Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych przy użyciu kart paliwowych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 marca 2024 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych przy użyciu kart paliwowych.

Wniosek został uzupełniony pismem z 26 kwietnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

S. sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji przemysłowych, …. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wykorzystuje flotę pojazdów (leasingowanych), w skład której wchodzą pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, w tym w szczególności samochody osobowe użytkowane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, które nie spełniają warunków określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT (tj. dla których Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów i nie dokonała odpowiedniego zgłoszenia VAT-26), o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Podstawowa działalność gospodarcza Spółki podlega opodatkowaniu VAT i do tej działalności Spółka głównie wykorzystuje wskazane samochody (samochody są jednak również wykorzystywane przez pracowników/współpracowników w celach prywatnych). W efekcie, samochody osobowe wskazane powyżej, nie będą służyły Spółce do wykonywania działalności zwolnionej z opodatkowania. Spółka klasyfikuje samochody opisane powyżej jako samochody wykorzystywane zarówno dla celów działalności gospodarczej, jak i dla innych celów (niezwiązanych z prowadzoną działalnością), czyli do tzw. „użytku mieszanego”.

W odniesieniu do wspomnianych samochodów Spółka dokonuje zakupów (np. paliw, płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług myjni, odkurzania, serwisu i przejazdu płatnymi autostradami) na stacjach paliw oraz w punktach serwisowych przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych.

W tym celu Spółka zawarła umowę/porozumienie z podmiotem wystawiającym karty paliwowe (dalej: „Dostawca”) dotyczącą zasad emitowania i wydawania kart paliwowych na rzecz Spółki, możliwości rejestrowania transakcji zakupowych dokonywanych m.in. na stacjach paliw oraz następnie zbiorczego rozliczania tych transakcji (dalej: „Umowa”). Dostawca jest emitentem kart paliwowych i posiada koncesję na obrót paliwami na terytorium Polski. Zgodnie z zapisami Umowy i parametrami poszczególnych kart paliwowych wydanych przez Dostawcę na rzecz Spółki, Wnioskodawca korzystając z kart paliwowych nabywa/będzie nabywał towary i usługi na terytorium Polski oraz innych państw członkowskich UE.

Zawarta Umowa między Dostawcą a Spółką określa zasady dokonywania transakcji przy użyciu kart paliwowych, w tym w szczególności:

- zasady wydawania kart paliwowych,

- zasady używania kart paliwowych i postępowania w przypadku ich zagubienia/zniszczenia,

- zasady realizacji transakcji przy użyciu kart,

- zasady rozliczania transakcji między Spółką a Dostawcą (ustalania limitów transakcyjnych; wystawiania faktur),

- zasady dotyczące składania reklamacji przez Spółkę,

- zasady dotyczące rozwiązania/wypowiedzenia Umowy,

- zasady dotyczące zabezpieczenia roszczeń między stronami.

W świetle postanowień zawartej Umowy, karty paliwowe mogą być wydawane przez Dostawcę na podstawie dyspozycji Spółki na numer rejestracyjny pojazdu (karta przypisana do pojazdu). Paliwo nabywane przez Spółkę przy użyciu kart paliwowych jest/będzie tankowane wyłącznie do baków floty pojazdów opisanych powyżej, wykorzystywanych (w tym leasingowanych) przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Właścicielem kart paliwowych przez cały okres trwania umowy pozostaje Dostawca. Karty paliwowe są/będą wydawane Spółce na czas określony, zaś po jego upływie (wskazanym na danej karcie) Spółka zobowiązana jest do ich zniszczenia oraz wyrejestrowania pod wskazanym w Umowie adresem internetowym.

Karty paliwowe uprawniają użytkowników (pracowników/współpracowników Spółki) do nabywania określonych świadczeń na stacjach paliw lub w punktach serwisowych (dalej: stacje paliw i punkty serwisowe będą łącznie oznaczane jako: „Partnerzy serwisowi”). Spółka nie jest stroną bezpośrednich uzgodnień umownych z Partnerami serwisowymi, tj. nie zawiera umów bezpośrednio z Partnerami serwisowymi. Nie posiada również umowy zawartej z Dostawcą i Partnerami serwisowymi jednocześnie (Dostawcę i Partnerów serwisowych łączą umowy/uzgodnienia, których stroną nie jest Spółka). Spółka pragnie podkreślić, iż realizując transakcje z wykorzystaniem kart paliwowych ma prawo nabywać bezgotówkowo u Partnerów serwisowych określone towary i usługi oraz korzystać z nich.

W tym zakresie występują dwa rodzaje transakcji, w ramach których Spółka dokonuje zakupu towarów i usług od Parterów serwisowych tj.

  (i) dostawy bezpośrednie - rozumiane jako generalnie realizowane dla Spółki w imieniu i na rachunek Dostawcy na podstawie umów zawartych przez Dostawcę z Partnerami serwisowymi oraz

 (ii) dostawy realizowane przez stronę trzecią - w takich przypadkach Dostawca jest pośrednikiem w zakresie oferty usług świadczonych przez Partnerów serwisowych, a dostawy towarów realizowane są bezpośrednio przez Partnera serwisowego na rzecz Spółki (nie stanowią one przedmiotu zapytania Spółki w ramach niniejszego wniosku), podczas gdy Dostawca nabywa odpłatnie powstałe w związku z tym wierzytelności wobec Spółki od danego Partnera serwisowego.

Wydane Spółce przez Dostawcę karty paliwowe udostępniane są przez nią uprawnionym użytkownikom samochodów (pracownikom/współpracownikom Spółki), którzy otrzymują tym samym możliwość tankowania samochodu i dokonywania innych zakupów towarów i usług przy wykorzystaniu przedmiotowych kart. Zakupy realizowane z wykorzystaniem kart paliwowych dokonywane są przez użytkowników bezgotówkowo. „Bezgotówkowo” w tym kontekście oznacza, że na moment pojedynczych transakcji nie będzie dokonywana płatność za zakupione towary/usługi, np. za pomocą gotówki. Karta paliwowa umożliwia Dostawcy dokonanie rejestracji nabytych towarów/usług przez Spółkę na zasadach uzgodnionych między Dostawcą a Spółką, natomiast płatność za zakupione towary/usługi dokonywana jest przez Spółkę w sposób zbiorczy przelewem bankowym na rzecz Dostawcy na podstawie wystawionej przez Dostawcę na rzecz Spółki faktury po zakończeniu uzgodnionego okresu rozliczeniowego. W praktyce karta paliwowa jest narzędziem umożliwiającym „zapisywanie/rejestrowanie” transakcji i następnie ich zbiorcze rozliczenie. W uzupełnieniu do powyższego Spółka wyjaśnia, że karty paliwowe nie stanowią w szczególności środków płatniczych ani nośnika środków pieniężnych. Spółka nie dokonuje też przedpłat na karty paliwowe i nie deponuje środków na karcie paliwowej (tj. istotą kart paliwowych, z których korzysta Spółka nie jest dokonywanie zakupu towarów i usług przez Spółkę wyłącznie do wysokości limitu środków, które Spółka wcześniej musiałaby wpłacić na poczet dokonywanych w przyszłości zakupów, i odpowiednio brak możliwości dokonywania zakupu towarów i usług w momencie wykorzystania (braku) tych środków).

Użytkownicy kart paliwowych (osoby upoważnione przez Spółkę, pracownicy/ współpracownicy Spółki) otrzymując od Spółki karty paliwowe. Dostawcy otrzymują informację od Spółki (wynikającą z Umowy zawartej między Spółką a Dostawcą) jakie towary i usługi mogą nabyć na bazie Umowy, rejestrując tego typu zakupy na karcie paliwowej, oraz gdzie takich zakupów mogą dokonać. W efekcie, użytkownicy decydując się na nabycie określonych towarów lub usług fizycznie odbierają je bezpośrednio od Partnera serwisowego. Przy czym powyższe nie oznacza, że pomiędzy Spółką a Partnerem serwisowym nawiązał się jakikolwiek stosunek prawny (jedynie faktyczne wydanie towarów/usług nastąpiło między Partnerem serwisowym (np. stacją paliw) a Spółką/użytkownikami pojazdów posługującymi się kartami paliwowymi). Podstawą, dzięki której Spółka realizuje transakcje z wykorzystaniem kart paliwowych, jest Umowa łącząca Spółkę z Dostawcą, tj. wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące zakupów towarów oraz usług z wykorzystaniem kart paliwowych przez Spółkę (m.in. ustalenia dotyczące zasad wydawania i zasad korzystania z kart paliwowych, wskazanie pojazdów, dla których wydane będą karty, uzgodnienia co do asortymentu towarów i usług oraz terminów płatności należności związanych z nabywanymi świadczeniami, jak również ustalenia co do przysługujących rabatów, itp.) prowadzone są bezpośrednio pomiędzy Dostawcą a Spółką.

W szczególności, uzgodnienia pomiędzy Dostawcą a Spółką obejmują określenie (Spółka nie podejmuje analogicznych uzgodnień bezpośrednio z Parterami serwisowymi, gdyż nie łączy jej z Partnerami serwisowymi żaden stosunek prawny):

   - konkretnych pojazdów, do których można dokonywać zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (karty przypisane do pojazdu) - w tym przypadku Spółka wnioskuje do Dostawcy o wydanie kart paliwowych o określonych parametrach i wskazuje rodzaje pojazdów/osób uprawnionych do użytkowania kart, przy czym to Dostawca, w ramach negocjacji/w oparciu o uzgodnione zasady współpracy, finalnie decyduje o tym czy dana karta zostanie Spółce wydana;

   - rodzajów stacji paliw lub punktów obsługi, na których możliwe jest dokonywanie zakupów towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych — w tym przypadku w pierwszej kolejności Dostawca negocjuje tę kwestię z Partnerami serwisowymi, którzy gotowi są współpracować z Dostawcą w ramach systemu rozliczeń z wykorzystaniem kart paliwowych Dostawcy; analogicznie, w momencie podjęcia współpracy między Spółką a Dostawcą, Spółka uzgadnia z Dostawcą listę Partnerów serwisowych (stacji paliw i punktów obsługi), u jakich zgodnie z finalną decyzją Dostawcy dopuszczalne będzie dokonywanie przez nią zakupów i rozliczeń kartami paliwowymi; innymi słowy Spółka będzie miała możliwość wyboru zakupu towaru/usługi w ramach listy Partnerów serwisowych udostępnionej/publikowanej przez Dostawcę;

   - limitów kredytowych na kartach paliwowych udostępnianych użytkownikom (powyżej tych limitów Spółka nie będzie mogła dokonywać dalszych zakupów przy użyciu karty paliwowej w danym okresie) - Dostawca przyznaje Spółce określony limit i wyznacza terminy zapłaty w odniesieniu do wydanych kart paliwowych, przy czym Spółka ma możliwość uzgodnienia z Dostawcą zwiększenia limitu. Decyzja o ostatecznej wysokości limitu pozostaje w gestii Dostawcy.

Zgodnie z powyższym, zasady używania i dokonywania transakcji z użyciem kart paliwowych przez Spółkę są objęte szczegółowymi uzgodnieniami między Spółką a Dostawcą i są opisane w zawartej Umowie. Jednocześnie proces uzgadniania tych warunków, poza etapem negocjacji i zawierania Umowy, uwzględnia również etap składania przez Spółkę wniosków/ zamówień o wydanie kart paliwowych. Co jest istotne, każdorazowo finalna decyzja odnośnie przyjętych warunków współpracy czy to na etapie negocjacji, zawierania Umowy, czy też wydania konkretnej karty jest po stronie Dostawcy (np. jak wskazano powyżej mimo, iż to Spółka w pierwszym kroku wnioskuje o wydanie karty każdorazowo to Dostawca decyduje o faktycznym wydaniu karty paliwowej i jej parametrach, w tym określa listę Partnerów serwisowych, u których Spółka może dokonywać zakupów, limity kredytowe). Powyższe oznacza, że o sposobie nabycia przez Spółkę towarów/usług (tj. miejscu nabycia), ilości i jakości towarów/usług oraz o momencie ich nabycia (tj. dacie zakupu) i sposobie wykorzystania towarów/usług nie decyduje/nie będzie decydować wyłącznie Spółka (użytkownik karty), ale również Dostawca.

Po udostępnieniu kart paliwowych Spółce, Dostawca w sposób bieżący zarządza wydanymi kartami i zachowuje bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart do przypisanych pojazdów, zmianę limitów wartościowych na kartach paliwowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie. Przykładowo w sytuacji powstania po stronie Spółki zaległości wobec Dostawcy związanych z brakiem zapłaty za dokonywane zakupy, Dostawcy przysługuje prawo do powstrzymania się od sprzedaży na jej rzecz towarów lub świadczenia Spółce usług (nabywanych przez Dostawcę od Parterów serwisowych), np. poprzez zablokowanie wydanych kart.

Ponadto, niewykonywanie lub nienależyte wykonywanie przez Spółkę postanowień Umowy, dotyczących terminowych płatności należności wynikających z faktur VAT wystawianych przez Dostawcę, stanowi jedną z okoliczności, na podstawie której Dostawca jest uprawniony do wypowiedzenia Umowy ze skutkiem natychmiastowym lub przy zachowaniu krótkiego terminu wypowiedzenia.

Z tytułu transakcji realizowanych przez Spółkę Dostawca nalicza ceny obowiązujące na miejscu tj. na konkretnych stacjach paliw lub innych punktach serwisowych. Zgodnie z Umową, sprzedaż świadczeń (towarów i usług) odbywa się po cenach obowiązujących u danego Partnera serwisowego w momencie realizacji transakcji, przy czym Dostawca nalicza dodatkowe opłaty tzw. narzut serwisowy z tytułu nabywanych przez Spółkę usług. W tym zakresie Spółka pragnie wskazać, że wspomniana opłata nie jest naliczana w odniesieniu do dostaw towarów np. paliw.

Spółka ponosi koszt nabycia towarów i usług od Dostawcy. Żaden inny podmiot nie ponosi tego kosztu za Spółkę/nie współfinansuje Spółce tego kosztu. Niemniej jednak, Spółka nie ponosi kosztów, które wiążą się z udziałem Dostawcy w omawianych transakcjach, a które opierają się na uzgodnieniach bezpośrednio między Dostawcą a Partnerem serwisowym. Przykładowo, Spółka wynagrodzenie należne z tytułu nabycia towarów i usług reguluje na rzecz Dostawcy (a nie Partnera serwisowego). Jeśli zdarzyłoby się, że Dostawca przyjmując to wynagrodzenie (uregulowane przez Spółkę w terminie) sam nie uregulowałby wynagrodzenia należnego Partnerowi serwisowemu w związku z nabyciem towarów i usług, w związku z czym Partnerowi serwisowemu należne stałyby się odsetki od zaległości - koszt tych odsetek ponosiłby Dostawca a nie Spółka (Spółka nie jest bowiem stroną transakcji wobec Partnera serwisowego). Podsumowując, Spółka ponosi całość kosztów związanych z nabyciem przez siebie towarów i usług od Dostawcy, ale nie ponosi kosztów, które należne mogłyby być Parterowi serwisowemu od Dostawcy w oparciu o umowę zawartą między tymi dwoma podmiotami. Co również istotne, w przypadku nieterminowego regulowania płatności Parterowi serwisowemu przez Dostawcę, Partner serwisowy nie ma podstaw prawnych ani umownych do dochodzenia tych roszczeń bezpośrednio od Spółki (skoro dostawy nie są realizowane w oparciu o jakiekolwiek bezpośrednie uzgodnienia między Spółką a Partnerem serwisowym i nie istnieją umowy ani relacje prawne między tymi podmiotami).

Faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje wystawiane są w pierwszej kolejności przez Partnerów serwisowych na rzecz Dostawcy. Następnie, na koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego, Dostawca wystawia na rzecz Spółki fakturę dokumentującą w sposób zbiorczy transakcje dokonane w danym okresie przy użyciu kart paliwowych wydanych Spółce. Mając na uwadze powyższe jedynymi fakturami, jakie otrzymuje Spółka w odniesieniu do transakcji zakupu towarów i usług realizowanych z wykorzystaniem kart paliwowych, są faktury wystawiane na rzecz Spółki przez Dostawcę, tj. Spółka nie otrzymuje faktur od poszczególnych Partnerów serwisowych, którzy działają w tym zakresie w oparciu o uzgodnienia z Dostawcą (nie ze Spółką).

Zgodnie z zawartą Umową, rozliczenie między Spółką a Dostawcą dokonywane jest w ustalonych okresach rozliczeniowych.

Dostawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za towary i usługi nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych (m. in. za wady fizyczne zakupionego w ten sposób towaru), w szczególności przyjmuje ewentualne roszczenia reklamacyjne i dokonuje rozpatrzenia reklamacji. W tym zakresie relacja cywilnoprawna funkcjonuje pomiędzy Spółką a Dostawcą (nie zaś pomiędzy Spółką a Partnerem serwisowym). Zatem w przypadku ewentualnych reklamacji związanych z wadami towarów/usług, a także w zakresie rozliczenia transakcji, zgodnie z Umową Spółka swoje roszczenia kieruje do Dostawcy jednocześnie informując o tym określonego Partnera serwisowego.

Ad. 1

Jak wskazywano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Dostawca jest odpowiedzialny za szereg czynności związanych z wykorzystaniem przez Wnioskodawcę kart paliwowych i ma realny wpływ na to w jaki sposób oraz w jakim zakresie Spółka może dokonywać zakupów określonych towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych, m.in. Dostawca w sposób bieżący zarządza wydanymi kartami i zachowuje bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart do przypisanych pojazdów, zmianę limitów wartościowych na kartach paliwowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie.

Co więcej, jednym z elementów, który był przedmiotem uzgodnień między stronami jest cena towarów i usług. Dostawca i Spółka w ramach Umowy dotyczącej korzystania z kart paliwowych uzgodnili, że z tytułu transakcji realizowanych przez Spółkę Dostawca naliczać będzie ceny obowiązujące na miejscu tj. na konkretnych stacjach paliw lub innych punktach serwisowych. Zgodnie z Umową, sprzedaż świadczeń (towarów i usług) odbywa się po cenach obowiązujących u danego Partnera serwisowego w momencie realizacji transakcji, przy czym Dostawca, zgodnie z ustaleniami stron, nalicza tzw. narzut serwisowy z tytułu nabywanych przez Spółkę usług. W tym zakresie Spółka pragnie wskazać, że wspomniany narzut nie jest naliczany w odniesieniu do dostaw towarów np. paliw.

Dostawca ma możliwość odrębnego uzgadniania cen z Partnerami Serwisowymi w zakresie świadczeń - towarów i usług - nabywanych przez Dostawcę od Partnerów Serwisowych, które są następnie nabywane przez Spółkę (w tym np. w zakresie ewentualnych rabatów udzielanych Dostawcy przez Partnerów serwisowych lub innych dodatkowych rozliczeń między tymi podmiotami). Przy czym Spółka nie jest stroną tych uzgodnień między Dostawcą a Partnerami serwisowymi, więc nie posiada z natury rzeczy informacji czy rabaty takie są należne Dostawcy (oraz w jakich przypadkach i w jakich kwotach) oraz czy występują inne rozliczenia między tymi podmiotami dotyczące towarów i usług, które następnie nabywa Spółka. Nie ma też wpływu na te uzgodnienia - są to bowiem ustalenia odrębne od uzgodnień między Dostawcą a Spółką. W ramach Umowy Dostawca i Spółka uzgodnili zasady ustalania ceny nabywanych przez Spółkę towarów i usług w relacji Dostawca - Spółka. Dostawca nie przewidział możliwości udzielania Spółce rabatów (które mogą być mu potencjalnie należne w relacji z Partnerami Serwisowymi), ani innych rozliczeń niż te przedstawione we wniosku o interpretację.

Jak wskazano powyżej, w zakresie usług przewidziano dodatkowy narzut Dostawcy na cenach usług zapewnianych Spółce. Wspomniany narzut nie jest naliczany w odniesieniu do dostaw towarów np. paliw. Jednocześnie Dostawcy nie jest należne inne (poza wspomnianym powyżej) wynagrodzenie w zakresie korzystania z kart paliwowych przy nabyciu towarów (paliw), co wskazuje, iż cena pobierana przez Dostawcę za te transakcje uwzględnia działanie Dostawcy jako dystrybutora, tj. ceny są uzgodnione między Dostawcą a Spółką i są finalne (niezależnie od tego jaką cenę płaci Dostawca Partnerom Serwisowym za te towary i usługi, np. z uwzględnieniem udzielanych Dostawcy ewentualnych rabatów lub innych rozliczeń między Dostawcą a Partnerami wynikających z zawartych przez te podmioty umów, do których Spółka nie ma dostępu, gdyż nie jest stroną tych uzgodnień).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, powyższe okoliczności wskazują, że Dostawca ma realny wpływ na kształtowanie cen towarów i usług (były one bowiem przedmiotem ustaleń pomiędzy stronami).

Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż Dostawca nie pobiera od Spółki innych opłat poza uzgodnionymi z nią w Umowie cenami towarów i usług. Zdaniem Spółki, ceny te odzwierciedlają rolę Dostawcy jako dystrybutora. Gdyby bowiem Dostawca działał wyłącznie jako podmiot świadczący usługi finansowe w zakresie finansowania nabycia paliw przez Spółkę bezpośrednio od Partnera Serwisowego (a nie jako dystrybutor mający wpływ na cenę towarów i usług), gdzie ceny za dostawy towarów są takie jakie są ceny obowiązujące na miejscu (tj. na konkretnych stacjach paliw lub innych punktach serwisowych), zgodnie z praktyką gospodarczą (i dążeniem każdego podmiotu do maksymalizacji zysków ze swojej działalności) najprawdopodobniej Dostawca pobierałby od Spółki dodatkowe wynagrodzenie za zapewnione finansowanie (np. odsetki), co nie występuje w przypadku opisanym we wniosku o interpretację złożonym przez Spółkę w zakresie analizowanego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego.

Ad. 2

Tak jak zostało to przedstawione w cytowanym przez Organ w Wezwaniu fragmencie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z tytułu transakcji realizowanych przez Spółkę, zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką a Dostawcą (bez udziału Partnerów serwisowych w tych uzgodnieniach), Dostawca nalicza ceny obowiązujące na miejscu tj. na konkretnych stacjach paliw lub innych punktach serwisowych. Zgodnie z Umową, sprzedaż świadczeń (towarów i usług) odbywa się po cenach obowiązujących u danego Partnera serwisowego w momencie realizacji transakcji, przy czym Dostawca nalicza dodatkowe opłaty tzw. narzut serwisowy z tytułu nabywanych przez Spółkę usług. W tym zakresie Spółka pragnie wskazać, że wspomniana opłata nie jest naliczana w odniesieniu do dostaw towarów np. paliw.

Uzgodnienia w tym zakresie (tj. co do cen towarów i usług) dokonane zostały między Spółką a Dostawcą. Partner serwisowy nie uczestniczył w tych uzgodnieniach (nie jest bowiem stroną Umowy). Jednocześnie, Spółka nie uczestniczy w uzgodnieniach między Dostawcą a Partnerami serwisowymi co do zasad rozliczeń między tymi podmiotami (nie jest stroną tych uzgodnień). Dodatkowe uwagi w tym zakresie wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1.

Pytanie

Czy w przedstawionych okolicznościach Spółka zasadnie przyjmuje, że posiada/będzie posiadać prawo do odliczenia VAT wykazywanego na fakturach wystawianych Spółce przez Dostawcę na podstawie Umowy, dokumentujących nabycie przez Spółkę na terytorium Polski towarów i usług dokonywane przy wykorzystaniu kart paliwowych (zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 86a ustawy VAT)?

Państwa stanowisko

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego transakcje pomiędzy Dostawcą a Spółką stanowią odpowiednio odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, opodatkowane według stawek VAT właściwych dla nabywanych towarów lub usług, realizowane na rzecz Spółki i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi Spółce przez Dostawcę. Tym samym w przypadku nabyć towarów i usług na terytorium Polski, Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych od Dostawcy w zakresie zakupów dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o VAT (z uwzględnieniem obowiązujących ograniczeń w zakresie odliczenia VAT wynikających z przepisów ustawy o VAT, w tym przewidzianych w art. 86a ustawy VAT).

Uzasadnienie

Uwagi wstępne

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że znana mu jest treść interpretacji ogólnej nr PT9.8101.3.2020 Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 15 lutego 2021 r. w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym (dalej: „Interpretacja Ogólna”).

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że stosownie do art. 14a § 1a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z późn. zm.; dalej: „o.p”.), interpretacja ogólna powinna zawierać w szczególności:

1) opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego;

2) wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym.

W opisie zagadnienia, w związku z którym została dokonana Interpretacja Ogólna wskazano, że dotyczy ona „prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenie usług.

W ramach występujących w obrocie schematów korzystania z kart paliwowych, zidentyfikowano m.in. modele, w których uczestnikami transakcji są trzy podmioty. W takich modelach jeden z podmiotów (np. leasingodawca, spółka dominująca) - dalej: „podmiot pośredniczący” udostępnia (przekazuje) kontrahentowi karty paliwowe, których nie jest emitentem. Kontrahent ten (np. leasingobiorca, spółka zależna) - dalej: „odbiorca” za pomocą ww. kart dokonuje zakupu towaru od dostawcy prowadzącego stację paliw (np. spółki paliwowej) - dalej: „dostawca”.”

Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany we wniosku o wydanie niniejszej interpretacji indywidualnej nie odpowiada wprost zagadnieniu będącemu przedmiotem Interpretacji Ogólnej. Minister Finansów wydając Interpretację Ogólną nie odniósł się bowiem do wszystkich możliwych konfiguracji, w których występują karty paliwowe, a odwołał się do konkretnego, trójstronnego modelu, tj. takiego, w którym występują: dostawca prowadzący stację paliw, podmiot pośredniczący i odbiorca. W opisanym w Interpretacji Ogólnej modelu podmiot pośredniczący nie jest emitentem kart paliwowych. Natomiast w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku, występuje co prawda trójstronny model (Partner serwisowy - Dostawca - Wnioskodawca), to jednak należy wskazać, że Dostawca, jako podmiot pośredniczący jest jednocześnie emitentem kart paliwowych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy choć przedmiot niniejszego wniosku i treść Interpretacji Ogólnej odnoszą się do rodzajowo zbieżnego zagadnienia (dotyczą kwalifikacji transakcji dokonywanej w wykorzystaniem kart paliwowych), mając na uwadze ścisłe określenie zagadnienia stanowiącego przedmiot Interpretacji Ogólnej oraz odmienny charakter stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) stanowiącego przedmiot niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, właściwe zdaniem Wnioskodawcy jest wydanie w jego względzie odrębnej interpretacji (w ocenie Wnioskodawcy wspomniana Interpretacja Ogólna nie będzie miała wprost zastosowania do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku).

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy do niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie byłoby właściwe zastosowanie m.in. 14b § 5a o.p. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie, jeżeli przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym i uprawnia do wydania postanowienia o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. Mając na uwadze dotychczas poczynione uwagi, zdaniem Wnioskodawcy powyższe nie znajduje zastosowania w analizowanej sprawie.

Kwalifikacja VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, należy rozumieć co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast świadczenie usług określone zostało w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i oznacza każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Ze świadczeniem usług mamy także do czynienia, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT - w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w schemacie opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w odniesieniu do zakupów dokonywanych za pomocą kart, które dotyczą samochodów wykorzystywanych przez Spółkę, Partner serwisowy w ramach łańcucha dokonuje wydania towarów i usług na rzecz Spółki, która w tym przypadku stanowi ostatni podmiot w łańcuchu dostaw towarów (i analogicznie świadczenia usług).

Należy przy tym podkreślić, że użytkownicy kart paliwowych (osoby upoważnione przez Spółkę, pracownicy/współpracownicy Spółki) otrzymują towary i usługi bezpośrednio od Partnera serwisowego w oparciu o karty paliwowe wystawione przez Dostawcę na rzecz Spółki, jednakże pomiędzy Spółką, której uprawniony przedstawiciel (użytkownik samochodu) posługuje się w imieniu Spółki kartą paliwową (udostępnioną przez Dostawcę) a Partnerem serwisowym nie istnieje żaden stosunek prawny.

Na aktywny udział Dostawcy w łańcuchu dostaw towarów (i analogicznie usług) wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu „środkowego”), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności, które sprawiają, że na gruncie VAT podmiot ten pełni funkcję podatnika odpowiednio nabywającego i następnie „odsprzedającego” na rzecz Spółki towary lub usługi. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, mającym wpływ na realne, odpowiednie kształtowanie istotnych elementów/„parametrów” dotyczących zarówno dokonywanych przez niego zakupów, jak i dalszej sprzedaży.

W szczególności, Dostawca ustala odpowiednie zasady współpracy ze Spółką obejmujące określenie m.in.:

   - pojazdów przypisanych do kart paliwowych;

   - rodzajów stacji paliw/punktów obsługi, na których możliwe jest dokonywanie przez Spółkę zakupów towarów i usług z zakresu asortymentu (towarów i usług), jaki może być przedmiotem zakupów rozliczanych poprzez karty paliwowe (np. w ramach limitu);

   - limitów na kartach paliwowych udostępnianych użytkownikom (powyżej tych limitów Spółka nie będzie mogła dokonywać dalszych zakupów przy użyciu karty paliwowej w danym okresie);

   - odpowiedzialności Dostawcy wobec Spółki za towary i usługi nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych (Dostawca przyjmuje od Spółki ewentualne roszczenia reklamacyjne i podejmuje działania mające na celu rozpatrzenie reklamacji);

   - zasad i uprawnień Dostawcy do bieżącego zarządzania wydanymi kartami i bieżącego kontrolowania parametrów dotyczących realizowanych transakcji (Dostawca w sposób bieżący i aktywny zarządza wydanymi kartami i zachowuje bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart do pojazdów im przypisanych, zmianę limitów kredytowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie).

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie nabywanych przez Spółkę od Dostawcy towarów i usług, do analogicznych wniosków należy dojść, „adaptując” kryteria sformułowane przez Ministra Finansów w Interpretacji Ogólnej do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) stanowiącego przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z treścią Interpretacji Ogólnej, w ocenie MF dopiero jedynie w przypadku łącznego spełnienia poniższych przesłanek, należy uznać, że podmiot pośredniczący świadczy usługę na rzecz odbiorcy (i tym samym nie uczestniczy w łańcuchu dostaw):

1. „nabywanie towaru przez odbiorcę (posiadacza karty) bezpośrednio od dostawców;

2. decydowanie wyłącznie przez odbiorcę w szczególności o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru;

3. ponoszenie przez odbiorcę (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) całości kosztów związanych z nabyciem towaru;

4. ograniczenie się podmiotu pośredniczącego do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towar.”

Dokonując szczegółowej analizy poszczególnych przesłanek wskazanych w Interpretacji Ogólnej, zdaniem Wnioskodawcy nie można ich uznać za spełnione.

W szczególności pierwszą z przesłanek należy uznać jedynie za częściowo spełnioną, gdyż samo to, że Spółka (poprzez użytkowników korzystających z poszczególnych kart paliwowych) decydując się na nabycie określonych towarów lub usług fizycznie odbiera je bezpośrednio od Partnera serwisowego nie oznacza, że pomiędzy Spółką a Partnerem serwisowym nawiązał się jakikolwiek stosunek prawny (jedynie faktyczne wydanie towarów/usług nastąpiło między Partnerem serwisowym (np. stacją paliw) a Spółką/użytkownikami pojazdów posługującymi się kartami paliwowymi). Podstawą, dzięki której Spółka realizuje transakcje z wykorzystaniem kart paliwowych jest Umowa łącząca Spółkę z Dostawcą, tj. wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące zakupów towarów oraz usług z wykorzystaniem kart paliwowych przez Spółkę (m.in. ustalenia dotyczące zasad wydawania i zasad korzystania z kart paliwowych, wskazanie pojazdów, dla których wydane będą karty oraz terminów płatności należności związanych z nabywanymi świadczeniami, itp.) prowadzone są bezpośrednio pomiędzy Dostawcą a Spółką. Spółka nie jest stroną bezpośrednich uzgodnień umownych z Partnerami serwisowymi, tj. nie zawiera umów bezpośrednio z Partnerami serwisowymi. Nie posiada również umów zawartych z Dostawcą i Partnerem serwisowym jednocześnie (Dostawcę i Partnera serwisowego łączą umowy/ uzgodnienia, których stroną nie jest Spółka).

Analogicznie, również drugą z ww. przesłanek należy uznać za niespełnioną, bowiem o sposobie nabycia przez Spółkę towarów/usług (tj. miejscu nabycia), ilości i jakości towarów/usług oraz o momencie ich nabycia (tj. dacie zakupu) i sposobie wykorzystania towarów/usług nie decyduje/nie będzie decydować wyłącznie Spółka (użytkownik karty), ale również Dostawca. Dostawca ustala bowiem ze Spółką w Umowie zasady używania i dokonywania transakcji z użyciem kart paliwowych, obejmujące m.in.

  (i) określenie pojazdów im przypisanych,

 (ii) listę Partnerów serwisowych, u jakich dopuszczalne jest / będzie dokonywanie przez Spółkę zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych,

(iii) limity kredytowe oraz

(iv) zasady blokowania, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie.

Jednocześnie, każdorazowo finalna decyzja odnośnie przyjętych warunków współpracy czy to na etapie negocjacji, zawierania Umowy, czy też wydania konkretnej karty jest po stronie Dostawcy (nawet jeżeli Spółka w pierwszym kroku wnioskuje o wydanie karty każdorazowo to Dostawca decyduje o faktycznym wydaniu karty paliwowej i jej parametrach).

Także trzecią przesłankę należy uznać za niespełnioną. Co prawda zgodnie z ustaleniami, sprzedaż na rzecz Spółki odbywa się, co do zasady, po cenach obowiązujących u danego Partnera serwisowego w momencie realizacji transakcji (przykładowo: cena za którą Spółka nabywa paliwo to zasadniczo cena widoczna w danym momencie na dystrybutorze, bez dodatkowych rabatów). W efekcie, można byłoby uznać, iż to Spółka ponosi koszt nabycia. Żaden inny podmiot nie ponosi tego kosztu za Spółkę / nie współfinansuje Spółce tego kosztu. Co jednak istotne, Spółka nie ponosi kosztów, które wiążą się z udziałem Dostawcy w omawianych transakcjach, a które opierają się na uzgodnieniach bezpośrednio między Dostawcą a Partnerami serwisowymi. W szczególności, w razie opóźnień w zapłacie należności przez Dostawcę na rzecz Partnera serwisowego (przy terminowych płatnościach przez Spółkę na rzecz Dostawcy), w związku z czym Partnerowi serwisowemu należne stałyby się odsetki od zaległości - koszt tych odsetek ponosiłby Dostawca a nie Spółka. Podsumowując, Spółka ponosi całość kosztów związanych z zakupami od Dostawcy, ale nie ponosi kosztów, które należne mogłyby być Partnerom serwisowym od Dostawcy w oparciu o umowę zawartą między tymi dwoma podmiotami.

Ostatnią z przesłanek również należy uznać za niespełnioną z uwagi na fakt, że rola Dostawcy nie ogranicza się wyłącznie do udostępnienia instrumentu finansowego, o czym świadczą takie okoliczności, jak:

  a. Posiadanie przez Dostawcę koncesji na obrót paliwami.

  b. Wpływ Dostawcy na wiele aspektów związanych z dokonywaniem zakupów z użyciem kart paliwowych (m.in. na miejsce dostawy towarów i świadczenia usług, a także ograniczanie możliwości dokonywania zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych poprzez ustalanie limitów kredytowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie.).

  c. Dostawca odpowiedzialny jest za przyjmowanie ewentualnych roszczeń reklamacyjnych i podejmowanie działań mających na celu rozpatrzenie reklamacji.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Dostawcą a Spółką będą stanowiły realizowaną na rzecz Spółki odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowane VAT na zasadach ogólnych, które powinny być udokumentowane przez Dostawcę fakturami wystawionymi na Spółkę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

W świetle powyższego przepisu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonania czynności opodatkowanych.

Przyjmując zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że transakcje dokonywane pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak również mając na uwadze fakt, że wiążą się one z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, opodatkowaną VAT (i niekorzystającą ze zwolnienia z VAT), w ocenie Spółki, spełniony będzie podstawowy warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniający Spółkę do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów oraz usług od Dostawcy.

Tym samym, Wnioskodawcy przysługuje i będzie przysługiwać na zasadach ogólnych, wynikających z przepisów o VAT (z uwzględnieniem obowiązujących ograniczeń w zakresie odliczenia VAT wynikających z przepisów ustawy o VAT, w tym m.in. przepisów art. 86a ustawy o VAT dotyczących odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi), prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez Dostawcę, dokumentujących zakup przez Wnioskodawcę na terytorium Polski towarów i usług związanych z samochodami, dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących pojazdów samochodowych ustawa zawiera szereg przepisów szczególnych. W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym:

W myśl art. 86a ust. 2 tego artykułu:

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

 1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

 2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

 3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu:

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

 1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

 a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

 b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

 2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 ustawy:

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

 1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

 2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystują Państwo flotę pojazdów (leasingowanych), w skład której wchodzą pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, w tym w szczególności samochody osobowe użytkowane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, które nie spełniają warunków określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT (tj. dla których nie prowadzą Państwo ewidencji przebiegu pojazdów i nie dokonali odpowiedniego zgłoszenia VAT-26), o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Klasyfikują Państwo samochody jako samochody wykorzystywane zarówno dla celów działalności gospodarczej, jak i dla innych celów (niezwiązanych z prowadzoną działalnością), czyli do tzw. „użytku mieszanego”.

Dokonują Państwo zakupów (np. paliw, płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług myjni, odkurzania, serwisu i przejazdu płatnymi autostradami) na stacjach paliw oraz w punktach serwisowych przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych.

W tym celu zawarli Państwo umowę/porozumienie z podmiotem (Dostawcą) wystawiającym karty paliwowe dotyczącą zasad emitowania i wydawania kart paliwowych na rzecz Państwa, możliwości rejestrowania transakcji zakupowych dokonywanych m.in. na stacjach paliw oraz następnie zbiorczego rozliczania tych transakcji. Dostawca jest emitentem kart paliwowych i posiada koncesję na obrót paliwami na terytorium Polski.

Karty paliwowe mogą być wydawane przez Dostawcę na podstawie dyspozycji Państwa na numer rejestracyjny pojazdu. Paliwo nabywane przez Państwa przy użyciu kart paliwowych jest/będzie tankowane wyłącznie do baków floty pojazdów, wykorzystywanych (w tym leasingowanych) przez Państwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Właścicielem kart paliwowych przez cały okres trwania umowy pozostaje Dostawca.

Karty paliwowe uprawniają użytkowników do nabywania określonych świadczeń na stacjach paliw lub w punktach serwisowych (Partnerzy serwisowi). Nie są Państwo stroną bezpośrednich uzgodnień umownych z Partnerami serwisowymi, tj. nie zawierają umów bezpośrednio z Partnerami serwisowymi.

Użytkownicy kart paliwowych otrzymując od Państwa karty paliwowe. Dostawcy otrzymują informację od Państwa (wynikającą z Umowy zawartej między Państwem a Dostawcą) jakie towary i usługi mogą nabyć na bazie Umowy, rejestrując tego typu zakupy na karcie paliwowej, oraz gdzie takich zakupów mogą dokonać. W efekcie, użytkownicy decydując się na nabycie określonych towarów lub usług fizycznie odbierają je bezpośrednio od Partnera serwisowego.

Uzgodnienia pomiędzy Dostawcą a Państwem obejmują określenie:

   - konkretnych pojazdów, do których można dokonywać zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (karty przypisane do pojazdu);

   - rodzajów stacji paliw lub punktów obsługi, na których możliwe jest dokonywanie zakupów towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych;

   - limitów kredytowych na kartach paliwowych udostępnianych użytkownikom (powyżej tych limitów Spółka nie będzie mogła dokonywać dalszych zakupów przy użyciu karty paliwowej w danym okresie).

Dostawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za towary i usługi nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych, w szczególności przyjmuje ewentualne roszczenia reklamacyjne i dokonuje rozpatrzenia reklamacji. W tym zakresie relacja cywilnoprawna funkcjonuje pomiędzy Spółką a Dostawcą (nie zaś pomiędzy Spółką a Partnerem serwisowym). Zatem w przypadku ewentualnych reklamacji związanych z wadami towarów/usług, a także w zakresie rozliczenia transakcji, zgodnie z Umową Spółka swoje roszczenia kieruje do Dostawcy jednocześnie informując o tym określonego Partnera serwisowego.

Z tytułu transakcji realizowanych przez Państwa Dostawca nalicza ceny obowiązujące na miejscu tj. na konkretnych stacjach paliw lub innych punktach serwisowych. Zgodnie z Umową, sprzedaż świadczeń (towarów i usług) odbywa się po cenach obowiązujących u danego Partnera serwisowego w momencie realizacji transakcji, przy czym Dostawca nalicza dodatkowe opłaty tzw. narzut serwisowy z tytułu nabywanych przez Państwa usług. Opłata nie jest naliczana w odniesieniu do dostaw towarów np. paliw.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że jednym z elementów, który był przedmiotem uzgodnień między stronami jest cena towarów i usług. Dostawca i Państwo w ramach Umowy dotyczącej korzystania z kart paliwowych uzgodnili, że z tytułu transakcji realizowanych przez Państwa Dostawca naliczać będzie ceny obowiązujące na miejscu tj. na konkretnych stacjach paliw lub innych punktach serwisowych. Zgodnie z Umową, sprzedaż świadczeń (towarów i usług) odbywa się po cenach obowiązujących u danego Partnera serwisowego w momencie realizacji transakcji, przy czym Dostawca, zgodnie z ustaleniami stron, nalicza tzw. narzut serwisowy z tytułu nabywanych przez Państwa usług. Narzut nie jest naliczany w odniesieniu do dostaw towarów np. paliw.

W celu udzielenia odpowiedzi na Państwa pytanie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy pomiędzy Dostawcą a Państwem dochodzi do powstania czynności podlegającej opodatkowaniu na gruncie przepisów podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczących się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której:

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że:

Powołany przepis obejmuje sytuację, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

W przypadku występowania w transakcji trzech podmiotów kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy Dostawcą a Państwem, dokonującym zakupów przy użyciu kart paliwowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W powyższym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdym z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem Dostawcy przy wykorzystaniu kart paliwowych (w przypadku wystąpienia w transakcji trzech podmiotów: Partnerów Serwisowych, Dostawcy i Państwa), nie odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej.

Z opisu sprawy wynika, że Dostawca nie ma realnego wpływu na kształtowanie cen towarów i usług nabywanych przez Państwa przy pomocy kart paliwowych.

Jak sami Państwo wskazali sprzedaż świadczeń (towarów i usług) odbywa się po cenach obowiązujących u danego Partnera serwisowego w momencie realizacji transakcji.

Zatem cena towarów i usług nabywanych przez Państwa jest taka sama jak dla innych klientów.

Nie wskazali Państwo we wniosku w opisie sprawy, jak i również w piśmie z 26 kwietnia 2024 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu, wpływu Dostawcy na kształtowanie cen towarów i usług nabywanych przez Państwa przy pomocy kart paliwowych.

Zatem jeżeli cena towarów i usług obowiązujących u danego Partnera serwisowego w momencie realizacji transakcji jest taka sama dla Państwa jak i również innych klientów, oznacza to, że Dostawca nie bierze udziału w kształtowaniu ceny towarów i usług nabywanych przez Państwa za pomocą kart paliwowych.

W związku z powyższym nie dochodzi do dostawy towarów i usług pomiędzy Partnerem serwisowym a Dostawcą, jak i również pomiędzy Dostawcą a Państwem. Dostawca nie posiada prawa dysponowania towarami jak właściciel, nie jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, które nabywane są przez Państwa z wykorzystaniem karty paliwowej. Tak, więc Dostawca nie występuje jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Dostawca ogranicza się wyłącznie do wydania kart Państwu, za pośrednictwem których możliwy jest zakup towarów i usług. Dostawca nie pełni roli aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje - nie ma realnego wpływu na kształtowanie cen towarów i usług nabywanych przez Państwa przy pomocy kart paliwowych. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart paliwowych, nie dochodzi do sprzedaży towarów/usług przez Partnerów serwisowych na rzecz Dostawcy, a następnie odsprzedaży tych towarów/usług przez Dostawcę na rzecz Państwa.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy Dostawcą a Państwem w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy kart paliwowych, nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowane będą według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

W związku z powyższym nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy wykazanego na fakturach otrzymywanych od Dostawcy, gdyż jak wskazano wyżej, Dostawca nie dokonuje dostawy towarów i usług na rzecz Państwa.

Zatem stanowisko Państwa jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wskazanej przez państwa interpretacji ogólnej z dnia 15 lutego 2021 r. znak: PT9.8101.3.2020 należy stwierdzić, że nie będzie ona mieć zastosowania w sprawie gdyż dotyczy ona innego stanu faktycznego aniżeli opisany we wniosku.

Dodatkowe informacje

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U  z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co  do  zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.