Określenie podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 28 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2023 r. sygn. akt I FSK 2053/18; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 stycznia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podstawy opodatkowania dostawy i montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańca Gminy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest w trakcie realizowania inwestycji pn. „(…)” współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2014-2020 (...) (dalej: Projekt).

Przedmiotem Projektu jest zaprojektowanie, zakup i instalacja solarnych systemów grzewczych centralnej wody użytkowej. Instalacje solarne zostaną zamontowane na obiektach prywatnych w 101 gospodarstwach znajdujących się na terenie Gminy.

Planowany ogólny koszt realizacji Projektu wynosi (...) zł brutto, zaś kwota dofinansowania (refundacji) z EFRR wynosi (...) zł (tj. 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu).

Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach Projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacjami solarnymi systemów grzewczych centralnej wody użytkowej. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych – mieszkańców Gminy (X gospodarstw).

Instalacje solarne OZE będą rozmieszczone na powierzchni dachu danego budynku gospodarstwa lub na gruncie właścicieli nieruchomości, które zostały objęte Projektem, natomiast pompy ciepła zostaną zamontowane wewnątrz budynków lub na gruncie właścicieli nieruchomości.

Gmina, będzie podpisywała indywidualne umowy z mieszkańcami dotyczące zasad udostępniania instalacji oraz ponoszenia części kosztów instalacji dotyczących danego zestawu na nieruchomości mieszkańca.

Na podstawie wzorca ww. umowy mieszkaniec zobowiązuje się do udziału w kosztach zakupu i montażu zestawu solarnego, stanowiącego określony procent kwoty netto zestawu solarnego oraz pokrycia podatku VAT od przedmiotowego zestawu. Cena jest uzależniona od wielkości instalacji i zawiera wszystkie koszty składające się na jego wartość, jako środka trwałego (tj. poszczególne elementy techniczne zestawu: kolektor słoneczny płaski, zbiornik do cwu, konstrukcja nośna, okablowanie, osprzęt instalacyjny, w tym pompa solarna i sterownik) z uwzględnieniem narzutu kosztów przygotowania projektu, dokumentacji przetargowej, nadzoru inwestorskiego, systemu monitoringu efektów Projektu i działań informacyjno-promocyjnych. Umowa przewiduje ponadto, że Gmina nieodpłatnie udostępnia mieszkańcowi zestaw solarny do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. do podgrzewania ciepłej wody użytkowej wyłącznie na potrzeby gospodarstwa domowego na okres od dnia podpisania umowy do upływu 10 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu. Po upływie okresu trwania umowy kompletna instalacja solarna zostanie przekazana mieszkańcowi na własność. Sposób przeniesienia prawa własności instalacji solarnej zostanie uregulowany odrębną umową.

W ramach umowy mieszkaniec przekazuje do bezpłatnego używania część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji zestawu na budynku/gruncie, z przeznaczeniem na zainstalowanie instalacji fotowoltaicznej oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pompy ciepła.

Gmina planuje, że po upływie okresu bezpłatnego użytkowania zestawów pomiędzy Gminą a poszczególnymi właścicielami nieruchomości zostaną zawarte umowy kupna-sprzedaży instalacji solarnych. Cena indywidualna zakupu instalacji zostanie ustalona w oparciu o wartość usługi nabycia i montażu instalacji ustaloną w umowie zawartej przez Gminę z Wykonawcą Projektu, pomniejszoną o wartość odpisów amortyzacyjnych za okres od przejęcia zestawu przez mieszkańca na mocy umowy nieodpłatnego użyczenia do daty zakupu zestawu i wartość zaliczki wniesionej przez mieszkańca (tj. tzw. wkładu własnego wnoszonego przez mieszkańca).

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca swojej Gminy, Wnioskodawca będzie posiłkować się podmiotem trzecim, tj. firmą, która na zlecenie Gminy będzie dokonywać dostawy i montażu instalacji na terenie Gminy.

Gmina zaznacza, że przy rozliczaniu Projektu Instytucja Zarządzająca może zmniejszyć koszty kwalifikowane i tym samym zmniejszy się kwota dotacji. Oznacza to, że w sytuacji gdy mieszkańcy otrzymali już końcową wartość ich udziału Gmina będzie musiała z własnych środków pokryć korekty kwoty dotacji w stosunku do kosztów realizacji zadania.

Zadania Gminy z zakresu zabezpieczenia rzeczowego i finansowego Projektu obejmują m.in.:

·wyłonienie wykonawcy instalacji;

·wybór podmiotu pełniącego funkcje nadzoru inwestorskiego, zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych;

·ustalenie harmonogramu montażu instalacji;

·sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac;

·przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu.

Dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego obejmuje 85% wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją Projektu, w ramach których mieszczą się także oprócz robót budowlanych, koszty ogólne projektu, tj. wydatki na:

·studium wykonalności;

·dokumentację techniczną;

·usługi Inspektora nadzoru budowlanego;

·promocję Projektu.

Koszty ogólne Projektu kwalifikowane i niekwalifikowane w części udziału własnego (tj. w części niepokrytej wkładami mieszkańców) pokrywa Gmina (np. koszty nadzoru budowlanego czy koszty promocji Projektu).

Gmina wyjaśnia, że udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie kosztów kwalifikowanych Projektu. Do swobodnego uznania przez Gminę należy to, czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, których Gmina jest właścicielem przez okres trwałości Projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu w jaki Gmina uzyskuje wkład własny (czy uzyskuje go od mieszkańca czy też pokrywa ze środków własnych). Co więcej, kwota wkładu własnego nie jest wartością stałą i może ulec zmianie (zwiększeniu) w sytuacji gdyby np. doszło do zmniejszenia kwoty dofinansowania w przyszłości. W takim przypadku, Gmina musiałaby pokryć koszty Projektu nieobjęte dofinansowaniem ze środków własnych (ze względu na uregulowania umów zawartych z mieszkańcami brak byłoby możliwości żądania od nich dodatkowych dopłat do zestawów).

Należy również podkreślić, że przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od kwoty wkładu własnego mieszkańca do ceny zestawu, jak również od ceny instalacji zbywanej na rzecz użytkownika po okresie trwałości Projektu.

Wysokość dofinansowania nie jest również bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w Projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość realizowanych wydatków kwalifikowanych, a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach.

Pytanie

Czy w zaistniałym stanie faktycznym podstawą opodatkowania przy dostawie i montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców Gminy będzie wyłącznie kwota należna od danego mieszkańca Gminy, wynikająca z zawartych z Gminą umów, pomniejszona o podatek VAT, a otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w tej podstawie?

Państwa stanowisko w sprawie

W opisanym stanie faktycznym podstawą opodatkowania przy dostawie i montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców Gminy będzie wyłącznie kwota należna od danego mieszkańca Gminy, wynikająca z zawartych z Gminą umów, pomniejszona o podatek VAT, a otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w tej podstawie.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przywołanego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku od usługobiorcy lub osoby trzeciej, w tym również kwoty otrzymanych dotacji o ile wpływają one bezpośrednio na cenę usług świadczonych przez podatnika. Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania w rozumieniu ustawy o VAT jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Innymi słowy, do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Należy ponadto stwierdzić, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja do całości kosztów inwestycji uzyskana przez podatnika, gdyż taka dotacja nie może być uznana za związaną bezpośrednio ze świadczeniem danej usługi/dostawą towaru.

Według Gminy, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku wynagrodzeniem, w rozumieniu ww. regulacji ustawy o VAT, będzie wyłącznie kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy udziału w kosztach zakupu zestawu, pomniejszona o podatek należny, (cena wkładu własnego oraz cena zakupu ustalona w związku z umową sprzedaży zestawu mieszkańcowi), gdyż dotacja otrzymana przez Gminę jako dotacja kosztowa do określonych i przewidzianych w umowie o dofinansowanie wydatków inwestycyjnych związanych z montażem kolektorów słonecznych, nie będzie miała wpływu na cenę zestawu określoną w umowie udziału w kosztach zakupu zestawu (kwotę partycypacji w kosztach zakupu). W rezultacie, brak będzie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem a ceną usług montażu kolektorów słonecznych oferowanych na rzecz mieszkańców Gminy.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Dotacje definiowane są jako podlegające szczególnym zasadom rozliczania środków z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie ustawy o finansach publicznych, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. W ustawie o finansach publicznych zostały zawarte definicje trzech rodzajów dotacji, wyodrębnionych ze względu na przeznaczenie realizowanego dofinansowania. W tym zakresie ustawa ta definiuje dotacje:

1)podmiotowe (art. 131)

Dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej.

2)przedmiotowe (art. 130)

Dotacje przedmiotowe są to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych. Dotacje przedmiotowe mogą być udzielane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów Unii Europejskiej, z uwzględnieniem równoprawności, dla przedsiębiorców wytwarzających określone rodzaje wyrobów lub świadczących określone rodzaje usług oraz dla podmiotów wykonujących zadania na rzecz rolnictwa. Regulacje określające zasady ich przyznawania zawarte są w rozporządzeniach wydawanych w celu uzasadnienia dopłaty do ceny danego towaru /usługi (np. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. Nr 254 poz. 1705) czy np. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 września 2010 r. w sprawie dotacji przedmiotowej do świadczonych usług pocztowych podlegających ustawowemu zwolnieniu z opłat pocztowych (Dz. U. Nr 188, poz. 1262 ze zm.).

3)celowe (art. 127)

Dotacje celowe są to środki przeznaczone na:

·finansowanie lub dofinansowanie zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami;

·finansowanie lub dofinansowanie ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego;

·finansowanie lub dofinansowanie bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego;

·finansowanie lub dofinansowanie zadań agencji wykonawczych;

·finansowanie lub dofinansowanie zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym;

·finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;

·dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach;

·realizację programów finansowanych z udziałem środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi (inne niż środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), wydatkowane przez podmioty realizujące te programy, inne niż państwowe jednostki budżetowe;

·realizację projektów pomocy technicznej finansowanych z udziałem środków europejskich i środków przeznaczonych na realizację programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 1) oraz programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09.11.2006, str. 1);

·finansowanie lub dofinansowanie zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty, ze środków przekazywanych przez agencje wykonawcze, państwowe fundusze celowe oraz inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego;

·realizację programów finansowanych z udziałem środków Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009 oraz Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009;

·współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich, wyprzedzające finansowanie Wspólnej Polityki Rolnej, o którym mowa w odrębnych przepisach, w części podlegającej refundacji ze środków Unii Europejskiej.

Jak wynika z opisu faktycznego, w ramach realizowanego przez Gminę Projektu zostaną dostarczone i zamontowane instalacje kolektorów słonecznych. Ponadto, w związku z realizacją Projektu Gmina poniesie szereg ogólnych wydatków towarzyszących montażowi ww. instalacji związanych z:

·wykonaniem dokumentacji projektowej;

·opracowaniem studium wykonalności;

·promocją projektu;

·nadzorem inwestorskim.

Analiza przedstawionych powyżej rodzajów dotacji dowodzi, że dotacja którą otrzymała Gmina jest dotacją celową, przeznaczoną na dofinansowanie całości kosztów przewidzianych umową o dofinansowanie w celu realizacji całości inwestycji. Uzasadnieniem dla takiej kwalifikacji otrzymanego dofinansowania jest m.in. rodzaj wydatków objętych dofinansowaniem – w skład wydatków związanych z Projektem, obok kosztów zakupu i instalacji kolektorów słonecznych, wchodzą bowiem również koszty o charakterze ogólnym związane z całością realizowanych prac, tj. koszty:

·opracowania studium wykonalności;

·promocji Projektu;

·nadzoru inwestorskiego;

·zarządzania projektem (koszty osobowe).

Przedmiotowa dotacja jest zatem dotacją celową do ogólnego kosztu budowy instalacji, których Gmina jest właścicielem przez okres trwałości Projektu.

Gmina stoi na stanowisku, zgodnie z którym, otrzymane dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę za którą nabywa zestaw mieszkaniec, gdyż ani warunki przyznania i rozliczenia dotacji, ani też wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu w jaki Gmina uzyskuje wkład własny (czy uzyskuje go od mieszkańca, czy też pokrywa ze środków własnych).

Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga aby dopłat do zestawów dokonywali mieszkańcy ani też nie weryfikuje kwot tych odpłatności. Kwota przyznanej dotacji nie jest w żaden sposób powiązana z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy (kwota udzielonej dotacji nie jest w tym przypadku uzależniona ani od kwoty wkładu własnego mieszkańca do ceny zestawu, ani też od ceny instalacji zbywanej na rzecz użytkownika po okresie trwałości Projektu).

Fakt, że część kosztów Projektu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów dotacji. W ramach Projektu Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców, jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców, w sytuacji gdyby uzyskała dofinansowanie z innego źródła w wyższej wysokości (np. w sytuacji, w której realizowałaby Projekt ze środków własnych lub z kredytu).

Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja udzielona na realizację Projektu nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego Projektu przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat (w okresie tzw. trwałości Projektu).

Ponadto, program w ramach którego przyznawane jest dofinansowanie nie stawia warunku przekazania instalacji na rzecz mieszkańców (ani też formy w jakiej ma być ona udostępniana) w celu pozyskania dofinansowania – decyzje w tym zakresie podejmuje Gmina określając niezależnie czasookres nieodpłatnego użytkowania instalacji oraz okres, po upływie którego możliwy jest jej zakup. Z warunków Programu, w ramach którego Gminie przyznano dofinansowanie wynika zatem, że dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie określonego procenta kosztów Projektu, a do swobodnego uznania przez Gminę należało czy częścią kosztów inwestycji, która nie była objęta dofinansowaniem obciążyć mieszkańców czy też pokryć je bezpośrednio ze środków własnych.

Kwota otrzymanej dotacji nie jest również kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową, co uzasadnia twierdzenie, że nie stanowi dotacji przedmiotowej w rozumieniu przedstawionej powyżej definicji tychże dotacji (przeznaczonych, co do zasady, na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług).

Wysokość dofinansowania nie jest również bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w Projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość realizowanych wydatków kwalifikowanych, a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach.

Dla oceny otrzymanej dotacji w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT istotne znaczenie ma okoliczność, że w związku z Projektem mieszkaniec dokonuje dwóch płatności: po pierwsze partycypuje w kosztach montażu zestawu uiszczając wkład własny (zaliczkę w rozumieniu ustawy o VAT) oraz dokonuje wykupu tegoż zestawu po upływie 10 lat użytkowania. W trakcie okresu trwałości Projektu (w okresie, w którym jest on nieodpłatnie użytkowany przez mieszkańca) zestaw ulega amortyzacji. Gdyby uwzględniać otrzymaną dotację przy ustalaniu podstawy opodatkowania wpłat mieszkańców stanowiących ich partycypację w Projekcie, istnieje ryzyko, że mieszkaniec wykupując zestaw po upływie trwałości Projektu, a więc w sytuacji gdy z uwagi na amortyzację stracił na wartości, de facto uiściłby cenę przekraczającą znacznie wartość rynkową zestawu.

Podsumowując, cena za którą ostateczny odbiorca (mieszkaniec) nabędzie instalacje nie ulegnie zmianie bez względu na to czy wymienione wydatki związane z realizacją inwestycji zostaną pokryte dotacją czy też nie. Dotacja otrzymana przez Gminę nie będzie więc w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną świadczenia (wkładem własnym mieszkańca i ceną wykupu zestawu).

W związku z powyższym, należy uznać, że otrzymana przez Gminę dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem cały Projekt, a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji przez Gminę a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca). W rezultacie, biorąc pod uwagę treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota partycypacji mieszkańca w kosztach zakupu zestawu pomniejszona o kwotę podatku należnego, a po upływie 10 lat nieodpłatnego użytkowania zestawu – kwota ustalona jako cena jego wykupu.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w aktualnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie analogicznego stanu faktycznego (interpretacja indywidualna z 15 września 2017 r., znak 0113-KDIPT1-3.4012.341.2017.2.JM). Podatnik wnosił w ramach swojego wniosku m.in. o potwierdzenie czy za podstawę opodatkowania należy uznać wyłącznie kwoty wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy, a kwoty dofinansowania uzyskanego ze środków EFRR na poczet realizacji projektu w zakresie zakupu i montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców Gminy nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania dla potrzeb podatku VAT. Organ podatkowy uznał stanowisko Gminy we wskazanej kwestii za prawidłowe i wyjaśnił:

„W opisie sprawy Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, iż wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projektach, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projektach a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja nie jest uzależniona do ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektów (zgodnie z założeniami dotacji, ceny (odpłatności) mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja będzie dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców będą kwoty należne, w postaci wpłat, które będą uiszczać mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3, zgodnie z którym »podstawą opodatkowania, jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny« należało uznać za prawidłowe”.

Mając na uwadze argumenty przedstawione we wniosku co do charakteru realizowanego Projektu oraz przytoczoną powyżej interpretację wydaną w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego, Gmina wnosi jak na wstępie.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 28 marca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-2.4012.64.2018.1.AW, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 4 kwietnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

30 kwietnia 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarga wpłynęła do mnie 7 maja 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

1)na podstawie art. 145 ust. 1 § 1 pkt 1a p.p.s.a. oraz art. 145 ust. 1 § 1 pkt 1c p.p.s.a. – o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji;

2)na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. – o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę na interpretację – wyrokiem z 11 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 340/18.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 11 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 340/18, Strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 12 października 2023 r. sygn. akt I FSK 2053/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną z 28 marca 2018 r. znak 0112-KDIL1-2.4012.64.2018.1.AW.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy:

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 29a ust. 6 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Wskazać należy, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) podlegają, czy też nie podlegają opodatkowaniu, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Z treści wniosku wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i realizują inwestycję pn. „(…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2014-2020.

Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach Projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacjami solarnymi systemów grzewczych centralnej wody użytkowej. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych – mieszkańców Gminy (X gospodarstw).

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, będą Państwo posiłkować się podmiotem trzecim, tj. firmą, która na Państwa zlecenie będzie dokonywać dostawy i montażu instalacji na terenie Gminy.

Planowany ogólny koszt realizacji Projektu wynosi 1 176 918,84 zł brutto, zaś kwota dofinansowania (refundacji) z EFRR wynosi 924 963,01 zł. Dofinansowanie z EFRR obejmuje 85% wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją Projektu, w ramach których oprócz robót budowlanych mieszczą się koszty ogólne projektu, tj. wydatki na: studium wykonalności; dokumentację techniczną; usługi Inspektora nadzoru budowlanego; promocję Projektu.

Państwa Gmina zaznacza, że przy rozliczaniu Projektu Instytucja Zarządzająca może zmniejszyć koszty kwalifikowane i tym samym zmniejszy się kwota dotacji. Oznacza to, że w sytuacji gdy mieszkańcy otrzymali już końcową wartość ich udziału, Państwo będą musieli z własnych środków pokryć korekty kwoty dotacji w stosunku do kosztów realizacji zadania.

Państwo będą podpisywali indywidualne umowy z mieszkańcami dotyczące zasad udostępniania instalacji oraz ponoszenia części kosztów instalacji dotyczących danego zestawu na nieruchomości mieszkańca.

Na podstawie wzorca ww. umowy mieszkaniec zobowiązuje się do udziału w kosztach zakupu i montażu zestawu solarnego, stanowiącego określony procent kwoty netto zestawu solarnego oraz pokrycia podatku VAT od przedmiotowego zestawu.

Państwa wątpliwości dotyczą potwierdzenia, że podstawą opodatkowania przy dostawie i montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców jest wyłącznie kwota należna od danego mieszkańca, pomniejszona o podatek VAT, bez uwzględniania otrzymanego dofinansowania.

Mając na uwadze przepisy podatkowe, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. inwestycji, polegającej na wykonaniu instalacji OZE jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym kluczowe jest – zgodnie z orzeczeniem NSA z 12 października 2023 r., sygn. akt I FSK 2053/18 – odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE stwierdził, że „art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

(...)

TSUE podniósł, że nie wydaje się, aby gmina (w przypadku analizowanym przez Trybunał – dop. NSA) wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że gmina wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia, ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę (czyli sprawę poddaną do rozwagi Trybunałowi – przyp. NSA) od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

(...)

Ponadto (...) TSUE stwierdził, że gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39)”.

NSA w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie stwierdził, że „(...) nie było dostatecznych podstaw do przyjęcia charakteryzujących tę sprawę założeń wstępnych (...), że powyższe świadczenie usług przez Gminę na rzecz Mieszkańców (finalnych beneficjentów Inwestycji OZE obejmującej Instalacje solarne) następuje w ramach jej działalności gospodarczej, czyli że są to »usługi świadczone przez podatnika«, jak wymaga tego art. 29a ust. 1 in fine u.p.t.u”.

Sąd podkreślił, że „uwzględniając uwagi interpretacyjne TSUE zawarte w wyroku wydanym w sprawie C-612/21, należało odnotować, że z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (...) nie wynikało, aby działania Gminy ukierunkowane na »wytworzenie« Instalacji solarnych w ramach Inwestycji OZE objętej Projektem dofinansowywanym ze środków EFRR, w tym zakup urządzeń nań się składających i ich montaż przez Wykonawcę, zostały podjęte w celu zrealizowania zysku oraz że będą one miały stały charakter.

Istotne było i to, że otrzymane dofinansowanie z EFRR ma stanowić 85% wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją Projektu, na który oprócz kosztów kwalifikowanych (obejmujących roboty budowlane i koszty ogólne Projektu takie jak wydatki na studium wykonalności, dokumentację techniczną, usługi inspektora nadzoru budowlanego, promocję przedsięwzięcia), składały się również koszty niekwalifikowane w ogóle nie objęte dofinansowaniem. Ponadto Gmina zaznaczyła, że Inwestycja OZE realizowana jest w ramach projektu »[...]«, współfinansowanego ze środków EFRR, zaś sama Inwestycja w zakresie dostawy i montażu Instalacji solarnych dla Mieszkańców zostanie wykonana na podstawie kontraktu/zlecenia z zewnętrznym Wykonawcą (podmiotem trzecim) wybranym do tego przez Gminę. Z wniosku nie wynikało zatem, że Gmina utrzymuje pracowników w celu stałego zaangażowania w realizację tego typu przedsięwzięcia gospodarczego. Gmina wskazywała nadto, że realizowana Inwestycja OZE opiera się również w części niepokrytej wpłatami Mieszkańców na finansowaniu własnym Gminy (zwiększanym w razie zmniejszenia dofinansowania rozliczonych kosztów kwalifikowanych) oraz dofinansowaniu z EFRR jedynie w części obejmującej wspomniane koszty kwalifikowane (ich 85%), które zostanie wypłacone według końcowego rozliczeniu Projektu przez Instytucję Zarządzającą”.

W konsekwencji NSA stwierdził, że „Gmina w zakresie świadczenia usług na rzecz Mieszkańców w ramach realizacji Inwestycji OZE w postaci Instalacji solarnych, nie prowadzi działalności gospodarczej”. Oznacza to, że „nieuprawnione stało się wyrażenie merytorycznego stanowiska w interpretacji indywidualnej, (…) że dofinansowanie otrzymane z EFRR na realizację opisanego przedsięwzięcia obejmującego Instalacje solarne wchodzi w skład podstawy opodatkowania »usług świadczonych przez podatnika«, zgodnie z art. 29a ust. 1 in fine u.p.t.u”.

Zatem w analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem, jak i wpłatami mieszkańców na realizację ww. Projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji inwestycji nie wykonują Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa działania w związku z realizacją Projektu nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego otrzymana przez Państwa dotacja oraz wpłaty Mieszkańców, przeznaczone na realizację ww. Projektu, nie zwiększają podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, wobec czego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, stwierdzam, że w związku z realizacją Projektu polegającego na dostawie i montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców Gminy, podstawy opodatkowania nie stanowi wynagrodzenie otrzymane od mieszkańców ani otrzymane dofinansowanie.

Zatem stanowisko Państwa należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).