Podatek od towarów i usług w zakresie uznania założonej przez spadkobierców spółki z o.o. za następcę prawnego przedsiębiorstwa w spadku i przejęcia przez nią ogółu praw i obowiązków prawnopodatkowych przedsiębiorstwa w spadku oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przeniesienia całego majątku przedsiębiorstwa spadkodawcy na rzecz powstałej spółki z o.o.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania założonej przez spadkobierców spółki z o.o. za następcę prawnego przedsiębiorstwa w spadku i przejęcia przez nią ogółu praw i obowiązków prawnopodatkowych przedsiębiorstwa w spadku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przeniesienia całego majątku przedsiębiorstwa spadkodawcy na rzecz powstałej spółki z o.o. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

5 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 1 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·uznania założonej przez spadkobierców spółki z o.o. za następcę prawnego przedsiębiorstwa w spadku i przejęcia przez nią ogółu praw i obowiązków prawnopodatkowych przedsiębiorstwa w spadku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

·wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przeniesienia całego majątku przedsiębiorstwa spadkodawcy na rzecz powstałej spółki z o.o. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

·braku obowiązku sporządzenia spisu z natury i zapłaty podatku od towarów i usług przez spadkobierców, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, od towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w spadku, przy nabyciu których przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy w spadku przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, w przypadku kontynuowania przez spadkobierców działalności w formie spółki z o.o. (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 kwietnia 2024 r. (wpływ 22 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania:

Pani A;

2)Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

·Pani B;

·Pan C.

Opis zdarzenia przyszłego

W wyniku śmierci Pana D, który wykonywał działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG pod firmą E, doszło do powołania zarządu sukcesyjnego. Na podstawie aktu notarialnego powołano na zarządcę sukcesyjnego A.

Po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego spadkobiercy w osobach Wnioskodawczyni, syna zmarłego i żony zmarłego Pana D planują kontynuować działalność zapoczątkowaną przez ich spadkodawcę przy wykorzystaniu składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa E. W celu wspólnego prowadzenia działalności Wnioskodawczyni wraz z resztą spadkobierców chce założyć spółkę z o.o. na podstawie Kodeksu Spółek Handlowych w celu kontynuacji działalności zmarłego Pana D.

Wspólnicy przyszłej spółki z o.o. jako swój wkład mają zamiar wnieść swoje udziały w przedsiębiorstwie E.

Nie wiedzą jednak czy spółka z o.o. stanie się następcą prawnym przedsiębiorstwa ich spadkodawcy w szczególności w zakresie prawa podatkowego i rozliczania podatku VAT.

Stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym D już nastąpiło, jednakże nie dokonano jeszcze działu spadku, z uwagi na fakt, że po zmarłym dziedziczy małoletnie dziecko spoza małżeństwa – skutkowało to kolejnym przedłużeniem zarządu.

Zarząd Sukcesyjny został przedłużony do (…) postanowieniem (…).

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Pytanie 1:

Czy spadkodawca, tj. Pan D był z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą E zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym?

Odpowiedź 1:

Tak, Pan D był z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą E zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Pytanie 2:

Czy w związku z powołaniem zarządu sukcesyjnego powstało przedsiębiorstwo w spadku kontynuujące działalność przedsiębiorstwa E?

Odpowiedź 2:

Tak, w związku z powołaniem zarządu sukcesyjnego powstało przedsiębiorstwo w spadku kontynuujące działalność przedsiębiorstwa E.

Pytanie 3:

Czy przedsiębiorstwo w spadku jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym?

Odpowiedź 3:

Tak, przedsiębiorstwo w spadku jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Pytanie 4:

Czy po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego spółka z o.o., którą założy Pani A wraz z resztą spadkobierców będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym?

Odpowiedź 4:

Tak, spółka z o.o., którą założy Pani A wraz z resztą spadkobierców będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Pytanie 5:

W jakiej wysokości Pani A oraz pozostali poszczególni spadkobiercy posiadają udziały w przedsiębiorstwie w spadku?

Odpowiedź 5:

Pani A i pozostali poszczególni spadkobiercy posiadają udziały w przedsiębiorstwie w spadku w wysokości ¹/₄ części każdy z nich.

Pytanie 6:

Czy przedsiębiorstwu E od towarów nabywanych w związku z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Odpowiedź 6:

Tak, przedsiębiorstwu E od towarów nabywanych w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pytanie 7:

Czy przedsiębiorstwu w spadku od towarów nabywanych w związku z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Odpowiedź 7:

Tak, przedsiębiorstwu w spadku od towarów nabywanych w związku z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pytanie 8:

Czy towary wchodzące w skład przedsiębiorstwa w spadku zostaną wykorzystane przez właścicieli przedsiębiorstwa w spadku bezpośrednio do dalszego prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT?

Odpowiedź 8:

Tak, towary wchodzące w skład przedsiębiorstwa w spadku zostaną wykorzystane przez właścicieli przedsiębiorstwa w spadku bezpośrednio do dalszego prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Pytanie 9:

Czy składniki (udziały) nabyte przez Panią A oraz Zainteresowanych niebędących stroną postępowania w wyniku działu spadku będą stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.)?

Odpowiedź 9:

Tak, składniki (udziały) nabyte przez Panią A oraz Zainteresowanych niebędących stroną postępowaniu w wyniku działu spadku będą stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny.

Pytanie 10:

Czy składniki majątku przedsiębiorstwa w spadku, które w wyniku działu spadku nabędzie Pani A i Zainteresowani niebędący stroną postępowania, będą stanowiły organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie w spadku zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych?

Odpowiedź 10:

Nie. Składniki majątku przedsiębiorstwa w spadku, które w wyniku działu spadku nabędzie Pani i Zainteresowani niebędący stroną postępowania, nie będą stanowiły organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie w spadku zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Każdy ze spadkobierców dostanie w wyniku podziału spadku po ¹/₄ udziałów w przedsiębiorstwie w spadku. Te udziały będą dotyczyły całej masy majątkowej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa w spadku, a nie poszczególnych części przedsiębiorstwa, np. maszyn, budynków.

Pytanie 11:

Kiedy dojdzie do wniesienia do spółki z o.o. udziałów w przedsiębiorstwie w spadku, tj. czy w tym samym momencie co nabycie przez trzech spadkobierców udziałów w przedsiębiorstwie w wyniku działu spadku, czy też spadkobiercy będą prowadzili działalność pomiędzy tymi dwoma zdarzeniami?

Odpowiedź 11:

Do wniesienia do spółki z o.o. udziałów w przedsiębiorstwie w spadku dojdzie w tym samym momencie co nabycie przez trzech spadkobierców udziałów w przedsiębiorstwie w wyniku działu spadku.

Pytanie 12:

W jakiej formie nastąpi przeniesienie majątku przedsiębiorstwa spadkodawcy na rzecz powstałej spółki z o.o.?

Odpowiedź 12:

W formie aktu notarialnego.

Pytanie 13:

Czy do spółki z o.o. zostanie wniesione 100% udziałów przedsiębiorstwa w spadku?

Odpowiedź 13:

Tak, do spółki z o.o. zostanie wniesione 100% udziałów przedsiębiorstwa w spadku.

Pytanie 14:

Czy w momencie nabycia przez spółkę z o.o. całości przejmowanego majątku przedsiębiorstwa w spadku będzie on spełniał definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny?

Odpowiedź 14:

Tak, będzie on spełniał definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks Cywilny.

Pytanie 15:

Czy spółka z o.o., do której zostaną wniesione przez wspólników udziały w przedsiębiorstwie w spadku będzie kontynuowała działalność prowadzoną najpierw przez firmę E, a później przez przedsiębiorstwo w spadku? Jeśli nie, to należy wskazać dlaczego.

Odpowiedź 15:

Tak, spółka z o.o. będzie kontynuowała działalność prowadzoną najpierw przez firmę E, a później przez przedsiębiorstwo w spadku.

Pytanie 16:

Czy wyłącznie w oparciu o składniki majątku składające się na przedsiębiorstwo w spadku spółka z o.o. będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie w jakim prowadzono działalność najpierw przez firmę E, a później przez przedsiębiorstwo w spadku? Jeśli nie będzie to możliwe, należy wskazać dlaczego.

Odpowiedź 16:

Tak, wyłącznie w oparciu o składniki majątku składające się na przedsiębiorstwo w spadku spółka z o.o. będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie, w jakim prowadzono działalność najpierw przez firmę E, a później przez przedsiębiorstwo w spadku.

Pytanie 17:

Czy zakres prowadzonej przez spadkobierców w formie spółki z o.o. działalności gospodarczej będzie tożsamy z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spadkodawcę?

Odpowiedź 17:

Tak, będzie tożsamy z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spadkodawcę.

Pytania

1.Czy w przedstawionej sytuacji po przyjęciu spadku przez spadkobierców w postaci przedsiębiorstwa w spadku spółka z o.o. założona przez spadkobierców stanie się następcą prawnym przedsiębiorstwa w spadku i przejmie ogół praw i obowiązków prawnopodatkowych przedsiębiorstwa w spadku?

2.Czy czynność przeniesienia całego majątku przedsiębiorstwa spadkodawcy na rzecz powstałej spółki z o.o. będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Według Wnioskodawczyni, po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego i powołaniu spółki z o.o. przez spadkobierców pana D to właśnie powstała spółka z o.o. stanie się następcą prawnym przedsiębiorstwa spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikiem podatku VAT jest jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku.

Za przedsiębiorstwo w spadku uważa się podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

Zdaniem Wnioskodawczyni, na podstawie art. 93a § 1 Ordynacji Podatkowej, spółka z o.o. stanie się następcą prawnym przedsiębiorstwa czyli wstąpi taka spółka z o.o. we wszelkie prawa i obowiązki przejmowanego przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy przytoczyć orzeczenia NSA z 5 marca 2015 r. o sygn. akt I FSK 216/14, które wprost wskazuje, że § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa

Ad 2.

Wnioskodawczyni uważa, że czynność przeniesienia majątku przedsiębiorstwa spadkodawcy należy uznać za czynność wyłączoną od podatku VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ przeniesiony zostaje cały majątek przedsiębiorstwa spadkodawcy to opodatkowanie takiej czynności byłoby niezgodne z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i z art. 19 Dyrektywy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie uznania założonej przez spadkobierców spółki z o.o. za następcę prawnego przedsiębiorstwa w spadku i przejęcia przez nią ogółu praw i obowiązków prawnopodatkowych przedsiębiorstwa w spadku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przeniesienia całego majątku przedsiębiorstwa spadkodawcy na rzecz powstałej spółki z o.o. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

W oparciu o art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: Kodeks cywilny):

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Stosownie do art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Według art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego:

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest – na mocy art. 198 Kodeksu cywilnego – że:

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Z kolei, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Z kolei przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 170), zwaną dalej „ustawą o zarządzie sukcesyjnym”, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Ponadto przepisy ustawy o zarządzie sukcesyjnym wprowadziły także zmiany m.in. w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz w ustawie o podatku od towarów i usług.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

W oparciu o art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Stosownie do art. 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Natomiast według art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Na mocy art. 9 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Z kolei na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Jak stanowi art. 12 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zgodnie z art. 12 ust. 10 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

W świetle art. 13 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

W oparciu o art. 14 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Stosownie do art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Według art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Z kolei, na mocy art. 49 pkt 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Jak już wcześniej wspomniano, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 1a ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1b ustawy:

W myśl art. 17 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 17 ust. 1i ustawy:

W oparciu o art. 17 ust. 1j ustawy:

Stosownie do art. 96 ust. 7 ustawy:

Według art. 96 ust. 7b ustawy:

Na mocy art. 96 ust. 7c ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że w wyniku śmierci Pana D, który wykonywał działalność gospodarczą (Pan D był z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym) doszło do powołania zarządu sukcesyjnego. W związku z powołaniem zarządu sukcesyjnego powstało przedsiębiorstwo w spadku kontynuujące działalność ww. przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo w spadku jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego planują Państwo kontynuować działalność zapoczątkowaną przez Państwa spadkodawcę przy wykorzystaniu składników majątkowych wchodzących w skład ww. przedsiębiorstwa. W celu wspólnego prowadzenia działalności chcą Państwo założyć spółkę z o.o. na podstawie Kodeksu Spółek Handlowych w celu kontynuacji działalności zmarłego Pana D. Spółka z o.o., którą Państwo założą będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Jako swój wkład mają Państwo zamiar wnieść swoje udziały w ww. przedsiębiorstwie. Do wniesienia do spółki z o.o. udziałów w przedsiębiorstwie w spadku dojdzie w tym samym momencie co nabycie przez Państwa udziałów w przedsiębiorstwie w wyniku działu spadku. Do spółki z o.o. zostanie wniesione 100% udziałów przedsiębiorstwa w spadku. Spółka z o.o. będzie kontynuowała działalność prowadzoną najpierw przez ww. firmę, a później przez przedsiębiorstwo w spadku.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy po przyjęciu spadku w postaci przedsiębiorstwa w spadku spółka z o.o. stanie się następcą prawnym przedsiębiorstwa w spadku i przejmie ogół praw i obowiązków prawnopodatkowych przedsiębiorstwa w spadku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W tym miejscu warto przytoczyć treść przepisów rozdziału 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dotyczących praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej:

Jak stanowi art. 97 § 1a Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 97 § 1b Ordynacji podatkowej:

W myśl art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej:

W świetle art. 97 § 2a Ordynacji podatkowej:

W oparciu o art. 97 § 3 Ordynacji podatkowej:

Stosownie do art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej:

Ponadto, jak wskazano powyżej, właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy o zarządzie sukcesyjnym może być osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego.

Tym samym – jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie – Państwo (spadkobiercy) stali się właścicielami przedsiębiorstwa w spadku.

Jak Państwo wskazali, do spółki z o.o. zostanie wniesione 100% udziałów przedsiębiorstwa w spadku. Do wniesienia do spółki z o.o. udziałów w przedsiębiorstwie w spadku dojdzie w tym samym momencie co nabycie przez Państwa udziałów w przedsiębiorstwie w wyniku działu spadku.

Zarówno w cytowanych, jak i pozostałych przepisach Ordynacji podatkowej, jak również w ustawie o zarządzie sukcesyjnym, nie istnieje wprost uregulowanie dotyczące następstwa prawnego spółki z o.o., do której spadkobiercy (współwłaściciele przedsiębiorstwa w spadku) wniosą majątek w postaci 100% udziałów przedsiębiorstwa.

Jak wynika z cytowanego powyżej przepisu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej – przepis stanowi uregulowanie kwestii przejęcia praw i obowiązków spadkodawcy – spadkobiercy podatnika (z pewnymi zastrzeżeniami) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ponadto, przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw (art. 97 § 1a przedmiotowej ustawy).

Biorąc pod uwagę cele instytucji zarządu sukcesyjnego, stwierdzić należy, że spadkobierca, czy też spadkobiercy którzy kontynuują działalność gospodarczą spadkodawcy oraz przedsiębiorstwa w spadku, powinni przejąć prawa i obowiązki przedsiębiorstwa w spadku na zasadach analogicznych do art. 97 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Zatem w sytuacji, kiedy przejęty majątek służy dalej spadkobiercom – jak ma to miejsce w Państwa sprawie – do kontynuacji działalności spadkodawcy, niewątpliwie musi dojść również do przejęcia praw i obowiązków przedsiębiorstwa w spadku.

Przedsiębiorstwo w spadku jest w rzeczywistości masą majątkową posiadającą, zgodnie z art. 15 ust. 1a ustawy, przymiot podatnika. Jest to podmiot kontynuujący działalność gospodarczą zmarłej osoby fizycznej, dla celów podatkowych wstępujący w miejsce zmarłego podatnika (art. 15 ust. 1b ustawy).

Jak wynika z opisu sprawy, na zarządcę sukcesyjnego powołaną Panią A. Ponadto, do spółki z o.o. zostanie wniesione 100% udziałów przedsiębiorstwa w spadku. Do wniesienia do spółki z o.o. udziałów w przedsiębiorstwie w spadku dojdzie w tym samym momencie co nabycie przez Państwa udziałów w przedsiębiorstwie w wyniku działu spadku.

W konsekwencji, w myśl art. 59 ust. 1 pkt 6 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, dojdzie do wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

Zatem czynność wniesienia przez Państwa (spadkobierców) do spółki z o.o. majątku w celu kontynuowania działalności gospodarczej zmarłego (przedsiębiorstwa) odbywać się będzie w ramach generalnego (pełnego) następstwa prawnego.

Podsumowując, stwierdzam, że po przyjęciu spadku przez spadkobierców w postaci przedsiębiorstwa w spadku spółka z o.o. założona przez spadkobierców stanie się następcą prawnym przedsiębiorstwa w spadku i przejmie ogół praw i obowiązków prawnopodatkowych przedsiębiorstwa w spadku.

Zatem oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało je uznać za prawidłowe, bowiem – pomimo powołania się na art. 93a ust. 1 Ordynacji podatkowej, który nie ma zastosowania w Państwa sprawie – wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny w postaci uznania, że powstała spółka z o.o. stanie się następca prawnym przedsiębiorstwa w spadku i przejmie ogół praw i obowiązków prawnopodatkowych przedsiębiorstwa w spadku.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy czynność przeniesienia całego majątku przedsiębiorstwa spadkodawcy na rzecz powstałej spółki z o.o. będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W tym miejscu wskazać należy, że art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, według art. 6 pkt 1 ustawy:

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Na mocy art. 2 pkt 27e ustawy:

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych – dla celów podatku VAT – pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 55² Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.):

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu podatku VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji podatku VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Należy zauważyć, że o tym czy zbycie składników majątku powinno być do celów podatku od towarów i usług traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Podkreślić należy przy tym, że kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa.

O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 540/08). Ponadto – zgodnie z wyrokiem WSA we Wrocławiu z 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 355/08 – sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, że faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo jako przedmiot musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Zatem – stosownie do powołanych orzeczeń – zbycie przedsiębiorstwa powinno być oceniane w każdej takiej czynności indywidualnie. Przy czym podstawą takiej oceny – a więc podstawą uznania czy mamy do czynienia z przeniesieniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – nie może być wartość wnoszonych składników lub elementów. Ponadto, kryterium uznania za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa przenoszonych składników, jest ich zorganizowany charakter, dzięki któremu mogą one realizować zadania gospodarcze. Kluczowa zatem jest ich wzajemna funkcjonalność oraz organizacyjna odrębność. Wskazać także należy, że muszą być to składniki zarówno materialne, jak i niematerialne ściśle związane z przedsiębiorstwem. Przy czym sama czynność przeniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy głównie kompletnego objęcia fizycznych elementów umożliwiających określone działanie, a jeśli z taką działalnością związane są także składniki niematerialne wówczas także i one powinny zostać przeniesione na nowego nabywcę.

W powołanym wyżej orzeczeniu w sprawie C-497/01, TSUE wskazał, że z uwagi na cele Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając cel i kontekst regulacji. Zatem właściwego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa w znaczeniu nadanym przez przepis art. 6 pkt 1 ustawy, należy poszukiwać w orzecznictwie wspólnotowym, akcentującym aspekt funkcjonalny przedsiębiorstwa (możliwość samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej). I tak, w ww. wyroku TSUE wyjaśniał, że wyrażona w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego prowadzić działalność gospodarczą.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady, aby można było mówić o przedsiębiorstwie składniki materialne i niematerialne tworzące to przedsiębiorstwo powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w sposób tworzący zespół. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby mogły posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 1038¹ Kodeksu cywilnego:

Jak zostało wskazane powyżej, co do zasady, aby można było mówić o przedsiębiorstwie, składniki materialne i niematerialne tworzące to przedsiębiorstwo powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w sposób tworzący zespół. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby mogły posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W przypadku współwłasności każdy ze współwłaścicieli jest odrębnym podmiotem, każdy może rozporządzać swoim udziałem w oderwaniu od pozostałych współwłaścicieli. Jednak nie dochodzi przy tym do fizycznego wyodrębnienia masy majątkowej stanowiącej tę współwłasność.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy zasadniczo należałoby uznać, że każdy ze spadkobierców ma zamiar przekazać część, a nie całość przedsiębiorstwa w spadku, tj. po stosownym udziale w tym przedsiębiorstwie, zaś udział w przedsiębiorstwie nie posiada cech fizycznie wyodrębnionych samodzielnych składników majątkowych i niemajątkowych, tym samym nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani też zorganizowaną jego część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Nie można jednak w przedmiotowej konkretnej sprawie pominąć specyficznych regulacji wynikających z ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej.

Celem wprowadzenia tych przepisów było zachowanie ciągłości prowadzenia przedsiębiorstwa w okresie, gdy trwają jeszcze procedury spadkowe. Ustawa obejmuje kwestie tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG oraz kontynuowania tej działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie – jak Państwo wskazali – do spółki z o.o. zostanie wniesione 100% udziałów przedsiębiorstwa w spadku. Wyłącznie w oparciu o składniki majątku składające się na przedsiębiorstwo w spadku spółka z o.o. będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie, w jakim prowadzono działalność najpierw przez firmę, a później przez przedsiębiorstwo w spadku. Spółka z o.o. będzie kontynuowała działalność prowadzoną najpierw przez firmę, a później przez przedsiębiorstwo w spadku. Zakres prowadzonej przez spadkobierców w formie spółki z o.o. działalności gospodarczej będzie tożsamy z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spadkodawcę.

W konsekwencji, wniesienie przez Państwa, tj. spadkobierców przysługujących Państwu udziałów w przedsiębiorstwie w spadku – które w momencie nabycia przez spółkę z o.o. będą stanowiły całość przejmowanego majątku (100% udziałów przedsiębiorstwa w spadku), a zatem będą spełniały definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego – będzie wyłączone od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, stwierdzam, że czynność przeniesienia całego majątku przedsiębiorstwa spadkodawcy (tj. 100% udziałów przedsiębiorstwa w spadku) na rzecz powstałej spółki z o.o. będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo informuję, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania założonej przez spadkobierców spółki z o.o. za następcę prawnego przedsiębiorstwa w spadku i przejęcia przez nią ogółu praw i obowiązków prawnopodatkowych przedsiębiorstwa w spadku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przeniesienia całego majątku przedsiębiorstwa spadkodawcy na rzecz powstałej spółki z o.o. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Z kolei wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku sporządzenia spisu z natury i zapłaty podatku od towarów i usług przez spadkobierców, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, od towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w spadku, przy nabyciu których przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy w spadku przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, w przypadku kontynuowania przez spadkobierców działalności w formie spółki z o.o. (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) został załatwiony w postanowieniu o zastosowaniu do sprawy interpretacji ogólnej z &data_pisma& nr 0112-KDIL1-2.4012.255.2024.1.DS.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowaną, która jest stroną postępowania

Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).