Skutki podatkowe zawartej Ugody.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

• nieprawidłowe, w zakresie uznania, że Płatność tytułem pokrycia rażącej straty uzgodniona przez Strony w Ugodzie jako odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za wykonanie na rzecz Zamawiającego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,
• prawidłowe, w zakresie uznania czynności wykonanych przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, w związku z którymi Zamawiający dokonał na rzecz Wykonawcy Płatności tytułem pokrycia rażącej straty za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki VAT oraz
• prawidłowe w zakresie przysługującego Zamawiającemu prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 6 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zawartej Ugody.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

• A S.A.

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

• B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Zainteresowanym będącym stroną postępowania jest A S.A. (dalej: „Wykonawca”), zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jako podatnik VAT czynny.

Wykonawca prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej. W ramach swojej działalności Wykonawca współpracuje z innymi wyspecjalizowanymi podmiotami, w tym m.in. w formie konsorcjum, realizując wspólne przedsięwzięcia inwestycyjne na rzecz podmiotów zamawiających.

Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest B Sp. z o.o. (dalej: „Zamawiający” lub „B”), zarejestrowana do celów VAT jako podatnik VAT czynny.

B w ustawie z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2224 ze zm.) w art. 23 określana jest jako społeczna inicjatywa mieszkaniowa (SIM) - dawniej: Towarzystwo Budownictwa Społecznego (TBS). Przedmiotem działania SIM/TBS jest (...). B jest podmiotem ujętym w wykazie spółek prawa handlowego niezbędnych do realizacji zadań (...) (...). C (dalej: C) jest agencją wykonawczą, nadzorowaną przez (...). Status prawny oraz zakres jej kompetencji określa ustawa (...). B w ramach prowadzonej działalności realizuje inwestycje (...) według zapotrzebowania zgłaszanego przez C na zakwaterowanie (...) oraz świadczy m.in. usługi (...) na rzecz C jak i bezpośrednio na rzecz lokatorów, będących osobami fizycznymi (dalej określany jako „najem instytucjonalny”). B prowadzi działalność o charakterze mieszanym, w związku z prowadzeniem działalności:

• zwolnionej z VAT - w zakresie czynności związanych z (...) (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT) oraz
• opodatkowanej - w zakresie (...), w szczególności na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez (...) (tj. na rzecz C).

W dalszej części niniejszego wniosku Wykonawca oraz Zamawiający będą łącznie zwani „Zainteresowanymi” lub „Stronami”.

W związku z prowadzoną przez Zainteresowanych działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, 2 czerwca 2021 r., w wyniku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego przeprowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie przepisów prawa zamówień publicznych, Zamawiający zawarł umowę z konsorcjum reprezentowanym przez Wykonawcę - pełniącym funkcję lidera w ramach konsorcjum z D (członek konsorcjum/partner) (dalej: „Umowa”).

Przedmiotem Umowy było wykonanie (...) oraz wszelkich innych prac i obowiązków objętych zakresem Umowy. W szczególności, na mocy zawartej Umowy Wykonawca zobowiązał się m.in. do:

• wybudowania w stanie „pod klucz” wielorodzinnego budynku mieszkalnego oraz budynku biurowego o łącznej liczbie 48 lokali mieszkalnych z garażami podziemnymi wielostanowiskowymi wraz z infrastrukturą techniczną, zagospodarowaniem terenu, sieciami i obiektami towarzyszącymi, niezbędnymi do funkcjonowania wymienionych obiektów;
• dróg publicznych wraz z drogami wewnętrznymi;
• sieci uzbrojenia terenu (kanalizacji sanitarnej, deszczowej i teletechnicznej, sieci cieplnej, wodociągu oraz sieci oświetlenia zewnętrznego);
• uzyskania w imieniu i na rzecz Zamawiającego wymaganej prawem ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektów powstałych w wyniku realizacji przedmiotu Umowy;
• dokonania niezbędnych uzgodnień, odbioru i przekazania w imieniu Zamawiającego do Urzędu Miasta wybudowanych odcinków dróg publicznych;
• wykonania dokumentacji powykonawczej wszystkich branż, w tym geodezyjnej inwentaryzacji budynków, budowli i lokali mieszkalnych, sieci instalacyjnych i ich przyłączy (dalej także jako: „Inwestycja”).

Na podstawie zawartej Umowy, Wykonawca zobowiązał się wykonać wszelkie czynności objęte przedmiotem Umowy za wynagrodzeniem ryczałtowym:

• ustalonym w wysokości określonej w Umowie - z uwzględnieniem podatku VAT według obowiązujących stawek;
• płatnym w częściach - stosownie do postępu prac (zgodnie z zatwierdzonym harmonogramem), na podstawie prawidłowo wystawionych przez Wykonawcę faktur częściowych oraz faktury końcowej (w oparciu o protokoły odbiorów częściowych oraz protokół odbioru końcowego przedmiotu Umowy).

Zgodnie z postanowieniami umownymi, wynagrodzenie należne Wykonawcy na podstawie Umowy:

• obejmuje wszystkie koszty niezbędne do zrealizowania przedmiotu Umowy (w tym m.in. wartość robót, materiałów budowlanych, koszty wykonania prób i testów, wszelkich nadzorów i odbiorów technicznych, koszt udzielenia Zamawiającemu gwarancji i rękojmi, wszystkie wymagane uzgodnienia, ubezpieczenia, wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich majątkowych do wykonanej dokumentacji powykonawczej, koszty wywozu, unieszkodliwienia i zagospodarowania odpadów powstałych w trakcie realizacji robót budowlanych, wszelkie pozostałe czynniki cenotwórcze oraz koszty realizacji wszystkich innych obowiązków spoczywających na Wykonawcy zgodnie z Umową);
• jest stałe do końca trwania Umowy, nie podlega zmianom i Wykonawca nie może żądać podwyższenia jego wysokości, chociażby w czasie zawarcia Umowy nie można było przewidzieć rozmiaru i wartości robót - z zastrzeżeniem okoliczności przewidzianych w Umowie (opisanych w dalszej części niniejszego wniosku);
• skalkulowane zostało przy uwzględnieniu sytuacji rynkowej, wykazującej tendencję wzrostu cen robót budowlanych, usług i materiałów budowlanych.

Jednocześnie w Umowie przewidziano możliwość dokonania zmian postanowień umownych w stosunku do treści złożonej przez Wykonawcę oferty (w zakresie i na warunkach określonych przepisami prawa zamówień publicznych). W szczególności, jak stanowi Umowa, zmiany postanowień umownych dotyczyć mogą zakresu wykonywanych prac, terminów realizacji robót, zmian dokumentacji oraz wysokości wynagrodzenia należnego Wykonawcy. Przy czym, zmiana postanowień umownych w ww. zakresie możliwa jest w przypadku wystąpienia ściśle określonych okoliczności wymienionych w Umowie, w tym m.in.:

• siła wyższa uniemożliwiająca wykonanie przedmiotu Umowy zgodnie ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ), tj. zdarzenie zewnętrzne, którego skutków nie da się przewidzieć, ani im zapobiec (np. wojna, epidemia, pandemia);
• rezygnacja przez Zamawiającego z części robót wyszczególnionych w harmonogramie (zmiana ta może spowodować odpowiednie obniżenie wysokości wynagrodzenia należnego Wykonawcy);
• okoliczności, o których mowa w art. 357¹ Kodeksu cywilnego (tj. nadzwyczajna zmiana stosunków powodująca, że spełnienie świadczenia byłoby połączone z nadmiernymi trudnościami albo groziłoby jednej ze stron rażącą stratą, czego strony nie przewidywały przy zawarciu umowy);
• inna okoliczność prawna, ekonomiczna lub techniczna, skutkująca niemożliwością wykonania lub należytego wykonania Umowy zgodnie ze SIWZ;
• zmiana sposobu wykonania/zakresu (...), zmiana materiałów budowlanych/sprzętu/urządzeń wskazanych w dokumentacji projektowej lub ofercie, w przypadku, gdy ich wykorzystanie stanie się niemożliwe bądź podyktowane będzie usprawnieniem procesu budowy, postępem technologicznym, zwiększeniem bezpieczeństwa na budowie lub błędami/wadami/brakami w dokumentacji projektowej;
• stwierdzenie błędów/wad/braków w dokumentacji projektowej, których usunięcie będzie poprzedzać konieczność sporządzenia na wniosek Zamawiającego dodatkowej dokumentacji projektowej przez Wykonawcę, wraz z niezbędnymi uzgodnieniami i opiniami (okoliczność ta może spowodować odpowiednią zmianę wysokości wynagrodzenia należnego Wykonawcy).

W związku z wystąpieniem w toku realizacji Inwestycji okoliczności uzasadniających zmianę postanowień umownych, Strony zawarły kilka aneksów do Umowy (aneksy z: 30 listopada 2021 r., 28 lutego 2022 r., 22 grudnia 2022 r., 28 kwietnia 2023 r., 31 lipca 2023 r. oraz 14 grudnia 2023 r.). Aneksy dotyczyły w szczególności zmian zakresu robót i wynikających z nich zmian terminu realizacji prac oraz wysokości wynagrodzenia należnego Wykonawcy, spowodowanych m.in. stwierdzonymi błędami w dokumentacji projektowej oraz koniecznością zmiany sposobu i zakresu wykonania robót budowlanych.

Ponadto, Strony zawarły również porozumienia do Umowy w przedmiocie rozwiązania Umowy w części - w zakresie rezygnacji przez Zamawiającego z robót w ramach II etapu Inwestycji (porozumienie z 8 lipca 2022 r.) oraz w przedmiocie zmiany wynagrodzenia należnego Wykonawcy - w konsekwencji rozwiązania Umowy w części dotyczącej II etapu Inwestycji (porozumienie z 2 września 2022 r.).

Istotne z punktu widzenia treści niniejszego wniosku jest porozumienie z 1 sierpnia 2023 r., którego przedmiotem było m.in. ustalenie zasad pokrycia przez Zamawiającego rażącej straty poniesionej przez Wykonawcę przy realizacji Inwestycji na skutek wystąpienia nadzwyczajnych okoliczności, wynikających z przyczyn zewnętrznych/niezależnych od Stron, niemożliwych do przewidzenia na etapie zawierania Umowy/wykraczających poza zwykłe ryzyko kontraktowe w związku z negatywną i niestabilną sytuacją rynkową wskutek pandemii COVID-19 oraz konfliktu zbrojnego w Ukrainie, obejmującą w szczególności znaczny i gwałtowny wzrost kosztów i cen materiałów i wyrobów budowlanych oraz ich ograniczoną dostępność, problemy związane z płynnością dostaw oraz odpływ siły roboczej - co miało rzeczywisty wpływ na wykonanie Umowy zgodnie ze SIWZ.

Porozumienie z 1 sierpnia 2023 r. w części dotyczącej pokrycia przez Zamawiającego rażącej straty poniesionej przez Wykonawcę w związku z realizacją przedmiotu Umowy, stanowiło podstawę zawarcia ugody pomiędzy Stronami 11 października 2023 r. (dalej: „Ugoda”) - poprzedzonej postępowaniem mediacyjnym w Sądzie Polubownym przy Prokuratorii Generalnej Rzeczypospolitej Polskiej, wszczętym - zgodnie z porozumieniem - na wniosek Zamawiającego z udziałem Wykonawcy (sygn. sprawy: (...)).

Odnosząc się do kwestii rozliczeń, na mocy zawartej Ugody uzgodniono m.in.:

1)Z tytułu pokrycia rażącej straty w rozumieniu art. 357¹ Kodeksu Cywilnego w związku z art. 632 § 2 Kodeksu Cywilnego, którą poniósł Wykonawca na skutek wystąpienia nadzwyczajnych okoliczności, o których mowa w Preambule Zamawiający zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Wykonawcy ostatecznej kwoty (...) zł tytułem pokrycia rażącej straty, jakiej doznał Wykonawca w toku realizacji robót; powyższa kwota określona została w jej wartości netto, bez podatku od towarów i usług, jako wartość odszkodowania (dalej: „Płatność tytułem pokrycia rażącej straty”);

2)Zapłata 70% kwoty, o której mowa w ust. 1 powyżej, zostanie dokonana w terminie 7 dni od daty doręczenia Wykonawcy przez Zamawiającego odpisu prawomocnego postanowienia Sądu o zatwierdzeniu Ugody, w tym celu Zamawiający zobowiązuje się przesłać Wykonawcy kopię (skan) tego postanowienia pocztą elektroniczną na adres wskazany w § 3 ust. 9 Ugody. Termin na takie poinformowanie Wykonawcy, Strony ustalają na 2 dni robocze od dnia doręczenia odpisu postanowienia Sądu Zamawiającemu. Zapłata 30% kwoty, o której mowa w ust. 1, zostanie dokonana w terminie 37 dni od daty doręczenia Wykonawcy przez Zamawiającego odpisu prawomocnego postanowienia Sądu o zatwierdzeniu niniejszej Ugody;

3)Wykonawca oświadcza, że z zapłatą całości kwoty, o której mowa w ust. 1 powyżej, wyczerpuje w całości jego roszczenia związane z wystąpieniem rażącej straty, o której mowa w ust. 1 oraz z tym dniem nieodwołalnie zrzeka się on wobec Zamawiającego roszczeń wynikających z Porozumienia zawartego 1 sierpnia 2023 r., tj. w związku z wystąpieniem rażącej straty w toku realizacji robót, z zastrzeżeniem, że zrzeczenie roszczeń zostaje dokonane wyłącznie w zakresie jednoznacznie wskazanym w Porozumieniu oraz Ugodzie.

Zapisy § 1 ust. 1 zdanie drugie Ugody w brzmieniu: „Powyższa kwota określona została w jej wartości netto, bez podatku od towarów i usług, jako wartość odszkodowania” wskazują, że intencją Stron na etapie zawierania Ugody było potraktowanie Płatności tytułem pokrycia rażącej straty jako odszkodowania z perspektywy skutków VAT.

Zawarta przez Strony Ugoda zatwierdzona została przez Sąd Okręgowy w (...), 25 października 2023 r. Odpis postanowienia sądu o zatwierdzeniu Ugody doręczony został Wykonawcy 9 listopada 2023 r. (sygn. akt (...)).

Na podstawie uzgodnień zawartych w Ugodzie, 22 listopada 2023 r. Zamawiający zapłacił na rachunek bankowy Wykonawcy kwotę (...) PLN, stanowiącą 70% kwoty Płatności tytułem pokrycia rażącej straty. Tytuł operacji: „Pokrycie rażącej straty (płatność 1 z 2) Ugoda z dn. 11 października 2023 roku dot. Umowy nr (...).”

Następnie, 15 grudnia 2023 r. Zamawiający zapłacił na rachunek bankowy Wykonawcy kwotę (...) PLN, stanowiącą 30% kwoty Płatności tytułem pokrycia rażącej straty. Tytuł operacji: „Pokrycie rażącej straty (płatność 2 z 2) Ugoda z 11 października 2023 roku dot. Umowy nr (...).”

Podkreślenia wymaga, że Płatność tytułem pokrycia rażącej straty uiszczona została przez Zamawiającego w wartości netto (tj. bez podatku VAT) - zgodnie z postanowieniami zawartymi w Ugodzie, jako wartość odszkodowania. Jednakże po uzyskaniu kwot ustalonych Ugodą, Wykonawca powziął wątpliwość co do kwalifikacji dla celów VAT otrzymanej płatności. Przyjmując podejście ostrożnościowe, Wykonawca wystawił na rzecz Zamawiającego faktury dokumentujące Płatność tytułem pokrycia rażącej straty, wykazując kwotę podatku VAT według właściwych stawek:

• dwie zbiorcze faktury korygujące z datą wystawienia 22 listopada 2023 r., w odniesieniu odpowiednio do 70% oraz 30% kwoty Płatności tytułem rażącej straty, zawierające opis: „Ugoda z dnia 11 października 2023 r. dotyczy umowy NR (...)” oraz określające termin płatności kwoty VAT na dzień 13 lipca 2024 r. (faktury korygujące zostały doręczone Zamawiającemu 15 stycznia 2024 r.), referujące do poszczególnych faktur wystawionych przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego z tytułu wykonania usług (...) za okres 31 sierpnia 2023 r. do 31 października 2023 r.;
• faktury korygujące do ww. zbiorczych faktur korygujących, wystawione 8 lutego 2024 r., korygujące opis zawarty na ww. zbiorczych fakturach korygujących w następujący sposób: (...) oraz określające termin płatności kwoty VAT na dzień 6 sierpnia 2024 r. (faktury korygujące zostały doręczone Zamawiającemu 13 lutego 2024 r.).

Kwestia sposobu udokumentowania Płatności tytułem pokrycia rażącej straty nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Na moment złożenia niniejszego wniosku, nie upłynął jeszcze termin płatności kwoty VAT wynikającej z powyższych faktur korygujących, określony na 6 sierpnia 2024 r. (w związku z czym dotychczas Zamawiający dokonał na rzecz Wykonawcy Płatności tytułem pokrycia rażącej straty wyłącznie w wartości netto, zgodnie z postanowieniami zawartymi w Ugodzie - przelewy zrealizowane w dniach 22 listopada 2023 r. oraz 15 grudnia 2023 r.).

Na tle przedstawionych okoliczności faktycznych, Strony mają jednak wątpliwości, czy doliczenie przez Wykonawcę podatku VAT do Płatności tytułem pokrycia rażącej straty, dokonanej zgodnie z zapisami Ugody w wartości netto i ustalonej jako odszkodowanie, było działaniem właściwym z perspektywy przepisów VAT (przejawem tych wątpliwości było w szczególności ustalenie dłuższego terminu płatności kwoty VAT, wynikającej z faktur dokumentujących Płatność tytułem pokrycia rażącej straty). W związku z powyższym, Zainteresowani składają niniejszy wniosek celem upewnienia się co do ewentualnych skutków VAT związanych z Płatnością tytułem pokrycia rażącej straty - w szczególności, celem uzyskania potwierdzenia, że Płatność tytułem pokrycia rażącej straty, dokonana przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy i uzgodniona przez Strony jako odszkodowanie, nie stanowi na gruncie VAT wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, w szczególności za czynności wykonane przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, objęte przedmiotem Umowy.

W odniesieniu do pytania nr 2 poniżej, Zainteresowani podkreślają, że kwestia ustalenia wysokości stawki VAT dla Płatności tytułem pokrycia rażącej straty (w przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że płatność ta, pomimo jej ustalenia przez Strony jako odszkodowanie, stanowi na gruncie VAT wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT), nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Strony chciałyby potwierdzić jedynie to, że w takim przypadku czynności te podlegają opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu właściwej stawki VAT.

W zakresie pytania nr 3, w celu uniknięcia w przyszłości jakichkolwiek sporów z organami podatkowymi, Zamawiający chciałby uzyskać potwierdzenie, że w sytuacji uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że czynności wykonane przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, w związku z którymi Zamawiający dokonał na rzecz Wykonawcy Płatności tytułem pokrycia rażącej straty, pomimo uznania jej przez Strony w Ugodzie jako odszkodowanie, podlegają opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu właściwej stawki VAT - Zamawiającemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych fakturach. Przy czym wskazuje się, iż kwestia wysokości odliczenia podatku naliczonego nie jest przedmiotem tego wniosku. Zamawiający, wykorzystując nabywane towary i usługi zarówno do czynności opodatkowanych i zwolnionych, ma wiedzę, w jaki sposób należy dokonywać odliczenia (stosując zarówno pełne odliczenie - jeśli dany zakup służy czynnościom opodatkowanym, odliczenie proporcjonalne - jeśli służy zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym oraz w ogóle nie odlicza podatku naliczonego - jeśli dany zakup służy czynnościom zwolnionym).

Pytania

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że Płatność tytułem pokrycia rażącej straty, dokonana przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy i uzgodniona przez Strony w Ugodzie jako odszkodowanie, nie stanowi na gruncie VAT wynagrodzenia za wykonanie przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego czynności podlegających opodatkowaniu VAT?

2) W przypadku, gdyby stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, w rezultacie czego zostanie przyjęte, że Płatność tytułem pokrycia rażącej straty, dokonana przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy, pomimo uznania jej przez Strony w Ugodzie jako odszkodowanie, stanowi na gruncie VAT wynagrodzenie za wykonanie przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego czynności podlegających opodatkowaniu VAT - czy czynności wykonane przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, w związku z którymi Zamawiający dokonał na rzecz Wykonawcy Płatności tytułem pokrycia rażącej straty, podlegają opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu właściwej stawki VAT?

3) W przypadku, gdyby stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 zostało uznane za prawidłowe, w rezultacie czego zostanie przyjęte, że czynności wykonane przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, w związku z którymi Zamawiający dokonał na rzecz Wykonawcy Płatności tytułem pokrycia rażącej straty, pomimo uznania jej przez Strony w Ugodzie jako odszkodowanie, podlegają opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu właściwej stawki VAT - czy prawidłowe jest stanowisko, że Zamawiającemu przysługuje prawo do odliczenia, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatku naliczonego związanego z Płatnością tytułem pokrycia rażącej straty, dokonaną przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych:

1.Płatność tytułem pokrycia rażącej straty, dokonana przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy i uzgodniona przez Strony w Ugodzie jako odszkodowanie, nie stanowi na gruncie VAT wynagrodzenia za wykonanie przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

2. W przypadku, gdyby stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, w rezultacie czego zostanie przyjęte, że Płatność tytułem pokrycia rażącej straty, dokonana przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy, pomimo uznania jej przez Strony w Ugodzie jako odszkodowanie, stanowi na gruncie VAT wynagrodzenie za wykonanie przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego czynności podlegających opodatkowaniu VAT - czynności wykonane przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, w związku z którymi Zamawiający dokonał na rzecz Wykonawcy Płatności tytułem pokrycia rażącej straty, podlegają opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu właściwej stawki VAT.

3. W przypadku, gdyby stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 zostało uznane za prawidłowe, w rezultacie czego zostanie przyjęte, że czynności wykonane przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, w związku z którymi Zamawiający dokonał na rzecz Wykonawcy Płatności tytułem pokrycia rażącej straty, pomimo uznania jej przez Strony w Ugodzie jako odszkodowanie, podlegają opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu właściwej stawki VAT - Zamawiającemu przysługuje prawo do odliczenia, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatku naliczonego związanego z Płatnością tytułem pokrycia rażącej straty, dokonaną przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (grupy Zainteresowanych) w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu bądź tolerowaniu czynności lub sytuacji, stanowi usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Przy czym, świadczenie usług podlega co do zasady opodatkowaniu VAT wówczas, gdy wykonywane jest odpłatnie.

Kwestia odpłatności świadczeń na gruncie VAT była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W świetle utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej TSUE, o odpłatnym charakterze danej czynności świadczą następujące okoliczności:

• istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych;
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy;
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana VAT;
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu tego świadczenia wzajemnego

(tak np. orzeczenia TSUE z: 5 lutego 1981 r. ws. C-154/80; 1 kwietnia 1982 r. ws. C-89/81; 8 marca 1988 r. ws. C-102/86; 3 marca 1994 r. ws. C-16/93; 12 września 2000 r. ws. C-276/97, C-358/97 i C-408/97; 18 lipca 2007 r. ws. C-277/05; 29 października 2015 r. ws. C-174/14; 20 stycznia 2022 r. ws. C-90/20; 17 września 2022 r. ws. C-498/99).

Stanowisko prezentowane przez TSUE w kwestii odpłatności świadczeń na gruncie VAT jest powszechnie aprobowane przez polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe, przykładowo:

• w wyroku z 18 października 2021 r. (sygn. I FSK 330/18), NSA uznał, że:

„(...) aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym za nią wynagrodzeniem, które powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi.”

(por. także wyroki NSA z: 11 maja 2023 r., sygn. I FSK 1318/20; 23 lutego 2023 r., sygn. I FSK 2304/19; 5 października 2021 r., sygn. I FSK 1422/18; 17 grudnia 2020 r., sygn. I FSK 1724/18);

• w interpretacji indywidualnej z 27 października 2023 r. (nr 0114-KDIP4-3.4012.335.2023.1.IG), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) wskazał, że:

„(...) każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.”

(por. także interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z: 17 października 2022 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.524.2022.2.AK; 22 grudnia 2020 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.824.2020.1.MSU; 9 grudnia 2020 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.520.2020.2.BS).

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz utrwaloną w tym zakresie praktykę orzeczniczą i interpretacyjną, w ocenie Zainteresowanych, Płatność tytułem pokrycia rażącej straty, dokonana przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy i uzgodniona przez Strony w Ugodzie jako odszkodowanie, nie stanowi na gruncie VAT wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, w szczególności za czynności wykonane przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, objęte przedmiotem Umowy - z uwagi na brak ekwiwalentności świadczeń, tj. Płatności tytułem pokrycia rażącej straty, dokonanej przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy, nie odpowiada świadczenie wzajemne ze strony Wykonawcy na rzecz Zamawiającego.

Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, zgodnie z zawartą przez Strony Umową:

• Wykonawca zobowiązał się wykonać wszelkie czynności objęte przedmiotem Umowy za wynagrodzeniem ryczałtowym ustalonym w wysokości określonej w Umowie (z uwzględnieniem podatku VAT według obowiązujących stawek);
• wynagrodzenie należne Wykonawcy na podstawie Umowy:
• obejmuje wszystkie koszty niezbędne do zrealizowania przedmiotu Umowy (w tym m.in. wartość robót, materiałów budowlanych, koszty wykonania prób i testów, wszelkich nadzorów i odbiorów technicznych, koszt udzielenia Zamawiającemu gwarancji i rękojmi, wszystkie wymagane uzgodnienia, ubezpieczenia, wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich majątkowych do wykonanej dokumentacji powykonawczej, koszty wywozu, unieszkodliwienia i zagospodarowania odpadów powstałych w trakcie realizacji robót budowlanych, wszelkie pozostałe czynniki cenotwórcze oraz koszty realizacji wszystkich innych obowiązków spoczywających na Wykonawcy zgodnie z Umową);
• skalkulowane zostało przy uwzględnieniu sytuacji rynkowej, wykazującej tendencję wzrostu cen robót budowlanych, usług i materiałów budowlanych;
• jest stałe do końca trwania Umowy, nie podlega zmianom i Wykonawca nie może żądać podwyższenia jego wysokości, chociażby w czasie zawarcia Umowy nie można było przewidzieć rozmiaru i wartości robót - z zastrzeżeniem okoliczności przewidzianych w Umowie, wskazanych poniżej;
• zmiana postanowień umownych dotyczących zakresu wykonywanych prac, terminów realizacji robót, zmian dokumentacji oraz wysokości wynagrodzenia należnego Wykonawcy możliwa jest w przypadku wystąpienia ściśle określonych okoliczności wymienionych w Umowie, w tym m.in. okoliczności, o których mowa w art. 357¹ Kodeksu cywilnego (tj. nadzwyczajna zmiana stosunków powodująca, że spełnienie świadczenia byłoby połączone z nadmiernymi trudnościami albo groziłoby jednej ze stron rażącą stratą, czego strony nie przewidywały przy zawarciu umowy).

W związku z wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, wynikających z przyczyn zewnętrznych/niezależnych od Stron, niemożliwych do przewidzenia na etapie zawierania Umowy/wykraczających poza zwykłe ryzyko kontraktowe (negatywna i niestabilna sytuacja rynkowa wskutek pandemii COVID- 19 oraz konfliktu zbrojnego w Ukrainie, obejmująca w szczególności znaczny i gwałtowny wzrost kosztów i cen materiałów i wyrobów budowlanych oraz ich ograniczoną dostępność, problemy związane z płynnością dostaw oraz odpływ siły roboczej), 1 sierpnia 2023 r. Strony zawarły porozumienie do Umowy w przedmiocie pokrycia przez Zamawiającego rażącej straty poniesionej przez Wykonawcę przy realizacji Inwestycji.

Porozumienie w przedmiocie pokrycia przez Zamawiającego rażącej straty poniesionej przez Wykonawcę w związku z realizacją przedmiotu Umowy stanowiło podstawę zawarcia Ugody, poprzedzonej postępowaniem mediacyjnym w Sądzie Polubownym przy Prokuratorii Generalnej Rzeczypospolitej Polskiej, wszczętym na wniosek Zamawiającego z udziałem Wykonawcy.

Na mocy zawartej Ugody, Zamawiający zobowiązał się do zapłaty na rzecz Wykonawcy określonej w Ugodzie ostatecznej kwoty - tytułem pokrycia rażącej straty w rozumieniu art. 357¹ w zw. z art. 632 § 2 Kodeksu cywilnego, jaką Wykonawca poniósł w toku realizacji Inwestycji na skutek wystąpienia opisanych powyżej nadzwyczajnych okoliczności.

Jednocześnie Wykonawca oświadczył, że zapłata całości powyższej kwoty wyczerpuje w całości jego roszczenia związane z poniesieniem rażącej straty w toku realizacji Inwestycji oraz że z dniem zapłaty ww. kwoty nieodwołalnie zrzeka się powyższych roszczeń wobec Zamawiającego (w zakresie jednoznacznie wskazanym w porozumieniu z 1 sierpnia 2023 r. oraz Ugodzie).

Odnosząc się do przepisów stanowiących podstawę zawarcia Ugody:

• zgodnie z art. 357¹ Kodeksu cywilnego, jeżeli z powodu nadzwyczajnej zmiany stosunków spełnienie świadczenia byłoby połączone z nadmiernymi trudnościami albo groziłoby jednej ze stron rażącą stratą, czego strony nie przewidywały przy zawarciu umowy, sąd może po rozważeniu interesów stron, zgodnie z zasadami współżycia społecznego, oznaczyć sposób wykonania zobowiązania, wysokość świadczenia lub nawet orzec o rozwiązaniu umowy; rozwiązując umowę sąd może w miarę potrzeby orzec o rozliczeniach stron, kierując się zasadami określonymi w zdaniu poprzedzającym;
• w myśl art. 632 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli strony umówiły się o wynagrodzenie ryczałtowe, przyjmujący zamówienie nie może żądać podwyższenia wynagrodzenia, chociażby w czasie zawarcia umowy nie można było przewidzieć rozmiaru lub kosztów prac; stosownie do § 2, jeżeli jednak wskutek zmiany stosunków, której nie można było przewidzieć, wykonanie dzieła groziłoby przyjmującemu zamówienie rażącą stratą, sąd może podwyższyć ryczałt lub rozwiązać umowę.

Przedstawione okoliczności faktyczne wskazują, że Płatność tytułem pokrycia rażącej straty, dokonana przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy na podstawie zawartej Ugody, ma w istocie charakter odszkodowawczy - a w rezultacie nie stanowi na gruncie VAT wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, w szczególności za czynności wykonane przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, objęte przedmiotem Umowy.

Zważywszy bowiem, że:

• celem Płatności tytułem pokrycia rażącej straty było wyrównanie uszczerbku w majątku Wykonawcy, powstałego wskutek wystąpienia w toku realizacji Inwestycji opisanych powyżej nadzwyczajnych okoliczności, wynikających z przyczyn zewnętrznych/niezależnych od Stron, niemożliwych do przewidzenia na etapie zawierania Umowy/wykraczających poza zwykłe ryzyko kontraktowe (rekompensata zwiększonych kosztów realizacji Inwestycji, uzyskana w wyniku przeprowadzonego postępowania mediacyjnego);
• jednocześnie, dokonaniu Płatności tytułem pokrycia rażącej straty nie towarzyszyło świadczenie wzajemne ze strony Wykonawcy na rzecz Zamawiającego (brak korzyści po stronie Zamawiającego),

tym samym, pomimo związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy Płatnością tytułem pokrycia rażącej straty, dokonaną przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy na podstawie zawartej Ugody, a czynnościami wykonanymi przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego w ramach Umowy - związek ten nie ma charakteru bezpośredniego i na tyle wyraźnego, aby można było stwierdzić, że Płatność tytułem pokrycia rażącej straty nastąpiła w zamian za czynności objęte przedmiotem Umowy.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, w analizowanym stanie faktycznym nie zachodzi ekwiwalentność świadczeń, jako warunek konieczny dla wystąpienia odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowanego VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, Strony uzgodniły w Ugodzie, że kwota Płatności tytułem pokrycia rażącej straty stanowi wartość netto, bez podatku VAT, jako wartość odszkodowania (uzgodnienie to wskazuje, że intencją Stron na etapie zawierania Ugody było potraktowanie Płatności tytułem pokrycia rażącej straty jako odszkodowania z perspektywy skutków VAT). Zgodnie z postanowieniami zawartymi w Ugodzie, Zamawiający dokonał na rzecz Wykonawcy Płatności tytułem pokrycia rażącej straty w wartości netto, tj. bez podatku VAT (przelewy zrealizowane 22 listopada 2023 r. i 15 grudnia 2023 r.).

W tym kontekście ponownego podkreślenia wymaga, iż wystawienie na rzecz Zamawiającego faktur VAT dokumentujących Płatność tytułem pokrycia rażącej straty, z doliczoną kwotą podatku VAT według właściwych stawek, wynikało wyłącznie z przyjęcia przez Wykonawcę podejścia ostrożnościowego w omawianym zakresie. Okoliczność ta pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia kwalifikacji Płatności tytułem pokrycia rażącej straty z perspektywy przepisów VAT.

Zainteresowani ponownie wskazują na wątpliwości związane z doliczeniem podatku VAT do Płatności tytułem pokrycia rażącej straty, których przejawem było w szczególności ustalenie dłuższego terminu płatności kwoty VAT wynikającej z faktur dokumentujących Płatność tytułem pokrycia rażącej straty. W zamierzeniu Stron, wątpliwości te ostatecznie rozstrzygnąć ma interpretacja indywidualna wydana w wyniku niniejszego wniosku, mającego na celu uzyskanie potwierdzenia prawidłowości stanowiska Zainteresowanych, iż Płatność tytułem rażącej straty, dokonana przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy, nie stanowi na gruncie VAT wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, w szczególności za czynności wykonane przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, objęte przedmiotem Umowy.

Podsumowując stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1, Płatność tytułem pokrycia rażącej straty, dokonana przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy i uzgodniona przez Strony w Ugodzie jako odszkodowanie, nie stanowi na gruncie VAT wynagrodzenia za wykonanie przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (grupy Zainteresowanych) w zakresie pytania nr 2

W nawiązaniu do uzasadnienia swojego stanowiska w zakresie pytania nr 1, Zainteresowani ponownie podkreślają, że w ich ocenie Płatność tytułem pokrycia rażącej straty, dokonana przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy i uzgodniona przez Strony w Ugodzie jako odszkodowanie, nie stanowi na gruncie VAT wynagrodzenia za wykonanie przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zakładając jednak przyjęcie przez Dyrektora KIS odmiennego stanowiska w powyższej kwestii, w ramach niniejszego pytania Zainteresowani zmierzają do uzyskania potwierdzenia, że w opisanym stanie faktycznym czynności wykonane przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, w związku z którymi Zamawiający dokonał na rzecz Wykonawcy Płatności tytułem pokrycia rażącej straty, podlegają opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu właściwej stawki VAT.

Jednocześnie Zainteresowani ponownie podkreślają, że przedmiotem niniejszego zapytania nie jest kwestia ustalenia wysokości stawki VAT dla Płatności tytułem pokrycia rażącej straty - a jedynie uzyskanie potwierdzenia, że w takim przypadku czynności stanowiące świadczenie ekwiwalentne podlegają opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu właściwej stawki VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy o VAT, stawka podatku w 2023 r. wynosi co do zasady 23%.

Jednocześnie, w myśl art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 oraz w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy o VAT, stawkę podatku wynoszącą w 2023 r. 8% stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2)robót konserwacyjnych dotyczących:

a)obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b)lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1,

z uwzględnieniem zasad, warunków i zastrzeżeń wynikających z art. 41 ust. 12a-12e ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, przy założeniu, że Płatność tytułem pokrycia rażącej straty, dokonana przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy, stanowi na gruncie VAT wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, w szczególności za czynności wykonane przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, objęte przedmiotem Umowy - czynności te, zdaniem Zainteresowanych, podlegają opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu właściwej stawki VAT, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12-12e w zw. z art. 146ea pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT.

Podsumowując stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2, w przypadku, gdyby stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, w rezultacie czego zostanie przyjęte, że Płatność tytułem pokrycia rażącej straty, dokonana przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy, pomimo uznania jej przez Strony w Ugodzie jako odszkodowanie, stanowi na gruncie VAT wynagrodzenie za wykonanie przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego czynności podlegających opodatkowaniu VAT - czynności wykonane przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, w związku z którymi Zamawiający dokonał na rzecz Wykonawcy Płatności tytułem pokrycia rażącej straty, podlegają opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu właściwej stawki VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (grupy Zainteresowanych) w zakresie pytania nr 3

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, B w ramach prowadzonej działalności świadczy m.in. usługi (...) na rzecz C, jak i bezpośrednio na rzecz lokatorów, będących osobami fizycznymi (najem instytucjonalny). B prowadzi działalność o charakterze mieszanym, w związku z prowadzeniem działalności:

• zwolnionej z VAT - w zakresie czynności związanych z (...) (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT) oraz
• opodatkowanej - w zakresie (...) (tj. na rzecz C).

W związku z powyższym, Spółka w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności dokonuje alokacji danego zakupu do danej czynności, i w zależności od tego, czy ten zakup służy czynności opodatkowanej, zwolnionej, czy też o charakterze mieszanym, w oparciu o przepisy ustawy o VAT dokonuje stosownego odliczenia.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Określenie „zakresu”, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jest kluczowe dla określenia, z jakiej kategorii wydatków podatnikowi przysługuje odliczenie oraz czy konieczne jest zastosowanie proporcji odliczenia.

Zatem, podatnik może odliczyć w całości podatek naliczony, który jest związany z wykonywanymi przez niego transakcjami opodatkowanymi. Nie ma natomiast możliwości dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (tj. w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi). Jednocześnie odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Artykuł 90 ust. 2 ustawy o VAT stanowi zaś, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w sytuacji uznania przez Dyrektora KIS, że czynności wykonane przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, w związku z którymi Zamawiający dokonał na rzecz Wykonawcy Płatności tytułem pokrycia rażącej straty, pomimo uznania jej przez Strony w Ugodzie jako odszkodowanie, podlegają opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu właściwej stawki VAT (w sposób wskazany w stanowisku do pytania nr 2, jako zwiększenie wynagrodzenia z tytułu czynności wykonanych przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, objętych przedmiotem Umowy), to w związku z faktem, iż realizowana Inwestycja będzie po jej wybudowaniu wykorzystywana do czynności opodatkowanych i zwolnionych, zdaniem B, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego według zasad wskazanych w art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Jak wskazano w pierwszej części niniejszego wniosku, składając wniosek wspólny, B chce uzyskać potwierdzenie, że w przypadku, gdy zostanie uznane, że Płatność z tytułu pokrycia rażącej straty stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT (w związku z czym konieczne będzie naliczenie kwoty podatku), nie będzie miała miejsce sytuacja, że z jednej strony Wykonawca będzie zobowiązany zapłacić VAT należny (bo zostanie uznane, że płatność ta nie może być traktowana na gruncie VAT jako odszkodowanie), natomiast u Zamawiającego będzie zakwestionowane odliczenie, z racji określenia w zawartej Ugodzie Płatności z tytułu pokrycia rażącej straty jako odszkodowania.

Jeśli zaś Dyrektor KIS uzna, że czynności wykonane przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, w związku z którymi Zamawiający dokonał na rzecz Wykonawcy Płatności tytułem pokrycia rażącej straty, nie podlegają opodatkowaniu VAT, B nie oczekuje odpowiedzi na pytanie nr 3.

Podsumowując stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3, w przypadku, gdyby stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 zostało uznane za prawidłowe, w rezultacie czego zostanie przyjęte, że czynności wykonane przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, w związku z którymi Zamawiający dokonał na rzecz Wykonawcy Płatności tytułem pokrycia rażącej straty, pomimo uznania jej przez Strony w Ugodzie jako odszkodowanie, podlegają opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu właściwej stawki VAT - Zamawiającemu przysługuje prawo do odliczenia, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatku naliczonego związanego z Płatnością tytułem pokrycia rażącej straty, dokonaną przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy. Jednocześnie Zamawiający podkreśla, że nie występują u niego sytuacje, o których mowa w art. 88 ust. 3a i ust. 4 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, Nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony Nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał zauważył, że czynność:

Natomiast w wyroku C-90/20 ws. Apcoa Parking Danmark, TSUE wskazał, że aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - usługi i wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek.

W opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C‑295/17 w pkt 34 czytamy:

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z opisu sprawy wynika, że A S.A. (Wykonawca) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wykonawca prowadzi działalność gospodarczą w branży (...). W ramach swojej działalności Wykonawca współpracuje z innymi wyspecjalizowanymi podmiotami, w tym m.in. w formie konsorcjum, realizując wspólne przedsięwzięcia inwestycyjne na rzecz podmiotów zamawiających.

B Sp. z o.o. (Zamawiający, B) jest zarejestrowana do celów VAT jako podatnik czynny. Przedmiotem działania B jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. B prowadzi działalność o charakterze mieszanym, w związku z prowadzeniem działalności:

• zwolnionej od podatku VAT - w zakresie czynności związanych z (...) oraz
• opodatkowanej VAT - w zakresie (...) (tj. na rzecz C).

W związku z prowadzoną przez Zainteresowanych działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, 2 czerwca 2021 r., Zamawiający zawarł umowę (Umowa) z konsorcjum reprezentowanym przez Wykonawcę - pełniącym funkcję lidera w ramach konsorcjum.

Przedmiotem Umowy było wykonanie (...) oraz wszelkich innych prac i obowiązków objętych zakresem Umowy, w szczególności:

• wybudowania w stanie „pod klucz” wielorodzinnego budynku mieszkalnego oraz budynku biurowego o łącznej liczbie 48 lokali mieszkalnych z garażami podziemnymi wielostanowiskowymi wraz z infrastrukturą techniczną, zagospodarowaniem terenu, sieciami i obiektami towarzyszącymi, niezbędnymi do funkcjonowania wymienionych obiektów;
• dróg publicznych wraz z drogami wewnętrznymi;
• sieci uzbrojenia terenu (kanalizacji sanitarnej, deszczowej i teletechnicznej, sieci cieplnej, wodociągu oraz sieci oświetlenia zewnętrznego);
• uzyskania w imieniu i na rzecz Zamawiającego wymaganej prawem ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektów powstałych w wyniku realizacji przedmiotu Umowy;
• dokonania niezbędnych uzgodnień, odbioru i przekazania w imieniu Zamawiającego do Urzędu Miasta wybudowanych odcinków dróg publicznych;
• wykonania dokumentacji powykonawczej wszystkich branż, w tym geodezyjnej inwentaryzacji budynków, budowli i lokali mieszkalnych, sieci instalacyjnych i ich przyłączy (Inwestycja).

Na podstawie zawartej Umowy, Wykonawca zobowiązał się wykonać wszelkie czynności objęte przedmiotem Umowy za wynagrodzeniem ryczałtowym:

• ustalonym w wysokości określonej w Umowie - z uwzględnieniem podatku VAT według obowiązujących stawek;
• płatnym w częściach - stosownie do postępu prac (zgodnie z zatwierdzonym harmonogramem), na podstawie prawidłowo wystawionych przez Wykonawcę faktur.

Zgodnie z postanowieniami umownymi, wynagrodzenie należne Wykonawcy na podstawie Umowy:

• obejmuje wszystkie koszty niezbędne do zrealizowania przedmiotu Umowy;
• jest stałe do końca trwania Umowy, nie podlega zmianom;
• skalkulowane zostało przy uwzględnieniu sytuacji rynkowej, wykazującej tendencję wzrostu cen robót budowlanych, usług i materiałów budowlanych.

W Umowie przewidziano możliwość dokonania zmian postanowień umownych w stosunku do treści złożonej przez Wykonawcę oferty. W szczególności zmiany dotyczyć mogą zakresu wykonywanych prac, terminów realizacji robót, zmian dokumentacji oraz wysokości wynagrodzenia należnego Wykonawcy. Przy czym, zmiana postanowień umownych w ww. zakresie możliwa jest w przypadku wystąpienia ściśle określonych okoliczności wymienionych w Umowie, w tym m.in.:

• siła wyższa uniemożliwiająca wykonanie przedmiotu Umowy zgodnie ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ), tj. zdarzenie zewnętrzne, którego skutków nie da się przewidzieć, ani im zapobiec (np. wojna, epidemia, pandemia);
• rezygnacja przez Zamawiającego z części robót wyszczególnionych w harmonogramie;
• okoliczności, o których mowa w art. 357¹ Kodeksu cywilnego;
• inna okoliczność prawna, ekonomiczna lub techniczna, skutkująca niemożliwością wykonania lub należytego wykonania Umowy zgodnie ze SIWZ;
• zmiana sposobu wykonania/zakresu robót budowlanych, zmiana materiałów budowlanych/sprzętu/urządzeń wskazanych w dokumentacji projektowej lub ofercie, w przypadku, gdy ich wykorzystanie stanie się niemożliwe bądź podyktowane będzie usprawnieniem procesu budowy, postępem technologicznym, zwiększeniem bezpieczeństwa na budowie lub błędami/wadami/brakami w dokumentacji projektowej;
• stwierdzenie błędów/wad/braków w dokumentacji projektowej.

W związku z wystąpieniem w toku realizacji Inwestycji okoliczności uzasadniających zmianę postanowień umownych, Strony zawarły kilka aneksów do Umowy. Strony zawarły również porozumienia do Umowy, m.in. porozumienie z 1 sierpnia 2023 r., którego przedmiotem było m.in. ustalenie zasad pokrycia przez Zamawiającego rażącej straty poniesionej przez Wykonawcę przy realizacji Inwestycji na skutek wystąpienia nadzwyczajnych okoliczności. Okoliczności te wynikały z przyczyn zewnętrznych/niezależnych od Stron, niemożliwych do przewidzenia na etapie zawierania Umowy/wykraczających poza zwykłe ryzyko kontraktowe w związku z negatywną i niestabilną sytuacją rynkową wskutek pandemii COVID-19 oraz konfliktu zbrojnego na Ukrainie. Przyczyniło się to do znacznego i gwałtownego wzrostu kosztów i cen materiałów i wyrobów budowlanych oraz ich ograniczoną dostępność, problemy związane z płynnością dostaw oraz odpływ siły roboczej - co miało rzeczywisty wpływ na wykonanie Umowy zgodnie ze SIWZ.

Porozumienie z 1 sierpnia 2023 r. w części dotyczącej pokrycia przez Zamawiającego rażącej straty poniesionej przez Wykonawcę w związku z realizacją przedmiotu Umowy, stanowiło podstawę zawarcia ugody pomiędzy Stronami 11 października 2023 r. (Ugoda) - poprzedzonej postępowaniem mediacyjnym w Sądzie Polubownym przy Prokuratorii Generalnej Rzeczypospolitej Polskiej, wszczętym - zgodnie z porozumieniem - na wniosek Zamawiającego z udziałem Wykonawcy.

Na mocy zawartej Ugody uzgodniono m.in.:

1)Z tytułu pokrycia rażącej straty w rozumieniu art. 357¹ Kodeksu Cywilnego w związku z art. 632 § 2 Kodeksu Cywilnego, którą poniósł Wykonawca na skutek wystąpienia nadzwyczajnych okoliczności, o których mowa w Preambule, Zamawiający zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Wykonawcy określonej kwoty tytułem pokrycia rażącej straty, jakiej doznał Wykonawca w toku realizacji robót; kwota określona została w wartości netto, bez podatku od towarów i usług, jako wartość odszkodowania (Płatność tytułem pokrycia rażącej straty);

2)Zapłata 70% ww. kwoty, zostanie dokonana w terminie 7 dni od daty doręczenia Wykonawcy przez Zamawiającego odpisu prawomocnego postanowienia Sądu o zatwierdzeniu Ugody. Natomiast zapłata 30% ww. kwoty zostanie dokonana w terminie 37 dni od daty doręczenia Wykonawcy przez Zamawiającego odpisu prawomocnego postanowienia Sądu o zatwierdzeniu niniejszej Ugody;

3)Wykonawca oświadcza, że z zapłatą całości kwoty wyczerpuje w całości jego roszczenia związane z wystąpieniem rażącej straty, o której mowa w ust. 1 oraz z tym dniem nieodwołalnie zrzeka się on wobec Zamawiającego roszczeń wynikających z Porozumienia zawartego 1 sierpnia 2023 r., tj. w związku z wystąpieniem rażącej straty w toku realizacji robót, z zastrzeżeniem, że zrzeczenie roszczeń zostaje dokonane wyłącznie w zakresie jednoznacznie wskazanym w Porozumieniu oraz Ugodzie.

Intencją Stron na etapie zawierania Ugody było potraktowanie Płatności tytułem pokrycia rażącej straty jako odszkodowania z perspektywy skutków VAT. W związku z tym, Płatność tytułem pokrycia rażącej straty została zapłacona przez Zamawiającego w wartości netto (tj. bez podatku VAT) - zgodnie z postanowieniami zawartymi w Ugodzie, jako wartość odszkodowania. Jednakże po uzyskaniu kwot ustalonych Ugodą, Wykonawca powziął wątpliwość co do kwalifikacji dla celów VAT otrzymanej płatności. Przyjmując podejście ostrożnościowe, Wykonawca wystawił na rzecz Zamawiającego faktury korygujące dokumentujące Płatność tytułem pokrycia rażącej straty, wykazując kwotę podatku VAT według właściwych stawek.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Płatność tytułem pokrycia rażącej straty, dokonana przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy, uzgodniona przez Strony w Ugodzie jako odszkodowanie stanowi wynagrodzenie za wykonanie na rzecz Zamawiającego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeśli tak, to czy czynności wykonane przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, w związku z którymi Zamawiający dokonał na rzecz Wykonawcy Płatności tytułem pokrycia rażącej straty, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki VAT.

W tym miejscu nadmienić należy, że w świetle art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu, polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „odszkodowania”. W związku z tym, należy posiłkować się regulacjami zawartymi  w ustawie Kodeks cywilny.

I tak, zgodnie z art. 361 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego:

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

TSUE w sprawie o sygnaturze C-277/05 Societe Thermale D`Eugenie-les-Bains stwierdził, że:

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują przepisy Działu II „Skutki niewykonania zobowiązań” ustawy Kodeks cywilny.

I tak, zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę.

Z cyt. wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań. Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy wskazać, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Należy zaznaczyć, że dla ustalenia statusu otrzymywanych (czy wypłacanych) środków pieniężnych bez znaczenia pozostaje to jak strony nazywają daną płatność. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie, czy też jest odszkodowaniem w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Odwołując się zatem do art. 361 i art. 471 Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie występuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Także w przypadku, gdy odszkodowanie wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jego istota sprowadza się do naprawienia wyrządzonej w związku z tym szkody. Innymi słowy, przesłanką odszkodowania przewidzianego w art. 471 Kodeksu cywilnego jest nie samo niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a spowodowanie tym szkody w rozumieniu art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego.

Uwzględniając powyższe przepisy w kontekście okoliczności przedstawionych we wniosku, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie przepisy Kodeksu cywilnego dot. szkody czy kar umownych nie mają zastosowania, gdyż przepisy art. 361 Kodeksu cywilnego dotyczą szkody wyrządzonej na majątku, a art. 471 Kodeksu cywilnego dotyczy szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy – a z takimi przypadkami nie mamy do czynienia w opisanej sytuacji.

Z przedstawionych okoliczności wynika więc, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie określone w odrębnej umowie – Ugodzie. Strony zawierając umowę na wykonanie (…) i innych pracy i obowiązków objętych zakresem tej umowy przewidziały możliwość dokonania zmian postanowień umownych, m.in. w zakresie wysokości wynagrodzenia należnego Wykonawcy. Przy czym zmiana postanowień umownych w tym zakresie możliwa jest w przypadku wystąpienia ściśle określonych okoliczności, np. zdarzenie zewnętrzne, którego skutków nie da się przewidzieć (np. wojna, epidemia, pandemia). W związku z realizacją zadań będących przedmiotem Umowy Strony zawarły Porozumienie (1 sierpnia 2023 r.), dotyczące ustalenia zasad pokrycia przez Zamawiającego rażącej straty poniesionej przez Wykonawcę przy realizacji Inwestycji na skutek wystąpienia nadzwyczajnych okoliczności, wynikających z przyczyn zewnętrznych/niezależnych od Stron, spowodowanych negatywną i niestabilną sytuacją rynkową wskutek pandemii COVID-19 oraz konfliktu zbrojnego na Ukrainie. Znaczny i gwałtowny wzrost kosztów i cen materiałów oraz wyrobów budowlanych, a także ich ograniczona dostępność, problemy związane z płynnością dostaw oraz odpływ siły roboczej miały rzeczywisty wpływ na wykonanie Umowy zgodnie z SIWZ. 11 października 2023 r. Strony zawarły Ugodę poprzedzoną postępowaniem mediacyjnym w Sądzie Polubownym przy Prokuratorii Generalnej Rzeczypospolitej Polskiej. Zamawiający zapłacił na rzecz Wykonawcy kwotę stanowiącą 70% kwoty Płatności tytułem pokrycia rażącej straty, a następnie kolejne 30% tej kwoty – zgodnie z uzgodnieniami zawartymi w Ugodzie. Wykonawca oświadczył, że z zapłatą pełnej kwoty wskazanej w ww. Ugodzie wyczerpuje w całości roszczenia związane z wystąpieniem rażącej straty i nieodwołanie zrzeka się wobec Zamawiającego wszelkich roszczeń (z zastrzeżeniem, że zrzeczenie się roszczeń zostaje dokonane wyłącznie w zakresie wskazanym w Porozumieniu i Ugodzie).

Kwota pieniężna, którą Zamawiający zapłacił na podstawie Ugody, nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Wypłacone Wykonawcy wynagrodzenie, nie nastąpiło na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Płatność ta stanowi należność wynikającą wprost z łączącego Zamawiającego i Wykonawcę stosunku zobowiązaniowego. W kontekście zdarzeń, które opisali Państwo we wniosku jako przyczyny zmian postanowień umownych w zakresie należnego Wykonawcy wynagrodzenia należy uznać, że ostateczny koszt (…) objętych zawartą umową może być uzależniony od czynników, których nie można przewidzieć i skalkulować przed przystąpieniem do wykonywania robót (np. wojna czy pandemia). Jeśli jednak – jak w niniejszej sprawie – Zamawiający, w drodze zawartego porozumienia, bierze na siebie ryzyko związane z kosztami następstw takich zdarzeń i zwraca Wykonawcy dodatkowe koszty, to w rzeczywistości dochodzi do zwiększenia wartości świadczonej przez tego Wykonawcę usługi. Zatem, wypłacona Zamawiającemu Płatność tytułem pokrycia rażącej straty stanowi koszt ściśle związany z procesem budowlanym, tyle że wyższy niż pierwotnie Strony założyły. Tym samym powyższa Płatność stanowi element wynagrodzenia za roboty budowlane objęte zawartą umową.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Płatność tytułem pokrycia rażącej straty dokonana przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy, stanowi w istocie wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, ściśle związane z wynikające wprost z zawartej między Stronami Ugody.

Zaznaczyć należy w tym miejscu, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy. Odpłatne świadczenie usług (…) nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlegają one opodatkowaniu wg stawki VAT właściwej dla tych czynności.

Podsumowując, w analizowanej sprawie Płatność tytułem pokrycia rażącej straty, którą otrzymał Wykonawca w związku z zawartą Ugodą, nie spełnia funkcji odszkodowawczej, lecz stanowi wynagrodzenie za świadczenie, które mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług (budowlanych), o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy Zamawiającemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Płatnością tytułem pokrycia rażącej straty, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Z art. 90 ust. 5 ustawy wynika, że:

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy:

Z kolei na mocy art. 90 ust. 8 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 9 ustawy:

Natomiast w myśl art. 90 ust. 9a ustawy:

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki w ramach wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej służą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 oraz następne ustawy.

Z powyższego wynika, że ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium, według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 ustawy jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych, bądź szacowanych. W odniesieniu do nabywanych towarów i usług, które będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych od tego podatku, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy brak będzie obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że B jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zamawiający prowadzi działalność o charakterze mieszanym, tj.: zwolnioną od podatku VAT (w zakresie czynności związanych z (…)) oraz opodatkowaną podatkiem VAT (w zakresie (…)). Zamawiający – jak Państwo wskazali we wniosku – wykorzystuje nabywane towary i usługi zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych od podatku. Jednocześnie nabywana przez Zamawiającego od Wykonawcy usługa – jak wskazano wyżej – podlega opodatkowaniu według właściwej stawki VAT dla tej usługi.

Zgodnie z powołanymi przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności generujących podatek należny.

Dla określenia, czy w analizowanej sprawie Zamawiającemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z dokonaną przez niego Płatnością tytułem pokrycia rażącej straty, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez Zamawiającego działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności Zamawiający ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, Zamawiającemu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki w ramach wykonywanej przez Zamawiającego działalności gospodarczej służą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, Zamawiający winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona tylko i wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zadanych pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A S.A (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).