Brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonych usług w zakresie edukacji muzycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 26 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, dla świadczonych przez Pana osobiście usług edukacji muzycznej dla dzieci, młodzieży i dorosłych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 9 kwietnia 2024 r. (wpływ 10 kwietnia 2024 r.) i 18 kwietnia 2024 r. (wpływ 18 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Ukończył Pan studia licencjackie w … oraz studia magisterskie na Akademii Muzycznej. Od 2013 roku pracuje Pan jako nauczyciel gitary oraz muzyk w zespole muzycznym. Prowadzi Pan własną działalność gospodarczą w zakresie edukacji muzycznej dla dzieci, młodzieży i dorosłych. Działalność wykonywana jest osobiście, jak również przy pomocy nauczycieli specjalistów. Prowadzona przez Pana szkoła muzyczna nie jest wpisana jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Nauka podzielona jest na różne stopnie zaawansowania, zależnie od instrumentu, wieku, predyspozycji i stopnia zaawansowania kandydata. Realizowany jest m.in. program nauczania odpowiadający państwowym szkołom muzycznym jak również akademiom muzycznym w zakresie muzyki rozrywkowej oraz jazz'u. Prowadzone są przygotowania do egzaminów na studia wyższe.

 W uzupełnieniu wskazał Pan, że:

    1. Jest Pan zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

    2. Świadczy Pan usługi o charakterze edukacyjnym mające na celu rozwój uzdolnień muzycznych u dzieci i dorosłych. Zakres usług jest następujący:

a) nauka gry na gitarze - rozbudzenie w uczniu zainteresowania muzyką, nauka świadomej i samodzielnej pracy z instrumentem, kształtowanie wyobraźni, wrażliwości oraz poczucia piękna w muzyce, nauka prostych linii melodycznych, nauka zasad muzyki, nauka harmonii, nauka notacji muzycznej, nauka popularnych utworów muzycznych muzyki rozrywkowej oraz standardów jazzowych w zależności od zaawansowania oraz zainteresowania ucznia,

b) nauka gry na zestawie perkusyjnym - rozbudzenie w uczniu zainteresowania muzyką, nauka świadomej i samodzielnej pracy z instrumentem, kształtowanie wyobraźni, wrażliwości oraz poczucia piękna w muzyce, nauka prostych rytmów, nauka zasad muzyki, nauka notacji muzycznej, nauka popularnych utworów muzycznych muzyki rozrywkowej oraz standardów jazzowych w zależności od zaawansowania oraz zainteresowania ucznia,

c) nauka gry na gitarze basowej - rozbudzenie w uczniu zainteresowania muzyką, nauka świadomej i samodzielnej pracy z instrumentem, kształtowanie wyobraźni, wrażliwości oraz poczucia piękna w muzyce, nauka prostych linii melodycznych, nauka zasad muzyki, nauka harmonii, nauka notacji muzycznej, nauka popularnych utworów muzycznych muzyki rozrywkowej oraz standardów jazzowych w zależności od zaawansowania oraz zainteresowania ucznia,

d) nauka gry na gitarze ukulele - rozbudzenie w uczniu zainteresowania muzyką, nauka świadomej i samodzielnej pracy z instrumentem, kształtowanie wyobraźni, wrażliwości oraz poczucia piękna w muzyce, nauka prostych linii melodycznych, nauka zasad muzyki, nauka harmonii, nauka notacji muzycznej, nauka popularnych utworów muzycznych muzyki rozrywkowej oraz standardów jazzowych w zależności od zaawansowania oraz zainteresowania ucznia.

    3. W związku ze świadczeniem usług zawiera Pan umowy z rodzicami osób nieletnich, natomiast osoby pełnoletnie podpisują umowy we własnym imieniu. Zawiera Pan również umowy z instytucjami - domy dziecka, fundacje itp. Do szkoły uczęszczają również osoby nieposiadające umowy, które wykupują konkretną ilość zajęć.

    4. Świadczone przez Pana osobiście usługi w zakresie edukacji muzycznej dla dzieci i dorosłych, są usługami kształcenia i wychowania.

    5. Nie posiada Pan statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego.

    6. Posiada Pan wiedzę i kwalifikacje zdobyte w Wyższej Szkole Muzycznej. Uzyskał Pan tytuł licencjata w zakresie. Studiował Pan również w Akademii Muzycznej także w zakresie Jazz i muzyka estradowa kierunek gitara jazzowa. Dodatkowo studiował Pan w Akademii Muzycznej w zakresie Jazz i muzyka estradowa kierunek realizacja nagłośnienia.

    7. Posiadane przez Pana kwalifikacje są warunkiem koniecznym osobistego świadczenia usług w zakresie prywatnych lekcji edukacji muzycznej. W nauczaniu gry na instrumentach opiera  się Pan na wiedzy zdobytej w szkołach muzycznych w związku z czym charakter lekcji jest podobny do tych prowadzonych w szkołach muzycznych. Wykorzystuje Pan dostępne materiały z zakresu nauki gry na instrumentach opierając się w większości na tych z Wydawnictw Pedagogicznych.

    8. Zakres świadczonych usług mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym. Poziom i zakres kształcenia jest dostosowywany indywidualnie do każdego ucznia (dziecka czy dorosłego) i oparty na podstawie programowej kształcenia w szkołach muzycznych.

    9. Świadczone przez Pana usługi są usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Nie posiada Pan formalnych uprawnień pedagogicznych wymaganych w placówkach oświatowych, aczkolwiek w trakcie świadczonych osobiście usług pełni Pan faktycznie rolę nauczyciela.

  10. Świadczone przez Pana usługi w zakresie edukacji muzycznej są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem. Prowadzone przez Pana lekcje mają na celu rozwój muzyczny ucznia z dziedziny kształcenia słuchu, teorii muzyki oraz gry na instrumencie. W wyniku prowadzanej przez Pana edukacji muzycznej, część uczniów podejmuje decyzje o kontynuacji kształcenia w placówkach państwowych i podchodzi do egzaminów do szkół muzycznych.

  11. Świadczone przez Pana usługi w zakresie edukacji muzycznej dla dorosłych:

a) nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

b) nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,

c)  nie są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego,

d) nie są w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych. 

Pytanie

Czy usługi wykonywane przez Pana osobiście w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, do świadczonych przez Pana usług ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Aby zwolnienie powyższe miało zastosowanie, spełnione muszą być dwie zawarte w nim przesłanki: przedmiotowe i podmiotowe. Przedmiotem usług musi być natomiast „prywatne nauczanie na poziomie przedszkolnym, ponadgimnazjalnym i wyższym”, natomiast podmiotem świadczącym usługi musi być nauczyciel.

Odnosząc się do pierwszej części tego wymogu należy stwierdzić, że prowadzone przez Pana lekcje mieszczą się w pojęciu prywatnego nauczania, zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/ WE. Działalność polegająca na udzielaniu lekcji, jest wykonywana przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną pomimo tego, że zajęcia nie odbywają się w ramach działalności placówki oświatowej lub innego ośrodka szkolnego. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Jeśli zaś chodzi o przesłankę podmiotową w postaci świadczenia usługi przez nauczyciela, to jest ona spełniona, zarówno w związku z istotą wykonywanych przez Pana czynności (nauka uczniów czyni go nauczycielem), jak również w związku z jego wykształceniem i doświadczeniem umożliwiającym wykonywanie czynności nauczania. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „nauczyciel”, w związku z czym należy je rozumieć w znaczeniu, w jakim używa się go w języku potocznym, zgodnie z którym „nauczyciel” to osoba, która naucza. Żaden przepis ustawy o VAT nie wskazuje, aby o statusie nauczyciela decydowało formalne przygotowanie pedagogiczne. Potwierdza to m.in. wyrok TSUE z 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08, w którym uznano m.in., że działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto może również zostać uznana za nauczanie, pod warunkiem że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami (wyrok TSUE z 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08).

Mając powyższe na uwadze, należy przyjąć, że usługi w zakresie udzielania lekcji gry na instrumentach wykonywane osobiście przez Pana, będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia  

      - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

   a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

   b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

   c) finansowane w całości ze środków publicznych.

         - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyżej wskazane przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

  i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;

  j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że: „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan własną działalność gospodarczą w zakresie edukacji muzycznej dla dzieci, młodzieży i dorosłych. Świadczy Pan usługi o charakterze edukacyjnym mające na celu rozwój uzdolnień muzycznych u dzieci i dorosłych. Zakres usług jest następujący:

a) nauka gry na gitarze,

b) nauka gry na zestawie perkusyjnym,

c)  nauka gry na gitarze basowej,

d) nauka gry na gitarze ukulele.

Działalność wykonywana jest osobiście, jak również przy pomocy nauczycieli specjalistów. Nauka podzielona jest na różne stopnie zaawansowania, zależnie od instrumentu, wieku, predyspozycji i stopnia zaawansowania kandydata. Realizowany jest m.in. program nauczania odpowiadający państwowym szkołom muzycznym jak również akademiom muzycznym w zakresie muzyki rozrywkowej oraz jazz'u. Prowadzone są przygotowania do egzaminów na studia wyższe.W związku ze świadczeniem usług zawiera Pan umowy z rodzicami osób nieletnich, natomiast osoby pełnoletnie podpisują umowy we własnym imieniu. Do szkoły uczęszczają również osoby nieposiadające umowy, które wykupują konkretną ilość zajęć. Świadczone przez Pana osobiście usługi w zakresie edukacji muzycznej dla dzieci i dorosłych, są usługami kształcenia i wychowania. Nie posiada Pan statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego. Prowadzona przez Pana szkoła muzyczna nie jest wpisana jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Posiadane przez Pana kwalifikacje są warunkiem koniecznym osobistego świadczenia usług w zakresie prywatnych lekcji edukacji muzycznej. W nauczaniu gry na instrumentach opiera  się Pan na wiedzy zdobytej w szkołach muzycznych w związku z czym charakter lekcji jest podobny do tych prowadzonych w szkołach muzycznych. Zakres świadczonych usług mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym. Poziom i zakres kształcenia jest dostosowywany indywidualnie do każdego ucznia (dziecka czy dorosłego) i oparty na podstawie programowej kształcenia w szkołach muzycznych. Świadczone przez Pana usługi są usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Nie posiada Pan formalnych uprawnień pedagogicznych wymaganych w placówkach oświatowych, aczkolwiek w trakcie świadczonych osobiście usług pełni Pan faktycznie rolę nauczyciela. Świadczone przez Pana usługi w zakresie edukacji muzycznej są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem. Prowadzone przez Pana lekcje mają na celu rozwój muzyczny ucznia z dziedziny kształcenia słuchu, teorii muzyki oraz gry na instrumencie. W wyniku prowadzanej przez Pana edukacji muzycznej, część uczniów podejmuje decyzje o kontynuacji kształcenia w placówkach państwowych i podchodzi do egzaminów do szkół muzycznych.

W przedmiotowej sprawie Pana wątpliwości dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług dla świadczonych przez Pana osobiście usług edukacji muzycznej dla dzieci, młodzieży i dorosłych.

Rozpatrując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Pana usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 w pierwszej kolejności należy przeanalizować możliwość objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że z opisu sprawy wynika, że nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Ponadto wskazał Pan, że prowadzona przez Pana szkoła muzyczna nie jest wpisana jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty. Nie posiada Pan statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego.

W rezultacie świadczone przez Pana usługi edukacji muzycznej dla dzieci, młodzieży i dorosłych nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie jest Pan podmiotem wymienionym w tym przepisie.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, których spełnienie umożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Odnosząc się do przesłanki podmiotowej, należy zauważyć że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 984 ze zm.), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe z danej dziedziny). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Innymi słowy przesłanka podmiotowa nie odwołuje się bezpośrednio do kwestii wiedzy osoby uczącej (tą zdobywa się bowiem niezależnie od charakteru w jakim dana osoba ją zdobywa – uczy się) lecz wprost do określonego miejsca w schemacie tego uczenia, tj. do posiadania kwalifikacji w działaniu jako „nauczyciel”.

Jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku jest Pan osobą legitymującą się kwalifikacjami pozwalającymi na uznanie Pana za nauczyciela i osobę uprawnioną do świadczenia usług edukacji muzycznej w zakresie wskazanym we wniosku. Ukończył Pan studia licencjackie w Wyższej Szkole Muzycznej. Studiował Pan w … w zakresie Jazz i muzyka estradowa kierunek realizacja nagłośnienia.

Zatem, w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Natomiast odnośnie przesłanki przedmiotowej należy zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 7 października 2019 r. w sprawie C-47/19, które odnosi się do lekcji surfingu i żeglarstwa udzielanych szkołom i uniwersytetom, w których lekcje te są częścią programu zajęć sportowych lub kształcenia nauczycieli wychowania fizycznego i mogą być uwzględnione przy wystawianiu ocen. Pomimo, że nauczanie surfingu i żeglarstwa wpisuje się w program nauczania tych szkół i uniwersytetów, TSUE stwierdził, że jest to nauczanie specjalistyczne i selektywne, które nie jest równoznaczne z nauczaniem, utrwalaniem i rozwijaniem wiedzy i umiejętności dotyczących szerokiego i zróżnicowanego zakresu przedmiotów, co jest charakterystyczne dla nauczania szkolnego i uniwersyteckiego.

Podkreślenia wymaga, że TSUE w wyroku z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics,  rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Jak wskazał TSUE:

(20) Artykuł 132 dyrektywy 2006/112 przewiduje zwolnienia, które, jak wskazuje tytuł rozdziału, w którym przepis ów się znajduje, mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Niemniej jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, a jedynie tych, które zostały w sposób szczegółowy wyliczone i opisane (wyroki: z 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU;C;2019;202, pkt 17).

(21) Wedle orzecznictwa Trybunału omawiane zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa Unii, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

(22) Trybunał orzekł już, że wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112 powinny podlegać wykładni ścisłej, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyroki: z dnia 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 19).

(23) Należy przypomnieć, że art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 nie zawiera żadnej definicji pojęcia „kształcenia powszechnego lub wyższego”.

(24) Niemniej jednak Trybunał uznał, po pierwsze, że przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia (wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 18; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 21).

(25) Po drugie, Trybunał wyjaśnił, że „pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w  ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyroki: z dnia 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 22, 23).

(26) W związku z tym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 obejmuje rodzaje działalności, które różnią się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich są prowadzone (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 20, z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 24).

(27) Z powyższego wynika, że w pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 25).

(28) Tym samym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 26).

W konsekwencji TSUE orzekł:

(31) Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego (zob. analogicznie wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 29; a także postanowienie z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19, niepublikowane, EU:C:2019:840, pkt 33).

(32) O ile bowiem nie można zanegować znaczenia wiedzy przekazanej w ramach kształcenia związanego z kierowaniem pojazdami samochodowymi oraz nauki żeglarstwa, w szczególności w celu stawienia czoła trudnym sytuacjom, a ogólniej w celu zapewnienia bezpieczeństwa i integralności fizycznej osób, o tyle Trybunał orzekł, odpowiednio, w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie (C-449/17, EU:C:2019:202) i w postanowieniu z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-47/19, niepublikowanym, EU:C:2019:840), że tego rodzaju nauczanie nie jest objęte pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

(33) Z uwagi na powyższe na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania.

Mając na uwadze ww. orzeczenie TSUE oraz opis sprawy nie można uznać, że świadczone przez Pana usługi edukacji muzycznej dla dzieci, młodzieży i dorosłych mające na celu rozwój uzdolnień muzycznych u dzieci i dorosłych mają charakter kształcenia powszechnego. Uczestnicy prowadzonych przez Pana zajęć biorą w nich udział w związku z doraźnymi potrzebami (rozwijaniem zainteresowań). Wskazał Pan bowiem, że zakres usług jest następujący:

a) nauka gry na gitarze - rozbudzenie w uczniu zainteresowania muzyką, nauka świadomej i samodzielnej pracy z instrumentem, kształtowanie wyobraźni, wrażliwości oraz poczucia piękna w muzyce, nauka prostych linii melodycznych, nauka zasad muzyki, nauka harmonii, nauka notacji muzycznej, nauka popularnych utworów muzycznych muzyki rozrywkowej oraz standardów jazzowych w zależności od zaawansowania oraz zainteresowania ucznia,

b)nauka gry na zestawie perkusyjnym - rozbudzenie w uczniu zainteresowania muzyką, nauka świadomej i samodzielnej pracy z instrumentem, kształtowanie wyobraźni, wrażliwości oraz poczucia piękna w muzyce, nauka prostych rytmów, nauka zasad muzyki, nauka notacji muzycznej, nauka popularnych utworów muzycznych muzyki rozrywkowej oraz standardów jazzowych w zależności od zaawansowania oraz zainteresowania ucznia,

c)nauka gry na gitarze basowej - rozbudzenie w uczniu zainteresowania muzyką, nauka świadomej i samodzielnej pracy z instrumentem, kształtowanie wyobraźni, wrażliwości oraz poczucia piękna w muzyce, nauka prostych linii melodycznych, nauka zasad muzyki, nauka harmonii, nauka notacji muzycznej, nauka popularnych utworów muzycznych muzyki rozrywkowej oraz standardów jazzowych w zależności od zaawansowania oraz zainteresowania ucznia,

d) nauka gry na gitarze ukulele - rozbudzenie w uczniu zainteresowania muzyką, nauka świadomej i samodzielnej pracy z instrumentem, kształtowanie wyobraźni, wrażliwości oraz poczucia piękna w muzyce, nauka prostych linii melodycznych, nauka zasad muzyki, nauka harmonii, nauka notacji muzycznej, nauka popularnych utworów muzycznych muzyki rozrywkowej oraz standardów jazzowych w zależności od zaawansowania oraz zainteresowania ucznia.

Prowadzone przez Pana lekcje mają na celu rozwój muzyczny ucznia z dziedziny kształcenia słuchu, teorii muzyki oraz gry na instrumencie. Wskazał Pan również, że w wyniku prowadzanej przez Pana edukacji muzycznej, część uczniów podejmuje decyzje o kontynuacji kształcenia w placówkach państwowych i podchodzi do egzaminów do szkół muzycznych.

Wprawdzie wskazał Pan, że zakres świadczonych przez Pana usług mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym. To jednocześnie podał Pan, że poziom i zakres kształcenia jest dostosowywany indywidualnie do każdego ucznia (dziecka czy dorosłego) i oparty na podstawie programowej kształcenia w szkołach muzycznych.

W analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z przekazaniem wiedzy w zakresie obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, lecz z nauczaniem obejmującym przekazanie zakresu wiedzy, nakierowanym na zaspokojenie specyficznych potrzeb uczestnika zajęć (rozwijanie określonych umiejętności oraz zainteresowań muzycznych). Nauczanie to nie ma w świetle ww. orzeczenia TSUE, wbrew Pana twierdzeniu, charakteru kształcenia powszechnego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju.

Biorąc zatem pod uwagę ww. orzeczenie TSUE oraz okoliczności przedmiotowej sprawy należy uznać, że świadczone przez Pana usługi edukacji muzycznej dla dzieci, młodzieży oraz dorosłych nie są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym.  

Dla świadczonych usług nie jest tym samym spełniona przesłanka o charakterze przedmiotowym.

Tym samym świadczone przez Pana usługi edukacji muzycznej dla dzieci, młodzieży i dorosłych nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Zatem Pana stanowisko, zgodnie z którym do świadczonych przez Pana usług ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja rozstrzyga w zakresie wyznaczonym treścią pytania, tj. w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy  świadczonych przez Pana osobiście usług w zakresie edukacji muzycznej. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.