Możliwość stosowania szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ustawy dla świadczonych usług.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie możliwości stosowania szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ustawy dla świadczonych usług.

Wniosek został uzupełniony pismem z 26 kwietnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zaistniałego stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w (...), Polska. Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców pod numerem KRS (...), numer REGON (...). Spółka jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług o numerze NIP (...). Zgodnie z wpisem w KRS przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy stanowi działalność organizatorów turystyki, PKD 79.12.Z.

Spółka rozpoczęła działalność w 2014 roku, początkowo wykonując we własnym zakresie wyłącznie przewozy z lotniska i na lotniska w krajach alpejskich oraz pomiędzy ośrodkami narciarskimi położonymi w Alpach. Obecnie podstawowa działalność Spółki polega na sprzedaży, za pośrednictwem strony internetowej (...) , następujących usług:

    - transferu (przewozu) pasażerów do i z ośrodków narciarskich położonych w Alpach, oraz pomiędzy tymi ośrodkami, w tym część tras wykonywana jest poza UE (transporty z lotniska w (…)),

    - zakwaterowania w ośrodkach narciarskich (hotele, rezydencje, domki),

    - pozostałych usług związanych z wypoczynkiem narciarskim w Alpach, jak np. sprzedaż karnetów narciarskich (skipass), wypożyczenie sprzętu, usługi instruktorów,

przy czym największy udział w sprzedaży stanowią usługi transferu pasażerów.

Sprzedaż jest dokonywana przede wszystkim na rzecz zagranicznych osób fizycznych (nieprowadzących działalności gospodarczej), zarówno z UE jak i spoza UE. sporadycznie występuje sprzedaż na rzecz zagranicznych biur podróży. Sprzedaż usług przez stronę internetową dokonywana jest poprzez wypełnienie formularza rezerwacji i opłacenie kosztów kartą kredytową na stronie. Rezerwacje i płatności dokonywane są przed wykonaniem usługi, często na poczet usług, które będą wykonywane w następnych miesiącach. Ze względu na specyfikę działalności, która skupia się głównie na organizacji wypoczynku narciarskiego w (…), ma ona charakter sezonowy, przy czym sezon trwa w okresie od listopada do kwietnia, w pozostałych miesiącach zdarzają się pojedyncze rezerwacje.

Spółka prowadzi ewidencję sprzedaży na podstawie rezerwacji dokonanych przez stronę internetową, dla celów dokumentacyjnych wystawia również faktury do każdej sprzedaży. Każda transakcja ewidencjonowana jest oddzielnie (przewóz, zakwaterowanie, inne) i dokumentowana oddzielną fakturą, wystawianą na osobę (podmiot) dokonujący rezerwacji. Spółka nie sprzedaje kompleksowych (połączonych) usług turystycznych, natomiast oferuje możliwość zakupu (odrębnie) dwóch lub więcej usług, na przykład przewozu i zakwaterowania, przy czym każda usługa zamawiana i opłacana jest osobno.

Oferowane przez Spółkę usługi są nabywane od podmiotów zewnętrznych, nieposiadających siedziby w Polsce (zarejestrowanych w innych krajach UE), którym zleca wykonanie usługi na podstawie dokonanych rezerwacji. W przypadku zakupu usług przewozu pasażerów rozliczenie następuje na podstawie faktury zbiorczej za faktycznie zrealizowane przewozy w danym okresie rozliczeniowym, w przypadku natomiast zakupu usług zakwaterowania, skipassów i pozostałych na podstawie faktury za każdą wykonaną usługę. Spółka nie wykonuje obecnie żadnych usług turystyki we własnym zakresie.

Pismem z 26 kwietnia 2024 r. uzupełniono opis sprawy następująco.

1. Tak, świadcząc usługi:

    - transferu (przewozu) pasażerów do i z ośrodków narciarskich położonych w Alpach, oraz pomiędzy tymi ośrodkami, w tym na części tras wykonywanych poza UE (transporty z lotniska w (…)),

    - zakwaterowania w ośrodkach narciarskich (hotele, rezydencje, domki),

    - pozostałych usług związanych z wypoczynkiem narciarskim w Alpach, jak np. sprzedaż karnetów narciarskich (skipass), wypożyczenie sprzętu, usługi instruktorów

Spółka (Wnioskodawca) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek.

2. Tak, przy świadczeniu usługi:

    - transferu (przewozu) pasażerów do i z ośrodków narciarskich położonych w Alpach, oraz pomiędzy tymi ośrodkami, w tym na części tras wykonywanych poza UE (transporty z lotniska w (...)),

    - zakwaterowania w ośrodkach narciarskich (hotele, rezydencje, domki),

     - pozostałych usług związanych z wypoczynkiem narciarskim w Alpach, jak np. sprzedaż karnetów narciarskich (skipass), wypożyczenie sprzętu, usługi instruktorów

Spółka (Wnioskodawca) nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Pytanie

Czy w opisanej sytuacji Wnioskodawca ma prawo stosować dla opodatkowania sprzedaży świadczonych usług turystyki procedurę szczególną dla usług turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów o usług?

Państwa stanowisko

Zdaniem Państwa Spółka ma prawo stosować dla opodatkowania sprzedaży świadczonych usług turystyki procedurę szczególną dla usług turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów o usług.

Przepisy powołanego art. 119 ustawy o podatku do towarów i usług mają zastosowanie do opodatkowania usług turystyki, jednakże sama ustawa nie zawiera definicji legalnej pojęcia „usługa turystyki”.

Natomiast w art. 4 pkt 1 i 2 oraz 5 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych, która reguluje działalność podmiotów działających w branży turystycznej, zostały zawarte następujące definicje:

„Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) usłudze turystycznej - należy przez to rozumieć:

a) przewóz pasażerów,

b) zakwaterowanie w celach innych niż pobytowe, które nie jest nieodłącznym elementem przewozu pasażerów,

c) wynajem pojazdów samochodowych lub innych pojazdów silnikowych,

d) inną usługę świadczoną podróżnym, która nie stanowi integralnej części usług wskazanych w lit. a-c:

2) imprezie turystycznej - należy przez to rozumieć połączenie co najmniej dwóch różnych rodzajów usług turystycznych na potrzeby tej samej podróży lub wakacji, spełniające warunki, o których mowa w art. 5 ust. 1;

5) powiązanych usługach turystycznych - należy przez to rozumieć niestanowiące imprezy turystycznej połączenie co najmniej dwóch różnych rodzajów usług turystycznych nabytych na potrzeby tej samej podróży lub wakacji, objęte odrębnymi umowami z dostawcami poszczególnych usług turystycznych, spełniające warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1”.

Spółka oferuje do sprzedaży klientom indywidualnym zarówno usługi przewozu pasażerów, jak i usługi zakwaterowania i inne, które zgodnie z powyższą definicją stanowią usługę turystyczną w rozumieniu powołanej ustawy o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych. Sporadycznie występuję sprzedaż powiązanych usług turystycznych, tj. sprzedaży więcej niż jednej usługi turystycznej na rzecz tego samego nabywcy, przy czym każda z tych usług nabywana jest od innego podmiotu i opłacana oraz ewidencjonowana oddzielnie. Spółka nie oferuje natomiast usług kompleksowych (połączonych co najmniej dwóch różnych usług turystycznych), które stanowiłyby imprezę turystyczną.

Przepis art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5, który wyłącza spod regulacji art. 119 usługi wykonywane przez podatnika we własnym zakresie.

Z kolei art. 119 ust. 3 ustawy stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek oraz przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Jednocześnie w art. 119 ust. 2 ustawy wskazano, że przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Przepisy art. 119 zdaniem Wnioskodawcy odnoszą się do wykonywania usług turystyki, nie wskazują w żaden sposób, że powinny to być kompleksowe czy połączone usługi turystyki.

Czytając przepis art. 119 ust. 2, nie ma podstawy aby twierdzić, że sprzedawana przez podatnika usługa turystyki musi składać się z więcej niż jednej usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty. Z tego należałoby wnioskować, że nawet przy sprzedaży pojedynczej usługi turystyki (np. przewozu pasażerów albo zakwaterowania turystów) miałaby zastosowanie procedura marży dla usług turystyki, o ile spełnia pozostałe wymogi wymienione w tym przepisie. W ustawie nie zostało również wskazane, że przepisy art. 119 mogą być stosowane wyłącznie przez przedsiębiorstwa turystyczne, prowadzące działalność regulowaną przepisami ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych.

Z kolei przepisy art. 306 Tytułu XII Dyrektywy 2006/112/WE Wspólny system podatku od wartości dodanej w zakresie procedury szczególnej dla biur podróży stanowią, że:

1. Państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Niniejsza procedura szczególna nie ma zastosowania do biur podróży, które działają wyłącznie w charakterze pośredników i do których w celu obliczenia podstawy opodatkowania stosuje się art. 79 akapit pierwszy lit. c).

2. Do celów niniejszego rozdziału, organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowani jak biura podróży.”

W orzecznictwie TSUE w zakresie stosowania procedury szczególnej dla biur podróży należałoby przywołać przede wszystkim wyrok z dnia 29 czerwca 2023 r. C-108/22. Sprawa dotyczyła podatnika zajmującego się konsolidacją usług hotelowych, który dokonywał odsprzedaży usług noclegowych nabytych od innych podmiotów. Istotnym jest to, iż odsprzedaży usług noclegowych nie towarzyszyły inne dodatkowe usługi. W zapadłym rozstrzygnięciu TSUE powołując się na swoje wcześniejsze orzecznictwo dotyczące usług świadczonych przez biuro podróży (w tym na wyrok TSUE z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts, C-552/17), wskazał, iż dla możliwości zastosowania procedury szczególnej dotyczącej biur podroży nie ma znaczenia fakt czy usłudze zakwaterowania towarzyszą dodatkowe usługi.

Jak wskazał TSUE (...) świadczenie przez biuro podróży zakwaterowania wakacyjnego podlega owej szczególnej procedurze opodatkowania, nawet jeśli usługa ta obejmuje jedynie zakwaterowanie. W tym względzie należy wskazać, że ponieważ samo tylko zapewnienie zakwaterowania wakacyjnego przez biuro podróży wystarcza do tego, aby zastosowanie miała procedura szczególna przewidziana w art. 306-310 dyrektywy VAT, znaczenie innych dostaw lub świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą owej usłudze zakwaterowania, nie może mieć wpływu na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, to znaczy na to, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży. Mając na uwadze fakt, iż jak wskazuje TSUE w powołanej sprawie, podatnik dokonuje transakcji identycznych lub co najmniej porównywalnych z transakcjami biura podróży lub organizatora wycieczek turystycznych (w zależności od potrzeb i oczekiwań klientów podatnik świadczy również okazjonalnie doradztwo w wyborze miejsca noclegowego oraz pomoc w organizacji podróży), w konsekwencji należy stwierdzić, iż art. 306 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży jest objęte procedurą szczególną VAT mającą zastosowanie do biur podróży, mimo że usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe.

Tezę tę można by zastosować wprost do innych podmiotów, które sprzedają pojedyncze, jednorodne usługi turystyki i którym nie towarzyszą usługi dodatkowe. Zdaniem Wnioskodawcy to rozstrzygnięcie może być zastosowane również do opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę.

Podsumowując powyższe, w opinii Wnioskodawcy Spółka spełnia wymogi określone w art. 119 ust. 1, 2 i 3 ustawy, tj.;

  - dokonuje sprzedaży usług turystyki, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych, a mianowicie sprzedaje usługi przewozu pasażerów, zakwaterowania w ośrodkach narciarskich oraz pozostałe (np. sprzedaż skipassów);

  - sprzedając usługi turystyki działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

  - przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Wobec powyższego spełnia warunki do zastosowania procedury szczególnej, tj. procedury marży dla usług turystyki, zgodnie z przepisem art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług

Ocena stanowiska

Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Art. 2 pkt 2 ustawy wskazuje, że:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 29a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 119 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1) (uchylony)

2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

4) (uchylony)

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „usługi turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 306 i 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”.

I tak, zgodnie z art. 306 ust. 1 Dyrektywy:

Z kolei art. 306 ust. 2 Dyrektywy stanowi, że:

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

W myśl art. 307 Dyrektywy:

Ww. przepisy Dyrektywy nie przesądzają, że tylko usługa kompleksowa, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, np.: transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, zwiedzanie itp. może być objęta szczególną procedurę VAT marża.

Na mocy art. 308 Dyrektywy:

Z opisu sprawy wynika, że podstawowa działalność Państwa polega na sprzedaży, za pośrednictwem strony internetowej, następujących usług:

    - transferu (przewozu) pasażerów do i z ośrodków narciarskich położonych w Alpach, oraz pomiędzy tymi ośrodkami, w tym część tras wykonywana jest poza UE (transpoty z lotniska w (...)),

    - zakwaterowania w ośrodkach narciarskich (hotele, rezydencje, domki),

    - pozostałych usług związanych z wypoczynkiem narciarskim w Alpach, jak np. sprzedaż karnetów narciarskich (skipass), wypożyczenie sprzętu, usługi instruktorów,

przy czym największy udział w sprzedaży stanowią usługi transferu pasażerów.

Sprzedaż jest dokonywana przede wszystkim na rzecz zagranicznych osób fizycznych (nieprowadzących działalności gospodarczej), zarówno z UE jak i spoza UE. Sporadycznie występuje sprzedaż na rzecz zagranicznych biur podróży. Sprzedaż usług przez stronę internetową dokonywana jest poprzez wypełnienie formularza rezerwacji i opłacenie kosztów kartą kredytową na stronie. Rezerwacje i płatności dokonywane są przed wykonaniem usługi, często na poczet usług, które będą wykonywane w następnych miesiącach. Ze względu na specyfikę działalności, która skupia się głównie na organizacji wypoczynku narciarskiego w Alpach francuskich, ma ona charakter sezonowy, przy czym sezon trwa w okresie od listopada do kwietnia, w pozostałych miesiącach zdarzają się pojedyncze rezerwacje.

Prowadzą Państwo ewidencję sprzedaży na podstawie rezerwacji dokonanych przez stronę internetową, dla celów dokumentacyjnych wystawia również faktury do każdej sprzedaży. Każda transakcja ewidencjonowana jest oddzielnie (przewóz, zakwaterowanie, inne) i dokumentowana oddzielną fakturą, wystawianą na osobę (podmiot) dokonujący rezerwacji. Nie sprzedają Państwo kompleksowych (połączonych) usług turystycznych, natomiast oferują możliwość zakupu (odrębnie) dwóch lub więcej usług, na przykład przewozu i zakwaterowania, przy czym każda usługa zamawiana i opłacana jest osobno.

Oferowane przez Państwa usługi są nabywane od podmiotów zewnętrznych, nieposiadających siedziby w Polsce (zarejestrowanych w innych krajach UE), którym zleca wykonanie usługi na podstawie dokonanych rezerwacji. W przypadku zakupu usług przewozu pasażerów rozliczenie następuje na podstawie faktury zbiorczej za faktycznie zrealizowane przewozy w danym okresie rozliczeniowym, w przypadku natomiast zakupu usług zakwaterowania, skipassów i pozostałych na podstawie faktury za każdą wykonaną usługę. Nie wykonują Państwo obecnie żadnych usług turystyki we własnym zakresie.

Świadcząc usługi:

    - transferu (przewozu) pasażerów do i z ośrodków narciarskich położonych w Alpach, oraz pomiędzy tymi ośrodkami, w tym na części tras wykonywanych poza UE (transporty z lotniska w (...)),

    - zakwaterowania w ośrodkach narciarskich (hotele, rezydencje, domki),

    - pozostałych usług związanych z wypoczynkiem narciarskim w Alpach, jak np. sprzedaż karnetów narciarskich (skipass), wypożyczenie sprzętu, usługi instruktorów

Spółka (Wnioskodawca) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek.

Przy świadczeniu usługi:

    - transferu (przewozu) pasażerów do i z ośrodków narciarskich położonych w Alpach, oraz pomiędzy tymi ośrodkami, w tym na części tras wykonywanych poza UE (transporty z lotniska w (...)),

    - zakwaterowania w ośrodkach narciarskich (hotele, rezydencje, domki),

    - pozostałych usług związanych z wypoczynkiem narciarskim w Alpach, jak np. sprzedaż karnetów narciarskich (skipass), wypożyczenie sprzętu, usługi instruktorów

Spółka (Wnioskodawca) nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii stosowania szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ustawy dla świadczonych usług.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy przede wszystkim odwołać się do orzecznictwa TSUE dotyczącego zastosowania szczególnej procedury, jaką jest VAT-marża w turystyce.

Zgodnie z wyrokiem TSUE z 26 września 2013 r. w sprawie C-193/11, procedura marży służy równoważonemu podziałowi wpływów pochodzących z poboru tego podatku pomiędzy państwa członkowskie. Wskazując na art. 307 dyrektywy 2006/112/WE TSUE podkreślił, że transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi. W efekcie państwo członkowskie, w którym następuje konsumpcja danej usługi (np. świadczona przez prowadzącego hotel) uzyskuje wpływy z VAT z tego tytułu, a wpływy z marży biura podróży, które taką usługę sprzedaje turyście - uzyskuje państwo siedziby biura podróży.

W wyroku tym TSUE oceniał również, w kontekście art. 119 ust. 3 ustawy, znaczenie pojęcia „podróżny”, jakim posłużył się prawodawca unijny w przepisach dyrektywy 2006/112/WE regulujących procedurę szczególną dla biur podróży (art. 306-310). TSUE doszedł do przekonania, że pojęcie to należy rozumieć szeroko („podejście oparte na kliencie”), a zatem procedura VAT-marża ma zastosowanie, gdy bezpośrednim odbiorcą usługi jest każdy klient (instytucja, przedsiębiorca, biuro podróży). TSUE odnotował przy tym korektę stanowiska samej Komisji Europejskiej, która uznała, że pojęcie „podróżny” oznacza nie tylko osobę fizyczną, ale także osobę prawną, która nabywa podróż zorganizowaną na swoje własne potrzeby (np. spółkę nabywającą usługi turystyczne dla swoich pracowników) i która jest tym samym końcowym odbiorcą usługi turystycznej - z wyłączeniem osoby, która odsprzedaje nabytą usługę innej osobie. Art. 119 ust. 3 ustawy, jasno wskazuje, że procedura VAT-marża znajduje zastosowanie bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, jeżeli czyni to w warunkach określonych tym przepisem.

Jednocześnie TSUE wskazał, że okoliczność, że w 1977 r., tj. w czasie, gdy przyjmowana była procedura szczególna dla biur podróży, większość tych biur sprzedawała swoje usługi bezpośrednio konsumentowi końcowemu, nie oznacza, że prawodawca pragnął ograniczyć stosowanie tej procedury do tego typu sprzedaży i wykluczyć z niego sprzedaż na rzecz innych podmiotów gospodarczych.

Wskazać również należy, że ustawa o podatku od towarów i usług, jak również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. dyrektywy 112 popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w (...) z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA).

Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Tym samym, aby podatnik korzystał z procedury szczególnej VAT-marża, świadczący usługę związaną z turystyką musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty (klienta). I z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Natomiast, bez znaczenia jest fakt, że podmiot świadczący usługi związane z turystyką nie jest biurem podróży, czy też organizatorem wycieczek turystycznych, jak również, że odbiorcami usług są na przykład klienci biznesowi, a więc podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Powyższe potwierdza również orzeczenie NSA z 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1578/16, w którym Sąd wskazał, że nie ma podstaw, aby ograniczyć stosowanie procedury VAT-marża wyłącznie do usług świadczonych na rzecz turysty jako osoby nabywającej usługi o charakterze rekreacyjnym. Zgodnie z tym wyrokiem:

„(...) z punktu widzenia procedury VAT marża bez znaczenia jest cel, w jakim klient odbywa podróż. Akcentowanego przez Sąd pierwszej instancji celu, jakim kieruje się turysta nabywając usługę turystyczną, a mianowicie wypoczynku, rekreacji, rozrywki, nie da się wywieść z definicji pojęcia „turysta” zawartej w art. 3 pkt 9 u.u.t. Zgodnie bowiem z tą definicją, turysta to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej na jedną noc. Skoro zatem, jak wynika z definicji usług turystycznych zamieszczonej w art. 3 ust. 1 u.u.t., usługi te obejmują oprócz usług hotelarskich i przewodnickich, także wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym, to nie ma powodów, aby za usługi świadczone turystom uznać tylko usługi o celach wypoczynkowych, poznawczych i rozrywkowych. Jak bowiem wskazano wyżej nie są to cele, które w art. 3 ust. 9 u.u.t. określają turystę jako nabywcę usług uprawniających do korzystania z procedury opodatkowania marży. Celów tych nie przypisano również odwiedzającym w art. 3 pkt 10 u.u.t.”

W niniejszej sprawie należy także odnieść się do możliwości objęcia procedurą VAT-marża sprzedaży pojedynczych usług świadczonych przez Państwa na rzecz Klienta.

Co do sprzedaży pojedynczej usługi wypowiedział się TSUE w wyroku z 12 listopada 1992 r., w sprawie C-163/91. Trybunał wskazał, że samo tylko zapewnianie zakwaterowania w obiekcie wypoczynkowym przez biuro podróży wystarcza do tego, aby zastosowanie miała procedura szczególna przewidziana w art. 306-310 dyrektywy 2006/112/WE, znaczenie innych dostaw lub świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą owej usłudze zakwaterowania, nie może mieć wpływu na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, to oznacza, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży.

Podobne stanowisko zajął Sąd w wyroku TSUE z 29 czerwca 2023 r. C-108/22. Zgodnie z tym wyrokiem:

„art. 306 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT mającą zastosowanie do biur podróży, mimo że usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe”.

TSUE w orzeczeniu C-108/22 zwrócił również uwagę, że:

„(...) wyłączenie z zakresu zastosowania art. 306 dyrektywy VAT usług świadczonych przez biuro podróży na tej tylko podstawie, że obejmują one jedynie zakwaterowanie, prowadziłoby do skomplikowanej procedury podatkowej, w której przepisy stosowane w zakresie VAT uzależnione byłyby od elementów konstytutywnych usług oferowanych na rzecz każdego podróżnego. Taka procedura podatkowa byłaby sprzeczna z celami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts, C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 25-28 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że świadczenie przez biuro podróży zakwaterowania wakacyjnego podlega owej szczególnej procedurze opodatkowania, nawet jeśli usługa ta obejmuje jedynie zakwaterowanie. W tym względzie należy wskazać, że ponieważ samo tylko zapewnienie zakwaterowania wakacyjnego przez biuro podróży wystarcza do tego, aby zastosowanie miała procedura szczególna przewidziana w art. 306-310 dyrektywy VAT, znaczenie innych dostaw lub świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą owej usłudze zakwaterowania, nie może mieć wpływu na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, to znaczy na to, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts, C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 29-33).

W konsekwencji Trybunał orzekł, że art. 306-310 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że samo tylko udostępnienie przez biuro podróży obiektu wypoczynkowego wynajmowanego od innych podatników lub też udostępnienie obiektu wypoczynkowego, któremu to udostępnieniu towarzyszą dodatkowe usługi, niezależnie od znaczenia tych usług dodatkowych, stanowią, każde z nich, pojedynczą usługę objętą procedurą szczególną dla biur podróży (wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts,C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 35).

W niniejszej sprawie z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że C. sprzedaje usługi noclegowe w hotelach oraz innych obiektach o podobnej funkcji zarówno w Polsce, jak i za granicą. Tymczasem orzecznictwo Trybunału wydane w kontekście świadczenia przez biuro podróży zakwaterowania wakacyjnego, jak wskazano w pkt 26-28 niniejszego wyroku, ma na celu uregulowanie również sytuacji sprzedaży usług zakwaterowania w hotelach i innych obiektach. W tym względzie należy w szczególności sprecyzować, że geograficzne zróżnicowanie położenia hoteli i obiektów będących przedmiotem tych usług może samo w sobie powodować praktyczne trudności, których uniknięcie ma na celu ta szczególna procedura opodatkowania, zgodnie z orzecznictwem przytoczonym w pkt 21 niniejszego wyroku”.

Treść powyższego wyroku wskazuje na to, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT-marża mającą zastosowanie do biur podróży, mimo że usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe.

Ponadto, TSUE w wyroku z 9 grudnia 2018 r., sygn C-552/17 wskazał, że:

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że wyłącznie z zakresu zastosowania art. 306 dyrektywy VAT usług świadczonych przez biuro podróży na tej tylko podstawie, że obejmują one jedynie zakwaterowanie, prowadziłoby do skomplikowanej procedury podatkowej, w której przepisy stosowane w zakresie VAT uzależnione byłyby od elementów konstytutywnych usług oferowanych na rzecz każdego podróżnego. Taka procedura podatkowa byłaby sprzeczna z celami tej dyrektywy (zob. Podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resort, C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 25-28 i przytoczone tam orzecznictwo).”

W kwestii sprzedaży pojedynczych usług i opodatkowania ich w procedurze marży należy również odnieść się do art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, który wskazuje, że przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Zatem, co do zasady, usługa turystyki składa się z wielu świadczeń. Jednakże w związku z istniejącymi wyżej wskazanymi orzeczeniami TSUE w zakresie opodatkowania pojedynczych usług procedurą VAT-marża, przepisy art. 119 ustawy o VAT należy interpretować z uwzględnieniem przedmiotowego orzecznictwa.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości, w niniejszej sprawie należy ustalić, czy sprzedaż usług oferowanych przez Państwa pojedynczo mieści się w kategorii usług turystycznych, do których zastosowanie ma procedura szczególna marży dla biur podróży.

W przedmiotowej sprawie prowadzą Państwo stronę internetową, która oferuje klientom możliwość rezerwacji usług:

    - transferu (przewozu) do i z ośrodków narciarskich położonych w Alpach, oraz pomiędzy tymi ośrodkami, w tym część tras wykonywana jest poza UE (transporty z lotniska w (...)),

    - zakwaterowania w ośrodkach narciarskich (hotele, rezydencje, domki),

    - pozostałych usług związanych z wypoczynkiem narciarskim w Alpach, jak np. sprzedaż karnetów narciarskich (skipass), wypożyczenie sprzętu, usługi instruktorów

Niewątpliwie jest to zatem działalność zbliżona do działalności biura podróży.

Wprawdzie w przedstawionych okolicznościach sprawy ww. usługi nie są sprzedawane w sposób połączony, jednak udostępniają je Państwo klientom i nic nie stoi na przeszkodzie, aby klient niejako skompletował usługę turystyczną nabywając od Państwa poszczególne świadczenia.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE wynika jednoznacznie, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT-marża mającą zastosowanie do biur podróży, mimo, że w danym przypadku usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe. Tym samym powyższa konkluzja wynikająca z orzecznictwa TSUE dotycząca usług noclegowych znajduje odniesienie również do innych usług np. transportu, nabywanego i odsprzedawanego w tożsamych okolicznościach jak zakwaterowanie.

Zatem, mając na uwadze orzecznictwo TSUE należy uznać, że świadczone przez Państwa usługi, tj.

- transferu (przewozu) do i z ośrodków narciarskich położonych w Alpach, oraz pomiędzy tymi ośrodkami,

- zakwaterowania w ośrodkach narciarskich,

- pozostałych usług związanych z wypoczynkiem narciarskim w Alpach, jak np. sprzedaż karnetów narciarskich (skipass), wypożyczenie sprzętu, usługi instruktorów,

które nabywają Państwo dla bezpośredniej korzyści turysty, działając przy tym na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, wykonują Państwo usługi turystyki. Do świadczenia usług turystyki powinni Państwo zastosować procedurę szczególną, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy i należy opodatkować te usługi przyjmując za podstawę opodatkowania marżę wyliczoną zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy.

Stanowisko Państwa należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U  z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co  do  zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.