Opodatkowanie dostawy nieruchomości wchodzących w skład Inwestycji; prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji dotyczących drogi wewnętrznej (pkt 2 opisu) oraz wykonania kanalizacji deszczowej (pkt 5 opisu) i oświetlenia (pkt 8 opisu); sposób realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania dostawy nieruchomości wchodzących w skład Inwestycji i nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji dotyczących budowy drogi wewnętrznej (pkt 2 opisu) oraz wykonania kanalizacji deszczowej (pkt 5 opisu) i oświetlenia (pkt 8 opisu).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·opodatkowania dostawy nieruchomości wchodzących w skład Inwestycji,

·prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z  realizacją Inwestycji dotyczących drogi wewnętrznej (pkt 2 opisu) oraz wykonania kanalizacji deszczowej (pkt 5 opisu) i oświetlenia (pkt 8 opisu),

·sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 maja 2024 r. (wpływ). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych.

W latach 2022-2023 Gmina zrealizowała inwestycję pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja” lub „Tereny inwestycyjne”) polegającą na uzbrojeniu wolnych terenów inwestycyjnych o powierzchni ok. 5 ha, składającej się z działek o nr. ew. 1, nr 2 oraz nr 3 (dalej: „Nieruchomości”) na obszarze miejscowości ….

W związku z powyższym, Inwestycja polega w szczególności na przygotowaniu Nieruchomości do sprzedaży poprzez realizowanie następujących prac w infrastrukturę (dalej całość jako: „Infrastruktura”):

·oczyszczanie Nieruchomości z drzew i krzewów,

·wyrównanie terenu i nawiezienie ziemi,

·odwodnienie terenu,

·budowa drogi wewnętrznej,

·wykonanie infrastruktury technicznej (tj. budowa sieci teletechnicznej, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, instalacji energetycznej, wodociągowej oraz oświetlenia) (dalej łącznie: „Infrastruktura techniczna”).

Gmina pragnie wskazać, iż w związku ze zrealizowaniem Inwestycji będzie dokonywać sprzedaży Terenów inwestycyjnych potencjalnym inwestorom. W związku z czym powstała w  wyniku realizacji Inwestycji Infrastruktura służy/będzie służyć Gminie do korzystania z  Nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych VAT (tj. odpłatne dostawy towarów).

W tym zakresie Gmina pragnie wskazać, że wybudowana Infrastruktura, tj.:

1)oczyszczanie terenu z drzew i krzewów, wyrównanie, nawiezienie ziemi oraz odwodnienie terenu służą/będą służyć wyłącznie korzystaniu z Nieruchomości – bez wykonania prac polegających na oczyszczeniu, wyrównaniu, nawiezieniu oraz odwodnieniu terenu korzystanie z Nieruchomości byłoby niemożliwe. Należy tu też wskazać, że powyższe prace służą/będą służyć wyłącznie inwestorom funkcjonującym w ramach Nieruchomości oraz ich kontrahentom/dostawcom /klientom itp. Dokonywane prace w ramach Infrastruktury nie będą obejmowały żadnych innych nieruchomości poza Nieruchomościami wchodzącymi w skład Inwestycji.

2)droga wewnętrzna służy/będzie służyła korzystaniu z Nieruchomości – bez umożliwienia dojazdu do Nieruchomości Gmina nie byłaby w stanie w praktyce sprzedać Nieruchomości, gdyż nie spełniałyby one podstawowych wymogów potencjalnych nabywców.

3)sieć teletechniczna służy/będzie służyła do dostarczania usług telekomunikacyjnych do Nieruchomości. Nie zapewniając sieci teletechnicznej Gmina nie byłaby w stanie w  praktyce sprzedać Nieruchomości, gdyż nie spełniałyby one podstawowych wymogów potencjalnych nabywców. Poza tym, powstała sieć potencjalnie może być wykorzystywana przez właścicieli sąsiednich działek do Nieruchomości (tj. na których powstała Inwestycja) po dokonaniu przez nich przyłącza w celu dostarczania odpłatnych usług telekomunikacyjnych do ich działek. Niemniej, Gmina pragnie wskazać, że głównym celem powstania sieci teletechnicznej było/jest dostarczanie usług telekomunikacyjnych do Nieruchomości objętych Inwestycją.

4)kanalizacja sanitarna służy/będzie służyła do odprowadzania ścieków z  Nieruchomości. Bez zapewnienia możliwości odprowadzania ścieków Gmina nie byłaby w stanie w praktyce sprzedać Nieruchomości, gdyż nie spełniałyby one podstawowych wymogów potencjalnych nabywców. Poza tym, powstała kanalizacja sanitarna potencjalnie może być wykorzystywana przez właścicieli sąsiednich działek do Nieruchomości (tj. na których powstała Inwestycja), po dokonaniu przez nich przyłącza, do odpłatnego odprowadzania ścieków z ich działek. Niemniej, Gmina pragnie wskazać, że głównym celem powstania kanalizacji sanitarnej było/jest odprowadzanie ścieków z Nieruchomości objętych Inwestycją.

5)kanalizacja deszczowa służy/będzie służyła korzystaniu z Nieruchomości – bez budowy zapewnienia możliwości odprowadzania wody deszczowej Gmina nie byłaby w stanie w praktyce sprzedać Nieruchomości, gdyż nie spełniałyby podstawowych wymogów potencjalnych nabywców.

6)instalacja energetyczna służy/będzie służyła korzystaniu z Nieruchomości. Bez zapewnienia możliwości korzystania z energii elektrycznej Gmina nie będzie w stanie w praktyce sprzedać Nieruchomości, gdyż Nieruchomości nie spełniałyby podstawowych wymogów potencjalnych nabywców. Poza tym, powstała instalacja elektryczna potencjalnie może być wykorzystywana przez właścicieli sąsiednich działek do Nieruchomości (tj. na których powstała Inwestycja), po dokonaniu przez nich przyłącza, w celu odpłatnej dostawy energii elektrycznej do ich działek. Niemniej, Gmina pragnie wskazać, że głównym celem powstania instalacji energetycznej było/jest dostarczanie energii elektrycznej do Nieruchomości objętych Inwestycją.

7)sieć wodociągowa służy/będzie służyła korzystaniu z Nieruchomości – bez budowy zapewnienia możliwości doprowadzenia wody do Nieruchomości Gmina nie będzie w  stanie praktycznie sprzedać Nieruchomości, ponieważ Tereny inwestycyjne nie  spełniałyby podstawowych wymogów potencjalnych nabywców. Poza tym, powstała sieć wodociągowa potencjalnie może być wykorzystywana przez właścicieli sąsiednich działek do Nieruchomości (tj. na których powstała Inwestycja), po  dokonaniu przez nich przyłącza, w celu odpłatnej dostawy wody do ich działek. Niemniej, Gmina pragnie wskazać, że głównym celem powstania sieci wodociągowej było/jest odprowadzanie ścieków z Nieruchomości objętych Inwestycją.

8)oświetlenie służy/będzie służyło korzystaniu z Nieruchomości i zapewnieniu właściwej widoczności na wybudowanej drodze.

Gmina pragnie wskazać, że przedmiotowe prace związane z Terenami inwestycyjnymi zostały podjęte w celu zachęcenia podmiotów do nabycia Nieruchomości. Potencjalni nabywcy każdorazowo będą dokonywać dokładnego rozeznania właściwości terenów, porównując je, negocjując i przedstawiając swoje żądania. Przykładowo, potencjalni nabywcy często uzależniają dokonanie nabycia danej nieruchomości w oparciu o odpowiednie uzbrojenie terenu, drogi dojazdowe, oświetlenie itp. Zatem podejmowane przez Gminę działania są  w  celu powstania i zwiększenia popytu na Inwestycję.

Przykładowo, potencjalni nabywcy często uzależniają dokonanie nabycia danej nieruchomości w oparciu o odpowiednie uzbrojenie terenu, drogi dojazdowe, oświetlenie itp. Zatem podejmowane przez Gminę działania są w celu powstania i zwiększenia popytu na Inwestycję.

Celem Gminy jest wyłącznie sprzedaż Nieruchomości wchodzących w skład Inwestycji na rzecz zainteresowanych inwestorów. 

Sprzedaż Nieruchomości będzie realizowana przez Gminę na podstawie umowy sprzedaży – aktu notarialnego pomiędzy Gminą a inwestorem. W ramach ww. umowy sprzedaży inwestor będzie zobowiązany do zapłaty ceny, która zostanie ustalona z uwzględnieniem realiów rynkowych. Ponadto, decydującym czynnikiem dokonania kalkulacji ceny sprzedaży Nieruchomości w ramach umowy sprzedaży będą indywidualne negocjacje pomiędzy Gminą a inwestorem. 

Dotychczas, na obszarze realizacji Terenów inwestycyjnych nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, natomiast powstał on równolegle wraz z realizacją Inwestycji w Tereny inwestycyjne.

Gmina pragnie wskazać, iż niniejszy wniosek o interpretację dotyczy wyłącznie pełnego prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego związanego z Inwestycją w zakresie wydatków inwestycyjnych poniesionych w części przypadającej na drogi wewnętrzne (pkt 2) oraz w zakresie Infrastruktury technicznej (pkt 5 i pkt 8) wyłącznie związanej z kanalizacją deszczową oraz oświetleniem (dalej łącznie: „Wydatki inwestycyjne”).

Tym samym niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczy wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji w części przypadającej na oczyszczanie, wyrównanie, nawożenie, odwodnienie terenów (pkt 1) oraz w zakresie Infrastruktury technicznej (pkt 3, 4, 6 i 7) wyłącznie związanej z budową sieci teletechnicznej, kanalizacją sanitarną, instalacją energetyczną oraz siecią wodociągową.

Wszystkie Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na  których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Jak dotąd Gmina nie odliczyła VAT naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne na Infrastrukturę.

Wydatki dotyczące Inwestycji zostały sfinansowane w części ze środków własnych, a  w  pozostałej części z dofinansowania uzyskanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 (dalej „RPO”). W ramach ww.  dofinansowania VAT został wskazany jako wydatek niekwalifikowany.

Droga wewnętrzna, jak i kanalizacja deszczowa oraz oświetlenie w ramach Infrastruktury technicznej są/będą ściśle związane z dostawą Nieruchomości na rzecz inwestorów. Bez wykonania powyższych elementów uzbrojenia Terenów inwestycyjnych Gmina nie byłaby w stanie w praktyce sprzedać Nieruchomości, gdyż nie spełniałaby one podstawowych wymogów potencjalnych nabywców.

Jednocześnie Gmina informuje, że nie planuje wykorzystania Inwestycji do czynności wykonywanych jako organ władzy publicznej. 

Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać Wydatki inwestycyjne poniesione na realizację Terenów inwestycyjnych jedynie do czynności obejmujących sprzedaż Nieruchomości, dla  której funkcjonowania niezbędne jest istnienie Infrastruktury.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Jednocześnie, Gmina niniejszą odpowiedzią na Wezwanie pragnie doprecyzować przedstawiony we Wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, wskazując, iż na chwilę obecną dokonała dotychczas sprzedaży pięciu nieruchomości w ramach przetargu nieograniczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja” lub „Tereny inwestycyjne”).

Powyższa zmiana w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wpływa na stanowisko Gminy przedstawione w złożonym Wniosku.

1)Czy budowa mienia, które powstanie w ramach przygotowania terenów inwestycyjnych, oraz pozostałe czynności wykonywane w ramach projektu należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 609)? Jeżeli tak, to prosimy, żeby wskazali Państwo dokładną podstawę prawną działania.

Odpowiedź w zakresie pkt 2 - budowa drogi wewnętrznej

Gmina wskazuje, iż budowa mienia (drogi wewnętrznej), które powstało w ramach przygotowania terenów inwestycyjnych na działkach (dalej: „Nieruchomości”) oraz pozostałe czynności wykonywane w ramach Inwestycji w zakresie budowy drogi wewnętrznej przedstawione we Wniosku należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 609 ze zm., dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”).

Podkreślić jednak należy, że wykonując określone zadania własne Gmina może realizować je w ramach działalności gospodarczej, co miało miejsce w przypadku budowy drogi wewnętrznej w ramach przygotowania Nieruchomości.

Odpowiedź w zakresie pkt 5 - wykonania kanalizacji deszczowej:

Gmina wskazuje, iż budowa mienia (infrastruktury technicznej), które powstało w ramach przygotowania Nieruchomości oraz pozostałe czynności wykonywane w ramach Inwestycji w zakresie wykonania kanalizacji deszczowej przedstawione we Wniosku należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o samorządzie gminnym.

Podkreślić jednak należy, że wykonując określone zadania własne Gmina może realizować je w ramach działalności gospodarczej, co miało miejsce w przypadku wykonania kanalizacji deszczowej w ramach przygotowania Nieruchomości.

Odpowiedź w zakresie pkt 8 - wykonania oświetlenia:

Gmina wskazuje, iż budowa mienia (infrastruktury technicznej), które powstało w ramach przygotowania Nieruchomości oraz pozostałe czynności wykonywane w ramach Inwestycji w zakresie wykonania oświetlenia przedstawione we Wniosku należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 Ustawy o samorządzie gminnym.

Podkreślić jednak należy, że wykonując określone zadania własne Gmina może realizować je w ramach działalności gospodarczej, co miało miejsce w przypadku wykonania oświetlenia w ramach przygotowania Nieruchomości.

2)Kto jest/będzie właścicielem powstałej infrastruktury - tj. drogi wewnętrznej, sieci deszczowej oraz oświetlenia po zakończeniu inwestycji?

Odpowiedź w zakresie pkt 2 - budowa drogi wewnętrznej

Właścicielem powstałej infrastruktury- drogi wewnętrznej po zakończeniu Inwestycji jest/będzie Gmina.

Odpowiedź w zakresie pkt 5 - wykonanie kanalizacji deszczowej:

Właścicielem powstałej infrastruktury - kanalizacji deszczowej po zakończeniu Inwestycji jest/będzie Gmina.

Odpowiedź w zakresie pkt 8 - wykonanie oświetlenia:

Właścicielem powstałej infrastruktury- oświetlenia po zakończeniu Inwestycji jest/będzie Gmina.

3)Należy wskazać, w jaki sposób powstałe mienie (infrastruktura, sieci, oświetlenie) jest/będzie przez Gminę wykorzystywane? Czy będziecie Państwo np. dzierżawić/odpłatnie bądź nieodpłatnie udostępniać/dokonywać sprzedaży/wnosić aportem mienie, które powstanie w ramach przygotowania terenów inwestycyjnych - prosimy wskazać czy wykorzystywanie mienia stanowi/będzie stanowić dla Państwa czynności opodatkowane, zwolnione czy niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

Odpowiedź w zakresie pkt 2 - budowa drogi wewnętrznej:

Gmina wskazuje, że powstałego mienia nie należy rozpatrywać jako odrębny byt, niezależny od powstałych Terenów Inwestycyjnych, będących przedmiotem sprzedaży na rzecz inwestorów. Chociaż powstałe drogi wewnętrzne na Terenach Inwestycyjnych są/będą nieodpłatnie ogólnodostępne i przez to będą wykorzystywane do czynności niepodlegających VAT, to ich powstanie było/jest ściśle związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, niepodlegającymi zwolnieniu tj. sprzedaży Nieruchomości wchodzących w skład Inwestycji na rzecz zainteresowanych inwestorów.

Logicznym jest, że bez zapewnienia drogi wewnętrznej Gmina nie byłaby w stanie w praktyce sprzedać Nieruchomości, gdyż nie spełniałyby one podstawowych wymogów potencjalnych nabywców tj. dojazdu do zakupionej działki leżącej na Terenach Inwestycyjnych.

Odpowiedź w zakresie pkt 5 - wykonania kanalizacji deszczowej:

Gmina wskazuje, że powstałego mienia nie należy rozpatrywać jako odrębny byt, niezależny od powstałych Terenów Inwestycyjnych, będących przedmiotem sprzedaży na rzecz inwestorów. Chociaż powstała kanalizacja deszczowa na Terenach Inwestycyjnych jest/będzie nieodpłatnie ogólnodostępna i przez to będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT, to jej powstanie było/jest ściśle związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, niepodlegającymi zwolnieniu tj. sprzedaży Nieruchomości wchodzących w skład Inwestycji na rzecz zainteresowanych inwestorów.

Logicznym jest, że bez zapewnienia kanalizacji deszczowej Gmina nie byłaby w stanie w praktyce sprzedać Nieruchomości, gdyż nie spełniałyby one podstawowych wymogów potencjalnych nabywców tj. odprowadzenia wód deszczowych z działki leżącej na Terenach Inwestycyjnych.

Odpowiedź w zakresie pkt 8 - wykonanie oświetlenia:

Gmina wskazuje, że powstałego mienia nie należy rozpatrywać jako odrębny byt, niezależny od powstałych Terenów Inwestycyjnych, będących przedmiotem sprzedaży na rzecz inwestorów. Chociaż powstałe oświetlenie na Terenach Inwestycyjnych jest/będzie nieodpłatne ogólnodostępne i przez to będzie wykorzystywane do czynności niepodlegających VAT, to jego powstanie było/jest ściśle związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, niepodlegającymi zwolnieniu tj. sprzedaży Nieruchomości wchodzących w skład Inwestycji na rzecz zainteresowanych inwestorów.

Logicznym jest, że bez zapewnienia oświetlenia Gmina miałaby utrudnioną możliwość sprzedaży Nieruchomości, gdyż jego brak obniża standardy funkcjonalne sprzedawanych Nieruchomości.

4)Jeśli wnieśli/będą Państwo wnosić aportem powstałe mienie na rzecz gestorów lub na rzecz innych podmiotów, to prosimy wskazać:

·na czyją rzecz wnieśli/będą Państwo wnosić aportem powstałe mienie (infrastrukturę, sieci)?

·czy wartość nominalna udziałów mienia wnoszonego aportem skalkulowana jest/będzie z uwzględnieniem realiów rynkowych?

·przy uwzględnieniu jakich czynników dokonali/dokonacie Państwo kalkulacji wartości nominalnej udziałów mienia wnoszonego aportem?

·czy wartość nominalna udziałów mienia wnoszonego aportem umożliwi zwrot poniesionych nakładów na mienie, które powstanie w ramach przygotowania terenów inwestycyjnych?

·w jakiej relacji pozostaje/będzie pozostawała wartość nominalna udziałów mienia wnoszonego aportem z całkowitymi nakładami poniesionymi na mienie, które powstanie w ramach przygotowania terenów inwestycyjnych?

Odpowiedź w zakresie pkt 2 - budowa drogi wewnętrznej:

Gmina pragnie wskazać, że nie wniosła/nie będzie wnosiła aportem powstałego mienia (infrastruktury) w zakresie budowy drogi wewnętrznej na Nieruchomościach na rzecz gestorów lub na rzecz innych podmiotów. Mając na uwadze powyższe, odpowiedź na pytanie jest bezprzedmiotowa.

Odpowiedź w zakresie pkt 5 - wykonania kanalizacji deszczowej:

Gmina pragnie wskazać, że nie wniosła/nie będzie wnosiła aportem powstałego mienia (infrastruktury technicznej) w zakresie wykonania kanalizacji deszczowej na Nieruchomościach na rzecz gestorów lub na rzecz innych podmiotów. Mając na uwadze powyższe, odpowiedź na pytanie jest bezprzedmiotowa.

Odpowiedź w zakresie pkt 8 - wykonanie oświetlenia:

Gmina pragnie wskazać, że nie wniosła/nie będzie wnosiła aportem powstałego mienia (infrastruktury technicznej) w zakresie wykonania oświetlenia na Nieruchomościach na rzecz gestorów lub na rzecz innych podmiotów. Mając na uwadze powyższe, odpowiedź na pytanie jest bezprzedmiotowa.

5)Jeśli udostępniają/będą Państwo udostępniać powstałe mienie na rzecz innych podmiotów, to prosimy wskazać:

·komu udostępniają/będą Państwo udostępniać mienie (infrastrukturę, sieci)?

·na jakiej podstawie udostępniają/będą Państwo udostępniać ww. mienie (np. umowa dzierżawy, najmu, użyczenia, innej -jakiej?) oraz czy odpłatnie czy nieodpłatnie?

·na jaki okres została/zostanie zawarta odpłatna umowa udostępnienia mienia?

·czy wysokość czynszu/wynagrodzenia skalkulowana jest/będzie z uwzględnieniem realiów rynkowych?

·przy uwzględnieniu jakich czynników dokonali/dokonacie Państwo kalkulacji czynszu/wynagrodzenia ?

·czy wysokość czynszu/wynagrodzenia umożliwi zwrot poniesionych nakładów na mienie, które powstanie w ramach przygotowania terenów inwestycyjnych? Jeśli tak, to w jakim okresie nastąpi zwrot nakładów?

·w jakiej relacji pozostaje/będzie pozostawała wysokość czynszu/wynagrodzenia za rok z całkowitymi nakładami poniesionymi na mienie, które powstanie w ramach przygotowania terenów inwestycyjnych? Jaki % w wartości nakładów, poniesionych na mienie stanowi/będzie stanowił roczny obrót z tytułu dzierżawy?

Odpowiedź w zakresie pkt 2 - budowa drogi wewnętrznej:

Kwestia budowy drogi wewnętrznej w ramach Inwestycji jest kwestią wtórną, gdyż bez jej wykonania przez Gminę, Gmina nie mogłaby sprzedać Nieruchomości w ramach Inwestycji.

Droga wewnętrzna jest/będzie ogólnodostępna, ze szczególnym przeznaczeniem dla inwestorów Terenów Inwestycyjnych. Ponadto, Gmina nie udostępnia/nie będzie udostępniać odpłatnie ww. mienia na podstawie jakiejkolwiek umowy.

Mając na uwadze powyższe, pytania w zakresie okresu odpłatnej umowy, wysokości czynszu/wynagrodzenia, okresie zwrotu nakładów oraz relacji czynszu/wynagrodzenia do nakładów poniesionych są pytaniami bezprzedmiotowymi.

Jednocześnie, jak wskazano we Wniosku oraz jak również zostało to wielokrotnie podkreślone w niniejszej odpowiedzi na Wezwanie, Gmina dokonała/będzie dokonywać wyłącznie sprzedaży Nieruchomości wchodzących w skład Inwestycji na rzecz zainteresowanych inwestorów.

Sprzedaż Nieruchomości jest realizowana/będzie realizowana przez Gminę na podstawie umowy sprzedaży - aktu notarialnego pomiędzy Gminą a inwestorem. W ramach ww. umowy sprzedaży inwestor jest/będzie zobowiązany do zapłaty ceny, która została/zostanie ustalona z uwzględnieniem realiów rynkowych. Ponadto, decydującym czynnikiem dokonania kalkulacji ceny sprzedaży Nieruchomości w ramach umowy sprzedaży są/będą indywidualne negocjacje pomiędzy Gminą a inwestorem.

Odpowiedź w zakresie pkt 5 - wykonania kanalizacji deszczowej:

Kwestia wykonania kanalizacji deszczowej w ramach Inwestycji jest kwestią wtórną, gdyż bez jej wykonania przez Gminę, Gmina nie mogłaby sprzedać Nieruchomości w ramach Inwestycji.

Kanalizacja deszczowa jest/będzie ogólnodostępna, ze szczególnym przeznaczeniem dla inwestorów Nieruchomości. Ponadto, Gmina nie udostępnia/nie będzie udostępniać odpłatnie ww. mienia na podstawie jakiejkolwiek umowy.

Mając na uwadze powyższe, pytania w zakresie okresu odpłatnej umowy, wysokości czynszu/wynagrodzenia, okresie zwrotu nakładów oraz relacji czynszu/wynagrodzenia do nakładów poniesionych są pytaniami bezprzedmiotowymi.

Jednocześnie, jak wskazano we Wniosku oraz jak również zostało to wielokrotnie podkreślone w niniejszej odpowiedzi na Wezwanie, Gmina dokonała/będzie dokonywać wyłącznie sprzedaży Nieruchomości wchodzących w skład Inwestycji na rzecz zainteresowanych inwestorów.

Sprzedaż Nieruchomości realizowana/będzie realizowana przez Gminę na podstawie umowy sprzedaży - aktu notarialnego pomiędzy Gminą a inwestorem. W ramach ww. umowy sprzedaży inwestor jest/będzie zobowiązany do zapłaty ceny, która została/zostanie ustalona z uwzględnieniem realiów rynkowych. Ponadto, decydującym czynnikiem dokonania kalkulacji ceny sprzedaży Nieruchomości w ramach umowy sprzedaży są/będą indywidualne negocjacje pomiędzy Gminą a inwestorem.

Odpowiedź w zakresie pkt 8 - wykonanie oświetlenia:

Kwestia wykonania oświetlenia w ramach Inwestycji jest kwestią wtórną, gdyż bez jego wykonania przez Gminę, Gmina miałaby utrudnioną możliwość sprzedaży Nieruchomości, ponieważ obniżałoby to standardy funkcjonalne Terenów Inwestycyjnych.

Oświetlenie jest/będzie ogólnodostępne, ze szczególnym przeznaczeniem dla inwestorów Nieruchomości. Ponadto, Gmina nie udostępnia/nie będzie udostępniać odpłatnie ww. mienia na podstawie jakiejkolwiek umowy.

Mając na uwadze powyższe, pytania w zakresie okresu odpłatnej umowy, wysokości czynszu/wynagrodzenia, okresie zwrotu nakładów oraz relacji czynszu/wynagrodzenia do nakładów poniesionych są pytaniami bezprzedmiotowymi.

Jednocześnie, jak wskazano w przedmiotowym Wniosku oraz jak również zostało to wielokrotnie podkreślone w niniejszej odpowiedzi na Wezwanie, Gmina dokonała/będzie dokonywać wyłącznie sprzedaży Nieruchomości wchodzących w skład Inwestycji na rzecz zainteresowanych inwestorów.

Sprzedaż Nieruchomości realizowana/będzie realizowana przez Gminę na podstawie umowy sprzedaży - aktu notarialnego pomiędzy Gminą a inwestorem. W ramach ww. umowy sprzedaży inwestor jest/będzie zobowiązany do zapłaty ceny, która została/zostanie ustalona z uwzględnieniem realiów rynkowych. Ponadto, decydującym czynnikiem dokonania kalkulacji ceny sprzedaży Nieruchomości w ramach umowy sprzedaży są/będą indywidualne negocjacje pomiędzy Gminą a inwestorem.

Pytania

1.Czy sprzedaż nieruchomości wchodzących w skład Inwestycji na rzecz inwestorów stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

2.Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji?

3.W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia kwot VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Sprzedaż nieruchomości wchodzących w skład Inwestycji na rzecz inwestorów stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

2.Zdaniem Gminy, przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji.

3.Gmina jest/będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego, nie później jednak niż  w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, jak i w miesiącu otrzymania faktury lub w jednym z kolejnych trzech okresów rozliczeniowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1. Sprzedaż nieruchomości wchodzącej w skład Inwestycji jako działalność gospodarcza oraz odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT, niekorzystająca ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do  treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz  w  określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład Inwestycji jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w  szczególności:

1)przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w  tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Gminy, czynność sprzedaży Terenów inwestycyjnych (czyli nieruchomości wchodzących w skład Inwestycji) dla celów opodatkowania VAT powinna być traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, wykonywana w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Ponadto, powyższe stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych. Stanowisko takie zaprezentowane zostało m.in. w:

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25  października 2022 r., o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.466.2022.2.RMA,

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 lipca 2015  r., o sygn. ILPP5/4512-1-72/15-5/KG,

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 maja 2014 r., o sygn. IPTPP4/443-179/14-4/OS.

Reasumując, zdaniem Gminy, sprzedaż Terenów inwestycyjnych na rzecz inwestorów stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2. Odliczenie kwot VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych na realizację Inwestycji w Infrastrukturę.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji VAT. Z przytoczonej powyżej regulacji wynika, jednakże, iż odliczenie to przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i  usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, które generują podatek należny.

Ustawa o VAT wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Związek Wydatków inwestycyjnych poniesionych na Inwestycję z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym istnieje bezsporny związek Wydatków inwestycyjnych które były przez Gminę ponoszone w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT (tj. sprzedaż Nieruchomości). Będące przedmiotem niniejszego wniosku Wydatki inwestycyjne są ściśle związane z realizacją Inwestycji i miały na celu utworzenie Terenów inwestycyjnych na zlokalizowanej w jego obrębie Nieruchomości, a tym samym wpływają na możliwości Gminy w zakresie poszukiwania najemców ww. powierzchni /potencjalnych nabywców działek wchodzących w skład Nieruchomości. Posiadanie odpowiedniej Infrastruktury stanowi podstawę konkurencyjności oferty Gminy na polu starań o pozyskanie inwestorów i w znacznym stopniu decyduje o powodzeniu Inwestycji.

Zakres uzbrojenia terenu, kluczowy dla oceny poziomu przystosowania terenu do prowadzenia działalności gospodarczej, jest szczególnie istotnym czynnikiem dla inwestorów dokonujących wyboru lokalizacji przyszłych inwestycji. Tereny na obszarze Inwestycji nie posiadały dotąd infrastruktury (np. droga wewnętrzna, kanalizacja deszczowa, oświetlenie itd.), która pozwoliłaby przyciągnąć uwagę konkretnych inwestorów. Bardzo często uzbrojenie gruntu w ww. infrastrukturę jest warunkiem przesądzającym o wyborze lokalizacji pod inwestycję. Nie ulega wątpliwości, iż  podmioty gospodarcze przy wyborze lokalizacji swoich inwestycji zwykle kierują się  poziomem przystosowania terenu do  prowadzenia działalności gospodarczej, w  szczególności możliwości prowadzenia tam  działalności (np. produkcji, dowozu materiałów, etc.).

Należy zatem uznać, iż poniesione przez nią Wydatki inwestycyjne na Infrastrukturę są ściśle związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT związanych z  Nieruchomością, tj. w związku z planowaną sprzedażą poszczególnych działek wchodzących w skład Nieruchomości.

Stworzenie Infrastruktury, w tym m.in. budowa drogi wewnętrznej, oświetlenia czy kanalizacji deszczowej, decyduje o wyborze lokalizacji przez potencjalnych nabywców.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, zapewnienie połączeń komunikacyjnych w obrębie Nieruchomości, tj. w szczególności poprzez wybudowanie drogi do Nieruchomości, związane jest jednoznacznie z planowanym komercyjnym wykorzystaniem działek inwestycyjnych. Bez poniesienia ww. nakładów Gmina najprawdopodobniej nie byłaby w stanie znaleźć nabywców Nieruchomości, gdyż inwestorzy wybraliby tereny lepiej przystosowane pod działalność gospodarczą.

Jako że sprzedaż poszczególnych działek zlokalizowanych na Nieruchomości zostanie opodatkowana VAT, zdaniem Gminy należy uznać, iż w tym przypadku istnieje związek pomiędzy wskazanymi w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wydatkami inwestycyjnymi na Infrastrukturę a czynnościami opodatkowanymi – sprzedażą działek wraz z naniesieniami w obrębie Nieruchomości.

Nakłady poniesione przez Gminę jako element cenotwórczy opodatkowanych VAT transakcji.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że w praktyce gospodarczej uzbrojenie terenów odgrywa kluczową rolę przy sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Gminy świadczy o tym m.in. fakt, iż  czynnik ten jest uwzględniany przy wycenie wartości gruntów o charakterze inwestycyjnym. Skoro przy ustalaniu wartości gruntów uwzględniany jest stopień uzbrojenia terenu, nie sposób zaprzeczyć istnieniu bezpośredniego związku pomiędzy realizowaną Infrastrukturą w ramach Inwestycji, a działalnością Gminy w formie sprzedaży poszczególnych działek zlokalizowanych na Nieruchomości.

Gmina zwraca w tym miejscu uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz. TSUE wskazał w  nim, że „(…) aby odliczenie podatku VAT było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do  odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia”. W  świetle powyższego należy podkreślić, że poniesione przez Gminę Wydatki inwestycyjne na Infrastrukturę, w oczywisty sposób stanowią/będą stanowić element cenotwórczy dostarczanych przez gminę towarów i świadczonych usług. Wartość rynkowa nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę jest bowiem istotnie wyższa od wartości gruntów pozbawionych odpowiedniej infrastruktury towarzyszącej.

Praktyka organów podatkowych i orzecznictwo sądów administracyjnych.

Stanowisko Gminy w przedmiotowym zakresie znajduje również potwierdzenie w  orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 22 maja 2014 r. o sygn. I FSK 758/13, gdzie ocenie podlegał stan faktyczny podobny do będącego przedmiotem niniejszego wniosku. NSA wskazał w ww. wyroku, iż w sytuacji, gdy inwestycje związane z infrastrukturą techniczną (tj.  budową rowów melioracyjnych i odwodnieniem terenu) miały na celu uatrakcyjnienie terenów zlokalizowanego w gminie parku przemysłowego oraz zapewnienie stosownej infrastruktury, to działania te niewątpliwie są związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi, polegającymi na sprzedaży działek ulokowanych na terenie objętym inwestycją. W konsekwencji NSA doszedł do wniosku, że „Gminie przysługuje prawo do  odliczenia spornych wydatków poniesionych na przygotowanie nieruchomości pod nowe inwestycje, a także uatrakcyjnienie terenów GPP”.

Pogląd o przysługiwaniu jednostkom samorządu terytorialnego prawa do odliczenia VAT w  przypadku realizacji analogicznych inwestycji znajduje także odzwierciedlenie m.in. w:

·interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-477/12-3/AW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który zgodził się z  wnioskodawcą, że ma on prawo do odliczenia VAT m.in. od wydatków związanych z  wykonaniem robót drogowych, wykonaniem systemu odprowadzania wód deszczowych czy wykonaniem instalacji elektrycznej, jako że wydatki te związane są z  opodatkowaną VAT sprzedażą nieruchomości;

·interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. ILPP1/443-849/14-3/HW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który przyznał, że w związku z  wydatkami inwestycyjnymi obejmującymi m.in. budowę dróg dojazdowych, a także doprowadzenie sieci kanalizacyjnych, wodociągowych, gazowych, telekomunikacyjnych ponoszonymi w celu sprzedaży niezabudowanych działek pod  budownictwo mieszkaniowe, gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto w wydanym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w  Krakowie z dniu 11 lutego 2021 r. o sygn. I SA/Kr 1265/20 odnoszącym się do zdarzenia przyszłego, w którym wnioskująca Gmina zamierza dokonać sprzedaży działek wraz z  uzbrojonym terenem inwestycyjnym Sąd stwierdził, że: „Całość inwestycji ma za zadanie przysłużyć się celowi komercyjnemu, dzięki jej realizacji Gminie będzie łatwiej osiągnąć wyższą cenę sprzedaży gruntów oraz pozyskać dostateczną ilość inwestorów chętnych do  nabycia działek w SAG. Jak już wskazano kluczowe znaczenie dla określenia prawa do  odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług ma ich związek z  wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Sam fakt, że wydatki poniesione przez Gminę uznane zostaną za związane z zadaniami własnymi, nie przesądza jeszcze o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. Jeśli zatem inwestycje związane z infrastrukturą techniczną, w tym przypadku drogową, miały na celu zapewnienie stosownej infrastruktury umożliwiającej sprzedaż działek w celu rozwijania się na nich MŚP, to działania te  niewątpliwie są związane z czynnościami opodatkowanymi, jakimi była sprzedaż działek tam ulokowanych”.

Podsumowując, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od Wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji w Infrastrukturę, które są niewątpliwie związane z czynnościami opodatkowanymi VAT polegającymi na odpłatnej dostawie towarów (Nieruchomości) opodatkowanych VAT.

Ad 3. Termin realizacji prawa Gminy do odliczenia kwot VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji w zakresie Infrastruktury.

Jak wykazano wyżej, w ocenie Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji w  Infrastrukturę, na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Gmina miała/ma prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie VAT zawartego w fakturach związanych z Inwestycją w okresach, w których powstał obowiązek podatkowy w stosunku do nabywanych usług, nie wcześniej niż w rozliczeniach za okresy, w  których otrzymano odpowiednie faktury - zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT.

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach, o których mowa w  ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a  w  przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W konsekwencji, w związku z poniesionymi Wydatkami inwestycyjnymi na realizację Inwestycji, Gmina jest/będzie uprawniona do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego poprzez dokonanie korekty stosownych deklaracji VAT za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do  obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od  początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że Gmina pragnie wskazać, iż odpowiedzi na pytania DKIS przedstawione powyżej nie spowodowały zmiany stanowiska Gminy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odnośnie do sformułowanych we Wniosku pytań, a w konsekwencji przedstawione we Wniosku stanowisko Gminy jest kompletne i spełnia przesłanki, o których mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym należy wskazać, iż przedstawiony przez Gminę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zadane pytania oraz stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pozostają spójne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania dostawy nieruchomości wchodzących w skład Inwestycji i nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji dotyczących budowy drogi wewnętrznej (pkt 2 opisu) oraz wykonania kanalizacji deszczowej (pkt 5 opisu) i oświetlenia (pkt 8 opisu).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że  dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2.w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

·czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

·ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 609):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o samorządzie gminnym:

W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W myśl art. 9 ust. 1 cyt. ustawy:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z wniosku wynika, że w latach 2022-2023 Gmina zrealizowała inwestycję pn. „(…)” polegającą na uzbrojeniu wolnych terenów inwestycyjnych. W związku ze zrealizowaniem Inwestycji Gmina będzie dokonywać sprzedaży Terenów inwestycyjnych potencjalnym inwestorom.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do cytowanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy. Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego.

Z uwagi na fakt, że sprzedaż nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla tych czynności Gmina występuje w  charakterze podatnika podatku od towarów i usług i nie korzysta z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzam, że dla czynności sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład Inwestycji (Terenów inwestycyjnych) potencjalnym inwestorom, występują/będą Państwo występować w roli podatnika w  rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako dostawa towarów w myśl art.  7  ust. 1 ustawy – podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać na przepis art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym,

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy,

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Wskazać należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 ww. ustawy), a w szczególności zadania własne obejmują sprawy:

·gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy),

·wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania i czystości oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 645):

Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy:

Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1)drogi krajowe;

2)drogi wojewódzkie;

3)drogi powiatowe;

4)drogi gminne.

Na podstawie art. 19 ust. 1 tej ustawy:

Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1)krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;

2)wojewódzkich – zarząd województwa;

3)powiatowych – zarząd powiatu;

4)gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Stosownie do zapisu art. 20 ww. ustawy:

Do zarządcy drogi należy w szczególności:

1)opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego;

2)opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich;

3)pełnienie funkcji inwestora;

4)utrzymanie części drogi, urządzeń drogi, budowli ziemnych, drogowych obiektów inżynierskich, znaków drogowych, sygnałów drogowych i urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2;

(...) wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających. 

Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga. Ponadto w sytuacji, gdy zarządca drogi realizuje zadanie inwestycyjne dotyczące budowy lub przebudowy drogi, to integralną częścią takiej inwestycji jest również budowa drogowych obiektów inżynierskich, w tym również chodników i ścieżek rowerowych czy też wchodzących w skład wyposażenia technicznego, urządzeń oświetleniowych.

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców (właścicieli) dróg publicznych mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego. Jednocześnie drogi, które nie spełniają kategorii dróg publicznych stanowią drogi wewnętrzne. Wszelkie inwestycje i ich finansowanie w odniesieniu do dróg wewnętrznych należy do zarządcy (właściciela) terenu, na którym droga taka się znajduje.

Wskazać należy, że system odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę (obecnie dyrektywę 2006/112/WE) ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej jego działalności gospodarczej, niezależnie od jej celów i wyników (przykładowo wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, pkt 47), pod warunkiem jednak, że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (por. wyrok TSUE z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 VNLTO, pkt 36). W związku z tym, w przypadku gdy towary i usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (wyrok TSUE z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Udenkaupungin kaupunki). Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może zatem uprawniać do odliczenia w takim zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania dyrektywy. W przypadku zatem gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą (opodatkowaną lub zwolnioną z VAT) i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania dyrektywy, odliczenie wydatków związanych z tymi rodzajami działalności jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika (wyrok TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, pkt 31).

Z przywołanego orzecznictwa TSUE wyraźnie wynika, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego jedynie od poniesionych wydatków nabytych do celów związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie jest uprawniony do odliczenia podatku od wydatków nabytych do celów działalności nieodpłatnej lub w charakterze władzy publicznej.

W powyższym zakresie powołać należy wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda, w którym Trybunał stwierdził m.in.: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (zob  w szczególności wyrok SKF, C 29/08, pkt 57).

Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie wyroki: Investrand, C-435/05, pkt 24; C-29/08,

pkt 58).

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Istnienie takiego związku należy oceniać z punktu widzenia istoty rozpatrywanej transakcji (zob. podobnie wyrok Becker, C 104/12, EU:C:2013:99, pkt 22, 23 i 33 i przytoczone tam orzecznictwo).”

Podobne stanowisko prezentują również polskie sądy administracyjne – przykładowo wskazać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1029/13, w którym Sąd stwierdził m.in.: „Wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 ... and ,,,przeciwko ... plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa.

Zbadanie, czy w danym przypadku istnieje „bezpośredni związek” między transakcjami, leży w gestii sądów krajowych.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej (…).

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz (…).

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak i art. 17 (2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W  latach 2022-2023 Gmina realizowała inwestycję pn. „(…)”. W związku z realizacją projektu Gmina będzie dokonywać wyłącznie sprzedaży Nieruchomości wchodzących w skład Inwestycji na rzecz zainteresowanych inwestorów. Sprzedaż Nieruchomości będzie realizowana przez Gminę na podstawie umowy sprzedaży – aktu notarialnego pomiędzy Gminą a inwestorem.

W ramach ww. projektu Gmina poniosła wydatki inwestycyjne w zakresie:

·budowy drogi wewnętrznej (pkt 2)

oraz wykonania Infrastruktury technicznej, tj.:

·wykonania kanalizacji deszczowej (pkt 5)

·wykonania oświetlenia(pkt 8).

Wszystkie Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Właścicielem powstałej infrastruktury (drogi wewnętrznej, kanalizacji deszczowej, oświetlenia) po zakończeniu Inwestycji jest/będzie Gmina. Gmina nie udostępnia/nie będzie udostępniać odpłatnie ww. mienia (drogi wewnętrznej, kanalizacji deszczowej, oświetlenia) na podstawie jakiejkolwiek umowy. Gmina nie wniosła/nie będzie wnosiła aportem powstałego mienia (drogi wewnętrznej, kanalizacji deszczowej, oświetlenia) na Nieruchomościach na rzecz gestorów lub na rzecz innych podmiotów.

Odnosząc powołane regulacje prawne do rozpatrywanej sprawy, stwierdzam, że wydatki poczynione na budowę drogi wewnętrznej oraz infrastrukturę techniczną w postaci kanalizacji deszczowej oraz oświetlenia, nie mają/nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi, tj. z Państwa działalnością gospodarczą, lecz z czynnościami o charakterze publicznoprawnym. Inwestycja polegająca na budowie drogi wewnętrznej oraz wykonaniu infrastruktury technicznej w postaci kanalizacji deszczowej oraz oświetlenia należy do zakresu Państwa zadań własnych, do realizacji których są Państwo zobowiązani ustawą o samorządzie gminnym. Ww. mienie stanowi Państwa własność i jest ona ogólnodostępne.

Z wniosku wynika, że przedmiotowe mienie nie jest/nie będzie udostępniane odpłatnie na podstawie jakiejkolwiek umowy oraz nie jest/nie będzie przedmiotem aportu na rzecz gestorów lub na rzecz innych podmiotów.

Natomiast to, że bez zapewnienia przedmiotowego mienia mieliby Państwo utrudnioną możliwość sprzedaży Nieruchomości, gdyż jego brak obniża standardy funkcjonalne sprzedawanych Nieruchomości, nie powoduje powstania związku (ani bezpośredniego ani pośredniego) podatku naliczonego przy ich wybudowaniu z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek gruntu.

A zatem z uwagi na to, że wybudowana droga wewnętrzna oraz infrastruktura techniczna w postaci kanalizacji deszczowej oraz oświetlenia nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Państwa do wykonywania czynności opodatkowanych, nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na przedmiotowe mienie. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że bez wykonania powyższych elementów uzbrojenia Terenów inwestycyjnych Gmina nie byłaby w stanie w praktyce sprzedać Nieruchomości, gdyż nie spełniałaby one podstawowych wymogów potencjalnych nabywców.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, stwierdzam, że w analizowanym przypadku nie są/nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. nie działają/nie będą Państwo działać w tym zakresie jako podatnik VAT i wydatki poniesione na budowę drogi wewnętrznej oraz infrastrukturę techniczną w postaci kanalizacji deszczowej oraz oświetlenia, nie posłużyły/nie posłużą do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.   

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za nieprawidłowe.

Jednocześnie, mając na uwadze rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 2, bezzasadne stało się udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 3 w zakresie sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i  stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o  wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i  zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z  powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego przez Państwa we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).