Nieuznanie zbywanych składników majątku za przedsiębiorstwo i zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

6 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 6 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania zbywanych składników majątku za przedsiębiorstwo i zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

(...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Kupujący)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Sprzedający)

Opis zdarzenia przyszłego

Opis stron Planowanej Transakcji oraz opis Nieruchomości będących przedmiotem Planowanej Transakcji.

(...) Sp. z o.o. (dalej: Sprzedający) jest polską spółką kapitałową, która na dzień złożenia niniejszego wniosku jak i na dzień Planowanej Transakcji będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedającego jest działalność (…).

(...) Sp. z o.o. (dalej: Kupujący) jest polską spółką kapitałową, która na dzień złożenia niniejszego wniosku jak i na dzień Planowanej Transakcji również będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Kupującego jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD: 41.10.Z).

Sprzedający nie jest podmiotem powiązanym z Kupującym - zarówno w rozumieniu art. 32 Ustawy o VAT, jak i art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587, dalej: Ustawa o CIT).

Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym zabudowanej działki gruntu o nr (...) położonej w (...) przy ul. (...), dla której Sąd Rejonowy dla (...) w (...) prowadzi księgę wieczystą Nr (...) (dalej: Grunt) o powierzchni całkowitej (…) ha.

Przedmiotowy Grunt zabudowany jest budynkiem niemieszkalnym (handlowo - usługowym; dalej: Budynek) oraz budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego, w postaci przede wszystkim placu parkingowego oraz przyłączy lub części przyłączy sieci służących prawidłowemu funkcjonowaniu budynku (dalej: Budowle).

W dalszej części niniejszego wniosku, Grunt, Budynek oraz Budowle będą określane jako Nieruchomość.

Teren, na którym znajduje się Nieruchomość nie jest objęty postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP), niemniej Rada Miejska (...) uchwałą z dnia (...) czerwca 2023 r. przystąpiła do uchwalenia MPZP dla terenu na którym znajduje się Nieruchomość. Dla Nieruchomości nie wydano natomiast dotąd żadnej decyzji administracyjnej, w szczególności decyzji o warunkach zabudowy, ani o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Nieruchomość została przez Sprzedającego nabyta w roku 2001 w wyniku transakcji zakupu (przy na byciu Nieruchomości, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT).

Sprzedający wykorzystuje obecnie Nieruchomość do świadczenia usług najmu w ramach czynności opodatkowanych VAT, na podstawie umowy najmu z dnia 24 listopada 2016 r. zawartej z innym podmiotem gospodarczym (umowa obowiązuje do 2 kwietnia 2028 r. z możliwością jej przedłużenia; dalej: Umowa Najmu). Zgodnie z Umową Najmu, Najemca miał prawo pierwszeństwa zakupu Nieruchomości, przy czym termin na wykonanie tego prawa pierwszeństwa minął 8 listopada 2023 r.

Sprzedający planuje sprzedać Nieruchomość Kupującemu (dalej: Planowana Transakcja) po spełnieniu się warunków określonych w zawartej dnia 7 grudnia 2023 r. umowie przedwstępnej, tj. m.in.:

a)Wejściu w życie MPZP w oparciu o który Kupujący będzie mógł zrealizować planowaną inwestycję deweloperską, tj. zgodnie z ustaleniami którego: (i) Nieruchomość będzie znajdować się w obszarze, dla którego podstawowym przeznaczeniem będzie budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne oraz (ii) na Nieruchomości będzie można zrealizować inwestycję polegającą na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami na parterze wraz z niezbędną infrastrukturą oraz miejscami postojowymi zlokalizowanymi na powierzchni użytkowej przeznaczonej do sprzedaży nie mniejszej niż wskazana w umowie przedwstępnej i powierzchni użytkowej usług przeznaczonej do sprzedaży - również nie mniejszej niż wskazana w umowie przedwstępnej, a także (iii) brak będzie innych elementów zagospodarowania przestrzennego w ramach obowiązującego MPZP, które wpływałyby istotnie na możliwość realizacji planowanej inwestycji albo

b)Uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej i prawomocnej decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę dla planowanej inwestycji deweloperskiej wydanej na podstawie decyzji o warunkach zabudowy o parametrach tożsamych jak w pkt a) powyżej

-w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej - w terminie 24 miesięcy od dnia zawarcia umowy przedwstępnej;

c)pozytywnego wyniku badania due dilligence Nieruchomości, potwierdzającego, iż parametry Nieruchomości oraz jej stan prawny, faktyczny i techniczny pozwalają na realizację przez Kupującego planowanej inwestycji deweloperskiej.

Z tytułu świadczenia usług najmu, Sprzedający uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów i opłat eksploatacyjnych (oraz refaktur za media), opodatkowanych wg właściwych stawek VAT.

W Budynku znajdują się wyłącznie powierzchnie, które są i były już przedmiotem umowy/ umów najmu (z tytułu których Sprzedający uzyskiwał i uzyskuje dalej pożytki podlegające opodatkowaniu VAT). Co istotne, wszystkie powierzchnie w Budynku były wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w ramach najmu. Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości na cele działalności zwolnionej z VAT.

Budowle nie są bezpośrednio wynajmowane najemcom, ale pełnią rolę pomocniczą względem Budynku, służąc prawidłowemu jego funkcjonowaniu (są użytkowane dla celów działalności gospodarczej Sprzedającego opodatkowanej podatkiem VAT polegającej na komercyjnym wynajmie powierzchni). Natomiast w skład Nieruchomości nie wchodzą obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41. ust. 12 ustawy o VAT.

W okresie od dnia nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego, Budynek oraz Budowle nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, których wartość przekroczyłaby co najmniej 30% wartości początkowej Budynku albo którejkolwiek Budowli. Ponadto Sprzedający wskazuje również, iż w związku z Planowaną Transakcją, nie planuje dokonać oraz nie dokona takich ulepszeń.

Sprzedający na dzień złożenia niniejszego wniosku zatrudnia kilku pracowników dla których Nieruchomość jest „zakładem pracy” (funkcjonalnie są oni zaangażowani w proces świadczenia usług najmu), jednakże nabycie Nieruchomości przez Kupującego nie spowoduje wstąpienia Kupującego w istniejące stosunki pracy na podstawie art. 23(1) Kodeksu pracy.

Czynności związane z bieżącym zarządzaniem Nieruchomością wykonywane są przez Sprzedającego.

Ponadto, Sprzedający jako podmiot świadczący usługi najmu, zawarł umowy w zakresie nabycia usług serwisowych oraz mediów, tj.:

1)umowy zawarte z dostawcami usług serwisowych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości - umowy dotyczące serwisu, napraw, przeglądów i konserwacji określonych urządzeń i wyposażenia Budynku, utrzymania czystości i sprzątania, wywozu odpadów;

2)umowy zawarte z dostawcami mediów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości - są to przykładowo umowy na dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej i wody;

-zwane dalej łącznie: Umowami o Dostawę Usług i Mediów.

Z uwagi na fakt, iż Nieruchomość na dzień złożenia niniejszego wniosku jest w pełni operacyjna, katalog wyżej wymienionych Umów o Dostawę Usług i Mediów może ulegać zmianie zarówno poprzez zawieranie nowych umów, wypowiadanie istniejących oraz ich zmianę.

Przedmiot i okoliczności towarzyszące Planowanej Transakcji.

Przedmiotem Planowanej Transakcji będzie co do zasady Nieruchomość (zdefiniowana powyżej), przy czym w ramach transakcji na Kupującego zostaną przeniesione również:

a)prawa własności do ruchomości funkcjonalnie związanych z Nieruchomością (dalej: Ruchomości);

b)prawa licencyjne do oprogramowania służącego zarządzaniu Budynkiem, w szczególności systemu telewizji (...), system sygnalizacji alarmu pożaru (SSP).

W konsekwencji przedmiotem nabycia od Sprzedającego, nie będą inne ruchomości bądź prawa majątkowe należące do Sprzedającego, w tym w szczególności:

1)ruchomości należące do Sprzedającego, w żaden sposób nie związane funkcjonalnie z Nieruchomością,

2)autorskie prawa majątkowe do znaków towarowych Sprzedającego,

3)dokumenty zabezpieczające wykonanie obowiązków najemcy wynikających z umowy najmu, doręczonych przez najemcę Sprzedającemu w jakiejkolwiek formie.

Kupujący wstąpi jednocześnie w stosunek wynikający z umowy najmu w miejsce Sprzedającego. W odniesieniu do Umów o Dostawę Usług i Mediów , Strony uzgodnią przed Planowaną Transakcją tryb rozwiązania przedmiotowych umów bądź rozliczenia opłat eksploatacyjnych związanych z miesiącem realizacji Planowanej Transakcji.

Sprzedający jest właścicielem/użytkownikiem wieczystym/najemcą bądź dzierżawcą innych nieruchomości i prawdopodobnie będzie takie nieruchomości posiadał w dacie realizacji Planowanej Transakcji. Sprzedający wskazuje jednocześnie, iż zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również w dacie zawarcia Planowanej Transakcji:

1)Nieruchomość nie jest ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako zakład, oddział (w szczególności na podstawie uchwały odpowiednich organów spółki lub wewnętrznych regulacji);

2)zakładowy plan kont Sprzedającego pozwala jednak i będzie pozwalał na identyfikację przychodów i kosztów związanych stricte z gospodarką finansową Nieruchomości;

3)Sprzedający posiada/ nie posiada odrębny rachunek (subrachunek) bankowy, na który wpływają (będą wpływać) należności i z którego spłacane są (będą spłacane) zobowiązania, związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

W związku z nabyciem Nieruchomości przez Kupującego:

1)nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Sprzedającego, w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1510 ze zm.; dalej: KP) – z uwagi na fakt, iż wolą Stron nie jest przeniesienie (w jakiejkolwiek formie) na rzecz Kupującego umów z pracownikami zatrudnianymi przez Sprzedającego;

2)Kupujący nie przejmie (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej):

a)jakichkolwiek znaków towarowych, licencji czy patentów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;

b)praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami) oraz środków pieniężnych należących do Sprzedającego,

c)zobowiązań Sprzedającego związanych z finansowaniem nabycia Nieruchomości (w szczególności, zobowiązań wynikających z umów kredytowych bądź pożyczek); w tym zakresie część ceny zapłacona przez Sprzedającego zostanie przelana bezpośrednio na rachunek bankowy wierzyciela hipotecznego,

d)tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how,

e)innej dokumentacji (np. umów handlowych, korporacyjnych) związanej i niezwiązanej bezpośrednio z funkcjonowaniem,

f)nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego;

g)praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia dotyczących Nieruchomości (stosunki ubezpieczeniowe istniejące na podstawie polis ubezpieczeniowych zawartych przez Sprzedającego wygasną z zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości a Kupujący nie przejmie zobowiązań z tych polis ubezpieczeniowych);

h)jakichkolwiek wierzytelności Sprzedającego;

i)praw i obowiązków wynikających z innych umów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości.

Po zakupie Nieruchomości, Kupujący we własnym zakresie bądź w inny sposób będzie zarządzał Nieruchomością oraz rozpocznie realizację własnych zamierzeń biznesowych z nią związanych. Kupujący docelowo planuje wyburzenie Budynku i Budowli znajdujących się na Nieruchomości. W tym celu Kupujący po dniu Planowanej Transakcji uzyska we własnym imieniu dokumentację projektową niezbędną do wykonania prac rozbiórkowych oraz decyzje / pozwolenia na rozbiórkę. Tym samym Kupujący w perspektywie długofalowej nie będzie użytkował Nieruchomości w sposób, w jaki czynił to Sprzedający. Kupujący zamierza zrealizować (po wyburzeniu budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości) własną inwestycję deweloperską, w ramach której będzie dokonywał sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych w ramach czynności opodatkowanej VAT. Nie jest obecnie znana dokładna data rozpoczęcia tej inwestycji przez Kupującego.

Strony będą na moment Planowanej Transakcji zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. Sprzedający oraz Kupujący przed dniem realizacji Planowanej Transakcji złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego lub w akcie notarialnym, do zawarcia, którego dojdzie w związku z Planowaną Transakcją, zgodne oświadczenie, w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT w zakresie dostawy Nieruchomości.

Sprzedający będzie prowadził w dalszym ciągu działalność gospodarczą, korzystając zwłaszcza (choć nie jest to przesądzone) ze środków finansowych pozyskanych w ramach Planowanej Transakcji jak również przy wykorzystaniu pozostałych składników majątkowych.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone jak we wniosku)

1.Czy dostawa Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów bądź świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT?

2.Czy w związku z planowaną przez Sprzedającego oraz Kupującego rezygnacją z zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana VAT z zastosowaniem właściwej stawki VAT?

3.Czy po dokonaniu Planowanej Transakcji, w przypadku gdy będzie opodatkowana VAT oraz po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji lub prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Zdaniem Wnioskodawców:

1.Dostawa Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów bądź świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

2.W związku z planowaną przez Sprzedającego oraz Kupującego rezygnacją z zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, dostawa podlegać będzie opodatkowaniu VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT.

3.Po dokonaniu Planowanej Transakcji, w przypadku gdy będzie opodatkowana VAT oraz po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w pełnej wysokości wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku na liczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawców (grupy zainteresowanych).

1.Opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości - zasady ogólne.

Z uwagi na to, że Wnioskodawcy uczestniczą w tym samym opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 14b § 1 w związku z art. 14r § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym.

Określenie czy dostawa Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów bądź świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedającego pozwala na potwierdzenie jego obowiązków w zakresie rozliczenia VAT należnego z tytułu Transakcji w pliku JPK za właściwy okres oraz wystawienia stosownych faktur na rzecz Kupującego.

Jednocześnie, z punktu widzenia Kupującego, określenie czy dostawa Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów bądź świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT będzie wpływać bezpośrednio na jego prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, zapłaconego w ramach ceny, oraz na obowiązek zapłaty podatku PCC.

Biorąc pod uwagę powyższe, każda ze stron Planowanej Transakcji ma interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej tego samego opisu zdarzenia przyszłego.

W celu odpowiedzi na pytania Zainteresowanych zadane w niniejszym wniosku, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Planowana Transakcja będzie podlegała przepisom Ustawy o VAT, a następnie, czy nie będzie zwolniona z VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów .

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań zadanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy Planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP).

Zdaniem Stron, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej Kupującego, gdyż rozstrzyga o podleganiu VAT planowanego nabycia Nieruchomości.

W związku z tym, zdaniem Stron, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „ZCP”, użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż Nieruchomości powinna być traktowana jako dostawa towarów opodatkowana VAT.

Brak przesłanek uzasadniających uznanie Planowanej Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Planowanej Transakcji spod zakresu VAT

2.1. Normatywna definicja przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części.

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa" dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55(1) KC. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2.własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów , oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3.prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4.wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5.koncesje, licencje i zezwolenia,

6.patenty i inne prawa własności przemysłowej,

7.majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8.tajemnice przedsiębiorstwa,

9.księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podkreśla się, że iż w celu uznania określonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo muszą one stanowić całość pod względem organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Należy również zwrócić uwagę, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, ale także ich zorganizowanym zespołem, co jest uwidocznione w ustawowej definicji przedsiębiorstwa oraz zaakcentowane w wielu wyrokach wydanych przez sądy administracyjne.

Jak słusznie podkreślił NSA w wyroku z 13 grudnia 2022 r., sygn. III FSK 1346/21, czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55(1) KC „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55(1) KC. Niemniej przedmiotowe składniki, aby mogły zostać uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) KC (a co za tym idzie, Ustawy o VAT) muszą spełniać kluczowy warunek tj. stanowić „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 55(2) KC, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

Jednocześnie jednak, pojęcie „przedsiębiorstwo” na gruncie regulacji Ustawy o VAT charakteryzuje się pewną autonomią pojęciową, wynikającą z faktu, iż same przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa) pozwalają państwom członkowskim na wyłączenie z zakresu znaczeniowego pojęcia dostawy towarów transakcji polegających na przeniesieniu całości lub części majątku. Dyrektywa nie posługuje się zatem pojęciem „przedsiębiorstwa”, lecz pojęciem "całości lub części majątku". Można więc postawić tezę, iż z art. 19 Dyrektywy wynika szersza norma prawna, aniżeli zawarta w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Niemniej polski ustawodawca skorzystał możliwości, którą stwarza art. 19 Dyrektywy, normując wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która niewątpliwie mieści się w zakresie pojęcia „całości lub części majątku”.

W orzeczeniu z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) stwierdził, że „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu w niesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, na leży interpretować ta k, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami nie materialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, ta kiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

Ponadto, w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10) TSUE zaznaczył, że uregulowania Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „przekazanie [...] całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie nie materialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu wspomnianego przepisu szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości.

Z orzecznictwa TSUE wynika więc, iż dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo niezbędne jest, by przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Za przedsiębiorstwo należy uznać już taki zespół składników majątku, który jest zdolny do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, lecz dla oceny, czy dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa należy dokonywać w odniesieniu do konkretnego przypadku.

Słusznie więc stwierdza się również w polskim orzecznictwie (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2013 r., I FSK 955/12 oraz w wyroku z 23 lipca 2015 r., I FSK 334/14), że czynność objęta jest podatkiem VAT tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe).

Zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT, ma zatem miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi co do zasady na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania Ustawy o VAT zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jednocześnie jednak, jeżeli dla kontynuowania działalności gospodarczej konieczne jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie stanowiły przedmiotu transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, to nie można stwierdzić, że zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP (wyrok WSA w Szczecinie z 12 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Sz 328/19).

Co istotne jednak, w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów Ustawy o VAT uznana będzie za zbycie przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników (tak np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 29 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.902.2016.2.ASz).

Podsumowując, z punktu widzenia uznania składników majątkowych za przedsiębiorstwo istotne jest tylko to, czy przedmiot zbycia jest przedsiębiorstwem po stronie zbywcy – w chwili zbycia.

2.2. Przedmiot Planowanej Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot Planowanej Transakcji (Nieruchomość) stanowi również przedsiębiorstwo Sprzedającego. Wynika to z faktu, iż przedmiot Planowanej Transakcji, w ocenie  Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że wyżej przedstawiona definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 55(1) KC określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki po między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jak zauważył również Dyrektor KIS w interpretacji z 20 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.353.2021.3.MM, „składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy”.

Tymczasem Planowanej Transakcji kupna - sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych aktywów Sprzedającego. Mianowicie, w ramach Planowanej Transakcji Kupujący nabędzie jedynie Nieruchomości. W szczególności, Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu opisanych wcześniej kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, takich jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym Sprzedającego, tajemnice przedsiębiorstwa, jak również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności oraz zobowiązania Sprzedającego niezwiązane z Nieruchomościami).

W szczególności, wobec takiego a nie innego zakresu Planowanej Transakcji - po nabyciu Nieruchomości - Kupujący będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo w zakresie znacznie innym aniżeli działalność prowadzić będzie Sprzedający.

Wskazać należy, iż zbywane Nieruchomości, bez elementów decydujących o sprawnym ich funkcjonowaniu w obszarze, dla którego zostały wybudowane/nabyte przez Sprzedającego, nie będą w jakikolwiek sposób zdolne choćby w krótkiej perspektywie być przedmiotem usług najmu. W istocie, element ludzki w zakresie świadczenia usług najmu komercyjnego jest wręcz kluczowy, zaś sama Nieruchomość jest jedynie aktywem, na bazie którego możliwe jest świadczenie tego rodzaju usług. Z powyższych względów nie można uznać, iż nabywany zespół składników majątkowych charakteryzuje się więzią o charakterze organizacyjnym, co jest warunkiem uznania tych składników za przedsiębiorstwo.

Z powyższych względów, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Planowaną Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Jak zauważył Dyrektor KIS w interpretacji z 20 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.353.2021.3.MM, „składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy”.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu innych interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

1)interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 13 lipca 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.301.2021.2.MM, zgodnie z którą: „Nieruchomość będąca przedmiotem dostawy nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedającego jako oddział, zakład. Sprzedający nie prowadzi dla zbywanej Nieruchomości odrębnej księgowości, nie sporządza odrębnego bilansu. Przedmiot Transakcji nie posiada własnych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych. Tylko koszty bezpośrednie odnoszone są na poszczególne budynki czy powierzchnie magazynowe, place i inne obiekty/naniesienia. Są to takie koszty jak np.: koszty zużycia mediów, remonty, podatek od nieruchomości, opłata za wieczyste użytkowanie i amortyzacja. Natomiast całość kosztów pośrednich nie jest odnoszona do poszczególnych obiektów, są to koszty wspólne, ogólnozakładowe, itp. - dotyczy to w szczególności ta kich pozycji kosztowych jak wynagrodzenia pracowników, różnego rodzaju usługi, zakupy materiałów . Przychody ze sprzedaży dotyczące najmu poszczególnych obiektów przyporządkowywane są księgowo do tych obiektów. W konsekwencji brak jest wydzielenia finansowego dotyczącego zbywanego majątku oraz dotyczącego pozostałych składników majątku (...) Przedmiot Transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo”;

2)interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 25 stycznia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.733.2018.3.KM), w której organ wskazał, iż skoro „na Nabywcę nie przejdzie struktura organizacyjna Zbywcy przypisana do Nieruchomości, obejmująca pracowników, finansowanie czy umowy z podmiotami trzecimi, pozwalająca prawidłowo administrować Nieruchomością w ramach majątku Sprzedającego. Przedmiot sprzedaży nie będzie zatem wykazywał cech zorganizowania, bowiem w oparciu o sam Budynek, Prawo do Przyłączy i pozostałe Prawa bez pozostałych składników majątku Sprzedającego, np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych nie będzie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, zbywany przez Wnioskodawcę majątek nie będzie stanowił całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby mógł wykonywać zadania gospodarcze. Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności w zakresie w jakim była ona realizowana u Zbywcy bez zaangażowania dodatkowych środków i podjęcia odpowiednich kroków. W związku z tym, nie można stwierdzić, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”;

3. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Planowanej Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Planowanej Transakcji spod zakresu VAT.

3.1. Zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT - przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 6 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.406.2021.2.WH, z 13 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.341.2021.2.MS, z 27 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.384.2021.3.AM, z 26 sierpnia 20121 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.430.2021.2.MC, z 25 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.330.2021.2.RMA i wielu innych), z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i nie materialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1)istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4)zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Jak stwierdza się w orzecznictwie, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części, bez potrzeby przeprowadzania analiz czy wyliczeń (tak np. WSA w Gdańsku w wyroku z 7 września 2021 r., sygn. I SA/Gd 534/21 oraz NSA w wyrokach z 12 stycznia 2021 r. sygn. I FSK 324/20 i z 28 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 293/17).

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Słusznie w związku z tym podnosi się w doktrynie, iż elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czy też kadra pracownicza (podobnie w wyroku WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 525/19).

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uzna na za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. ZCP tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać za kwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Jak podkreślił NSA w orzeczeniu z 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 327/16: „okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”. Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę ZCP powinna wynikać z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

3.2. Ocena przedmiotu Planowanej Transakcji w kontekście definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

3.3. Odrębność organizacyjna.

W niniejszym przypadku zbywana przez Sprzedającego w ramach Planowanej Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielone w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Planowanej Transakcji. Sprzedający nie wydzielili organizacyjnie Nieruchomości ani żadnej części Nieruchomości ani w sposób faktyczny, ani poprzez uchwalenie dokumentów korporacyjnych (jak statut czy regulamin).

Zdaniem Zainteresowanych odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

3.4. Odrębność finansowa.

Z kolei odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

W niniejszym przypadku nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu Planowanej Transakcji, bowiem Sprzedający nie prowadził osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości, a możliwe jest jedynie przyporządkowanie przez Sprzedającego do Nieruchomości stanowiących ich własność i będących w użytkowaniu wieczystym związanych z nią przychodów, kosztów. Dodatkowo, za brakiem wyodrębnienia finansowego Nieruchomości przemawia fakt, że Sprzedający nie sporządza sprawozdania łącznego obejmującego Nieruchomości lub jej części jako wyodrębnione jednostki.

3.5. Samodzielność ZCP.

Wreszcie samodzielność ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Zainteresowanych, pozostawienie poza zakresem Planowanej Transakcji szeregu opisanych wcześniej elementów działalności gospodarczej Sprzedającego pozbawia zbywane Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Kupującego będzie leżało takie ich zorganizowanie i potencjalnie dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

3.6. Wyodrębnienie funkcjonalne.

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Zainteresowanych nie zostanie również spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanej Planowanej Nieruchomości za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości w majątku Sprzedającego, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych innych niż zadania gospodarcze realizowane przez przedsiębiorstwo Sprzedającego, jako całość. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

Przy czym należy uznać, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym, zakres wyodrębnionych zadań gospodarczych musi odróżniać je od innych funkcji gospodarczych realizowanych przy pomocy tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym:

1)funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa,

2)przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa,

3)składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.

Na samodzielność jako kluczową okoliczność ZCP wskazują także sądy administracyjne w wydanych orzeczeniach. Jak słusznie stwierdził NSA w swoich najnowszych orzeczeniach, fakt, że nieruchomość może stanowić przedmiot najmu tak u zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z niej ZCP (wyroki NSA z dnia 12 marca 2021 r. sygn. I FSK 177/20 oraz z 12 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 299/20).

W wyroku NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, stwierdzono, iż „decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania Ustawy o VAT dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

Jak stwierdził WSA w Szczecinie w wyroku z 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 894/18, same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem ZCP, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. Sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana bowiem za sprzedaż ZCP. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły ZCP, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Co więcej, okoliczność, że ZCP tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze bez modyfikacji (wyrok WSA w Poznaniu z 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Po 747/19). W wyroku z 3 grudnia 2020 r. sygn. III SA/Wa 1412/20, WSA w Warszawie stwierdził, iż skoro art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT określa skutki zbycia przedsiębiorstwa albo ZCP, to uprawniony jest w niosek, że cechy wskazane w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, dany zespół składników majątkowych musi posiadać w momencie jego zbycia.

Z kolei jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12)”.

W orzeczeniu z 12 kwietnia 2019 r. (sygn. I FSK 1831/17), NSA analizował przypadek transakcji sprzedaży centrum handlowego wskazując, iż w sprawie tej umowa sprzedaży nieruchomości nie obejmowała ta kich elementów, jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa sprzedającego), znak towarowy galerii handlowej, domeny internetowe związane z funkcjonowaniem galerii handlowej, inne niż wynikające z umów wierzytelności i zobowiązania sprzedającego, prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umów o świadczenie usług prawnych oraz w zakresie negocjacji z najemcami, umów doradztwa w zakresie wynajmowania powierzchni oraz umowy najmu siedziby sprzedającego, koncesje, licencje i zezwolenia, wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontrakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi, księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej sprzedającego oraz zakład pracy sprzedającego lub jakakolwiek jego część (spółka nie przejęła personelu zatrudnionego u sprzedającego). Z tych względów sąd wskazał, iż trudno w takiej sytuacji mówić o przejęciu ZCP i o tym, by doszło do przeniesienia środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej bez jakichkolwiek modyfikacji, również w kontekście akcentowanej przez spółkę okoliczności braku przeniesienia na stronę umowy o zarządzanie nieruchomością. W realiach sprawy bowiem zbywca samodzielnie zarządzał sprzedanym centrum handlowym przy pomocy pracowników, których spółka nie przejęła. Nie posiadając odpowiedniego zaplecza osobowego zmuszona była do zawiązania umowy na zarząd z podmiotem trzecim, która to umowa oprócz zwykłej obsługi technicznej i utrzymania obiektu, dotyczyła również komercjalizacji powierzchni handlowych oraz przeprowadzania rozliczeń z najemcami. W tym zakresie więc, kluczowy dla prowadzenia działalności gospodarczej element spółka pozyskała już po zawarciu transakcji.

Z kolei w orzeczeniu NSA z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. I FSK 1453/19, Sąd wskazał, iż istotne dla oceny czynności zbycia przedsiębiorstwa jest ustalenie, czy przekazane elementy (o charakterze materialnym i niematerialnym) tworzą całość umożliwiającą nabywcy prowadzenie określonej aktywności gospodarczej. Za niewystarczające uznać należy proste porównanie katalogu składników należących do zbywcy prowadzącego przedsiębiorstwo z listą składników przekazanych nabywcy. Chodzi bowiem przede wszystkim o funkcjonalny i organizacyjny związek między nabytymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, decydujący o samodzielnej realizacji celów gospodarczych.

Wreszcie, jak stwierdził słusznie WSA w Rzeszowie w wyroku z 26 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 730/19, sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż ZCP. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność tego rodzaju, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły ZCP, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Okoliczność, że przedmiotu Planowanej Transakcji pomiędzy Sprzedającymi a Kupującym nie można uznać za przedsiębiorstwo Zbywcy znajduje potwierdzenie również w nowszych interpretacjach indywidualnych - dla przykładu wskazać można na najświeższe interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 23 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.278.2021.3.SKJ, z 19 czerwca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.249.2019.3.AK oraz 0114- KDIP1-2.4012.228.2019.2.WH, w których Dyrektor KIS zgodził się z Wnioskodawcami, iż nie można uznać przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną jego część z uwagi na fakt, iż w celu prowadzenia działalności w zakresie komercyjnego najmu Nieruchomości, Nabywca będzie obowiązany do podjęcia szeregu działań zarówno faktycznych jak i prawnych, bez których prowadzenie działalności, a wręcz odpowiednie jej utrzymanie i administrowanie nią nie byłoby możliwe.

Mając na uwadze przedmiot Planowanej Transakcji oraz określenie funkcji i zakres działalności, jakiej ma służyć Nieruchomość, nie ulega wątpliwości, iż nie będzie on stanowił zorganizowanego kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych polegających na wynajmie Nieruchomości. W przypadku przedmiotu Planowanej Transakcji o takim wyodrębnieniu w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego nie może być mowy.

Tym samym, składniki majątku zbywane przez Sprzedającego w ramach Planowanej Transakcji nie mogą być uznane za ZCP.

Powyższe stanowisko Wnioskodawców znajduje swoje potwierdzenie w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: Objaśnienia) (ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów wydawane na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 14n § 4 pkt 1 ww. ustawy zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k - 14m tej ustawy).

W przedmiotowych Objaśnieniach, Minister Finansów wskazał, że co do zasady dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a jedynie w wyjątkowych okolicznościach może zostać uznana za czynność niepodlegającą VAT, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej będącej przedmiotem dostawy jako przedsiębiorstwa/ZCP.

Zgodnie z Objaśnieniami w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy przede wszystkim ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji przekazane najemcom), na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1)prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

2)umowy o zarządzanie nieruchomością;

3)umowy zarządzania aktywami;

4)należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,

Za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki - np. gdy nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. Jak wskazano w Objaśnieniach, wystarczający jest fakt, że nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej sprzedającego.

Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę - np. kwestia przeniesienia umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.) w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa/ZCP.

Nie jest natomiast istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności - takich jak:

1)ruchomości,

2)prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców,

3)prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych,

4)prawa autorskie,

5)dokumentacja techniczna, dokumentacja prawna.

W świetle powyższych Objaśnień, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za: (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT czy też (ii) ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji

oraz

2)faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Tym samym, biorąc pod uwagę również brzmienie Objaśnień, w ocenie Zainteresowanych przedmiot transakcji nie może zostać w żaden sposób uznany za przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną jego część.

Nabywane aktywa Sprzedającego będące przedmiotem niniejszego wniosku przenoszone na Kupującego nie będą posiadać w dniu zamknięcia Planowanej Transakcji jakiegokolwiek zaplecza umożliwiającego kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego i nie będzie wystarczający do prowadzenia tej działalności przez Kupującego.

Podsumowując zdaniem Zainteresowanych Planowana Transakcja:

1)nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

2)będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów/świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

4. Opodatkowanie Planowanej Transakcji VAT.

Jak już wskazano powyżej, Planowana Transakcja w ocenie Zainteresowanych będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów/świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Nie ulega przy tym wątpliwości, iż z uwagi na miejsce położenia Nieruchomości, miejscem opodatkowania Planowanej Transakcji będzie Polska (art. 22 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT oraz art. 28e Ustawy o VAT). Sprzedaż (dostawa) nieruchomości (w tym również Nieruchomości) opodatkowana jest bowiem na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT w kraju, w którym znajdują się one w momencie dostawy (czyli w analizowanym przypadku w Polsce).

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż gruntów wchodzących w skład sprzedawanych Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynku oraz Budowli, znajdujących się na tych gruntach.

Jednocześnie, w treści Ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT. Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Zainteresowanych, należy również przeanalizować, czy Transakcja będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

4.1. Podleganie Planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów , w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od VAT oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Odnosząc powyższe do Planowanej Transakcji opisanej w niniejszym wniosku należy wskazać w ocenie  Zainteresowanych, że nie podlega ona zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. W ocenie Zainteresowanych art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przypadku Planowanej Transakcji w związku z faktem, że Nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a zatem Nieruchomość nie była w ogóle wykorzystywane (tym bardziej wyłącznie) na cele działalności zwolnionej z VAT.

Podsumowując, w odniesieniu do dostawy Nieruchomości nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

4.2. Podleganie dostawy Nieruchomości zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwolniona od podatku została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie, użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1)wybudowaniu lub

2)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, zwrócić należy uwagę, iż w przedmiotowym Budynku znajdują się powierzchnie najmu, które były przedmiotem czynności (ich wydania w ramach najmu) podlegających opodatkowaniu VAT w okresie dłuższym niż 2 lata. Jak bowiem zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wszystkie powierzchnie w Budynku były wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w ramach najmu przez okres dłuższy niż 2 lata. Zatem, w ocenie Zainteresowanych, w odniesieniu do dostawy Budynku znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Budowle zasadniczo nie są bezpośrednio wynajmowane najemcom, ale pełnią rolę pomocniczą względem Budynku, służąc prawidłowemu jego funkcjonowaniu (są użytkowane dla celów działalności gospodarczej Sprzedającego opodatkowanej VAT polegającej na wynajmie powierzchni; oczywiście są użytkowane również przez najemców na podstawie umów najmu).

Dodatkowo, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Budynek jak i Budowle w okresie od dnia ich zakupu przez Sprzedającego do dnia sporządzenia niniejszego wniosku nie były przedmiotem ulepszeń, których wartość przekroczyłaby co najmniej 30 % wartości początkowej każdego z nich.

Zatem, zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do Budowli znajdzie w związku z powyższym również zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia), i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego albo w akcie notarialnym, do zawarcia, którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Sprzedający jak i Kupujący będą na moment Planowanej Transakcji czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT Planowanej Transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

W związku jednak zaś z tym, że Sprzedający i Kupujący Nieruchomość złożą przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego, lub w akcie notarialnym dokumentującym nabycie Nieruchomości, wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, tj. zrezygnują w ten sposób ze zwolnienia z opodatkowania, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, jakie znalazłoby zastosowanie w odniesieniu do Budynku oraz Budowli, Planowana Transakcja będzie opodatkowana VAT.

Jednocześnie, ponieważ jak zasygnalizowano powyżej, zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, również dostawa gruntów, na których znajdują się Budynek oraz Budowle 2, będzie opodatkowana VAT.

4.3. Podleganie Planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych do Planowanej Transakcji dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Jak stanowi bowiem przedmiotowy przepis, przedmiotowe zwolnienie znajdzie zastosowanie w stosunku do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W związku jednak z faktem, iż dostawa Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, lecz Sprzedający i Kupujący zrezygnują z tego zwolnienia na podstawie wspólnego oświadczenia, Planowana Transakcja będzie ostatecznie opodatkowana VAT w zakresie dostawy Nieruchomości. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych do dostawy Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

5. Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji przez Kupującego oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, Planowana Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Wnioskodawców, dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana VAT.

Zatem, w przypadku opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca. Ponadto, Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż na dzień Planowanej Transakcji, Kupujący będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a zatem nie znajdzie zastosowania ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 4 Ustawy o VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o pełnym prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości przez Kupującego, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Jak wskazano wcześniej:

1)Kupujący jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

2)Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza zrealizować (po wyburzeniu lub częściowym wyburzeniu obiektów budowlanych posadowionych na Nieruchomościach) własną inwestycję deweloperską, po zakończeniu której będzie sprzedawał lokale mieszkalne i użytkowe w ramach czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Planowanej Transakcji i otrzymaniu od Sprzedającego prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie posiadał:

1)pełne prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji oraz

2)pełne prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym w którym otrzymał fakturę dokumentującą dostawę Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Art. 14c § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa stanowi, że

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Kwestia dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Nadmieniam, że jednolity tekst ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ogłoszony jest w Dzienniku Ustaw z 2024 r. poz. 361.

Wskazuję, że aktualna treść ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny znajduje się w Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu różnicy podatku VAT leży w kompetencji właściwego dla nabywcy organu podatkowego tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego / Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(...) Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14c i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.