Zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych usług dietetycznych wraz ze stworzeniem indywidualnego programu odżywiania.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych bezpośrednio przez Panią usług dietetycznych wraz ze stworzeniem indywidualnego programu odżywiania,
• nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych usług dietetycznych wraz ze stworzeniem indywidualnego programu odżywiania za pośrednictwem osób współpracujących z Panią na podstawie umów B2B oraz umów zlecenia.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 marca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 4 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku świadczonych usług dietetycznych wraz ze stworzeniem indywidualnego programu odżywiania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 15 kwietnia 2024 r., wpływ 15 kwietnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi dietetyczne on-line za pośrednictwem własnej strony internetowej (…) jako poradnia dietetyczna pod nazwą (…). Działalność Wnioskodawczyni sklasyfikowana jest wg kodu PKD jako 86.90.E – Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej gdzie indziej niesklasyfikowana.

Wnioskodawczyni nie jest wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, w szczególności z tej przyczyny, że zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.), ustawa nie nakłada na Wnioskodawczynię takiego obowiązku.

Wnioskodawczyni osobiście jest dietetykiem i ma możliwość świadczenia takich usług samodzielnie. Wnioskodawczyni zdobyła wykształcenie w (…) na kierunku Dietetyka oraz Technologia Żywności i Żywienia Człowieka. Poza wykształceniem Wnioskodawczyni szkoli się z zakresu dietoterapii chorób dietozależnych, takich jak insulinooporność, cukrzyca, niedoczynność tarczycy.

Usługi dietetyczne są świadczone przez Wnioskodawczynię oraz za pośrednictwem osób przez nią zatrudnionych, na podstawie umów B2B. Zarówno osoby współpracujące z Wnioskodawczynią na zasadzie umowy B2B wykonują zawód dietetyka, tj. posiadają stosowne wyższe wykształcenie potwierdzające ich kwalifikacje i uprawnienia do świadczenia usług dietetycznych, potwierdzone ukończeniem studiów wyższych w dziedzinie dietetyki.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności medycznej, osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zawód dietetyka nie jest uregulowany ustawowo, jednak w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania został zakwalifikowany do grupy innych specjalistów ochrony zdrowia i średniego personelu do spraw zdrowia.

Jak wskazano w poz. nr 55 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych, niebędących przedsiębiorcami, dietetyk winien posiadać następujące wykształcenie:

1.ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk, lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra, lub licencjata na kierunku dietetyka lub

2.rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskania tytułu magistra lub

3.rozpoczęcie przed 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Powyższe regulacje określają więc m.in.:

• zasady wykonywania zawodu dietetyka,
• zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania tego zawodu.

Zasady i formy wykonywania zawodu wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe lub średnie wykształcenie w powyższym zakresie jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. 

Każdy współpracujący z Wnioskodawczynią Dietetyk, czy to na zasadzie B2B, jak również umowy zlecania, spełnia przynajmniej jedno z wyżej wskazanych wymogów uprawniających do świadczenia przedmiotowych usług na najwyższym poziomie, tj. posiada tytuł magistra po ukończonych studiach wyższych na kierunku Dietetyka.

Zatem, świadczone przez Wnioskodawczynię usługi są wykonywane wyłącznie przez osoby wykonujące zawód medyczny, tj. każdy dietetyk jest uprawniony do udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie wskazanych powyżej przepisów.

W związku z powyższym, usługa indywidualnej konsultacji dietetycznej (w ramach której odbywa się konsultacja psychodietetyczna lub konsultacja dietetyczna, przygotowanie indywidualnego jadłospisu, przygotowanie indywidualnych zaleceń zdrowotnych, przygotowanie materiałów edukacyjnych), które Wnioskodawczyni świadczy w ramach współpracy ze specjalistami (osobami posiadającymi wykształcenie, potwierdzone ukończeniem studiów wyższych na kierunku Dietetyka), są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawczyni świadczy indywidualnym osobom usługi dietetyczne polegające na udzielaniu zdalnych konsultacji dietetycznych lub psychodietetycznej on-line, poprzez utworzoną w tym celu stronę internetową z następnym przygotowaniem indywidualnego programu żywieniowego oraz jego monitoringiem przez okres minimum jednego miesiąca.

Klientami Wnioskodawczyni są osoby zmagające się z problemami zdrowotnymi oraz osoby chcące poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zdrowotną. Każdej usługi dietetycznej Wnioskodawczyni będzie udzielać konkretnemu Klientowi na podstawie indywidualnego wywiadu medyczno-żywieniowego, w oparciu o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich (jeżeli Klient posiada takie wyniki, lub zachodzi konieczność ich przeprowadzenia celem udzielenia poprawnej porady dietetycznej, w tym ustalenia prawidłowo zbilansowanego planu dietetycznego). Wywiad medyczno-żywieniowy będzie polegał na uzyskaniu od Klienta wszelkich informacji o jego aktualnym stanie zdrowia i historii choroby za pomocą szczegółowej ankiety online i/lub rozmowy wideo lub telefonicznej, niezbędnych w celu świadczenia usługi.

Usługi świadczone są w celu poprawy i przywrócenia stanu zdrowia oraz dietoprofilaktyki klientów, którzy borykają się z różnymi problemami zdrowotnymi takimi jak m.in.:

1.Zaburzenia masy ciała: nadwaga, otyłość, anoreksja, bulimia,

2.Zaburzenia metaboliczne i sercowo-naczyniowe: cukrzyca, insulinooporność, hipercholesterolemia, stłuszczenie wątroby,

3.Zaburzenia hormonalne: Zespół Policystycznych Jajników, insulinooporność, niedoczynność tarczycy,

4.Zaburzenia układu pokarmowego: jelito drażliwe, SIBO, IMO, refluks, zapalenie żołądka,

5.Choroby skóry: trądzik, łuszczyca, atopia, rogowacenie ciemne,

6.Pozostałe: alergie, nietolerancje pokarmowe.

Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię mają na celu również profilaktykę zdrowotną, tj. długofalową poprawę nawyków żywieniowych Klientów, utrwalenie wzorców zdrowego stylu życia, a w konsekwencji poprawę stanu ich zdrowia poprzez zapobieganie lub ograniczanie ryzyka występowania chorób, jak również zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie, czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Podmiot nie prowadzi konsultacji z osobami zdrowymi, których celem jest wyłącznie profilaktyka zdrowotna. 

Usługi dietetyczne są dopasowywane indywidualnie dla każdego Klienta w oparciu o szczegółowy wywiad medyczno-żywieniowy, analizę aktualnego stanu zdrowia i nawyków żywieniowych Klienta. Przebieg realizacji usług, jest następujący:

1.Klient, za pośrednictwem strony internetowej prowadzonej przez Wnioskodawczynię, nawiązuje z nią kontakt i wyraża chęć skorzystania z oferowanej usługi.

2.Klient dokonuje płatności wykupując usługę dietetyczną na pakiet współpracy 1-miesięcznej, obejmujący opiekę dietetyczną lub psychodietetyczną.

Pakiet opieki dietetycznej obejmuje:

• współpracę z dietetykiem przez wybrany okres, stały kontakt,
• konsultację wideo on-line (60-minut) z dietetykiem,
• spersonalizowany 7-dniowy lub 14-dniowy jadłospis do stosowania przez miesiąc,
• modyfikację jadłospisu,
• listę zakupów oraz listę zamienników do elastycznej i samodzielnej modyfikacji,
• indywidualne zalecenia ogólne i szczegółowe,
• spersonalizowany plan suplementacji,
• materiały edukacyjne ogólne i indywidualne.

Pakiety psychodietetyczny obejmuje:

• współpracę z psychodietetykiem przez wybrany okres, stały kontakt,
• konsultację wideo on-line (60-minut) z psychodietetykiem,
• analizę psychodietetyczną oraz indywidualne materiały do pracy własnej,
• indywidualne zalecenia ogólne i szczegółowe,
• spersonalizowany plan suplementacji,
• materiały edukacyjne ogólne i indywidualne.

3.Następnie Klient uzyskuje dostęp do swojego konta, po czym zostaje przeprowadzony podstawowy wywiad medyczno-żywieniowy. W tym celu Klient wypełnia szczegółową ankietę, która jest podzielona na kilka sekcji dotyczących aktualnego stanu zdrowia Klienta, historii medyczno-żywieniowej, pomiarów antropometrycznych, jak również preferencji żywieniowych oraz możliwości finansowych, tak aby optymalnie dostosować dietę do potrzeb i możliwości każdego Klienta w celu maksymalizacji efektów. W formularzu wywiadu zamieszczone są pytania mające na celu ustalenie informacji dotyczących przebytych i/lub aktualnie zdiagnozowanych chorób, przyjmowanych leków, suplementów, występujących dolegliwości, aktualnych wynikach badań.

4.Po wypełnieniu ankiety Dietetyk, w oparciu o udzielone informacje szczegółowo analizuje stan zdrowia Klienta, a następnie, na podstawie informacji tam zawartych zostaje umówiony termin konsultacji indywidualnej w celu przygotowania indywidualnego programu żywieniowego lub konsultacji psychodietetycznej.

5.Konsultacja dietetyczna oraz psychodietetyczna trwa 60 minut. Podczas jej trwania uszczegółowieniu poddawane są informacje zawarte w ankiecie oraz analizowany jest sposób żywienia się pacjenta. Podczas konsultacji udzielane są podstawowe zalecenia zdrowotne oraz żywieniowe.

6.Prawidłowo dobrana dieta, zbilansowana pod względem zarówno makroskładników, jak i witamin i składników mineralnych, jest w stanie zmniejszyć znacząco dolegliwości, uzupełnić niedobory związane ze stanem chorobowym, a także unormować wyniki badań oraz działa profilaktycznie, chroniąc Klienta przed potencjalnymi chorobami w przyszłości i progresją chorób już istniejących.

Dietetyk w ciągu kilku dni od konsultacji przygotowuje dla Klienta kompletny indywidualny program żywieniowy, który Klient otrzymuje na zadeklarowany wcześniej adres e-mail. W jego skład wchodzą poszczególne sekcje:

• wstęp i cele współpracy,
• ogólny opis przypadku pacjenta,
• indywidualne zalecenia ogólne i szczegółowe,
• plan diety, dozwolone w diecie produkty, rozkład makroskładników na posiłki,
• plan suplementacji,
• tygodniowy lub 2-tygodniowy harmonogram żywienia,
• lista zakupów do harmonogramu,
• dodatkowe materiały edukacyjne.

7.    W trakcie wybranego przez Klienta okresu świadczenia usługi, tj. na 1 lub 3 miesięcy, Klient pozostaje w stałym kontakcie z Dietetykiem w sposób zdalny, ma także monitorowana jest ściśle skuteczność ułożonego programu żywieniowego poprzez przesyłane przez Klienta informacje. Informacje otrzymane od Klienta są oceniane indywidualnie przez Wnioskodawczynię i w przypadku niesatysfakcjonujących wyników programy żywieniowe są indywidualnie korygowane, z inicjatywy Wnioskodawczyni lub wskutek wniosków składanych przez Klientów. Od momentu wysłania zaleceń Klient jest pod stałą opieką/nadzorem Dietetyka i może w zależności od potrzeby się z nim komunikować. W trakcie tej opieki Klient na bieżąco informuje o swoim stanie zdrowia, samopoczuciu, energii, zmian masy ciała, aktywności i w zależności od potrzeb programy żywieniowe są dopasowywane i zmieniane. W ten sposób monitorowana będzie skuteczność ułożonego planu żywieniowego. Wnioskodawczyni przez cały okres świadczenia usługi, ma na względzie jej medyczny charakter – stąd w toku diety jej cel może również ulegać zmianie (np. z obniżenia masy na utrzymanie masy ciała). Klienci mogą zgłaszać swoje wnioski, uwagi lub zastrzeżenia do przygotowanych programów żywieniowych, odnośnie do swojego samopoczucia, poziomu energii, jak również przesyłać bieżące wyniki badań i zadawać pytania związane z prawidłowym żywieniem i/lub suplementacją – wszystkie te elementy są indywidualnie oceniane przez Dietetyka, a Klient otrzymuje indywidualne odpowiedzi na zadawane pytania.

Wnioskodawczyni na bieżąco oferuje Klientowi niezbędne wsparcie, pomoc, odpowiadając na wszelkie pytania i wątpliwości. Interakcja, która powstaje między Wnioskodawczynią oraz Klientami oparta jest na ciągłości. Klient w każdej chwili, w razie jakichkolwiek wątpliwości ma prawo do kontaktu ze specjalistami zatrudnionymi w ramach struktury Wnioskodawczyni. Podstawową formą kontaktu z Klientem jest korespondencja e-mail.

8.Po zakończeniu okresu świadczenia usługi Klient ma możliwość przedłużyć świadczenie usługi dietetycznej o kolejny miesiąc. Po przedłużeniu czasu świadczenia usługi, program żywieniowy jest aktualizowany i dopasowany do aktualnych potrzeb lub tworzony na nowo, wedle aktualnych potrzeb i stanu zdrowia Klienta.

W związku z powyższym usługi dietetyczne świadczone przez Wnioskodawczynię stanowią usługi, których bezpośrednim celem jest opieka medyczna służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Pytanie

Czy przedstawione w stanie faktycznym usługi dietetyczne wraz ze stworzeniem indywidualnego programu odżywiania, świadczone przez Wnioskodawczynię w formie on-line, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, świadczone w formie on-line usługi dietetyczne wraz ze stworzeniem indywidualnego programu odżywiania korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Zatem, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz

2.przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi świadczyć ww. usługi w ramach wykonywania zawodu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem, zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku VAT nie ma zastosowania.

W pierwszej kolejności należy ustalić czy spełniona została przesłana podmiotowa, tj. czy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi wykonywane są w ramach zawodu medycznego.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, osoba wykonująca zawód medyczny – to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną, i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód dietetyka nie jest uregulowany ustawowo, jednak w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, został zakwalifikowany do grupy innych specjalistów ochrony zdrowia i średniego personelu do spraw zdrowia.

Jak wskazano w poz. nr 55 załącznika Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami, dietetyk winien posiadać następujące wykształcenie:

1.ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk, lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk, lub ukończenie technikum, lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra, lub licencjata na kierunku dietetyka, lub

2.rozpoczęcie przed 1 dniem października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka, obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskania tytułu magistra, lub

3.rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Jak wskazała wcześniej Wnioskodawczyni, świadczone przez nią usługi dietetyczne będą zawsze wykonywane przez dietetyka posiadającego odpowiednie kwalifikacje wymagane wskazanymi wyżej przepisami. Skoro do wykonywania usług dietetycznych Wnioskodawczyni zatrudnia dietetyków posiadających odpowiednie kwalifikacje zawodowe na zasadzie współpracy B2B lub umowy zlecenia – to jest to zgodne z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy.

To, że Wnioskodawczyni będzie świadczyła usługi za pośrednictwem wykwalifikowanych dietetyków, sama nie posiadając stosownych uprawnień, nie ma wpływu na zastosowanie zwolnienia od podatku VAT. W szczególności potwierdza to wyrok TSUE w sprawie C-141/00 Ambulanter Pfliegedienst Kügler GmbH.

Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w wydawanych przez Dyrektora KIS interpretacjach indywidualnych, w tym przykładowo:

1.interpretacji indywidualnej z 13 grudnia 2017 r., 0114-KDIP4.4012.475.2017.1.AKO lub

2.interpretacji indywidualnej z 6 marca 2020 r., 0112-KDIL1-1.4012.508.2019.2.MB.

Zatem, Pani zdaniem została spełniona przesłanka podmiotowa, gdyż usługi świadczone przez Panią będą zawsze wykonywane wyłączenie przez osoby wykonujące zawód medyczny, tj. dietetyków posiadających odpowiednie wykształcenie oraz spełniających kryteria określone w poz. 55 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy, w podmiotach leczniczych, niebędących przedsiębiorcami.

W dalszej kolejności należy ustalić, czy spełniona została przesłanka o charakterze przedmiotowym.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Zatem, zwolnieniem od podatku objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia.

Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. Przy czym, dla zastosowania wskazanego zwolnienia z podatku VAT koniecznym jest to, aby celem świadczonych usług był co najmniej jeden z wymienionych celów. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei „zachowywać”, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać.

Natomiast „ratowanie” to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Kwestie związane z działalnością leczniczą w Polsce reguluje ustawa o działalności leczniczej. Art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej stanowi, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej działalność lecznicza może również polegać na:

1.promocji zdrowia lub

2.realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o działalności leczniczej czynności, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, mogą być wykonywane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

W związku z powyższym przepis definiujący świadczenie usług medycznych wprost przewiduje świadczenie usług medycznych za pomocą systemów teleinformatycznych lub systemów łączności (a więc on-line za pośrednictwem Internetu).

W świetle obowiązującej ustawy VAT najważniejszy jest cel usługi, a zgodnie z opisem usługi, które Wnioskodawczyni świadczy będą służyły profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia.

Zatem, Pani zdaniem, dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT nie ma znaczenia, czy usługi dietetyczne odbywają się stacjonarnie podczas wizyty pacjenta, czy on-line za pośrednictwem Internetu, ponieważ jedne i drugie służą temu samemu celowi, a mianowicie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta.

Powyższe stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku WSA w Warszawie z 13 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3103/15, w sprawie skargi na negatywną interpretację. W której sąd stwierdził „(…) Dzięki wykorzystaniu współczesnych technologii telemedycyna pozwala przełamywać bariery geograficzne pozwalając na bezpieczną wymianę specjalistycznych danych medycznych na odległość (...). Brak zdefiniowania pojęcia telemedycyny nie oznacza, że nie jest ona usługą medyczną. W związku z tym stosuje się ogólne przepisy dotyczące udzielania świadczeń zdrowotnych, w tym w szczególności ustawę o działalności leczniczej (...). Spółka powinna mieć prawo do zastosowania stawki zwolnionej z podatku VAT przy świadczeniu usług poprzez łącza internetowe na rzecz indywidualnego pacjenta, służące profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia (...)”. Stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku w sprawie C-106/05 L. u. P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia «opieki medycznej» oraz «świadczeń opieki medycznej»” (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d’Ambrumenilrt (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawczynię, ma potwierdzenie już wydanych indywidualnych interpretacjach, np. w:

• 0114-KDIP4-2.4012.106.2020.1.MC z 12 maja 2020 r. Organ stwierdził „Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczność sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku usługi polegające na świadczeniu usług dietetycznych on-line, udzielanych konkretnemu pacjentowi na podstawie indywidualnego wywiadu medycznego stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy”.

W tym kontekście należy wskazać, że dietetyka jest nauką zajmującą się prawidłowym i racjonalnym żywieniem człowieka. Rozwój medycyny i nauki o żywieniu dostarcza niezbitych dowodów na to, że regularne, prawidłowe żywienie jest najważniejszym czynnikiem zmniejszającym ryzyko rozwoju wielu chorób, m.in. otyłości czy przewlekłych chorób niezakaźnych (...) oraz przyczynia się do przedłużenia życia z jednoczesną poprawą jego jakości. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej. Profilaktyka ta obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne wykrywanie i leczenie, jak również działania niezbędne dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia.

Odpowiednie odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych. Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższenia ryzyka wystąpienia choroby.

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz osób borykających się z różnymi problemami zdrowotnymi (...). Konsultacje dietetyczne są udzielane indywidualnie każdemu Klientowi w oparciu o przeprowadzony szczegółowy wywiad medyczny, z uwzględnieniem wyników badań, bieżącym wyjaśnianiem wszelkich wątpliwości ze strony Klienta. Klient, jak wskazano, pozostaje również pod stałą opieką dietetyka.

Powyższe czynności stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne ich wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania przywrócenia i poprawy zdrowia, co stanowi spełnienie przesłanki przedmiotowej warunkującej możliwość zastosowania zwolnienia z VAT. 

Zatem, zdaniem Wnioskodawczyni świadczone usługi dietetyczne polegające na konsultacjach dietetycznych on-line służą bezpośrednio przywróceniu i poprawie stanu zdrowia klientów oraz profilaktyce zdrowotnej, tj. poprawy nawyków żywieniowych Klientów, a w konsekwencji poprawy stanu ich zdrowia poprzez zapobieganie lub ograniczanie ryzyka występowania chorób.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni świadczone przez Wnioskodawczynię usługi dietetyczne, polegające na udzielaniu zdalnych konsultacji on-line osobom borykającym się z problemami zdrowotnymi lub udzielane w profilaktycznym celu poprawy nawyków żywieniowych, w tym poprawy stanu zdrowia i profilaktyki zdrowotnej, spełniają przesłanki podmiotowo-przedmiotowe, a co za tym idzie, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawczynię ma potwierdzenie w już wydanych indywidualnych interpretacjach, np. w:

• interpretacji z 13 grudnia 2017 r. 0114-KDIP4.4012.475.2017.1.AKO, gdzie czytamy „Odnosząc się do przedmiotu zapytania należy wskazać, że również usługi konsultacji dietetycznych w przedmiocie udzielania porad przez Internet, przy wykorzystaniu platformy internetowej, jak również za pośrednictwem telefonu, na podstawie wywiadu, przedstawionych informacji i wyników badań, w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zatem, świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Internetu oraz telefonu usługi, stanowią w istocie usługi, które można uznać za usługi opieki medycznej i których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT”.
• 0114-KDIP4.4012.448 2019.1.BS z 6 września 2019 r., gdzie czytamy: „Odnosząc się do przedmiotu zapytania należy wskazać, że również usługi konsultacji dietetycznych on-line za pośrednictwem Internetu (na specjalnie stworzonej do tego celu platformie internetowej), na podstawie przeprowadzonego wywiadu medycznego i w oparciu o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich, w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu ratowaniu,  przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zatem, świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Internetu usługi, stanowią w istocie usługi, które można uznać za usługi opieki medycznej, i których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

• prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych bezpośrednio przez Panią usług dietetycznych wraz ze stworzeniem indywidualnego programu odżywiania,
• nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych usług dietetycznych wraz ze stworzeniem indywidualnego programu odżywiania za pośrednictwem osób współpracujących z Panią na podstawie umów B2B oraz umów zlecenia.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

 Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 i 19a jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienia mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że:

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.):

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), dietetycy i specjaliści do spraw żywienia zostali wymienieni pod numerem 2293 w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej m.in. lekarzy, dentystów, pielęgniarki, farmaceutów czy diagnostów laboratoryjnych.

Zgodnie natomiast z poz. 67 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami z dnia 10 lipca 2023 r. (t. j Dz. U. z 2023 r. poz. 1515), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

• rozpoczęcie po dniu 30 września 2019 r. studiów w zakresie dietetyki na kierunku przyporządkowanym do dyscypliny nauki medyczne, nauki farmaceutyczne, nauki o zdrowiu lub nauki o kulturze fizycznej, obejmujących co najmniej 1630 godzin kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata,
• rozpoczęcie po dniu 30 września 2012 r. studiów w zakresie dietetyki, obejmujących co najmniej 1630 godzin kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata ukończenie studiów na kierunku dietetyka zgodnie ze standardami kształcenia określonymi w odrębnych przepisach i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata na tym kierunku,
• rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów na kierunku dietetyka lub na innym kierunku w specjalności dietetyka, obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata
• rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka w specjalności żywienie człowieka i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata na tym kierunku rozpoczęcie przed dniem 1 września 2013 r. i ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk albo ukończenie technikum, albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik technologii żywienia w specjalności dietetyka.

Pomimo że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Natomiast jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

Zgodnie z ustalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia z VAT należy interpretować w sposób ścisły ponieważ stanowią one wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT należy nakładać na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika.

Przykładowo w wyroku z 13 marca 2014 r. w sprawie C-366/12, Klinikum Dortmund gGmbH, pkt 26, TSUE wskazał:

Pojęcie „opieki szpitalnej i medycznej” oraz pojęcie „świadczenia opieki medycznej” obejmują:

I tak, w wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12, PFC Clinic, Trybunał stwierdził:

Z kolei w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito– Unipessoal Lda, pkt 30, TSUE stwierdził, że:

W ww. wyroku wskazano również, że brak jakiejkolwiek wskazówki, że usługa ta jest świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym, prowadzi do stwierdzenia, że nie spełnia ona kryterium działalności w interesie publicznym, i tym samym nie jest objęta zwolnieniem dotyczącym opieki medycznej i co do zasady podlega opodatkowaniu VAT (patrz pkt 31, wyrok C-581/19).

Co istotne w powołanym powyżej wyroku C-581/19, pkt 33, Trybunał stwierdził również, że:

Zatem, zgodnie z definicją opieki medycznej przedstawioną przez TSUE, to cel, jaki wiąże się z usługą wydawania zaleceń żywieniowych, jest decydujący przy ustalaniu, czy taka usługa jest objęta definicją opieki medycznej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) (i ewentualnie lit. c)) dyrektywy VAT.

W ślad za ustaleniami Trybunału w sprawie C-581/19 Frenetikexito bezspornie należy uznać, że usługi polegające na wydawaniu zaleceń żywieniowych, które można porównać do usług coachingu żywieniowego, gdy są skierowane do osób zdrowych, chcących zadbać o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań, nie mogą być uznane za opiekę medyczną na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT, a tym samym powinny być opodatkowane podatkiem VAT.

W przypadku braku kontekstu w postaci leczenia medycznego świadczone usługi nie mają celu terapeutycznego.

Sytuacja może być jednak inna, jeżeli usługi w zakresie wydawania zaleceń żywieniowych są świadczone na rzecz pacjentów w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano. W takim przypadku żywienie pacjenta byłoby bezpośrednio związane z zapobieganiem, diagnozowaniem, leczeniem choroby lub przywracaniem zdrowia.

Taka usługa powinna być uznana za opiekę medyczną na mocy art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT, a zatem zwolniona od podatku VAT.

Pani wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych usług dietetycznych wraz ze stworzeniem indywidualnego programu odżywiania.

W analizowanym przypadku realizowane przez Panią świadczenia nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy, nie jest Pani wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Nie została więc spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu ustawy.

Zatem zbadać należy, czy spełnione są przesłanki do zastosowania dla świadczonych usług zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Wskazała Pani, że jest dietetykiem i ma możliwość świadczenia takich usług samodzielnie. Zdobyła Pani wykształcenie w (…) na kierunku Dietetyka oraz Technologia Żywności i Żywienia Człowieka. Usługi dietetyczne są świadczone przez Panią oraz za pośrednictwem osób zatrudnionych, na podstawie umów B2B, które wykonują zawód dietetyka, tj. posiadają stosowne wyższe wykształcenie potwierdzające ich kwalifikacje i uprawnienia do świadczenia usług dietetycznych, potwierdzone ukończeniem studiów wyższych w dziedzinie dietetyki. Każdy współpracujący z Panią dietetyk, czy to na zasadzie B2B, jak również umowy zlecania, posiada tytuł magistra po ukończonych studiach wyższych na kierunku Dietetyka. Świadczone przez Panią usługi są wykonywane wyłącznie przez osoby wykonujące zawód medyczny, tj. każdy dietetyk jest uprawniony do udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie wskazanych powyżej przepisów.

Zatem spełniona została przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Należy raz jeszcze zaakcentować, że dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą co do zasady korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Natomiast jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

(...)

W analizowanym przypadku w ramach prowadzonej działalności świadczy Pani indywidualnym osobom usługi dietetyczne polegające na udzielaniu zdalnych konsultacji dietetycznych lub psychodietetycznej on-line, poprzez utworzoną w tym celu stronę internetową z następnym przygotowaniem indywidualnego programu żywieniowego oraz jego monitoringiem. Pani Klientami są osoby zmagające się z problemami zdrowotnymi oraz osoby chcące poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zdrowotną. Każdej usługi dietetycznej będzie Pani udzielać konkretnemu Klientowi na podstawie indywidualnego wywiadu medyczno-żywieniowego, w oparciu o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich. Wywiad medyczno-żywieniowy polega na uzyskaniu od Klienta wszelkich informacji o jego aktualnym stanie zdrowia i historii choroby za pomocą szczegółowej ankiety online i/lub rozmowy wideo lub telefonicznej. Usługi świadczone są w celu poprawy i przywrócenia stanu zdrowia oraz dietoprofilaktyki klientów, którzy borykają się z różnymi problemami zdrowotnymi takimi jak m.in.: zaburzenia masy ciała, zaburzenia metaboliczne i sercowo-naczyniowe zaburzenia hormonalne, zaburzenia układu pokarmowego, choroby skóry. Usługi świadczone przez Panią mają na celu również profilaktykę zdrowotną, tj. długofalową poprawę nawyków żywieniowych Klientów, utrwalenie wzorców zdrowego stylu życia, a w konsekwencji poprawę stanu ich zdrowia poprzez zapobieganie lub ograniczanie ryzyka występowania chorób, jak również zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie, czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań. Usługi dietetyczne są dopasowywane indywidualnie dla każdego Klienta w oparciu o szczegółowy wywiad medyczno-żywieniowy, analizę aktualnego stanu zdrowia i nawyków żywieniowych Klienta. Przebieg realizacji usług, jest następujący:

• Klient, za pośrednictwem strony internetowej nawiązuje z Panią kontakt i wyraża chęć skorzystania z oferowanej usługi.
• Klient dokonuje płatności wykupując usługę dietetyczną na pakiet współpracy obejmujący opiekę dietetyczną lub psychodietetyczną.
• Klient uzyskuje dostęp do swojego konta, po czym zostaje przeprowadzony podstawowy wywiad medyczno-żywieniowy. W tym celu Klient wypełnia szczegółową ankietę.
• Po wypełnieniu ankiety Dietetyk, w oparciu o udzielone informacje szczegółowo analizuje stan zdrowia Klienta, a następnie na podstawie informacji tam zawartych zostaje umówiony termin konsultacji indywidualnej w celu przygotowania indywidualnego programu żywieniowego lub konsultacji psychodietetycznej.
• Dietetyk przygotowuje dla Klienta kompletny indywidualny program żywieniowy.
• W trakcie świadczenia usługi, Klient pozostaje w stałym kontakcie z Dietetykiem w sposób zdalny, a także monitorowana jest ściśle skuteczność ułożonego programu żywieniowego poprzez przesyłane przez Klienta informacje. Przez cały okres świadczenia usługi, ma Pani na względzie jej medyczny charakter.

Usługi dietetyczne świadczone przez Panią stanowią usługi, których bezpośrednim celem jest opieka medyczna służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie prowadzi Pani konsultacji z osobami zdrowymi, których celem jest wyłącznie profilaktyka zdrowotna. 

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że świadczone usługi dietetyczne wraz ze stworzeniem indywidualnego programu odżywiania dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Świadczone usługi dotyczą konkretnych jednostek chorobowych. Głównym celem usług dietetycznych jest opieka medyczna służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia osób zmagających się z problemami zdrowotnymi. Pani klientami są pacjenci z najróżniejszymi problemami zdrowotnymi takimi jak m.in.: zaburzenia masy ciała, zaburzenia metaboliczne i sercowo-naczyniowe zaburzenia hormonalne, zaburzenia układu pokarmowego, choroby skóry. Przy czym, co istotne, nie prowadzi Pani konsultacji z osobami zdrowymi, których celem jest wyłącznie profilaktyka zdrowotna. 

Tym samym należy uznać, że została spełniona przesłanka przedmiotowa określona w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W konsekwencji świadczone bezpośrednio przez Panią usługi dietetyczne wraz ze stworzeniem indywidualnego programu odżywiania dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi - jako usługi spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

A zatem Pani stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług świadczonych bezpośrednio przez Panią usług dietetycznych wraz ze stworzeniem indywidualnego programu odżywiania, należało uznać za prawidłowe.

Ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, nie korzystają jednak ww. usługi świadczone za pośrednictwem osób współpracujących z Panią na podstawie umów B2B oraz umów zlecenia.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

W sytuacji, o której mowa w opisie stanu faktycznego zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Pani (jako podmiot pośredniczący) jest zobowiązana dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” nabywanych świadczeń na rzecz Pani klientów. Fakt, że Pani faktycznie nie jest konsumentem nabywanych usług nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie wystąpi jako nabywca świadczeń. W odniesieniu do usług świadczonych za pośrednictwem osób współpracujących na podstawie umów B2B oraz umów zlecenia, mamy do czynienia z tzw. fikcją prawną przewidzianą w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której występuje Pani w roli odsprzedającego ww. usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz Pani klientów. Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, jest Pani traktowana najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W rezultacie w zakresie usług świadczonych dla osób z problemami zdrowotnymi za pośrednictwem osób współpracujących z Panią na podstawie umów B2B oraz umów zlecenia, wypełnione są przesłanki do korzystania ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług, a nie jak Pani wskazała na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ww. ustawy. W zakresie tych usług, świadczy bowiem Pani usługi dla osób z problemami zdrowotnymi, które nabywa w swoim imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (na rzecz klientów w ramach prowadzonej przez Panią działalności) od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust.  1 pkt 19 lit. c ustawy.

W świetle powyższego, Pani stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług świadczonych usług dietetycznych wraz ze stworzeniem indywidualnego programu odżywiania za pośrednictwem osób współpracujących z Panią na podstawie umów B2B oraz umów zlecenia – jest nieprawidłowe. 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zastrzec należy, że Organ podatkowy dokonał oceny prawnej Pani stanowiska tylko w zakresie objętym treścią zadanego pytania. Inne kwestie nieobjęte pytaniem, nie były przedmiotem interpretacji. 

Interpretacja oparta jest na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego zgodnie z którym nie prowadzi Pani konsultacji z osobami zdrowymi, których celem jest wyłącznie profilaktyka zdrowotna oraz posiada Pani kwalifikacje do wykonywania zawodu dietetyka.  W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność. W konsekwencji, w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do przywołanych przez Panią wyroków oraz interpretacji indywidualnych należy zaznaczyć, że każdy wyrok oraz interpretacja dotyczy unikalnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. zwolnienia od podatku świadczonych usług dietetycznych wraz ze stworzeniem indywidualnego programu odżywiania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest kwestią uniwersalną dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego.

Należy zwrócić uwagę na to, że we wskazanych wyrokach oraz interpretacjach indywidualnych zakres okoliczności faktycznych nie jest tożsamy do sprawy będącej przedmiotem wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy nawet podobne pozornie okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Panią wyroki oraz interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).