mieszkalnego i o ponoszeniu opłat związanych z lokalem mieszkalnym. Żadne mieszkanie w zasobach A. w (…) nie jest wykorzystywane na inne cele niż mieszkalne.

Pytania

1)   Czy opisana sprzedaż w całości powinna być traktowana jako usługa najmu i objęta jedną stawką dla obydwu czynności w przypadku lokali mieszkalnych ze stawką zwolnioną, czy też świadczoną usługę należy potraktować jako dwie odrębne czynności z różnymi stawkami VAT?

2)   Usługa najmu ze stawką zwolnioną a odsprzedaż mediów ze stawką odpowiednią dla danych mediów?

Państwa stanowisko

Spółka stoi na stanowisku, iż lokale mieszkalne, będące przedmiotem wynajmu winny być opodatkowane jako odrębne świadczenia, stawką właściwą dla danej usługi.

W związku z tym w przypadku najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, dostawa mediów ze stawką podstawową dla danej usługi, natomiast w przypadku usługi najmu (czynsz) ze stawką zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Wynika to z faktu, iż Spółka posiada nieruchomości będące środkami trwałymi, w których znajdują się lokale mieszkalne, które są wynajmowane. Z najemcami Spółka zawiera umowy najmu, z których wynika, że mają oni obowiązek uiszczać czynsz, a niezależnie od czynszu są zobowiązani pokrywać koszty związane z dostarczaniem do poszczególnych lokali mediów m.in.: energii cieplnej, zimnej wody i zrzut ścieków, wywozu nieczystości stałych, przy czym każda z wymienionych pozycji, zarówno czynsz jak i poszczególne media są szczegółowo wyodrębnione. Przychody z tytułu czynszów najmu z lokali mieszkalnych i opłaty z tytułu dostawy mediów do lokali mieszkalnych wpływają na konto Spółki A.

Najemca za wodę, śmieci, kanalizację i c.o., zobowiązany jest płacić miesięcznie zgodnie z rozliczeniem licznikowym. Ww. media są nierozerwalnie powiązane z najmem, dlatego też jako usługa kompleksowa w zakresie wynajmowania nieruchomości na cele mieszkalne.

Spółka wystawia faktury VAT dla najemców, których składowymi są:

• usługa najmu objęta stawką zwolnioną, z art. 43 ust. 1 pkt 36 oraz
• opłaty za media objęta stawką VAT odpowiednią dla danej usługi.

Umowy na dostawę mediów zawiera Spółka bezpośrednio z dostawcami tych mediów, a następnie refakturuje je na najemców lokali mieszkalnych.

Reasumując powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w treści wyroku TSUE z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa.

Zgodnie z powyższym wyrokiem, co do zasady, dostawa mediów zapewnianych najemcy powinna być uznawana za odrębną od usługi najmu (i opodatkowana według zasad właściwych dla danego rodzaju mediów). Uznanie mediów za elementy pomocnicze jednolitej usługi najmu jest dopuszczalne tylko, gdy określone świadczenie jest nierozerwalnie związane z najmem, a jego podział byłby sztuczny (w takim przypadku dla mediów należy stosować stawkę VAT przewidzianą dla usługi najmu).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

• prawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla usług najmu lokali mieszkalnych,
• prawidłowe - w zakresie uznania odsprzedaży mediów: energii cieplnej, zimnej wody, zrzutu ścieków jako świadczenia odrębne od usługi najmu i opodatkowanie ich właściwą  dla każdego typu świadczenia stawką podatku VAT, oraz
• nieprawidłowe – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT wywozu nieczystości stałych jako świadczenia odrębne od usługi najmu i opodatkowanie ich właściwą dla tego typu świadczenia stawką podatku VAT.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, według art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług.  W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług    na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo czynnym podatnikiem VAT. Posiadacie budynek mieszkalny składający się z (…) mieszkań. Blok został wybudowany z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Zawieracie Państwo umowy najmu z najemcami lokali mieszkalnych. Świadczone usługi najmu mieszkań klasyfikowane są zgodnie z PKWiU 68.20.11.0 - Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi (zw.). Mieszkania nie mogą być wynajmowane, podnajmowane, czy oddawane do użytku osób trzecich. Umowa najmu mówi o wynajmie lokalu mieszkalnego i o ponoszeniu opłat związanych z lokalem mieszkalnym. Żadne z ww. mieszkań nie jest wykorzystywane na inne cele niż mieszkalne.

Z zawieranych umów wynika, że najemcy mają obowiązek uiszczać czynsz, a niezależnie od czynszu są zobowiązani pokrywać koszty związane z dostarczaniem do poszczególnych lokali mediów m.in.: energia cieplna, zimna woda i zrzut ścieków, wywóz nieczystości stałych. Każda z wymienionych pozycji, zarówno czynsz jak i poszczególne media są szczegółowo wyodrębnione. Koszty mediów przenoszone są na rzecz najemców w tej samej stawce netto plus VAT, jak Państwo dostajecie obciążenie od dostawców poszczególnych mediów.

Dostawca mediów wystawia fakturę, w której obciąża Państwa stawką np. za 1 m³ zimnej wody i ścieków w wysokości (…) zł netto plus 8% VAT. Państwo zgodnie ze wskazaniem liczników (wszystkie lokale są opomiarowane) obciążacie najemców stawką (…) zł netto plus 8% VAT za 1 m³. Opłaty za dostarczenie ciepłej wody oraz ciepła do lokali rozliczane są w ten sam sposób.

Umowy na dostawę mediów zawierane są przez Państwa bezpośrednio z dostawcami tych mediów, a następnie refakturujecie koszty tych mediów na najemców lokali mieszkalnych. Na najem, jak i na zużycie mediów wystawiacie Państwo faktury VAT ze wskazaniem konta bankowego, na które ma być dokonana płatność.

Najemcy nie mają możliwości zawarcia indywidualnych umów o dostarczanie mediów bezpośrednio z ich dostawcą. Zużycie mediów takich jak: woda, kanalizacja, centralne ogrzewanie obliczane jest w oparciu o wskazanie odczytów na indywidualnych licznikach.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności kwestii, czy dla usługi najmu lokali mieszkalnych znajdzie zastosowanie zwolnienie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Ustawodawca przewidział zwolnienie niektórych czynności od podatku VAT. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy:

W poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono PKWIU 55 usługi związane z zakwaterowaniem sklasyfikowane w PKWiU 55. 

Zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT stanowi implementację z art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.). Przepis powyższy stanowi, że:

Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

• świadczenie usługi na własny rachunek,
• charakter mieszkalny nieruchomości,
• mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, posiadacie Państwo budynek mieszkalny składający się z (...) mieszkań. Blok został wybudowany z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Z umowy wynika, że mieszkania nie mogą być wynajmowane, podnajmowane, czy oddawane do użytku osób trzecich. Umowa najmu mówi o wynajmie lokalu mieszkalnego i o ponoszeniu opłat związanych z lokalem mieszkalnym. Żadne mieszkanie będące w Państwa zasobach nie jest wykorzystywane na inne cele niż mieszkalne. Świadczone usługi najmu mieszkań klasyfikowane są jako PKWiU 68.20.11.0 - Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi (zw.).

Odnosząc się zatem do kwestii budzącej Państwa wątpliwość należy stwierdzić, że – na gruncie niniejszej sprawy – zostaną spełnione wyżej opisane przesłanki, tak więc świadczone przez Państwa usługi wynajmu lokali mieszkalnych najemcom wyłącznie na ich cele mieszkaniowe, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Państwa stanowisko w tej części uznaję za prawidłowe.

Następnie Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą kwestii ustalenia, czy odsprzedaż mediów powinna być traktowana jako osobne świadczenie, opodatkowane właściwą dla każdego typu usługi stawką VAT.

Odnośnie problematyki dotyczącej świadczenia złożonego, należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że – zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. 145/1, ze zm.) – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że:

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W niniejszej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że:

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy zużycie mediów tj. woda, kanalizacja, centralne ogrzewanie jest obliczane w oparciu o wskazanie odczytów na indywidualnych licznikach. Najemcy nie mają możliwości zawarcia indywidualnych umów o dostarczenie mediów bezpośrednio z ich dostawcą. Umowy na dostawę mediów zawierane są przez Spółkę bezpośrednio z dostawcami tych mediów, a następnie refakturuje się je na najemców lokali mieszkalnych. Koszty mediów przenoszone są na rzecz najemców w tej samej stawce netto plus VAT, jak Państwo otrzymujecie obciążenie od dostawców poszczególnych mediów.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro wysokość opłaty za ww. media jest zależna od zużycia mediów przez najemców, ustalana jest w oparciu o urządzenia pomiarowe (liczniki), to najem lokali i związane z nimi media, tj. woda, kanalizacja, centralne ogrzewanie stanowią odrębne i niezależne świadczenia. Brak jest więc podstaw do traktowania opłat za ww. media jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej za usługi najmu.

Podsumowując, opłaty za media tj.: woda, kanalizacja, centralne ogrzewanie nie są świadczeniami nierozerwalnie związanymi z usługą najmu lokali mieszkalnych, zatem czynności powyższe powinny być rozliczane niezależnie od usługi najmu lokali.

W konsekwencji fakturując na najemców koszty dostawy wody, kanalizacji, centralnego ogrzewania nie możecie Państwo zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Dostawy ww. mediów powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu lokali mieszkalnych i opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danej czynności.

Państwa stanowisko w tej części należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pobieranych przez Państwa od najemców opłat za wywóz nieczystości stałych należy zauważyć, że należności te należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty, np. z tytułu dostawy wody, kanalizacji, centralnego ogrzewania.

W tej kwestii przywołać należy pkt 45 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). W ocenie Trybunału, czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Należy tu zauważyć, że w art. 6c ust. 1 ustawy z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 399) wskazano, że:

Zgodnie z art. 6c ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

W myśl art. 6h pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

W świetle art. 6l ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

W oparciu o art. 6m ust. 1 pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Stosownie do art. 6o ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Według art. 6q ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz nieczystości stałych ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu odbioru odpadów komunalnych ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Z opisu sprawy wynika, że umowy na dostawę mediów zwierane są przez Państwa bezpośrednio z dostawcami tych mediów, a następnie refakturujecie Państwo je na najemców lokali mieszkalnych. Najemcy nie mają możliwości zawarcia indywidualnych umów o dostarczanie mediów bezpośrednio z ich dostawcą.

Należy zatem wskazać, że opłata za wywóz śmieci powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe i opodatkowana na zasadach właściwych dla usługi najmu.

Zatem skoro usługa najmu lokali o charakterze mieszkalnym będzie zwolniona od podatku VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, opłata za wywóz śmieci jako składowa usługi najmu również będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Państwa stanowisko w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).