Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych przy użyciu kart paliwowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 lutego 2024 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych przy użyciu kart paliwowych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. z siedzibą … (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie ….

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od 2007 r.

Spółka zawarła umowę o korzystanie z kart paliwowych (dalej: „B”) ze spółką Y (prowadzącą działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oddział spółki europejskiej zarejestrowany pod nazwą: …).

Y jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT od 1998 r.

Y w oparciu o decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia … 2010 r. nr … posiada od dnia 1.05.2010 r. (ważną do dnia 31.12.2030 r.) koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

Prawa i obowiązki wynikające z ww. umowy o korzystanie z kart paliwowych „B” zostały ze skutkiem od dnia 1 października 2022 r. przeniesione z (dalej: „M”). M jest w 100% spółką zależną Y.

M jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT od dnia 1.10.2018 r.

W oparciu o decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia … 2019 r. nr  … M posiada od dnia 21.02.2019 r. (ważną do dnia 31.12.2030 r.) koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

Przedmiot działalności objętej ww. koncesją stanowi działalność gospodarczą w zakresie obrotu następującymi paliwami ciekłymi:

- olejami napędowymi o kodach CN: 2710 19 43, 2710 20 11;

- benzynami silnikowymi o kodach CN: 2710 12 45, 2710 12 49;

- gazem płynnym LPG o kodach CN: 2711 12, 2711 13, 2711 19 00 z wyłączeniem mieszanin propan-butanu uzyskiwanych w procesach uzdatniania płynów złożowych;

- na zasadzie pośrednictwa w sprzedaży przy wykorzystaniu kart paliwowych oznakowanych logo R.

W związku z opisanym powyżej przeniesieniem praw i obowiązków wynikających z ww. umowy o korzystanie z kart paliwowych „B”, od dnia 1 października 2022 r. M stała się wystawcą kart paliwowych B pozwalających na dokonywanie transakcji zakupu paliwa oraz usług w zakresie mobilności.

M i Wnioskodawca począwszy od dnia 1 października 2022 r. są stronami umowy o korzystanie z kart paliwowych B z oznaczeniem R (dalej: „Karta P”) dotyczącej możliwości zakupu towarów i usług za pomocą Kart P, a także rejestrowania i zbiorowego rozliczania tych transakcji. Karta P umożliwia zakup paliwa i usług na krajowych i zagranicznych stacjach paliw akceptujących Karty P, a także zakup usług dodatkowych (np. opłat drogowych).

M wystawia na rzecz Spółki Karty P, które pozostają własnością M na cały okres ich użytkowania. Karta P jest niezbywalna i może być używana wyłącznie przez wyznaczonego użytkownika (dalej: „Użytkownik Karty”). Do każdej Karty P przypisany jest indywidualny kod PIN umożliwiający dokonanie i autoryzację transakcji zakupu.

W przeszłości M mogło pobierać od Wnioskodawcy miesięczne opłaty związane z korzystaniem z Kart P. Opłaty związane z korzystaniem z Kart P i ich obsługą obejmowały m.in. wystawianie kart, odroczenie terminu płatności oraz tzw. „pakiet internetowy”, tj. usługi online dotyczące zarządzania kartami paliwowymi, czyli zamawianie, wymiana, blokada Kart, podgląd wykorzystania limitu dostępnego na poszczególnych kartach, możliwość pobierania faktur elektronicznych. Po doprecyzowaniu wszystkich kwestii finansowych w drodze aneksu z czerwca 2023 r., Spółka nie ponosi żadnych opłat związanych z obsługą i użytkowaniem Kart P.

W ramach zawartej przez Wnioskodawcę umowy o korzystanie z kart paliwowych P, M dokonuje sprzedaży na rzecz Spółki paliw oraz świadczenia usług związanych z mobilnością (dalej: „Towary”, „Usługi”). Stacja paliw, na której dokonywany jest zakup Towarów (dalej: „Punkty Akceptacji”), nie wystawia na rzecz Spółki dowodu sprzedaży - Użytkownik Karty otrzymuje na miejscu zakupu jedynie potwierdzenie dostawy. Wszelkie należności z tytułu zakupu Towarów, jak również wynikające z użytkowania i obsługi Kart P, są fakturowane przez M na rzecz Spółki w okresach rozliczeniowych, tj. dwa razy w miesiącu. M wystawia faktury VAT dotyczące sprzedawanych Spółce Towarów, kwalifikując powyższe transakcje jako odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju i opodatkowując je obowiązującą stawką VAT.

M dokonuje bezpośrednich transakcji sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy, np. usług obsługi Kart P, natomiast do fizycznego przeniesienia prawa do rozporządzenia Towarami nabytymi za pośrednictwem Kart P dochodzi pomiędzy Punktem Akceptacji a Wnioskodawcą.

Asortyment Towarów i Usług możliwych do nabycia przez Spółkę za pomocą Karty P jest ściśle określony w umowie o korzystanie z kart paliwowych P oraz dostępny na internetowym Portalu Klienta.

Użytkownicy Kart mogą nabyć Towary i Usługi w oparciu o ceny obowiązujące w Punktach Akceptacji w chwili dokonywania transakcji, tj. sprzedaży towarów lub świadczenia usług. Ceny zakupów dokonywanych przy użyciu Kart P poza granicami Polski są przeliczane z waluty zakupu na EUR, a następnie na PLN w oparciu o tabelę „Euro ...” publikowaną w … z dnia wprowadzenia danej transakcji do systemu obsługi Kart P. M ma prawo pobrać opłatę manipulacyjną za przeliczenie walut obcych i kompensację ryzyka wahań kursowych.

Zgodnie z postanowieniami umowy pomiędzy M a Spółką, M udziela Spółce rabatu do cen paliw zakupionych na stacjach sieci … w Polsce. Wysokość rabatu jest uzależniona od wielkości zakupów w okresie 3 miesięcy (rabat w granicach 0,4 gr/0,81gr/1,63gr na litr do kwoty netto). Rabat uwzględniany jest przy każdej transakcji zakupu paliwa dokonanej przy użyciu Karty P.

Strony umowy ustaliły, że M jest uprawniony do ustalenia limitów, w szczególności dotyczących wartości transakcji (indywidualnie, w połączeniu z innymi transakcjami, zafakturowanymi lub niezafakturowanymi) lub zablokowania możliwości dokonywania transakcji dotyczących określonych grup Towarów. M zobowiązany jest poinformować Spółkę w formie dokumentowej o wszelkich zmianach limitów lub zablokowanych grupach Towarów z odpowiednim wyprzedzeniem, chyba że blokada Kart P nastąpiła automatycznie na skutek przekroczenia wyznaczonych limitów. M ma prawo do odrzucenia transakcji dokonywanej z użyciem Karty P lub zlecenia jej odrzucenia przez Punkt Akceptacji w dowolnym czasie, jeżeli wartość tej transakcji przekracza limit ustalony przez M lub przekracza wysokość zazwyczaj dokonywanych transakcji podczas używania Karty P zgodnie z przeznaczeniem.

Ponadto, M ma prawo do zablokowania jednej lub wszystkich Kart P należących do Spółki w przypadku, gdy:

  a) uzasadniają to względy faktyczne związane z bezpieczeństwem Karty P;

  b) istnieje podejrzenie nieuprawnionego lub oszukańczego użycia Karty P. Obejmuje to również sytuacje, w których pojedyncze lub wielokrotne transakcje przekraczają wielkość zwyczajowo dokonywanych Kartą P zakupów, lub przekraczają wyznaczony limit;

  c) Spółka pozostaje w opóźnieniu z płatnością należności na rzecz M lub istnieje znacznie podwyższone ryzyko, że Spółka nie będzie w stanie wywiązać się ze swoich zobowiązań płatniczych.

M ma prawo podjąć decyzję o odwieszeniu Karty P, jeśli zaległe należności zostaną uiszczone.

W przypadku rozwiązania Umowy, Spółka jest zobowiązana do przecięcia i zwrotu M wszystkich wydanych Kart P.

M odpowiada wobec Spółki za wady dostarczonych Towarów, w sytuacjach, gdy:

a. Ujawni się wada fizyczna Towaru nieznana Spółce lub Użytkownikowi Karty w chwili nabycia, przy czym

b. Odpowiedzialność obejmie szkody będące bezpośrednim następstwem istnienia powyższej wady oraz pod warunkiem, że

c. Podmiot odpowiedzialny został powiadomiony o wskazanej wyżej wadzie w terminie 14 dni od dnia jej wykrycia.

M i Punkty Akceptacji nie mają obowiązku zapewnienia dostępności Towarów, w szczególności w przypadku wystąpienia trudności w ich dostawie lub w przypadku zmian w sieci Punktów Akceptacji. W takiej sytuacji odpowiedzialność M i Punktów Akceptacji jest wyłączona.

Nabyte od M Towary są przez Spółkę wykorzystywane na potrzeby użytkowania posiadanych przez Spółkę pojazdów samochodowych. Samochody te:

  - mogą być własnością Spółki lub przedmiotem leasingu (Spółka działa jako leasingobiorca),

  - są przez Spółkę wykorzystywane do prowadzenia opodatkowanej VAT działalności gospodarczej,

  - mogą być wykorzystywane albo jako samochody służbowe przez pracowników Spółki.

Spółka wykorzystuje zakupione Towary wyłącznie na potrzeby własne (opisane powyżej), nie są one przedmiotem dalszej odsprzedaży hurtowej lub detalicznej.

Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, która wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Samochody, które Spółka wykorzystuje w działalności gospodarczej:

   - stanowią samochody osobowe, których dopuszczalna masa całkowita wynosi mniej niż 3,5 tony oraz

   - nie są pojazdami, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT.

Jako że użytkowane przez Spółkę pojazdy samochodowe nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, Spółka dokonuje odliczenia 50% kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od M w zakresie dotyczącym nabycia paliw i innych wydatków związanych z eksploatacją samochodów.

W przypadku poniesienia przez Spółkę wydatków za zagranicą (podczas zagranicznych delegacji), za które płatność dokonywana jest za pomocą Karty P, Spółka otrzymuje fakturę wystawioną przez M z numerem VAT kraju poniesienia wydatku i lokalnym podatkiem. Jeżeli Spółka nabywa usługi opodatkowane VAT na zasadzie reverse charge, rozpoznaje odpowiednio import usług zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego.

Pytania

Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przeszłym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez M na rzecz Spółki, dokumentujących dostawę Towarów lub świadczenie Usług, za które płatność następuje przy wykorzystaniu Kart P, na zasadach przewidzianych w przepisach art. 86a ustawy o VAT?

Państwa stanowisko

W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez M na rzecz Spółki, dokumentujących dostawy Towarów i świadczenie Usług, za które płatność następuje przy wykorzystaniu Kart P, na zasadach przewidzianych w przepisach art. 86a ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju. Wedle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z treści powołanych przepisów wynika, że każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, stanowi zasadniczo świadczenie usług.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Zgodnie z powyższym, w sytuacji, gdy dany podatnik nabędzie usługę u swojego dostawcy i następnie odsprzeda ją na rzecz finalnego odbiorcy, a samo wykonanie usługi będzie zrealizowane bezpośrednio przez podmiot wykonujący tę usługę (dostawca) na rzecz podmiotu trzeciego, to uważa się, że ten podatnik (pośrednik) nabył i następnie wyświadczył tę usługę. Ustawa o VAT nie zawiera regulacji czy wytycznych w tym zakresie dla transakcji towarowych.

W zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

Artykuł 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, że „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. ”

Przepis art. 88 ustawy o VAT wymienia wyjątki, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT zawarto następującą regulację: „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.”

Podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Czyli w przypadku nieprawidłowego naliczenia przez sprzedawcę podatku VAT na fakturze, nabywca nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego z błędnie wystawionej faktury.

Rozpoczynając analizę sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należy określić, czy transakcja między M a Wnioskodawcą stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wskazuje się, że termin „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownych przepisach krajowych, ale obejmuje każde przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzenia tym majątkiem, tak jak gdyby była ona ich właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy, który określa się m.in. jako zapewnienie we wspólnym systemie VAT jednolitej definicji czynności opodatkowanych.” (wyrok TSUE z 8 lutego 1990 r., sygn. akt C-320/88)

Klasyfikacja na potrzeby podatku VAT transakcji z użyciem kart paliwowych budziła szereg wątpliwości wśród podatników, stąd w dn. 15 lutego 2021 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną o sygn. PT9.8101.3.2020 dotyczącą prawidłowego kwalifikowania dla celów VAT transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenie usług. Jak wskazano w ww. interpretacji ogólnej:

„W kontekście przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należy zauważyć, że w orzecznictwie TSUE podkreślono zasadność ustalenia komu dostawca towaru przekazał prawo do faktycznego dysponowania nim jak właściciel. Powyższe pozwala na ustalenie czy prawo to zostało przeniesione przez dostawcę na rzecz podmiotu pośredniczącego udostępniającego kartę paliwową, czy bezpośrednio na odbiorcę towaru, będącego użytkownikiem karty.

W odniesieniu do rozpatrywanego zagadnienia w orzecznictwie zauważono, że w przypadku transakcji z wykorzystaniem karty paliwowej ustaleniu podlega, czy podmiot pośredniczący dokonywał swobodnego wyboru zarówno jakości i ilości, jak i daty zakupu towaru, a także czy miał prawo decydowania, w jaki sposób towar ma zostać wykorzystany.

W przypadku stwierdzenia, że podmiot pośredniczący nie ma wpływu na powyższe okoliczności, w ocenie TSUE nie dysponuje on towarem jak właściciel. Istotne jest przy tym także ustalenie czy podmiot pośredniczący ponosi całkowite koszty dostawy towaru - jest to kolejna przesłanka, której brak spełnienia wpływa na zasadność uznania transakcji za nabycie towaru przez odbiorcę bezpośrednio od dostawcy (prowadzącego stację paliw) (...)

Wobec tego wskazać należy, że z uwagi na mnogość funkcjonujących w obrocie modeli wykorzystania kart paliwowych, każdy stan faktyczny powinien być analizowany osobno, z uwzględnieniem w szczególności charakteru i okoliczności transakcji dokonywanych między podmiotami.

W ramach kwalifikowania transakcji jako dostawy towarów albo świadczenia usług, w stanach faktycznych, takich jak wskazane w schemacie transakcji opisanym w części 1 niniejszej interpretacji, niezbędne jest ustalenie:

- na który podmiot dostawca przeniósł uprawnienie do dysponowania towarem jak właściciel;

- czy podmiot pośredniczący udostępniający karty paliwowe świadczy w ten sposób usługi na rzecz odbiorcy.

Fakt przeniesienia uprawnienia do dysponowania towarem jak właściciel przez dostawcę towaru (prowadzącego stację paliw) bezpośrednio na rzecz odbiorcy w ramach transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych powinien zostać stwierdzony w przypadku kumulatywnego spełnienia poniższych przesłanek:

1. nabywanie towaru przez odbiorcę (posiadacza karty) bezpośrednio od dostawców;

2. decydowanie wyłącznie przez odbiorcę w szczególności o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru;

3. ponoszenie przez odbiorcę (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) całości kosztów związanych z nabyciem towaru;

4. ograniczenie się podmiotu pośredniczącego do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towar.

W przypadku łącznego spełnienia powyższych przesłanek, działalność podmiotu pośredniczącego między dostawcą a odbiorcą towaru, sprowadzająca się do udostępnienia kart paliwowych, powinna zostać zakwalifikowana jako świadczenie usług na rzecz tego ostatniego.”

Mając na uwadze powołaną interpretację ogólną należy ustalić czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełnione są wszystkie wskazane w niej warunki dla uznania transakcji pomiędzy Spółką i M za świadczenie usług, tj. wedle powyższych wytycznych:

1) czy Spółka nabywa Towar bezpośrednio od dostawców;

2) czy wyłącznie Spółka decyduje o sposobach nabycia (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości Towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania Towaru;

3) czy Spółka ponosi (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) całość kosztów związanych z nabyciem Towaru;

4) ograniczenie się M do udostępnienia Spółce instrumentu finansowego pozwalającego nabyć Towar.

W opisanym stanie faktycznym i przyszłym, warunek nr 1 nie jest spełniony.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w transakcji biorą udział trzy podmioty, tj. Punkt Akceptacji (stacja paliw), M, Spółka, przy czym do fizycznego przeniesienia posiadania Towarów, nabywanych przy wykorzystaniu Kart P, dochodzi bezpośrednio pomiędzy pierwszym i ostatnim podmiotem, tj. Punktem Akceptacji a Spółką.

Taki rodzaj transakcji definiowany jest jako tzw. transakcja łańcuchowa. Aktualna wersja ustawy o VAT nie zawiera definicji transakcji łańcuchowych, jednak w bieżącej praktyce rozumienie pojęcia transakcji łańcuchowej opiera się na art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu do 31.12.2020 r., który stanowił, że „w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.”

Warunkiem zaistnienia transakcji (dostaw) łańcuchowych było to, że w transakcję sprzedaży towarów były zaangażowane więcej niż dwa podmioty, natomiast do fizycznego wydania towarów dochodziło wyłącznie między pierwszym a ostatnim podmiotem w łańcuchu.

Przez przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należy rozumieć przeniesienie praktycznej (nie fizycznej) kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W wyroku z dnia 15 września 2017 r., sygn. I FSK 2237/15, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „(...) dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest ustalenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Nie jest przy tym konieczne, aby towar został wydany fizycznie „pierwszemu nabywcy”, lecz aby każdy z nabywców uczestniczących w „łańcuchu dostaw” miał wpływ na istotne elementy transakcji i aby następnie rozporządził daną rzeczą jak właściciel, czyli był czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem.”

W przypadku transakcji łańcuchowych podmiotowi pośredniczącemu (w stanie faktycznym jest to M) przysługuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel pod warunkiem, że podmiot ten m.in.:

- ma prawo kształtowania warunków nabycia towaru;

- jest świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca towarem;

- ponosi odpowiedzialność wobec kolejnego nabywcy za wady towaru.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym M pełni rolę aktywnego pośrednika, który ma wpływ na przebieg, formę i warunki transakcji ze względu na to, że:

   - M kształtuje warunki nabycia Towarów, ponieważ:

    - miejsca nabycia są ściśle ograniczone do konkretnych lokalizacji, tj. do listy ściśle określonych stacji paliw akceptujących Karty P - listę Punktów Akceptacji sporządza M i jest ona zobowiązująca, przez co ma wpływ na czas i miejsce zawarcia transakcji zakupu Towarów,

    - M ma wpływ na katalog Towarów nabywanych z użyciem Karty P (zakres Towarów dostępnych dla Spółki przy użyciu Karty P jest określony w umowie o korzystanie z kart paliwowych P oraz dostępny na internetowym Portalu Klienta),

    - M jest uprawniony do ustalenia limitów, w szczególności dotyczących wartości transakcji lub zablokowania możliwości dokonywania transakcji dotyczących określonych grup Towarów,

    - M ma bezpośredni wpływ na cenę nabytych Towarów, ponieważ sprzedaje Spółce paliwo po cenie niższej niż cena oferowana na stacji paliw - Spółka nabywa paliwo po cenie uwzględniającej rabat udzielony jej przez M;

    - M ma świadomość wszystkich czynności związanych z dysponowaniem Towarami za pomocą wystawionych przez M na rzecz Spółki Kart P, ponieważ ma pełny wgląd do szczegółów transakcji dokonywanych przez Spółkę z użyciem Kart P, które otrzymywane są przez M od Punktów Akceptacji, w których dochodzi do sprzedaży Towarów z wykorzystaniem Kart P. Następnie na ich podstawie M wystawia faktury obciążające Spółkę;

    - M ponosi wobec Spółki odpowiedzialność odszkodowawczą, w tym z tytułu rękojmi za wady Towarów nabywanych przez Spółkę z wykorzystaniem Kart P - składanie reklamacji dotyczących transakcji zrealizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych jest dokonywane za pośrednictwem M, a nie bezpośrednio do Punktów Akceptacji.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16.06.2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.269.2023.1.KO, kwestia uprawnień i kontroli w zakresie zawieranych transakcji zakupu paliwa przy użyciu kart paliwowych również ma znaczenie dla klasyfikacji transakcji zakupu:

„(...) stwierdzić należy, że Wystawca nie ogranicza się wyłącznie do wydania kart Państwu, za pośrednictwem których możliwy jest zakup towarów i usług, ale pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart paliwowych, dochodzi do sprzedaży towarów/usług przez Partnerów na rzecz dostawcy Wystawcy, a następnie odsprzedaży tych towarów/usług przez Wystawcę na rzecz Państwa.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy Wystawcą a Państwem w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy kart, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowane będą według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.”

Na dokonaną przez Spółkę ocenę skutków prawno-podatkowych nie wpływa fakt, iż w przeszłości Spółka ponosiła opłaty za obsługę Kart P i ich obsługą. Wskazane w stanie faktycznym opłaty pokrywają dodatkowe usługi, tj. m.in. wystawianie kart, odroczenie terminu płatności oraz usługi online dotyczące zarządzania kartami paliwowymi, czyli zamawianie, wymiana, blokada Kart, podgląd wykorzystania limitu dostępnego na poszczególnych kartach, możliwość pobierania faktur elektronicznych. Usługi te miały charakter pomocniczy do świadczenia głównego, a ich wartość stanowiła nieznaczny odsetek całej kwoty należności za Towary, stąd w opinii Spółki nie ma tutaj przesłanek świadczących o możliwości uznania, że usługi dodatkowe mogły determinować w przeszłości charakter całej usługi lub stanowić argument za uznaniem transakcji za świadczenie usług.

Powyższe przesądza zatem o braku spełnienia warunku nr 2.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dochodzi do dostawy Towarów pomiędzy M a Spółką.

Wnioski:

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

- Spółka nie nabywa Towaru bezpośrednio od dostawców, lecz nabywa go od M.

- Spółka nie decyduje wyłącznie o sposobach nabycia (wybór miejsca nabycia), ponieważ:

   - M określiło katalog Towarów, które może nabyć Spółka (brak dowolności dla Spółki),

   - M określiło miejsca, w których Spółka może nabyć Towar (Punkty Akceptacji wskazane przez M, brak dowolności Spółki),

   - M określiło zasady, na jakich może odbywać się nabycie Towaru, w szczególności dotyczących wartości transakcji lub zablokowania możliwości dokonywania transakcji dotyczących określonych grup Towarów (brak dowolności Spółki).

   - M udziela rabatu od cen netto Towarów nabytych przez Spółkę w Punktach Akceptacji, przez co ponosi część kosztów nabycia Towarów.

W konsekwencji, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym transakcje sprzedaży Towarów z wykorzystaniem Kart P pomiędzy M a Spółką stanowią opodatkowane VAT dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zasadność traktowania transakcji pomiędzy M a Wnioskodawcą jako dostawy towarów znajduje również potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”), m.in.:

- interpretacja indywidualna z dnia 16 czerwca 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.269.2023.1.KO;

- interpretacja indywidualna z dnia 30 września 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.375.2022.2.MJ;

- interpretacja indywidualna z dnia 21 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.358.2022.2.RM;

- interpretacja indywidualna z dnia 9 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.381.2022.1.AKA;

- interpretacja indywidualna z dnia 12 sierpnia 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.280.2022.2.JKU;

- interpretacja indywidualna z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.296.2022.1.KO;

- interpretacja indywidualna z dnia 10 czerwca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.198.2022.1.KS;

- interpretacja indywidualna z dnia 17 stycznia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.713.2021.1.KM;

- interpretacja indywidualna z dnia 14 stycznia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.675.2021.2.APR;

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis artykułu 86 ust. 1 ustawy o VAT jest ściśle związany z zasadą neutralności podatkowej wspólnotowego systemu VAT. Zasada neutralności VAT polega na tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT dla podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ostatecznymi odbiorcami, nie może być obciążeniem. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone po to, by całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego w toku jego działalności gospodarczej z tytułu nabywanych towarów i usług dla tej działalności, co potwierdza chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2022 r. (sygn. akt I FSK 236/19).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 86 ust. 1, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

- odliczenia dokonuje czynny podatnik VAT,

- nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto, w celu skorzystania z prawa do odliczenia:

  - w odniesieniu do nabywanych towarów bądź usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT),

  - podatnik musi posiadać fakturę obejmującą kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT),

  - podatnik musi uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu importu usług, w deklaracji w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT).

Jednocześnie, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, jeżeli wystąpi jakakolwiek z negatywnych przesłanek odliczenia, wymienionych w art. 88, art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT zawarto następującą negatywną przesłankę w zakresie odliczenia podatku naliczonego: „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.”

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wszystkie warunki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę Towarów przez M na rzecz Spółki zostały spełnione, gdyż:

  1) Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce,

  2) nabywane przy wykorzystaniu Kart P Towary lub Usługi są związane z eksploatacją pojazdów samochodów wykorzystywanych przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej, tj. do czynności opodatkowanych VAT,

  3) nie występuje żadna negatywna przesłanka uniemożliwiająca odliczenie VAT, w szczególności dostawa Towarów nie stanowi czynności zwolnionej z VAT.

W związku z powyższym, Spółce przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez M lub z tytułu importu usług, dokumentujących zakup Towarów lub świadczenie Usług przy wykorzystaniu Kart P.

Przepisy ustawy o VAT zawierają jednak ograniczenie dla odliczenia podatku naliczonego związanego z pojazdami samochodowymi. Stosownie do art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT: „w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.”

Zgodnie z art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT: „do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.”

W myśl art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT: „przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.”

Stosownie do art. 86a ust. 4 i ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT:

„4. Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

     5. Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1) przeznaczonych wyłącznie do:

a) odprzedaży,

b) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.”

Przepis art. 86a ust. 9 ustawy o VAT zawiera katalog pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. art. 86a 4 pkt 2 ustawy o VAT.

W opisanym stanie faktycznym, Spółka nie posiada w swojej flocie pojazdów, które mogłyby być uznawane za wykorzystywane wyłącznie do jej działalności gospodarczej - Spółka nie prowadzi niezbędnej ewidencji ani konstrukcja pojazdów nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W tym stanie rzeczy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez M na rzecz Spółki, dokumentujących dostawy Towarów lub świadczenie Usług, za które płatność następuje przy wykorzystaniu Kart P, na zasadach przewidzianych w przepisach art. 86a ustawy o VAT.

Podsumowując, w świetle powołanych powyżej przepisów ustawy o VAT, orzecznictwa TSUE oraz interpretacji podatkowych wydanych przez Dyrektora KIS, należy stwierdzić, że:

  1) W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Punkty Akceptacji (stacje paliw) dokonują dostawy Towarów (w szczególności paliwa) lub świadczenia Usług na rzecz M, które są następnie przedmiotem odsprzedaży przez M na rzecz Spółki z wykorzystaniem Kart P (M dysponuje Towarami jak właściciel);

  2) M w ramach transakcji łańcuchowej dokonuje dostawy Towarów na rzecz Spółki w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowanej według stawek VAT właściwych dla sprzedawanych Towarów;

  3) Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez M na rzecz Spółki, dokumentujących dostawy Towarów za których płatność następuje przy wykorzystaniu Kart P, na zasadach przewidzianych w przepisach art. 86a ustawy o VAT.

W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę, że cytowana powyżej interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2021r. sygn. PT9.8101.3.2020 w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów VAT transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług, nie ma bezpośredniego zastosowania do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku. Odnosi się ona do sytuacji, gdzie podmiot pośredniczący udostępnia (przekazuje) odbiorcy (użytkownikowi karty) karty paliwowe, których nie jest emitentem.

W ocenie Wnioskodawcy powyższa interpretacja ogólna nie znajdzie zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, ze względu na inny model rozliczenia transakcji, w związku z tym przepis art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której:

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że:

Powołany przepis obejmuje sytuację, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, b ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT czynni.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących pojazdów samochodowych ustawa zawiera szereg przepisów szczególnych. W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym:

W myśl art. 86a ust. 2 tego artykułu:

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

 1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

 2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

 3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu:

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

 1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

 a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

 b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

 2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 ustawy:

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

 1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

 2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik VAT od 2007 r. Zawarli Państwo umowę o korzystanie z kart paliwowych (P) ze spółką Y. Prawa i obowiązki wynikające z ww. umowy o korzystanie z kart paliwowych P zostały ze skutkiem od dnia 1 października 2022 r. przeniesione z … na …. M jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT od dnia 1.10.2018 r.

Od dnia 1 października 2022 r. M stała się wystawcą kart paliwowych P pozwalających na dokonywanie transakcji zakupu paliwa oraz usług w zakresie mobilności.

M i Państwo począwszy od dnia 1 października 2022 r. są stronami umowy o korzystanie z kart paliwowych P z oznaczeniem R dotyczącej możliwości zakupu towarów i usług za pomocą Kart P, a także rejestrowania i zbiorowego rozliczania tych transakcji. Karta P umożliwia zakup paliwa i usług na krajowych i zagranicznych stacjach paliw akceptujących Karty P, a także zakup usług dodatkowych.

M wystawia na rzecz Państwa Karty P, które pozostają własnością M na cały okres ich użytkowania. Karta P jest niezbywalna i może być używana wyłącznie przez wyznaczonego użytkownika. Do każdej Karty P przypisany jest indywidualny kod PIN umożliwiający dokonanie i autoryzację transakcji zakupu.

Po doprecyzowaniu wszystkich kwestii finansowych w drodze aneksu z czerwca 2023 r., Państwo nie ponoszą żadnych opłat związanych z obsługą i użytkowaniem Kart P.

W ramach zawartej przez Państwa umowy o korzystanie z kart paliwowych P, M dokonuje sprzedaży na rzecz Państwa paliw oraz świadczenia usług związanych z mobilnością. Stacja paliw, na której dokonywany jest zakup Towarów, nie wystawia na rzecz Państwa dowodu sprzedaży - Użytkownik Karty otrzymuje na miejscu zakupu jedynie potwierdzenie dostawy. Wszelkie należności z tytułu zakupu Towarów, jak również wynikające z użytkowania i obsługi Kart P, są fakturowane przez M na rzecz Państwa w okresach rozliczeniowych, tj. dwa razy w miesiącu. M wystawia faktury VAT dotyczące sprzedawanych Państwu Towarów, kwalifikując powyższe transakcje jako odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju i opodatkowując je obowiązującą stawką VAT.

M dokonuje bezpośrednich transakcji sprzedaży na rzecz Państwa, np. usług obsługi Kart P, natomiast do fizycznego przeniesienia prawa do rozporządzenia Towarami nabytymi za pośrednictwem Kart P dochodzi pomiędzy Punktem Akceptacji a Państwem.

Asortyment Towarów i Usług możliwych do nabycia przez Państwa za pomocą Karty P jest ściśle określony w umowie o korzystanie z kart paliwowych P oraz dostępny na internetowym Portalu Klienta.

Użytkownicy Kart mogą nabyć Towary i Usługi w oparciu o ceny obowiązujące w Punktach Akceptacji w chwili dokonywania transakcji, tj. sprzedaży towarów lub świadczenia usług. Ceny zakupów dokonywanych przy użyciu Kart P poza granicami Polski są przeliczane z waluty zakupu na EUR, a następnie na PLN.

Zgodnie z postanowieniami umowy pomiędzy M a Państwem, M udziela Państwu rabatu do cen paliw zakupionych na stacjach sieci … w Polsce. Wysokość rabatu jest uzależniona od wielkości zakupów w okresie 3 miesięcy (rabat w granicach 0,4 gr/0,81gr/1,63gr na litr do kwoty netto). Rabat uwzględniany jest przy każdej transakcji zakupu paliwa dokonanej przy użyciu Karty P.

Strony umowy ustaliły, że M jest uprawniony do ustalenia limitów, w szczególności dotyczących wartości transakcji (indywidualnie, w połączeniu z innymi transakcjami, zafakturowanymi lub niezafakturowanymi) lub zablokowania możliwości dokonywania transakcji dotyczących określonych grup Towarów. M zobowiązany jest poinformować Państwa w formie dokumentowej o wszelkich zmianach limitów lub zablokowanych grupach Towarów z odpowiednim wyprzedzeniem, chyba że blokada Kart P nastąpiła automatycznie na skutek przekroczenia wyznaczonych limitów. M ma prawo do odrzucenia transakcji dokonywanej z użyciem Karty P lub zlecenia jej odrzucenia przez Punkt Akceptacji w dowolnym czasie, jeżeli wartość tej transakcji przekracza limit ustalony przez M lub przekracza wysokość zazwyczaj dokonywanych transakcji podczas używania Karty P zgodnie z przeznaczeniem.

M ma prawo do zablokowania jednej lub wszystkich Kart P należących do Państwa w przypadku, gdy:

  a) uzasadniają to względy faktyczne związane z bezpieczeństwem Karty P;

  b) istnieje podejrzenie nieuprawnionego lub oszukańczego użycia Karty P. Obejmuje to również sytuacje, w których pojedyncze lub wielokrotne transakcje przekraczają wielkość zwyczajowo dokonywanych Kartą P zakupów, lub przekraczają wyznaczony limit;

  c) Spółka pozostaje w opóźnieniu z płatnością należności na rzecz M lub istnieje znacznie podwyższone ryzyko, że Spółka nie będzie w stanie wywiązać się ze swoich zobowiązań płatniczych.

M ma prawo podjąć decyzję o odwieszeniu Karty P, jeśli zaległe należności zostaną uiszczone.

M odpowiada wobec Państwa za wady dostarczonych Towarów, w sytuacjach, gdy:

a) Ujawni się wada fizyczna Towaru nieznana Państwu lub Użytkownikowi Karty w chwili nabycia, przy czym

b) Odpowiedzialność obejmie szkody będące bezpośrednim następstwem istnienia powyższej wady oraz pod warunkiem, że

c) Podmiot odpowiedzialny został powiadomiony o wskazanej wyżej wadzie w terminie 14 dni od dnia jej wykrycia.

Nabyte od M Towary są przez Państwa wykorzystywane na potrzeby użytkowania posiadanych przez Państwa pojazdów samochodowych. Samochody te:

-mogą być własnością Spółki lub przedmiotem leasingu (Spółka działa jako leasingobiorca),

- są przez Spółkę wykorzystywane do prowadzenia opodatkowanej VAT działalności gospodarczej,

- mogą być wykorzystywane albo jako samochody służbowe przez pracowników Spółki.

Państwo nie prowadzą ewidencji przebiegu pojazdu, która wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Samochody, które Państwo wykorzystują w działalności gospodarczej:

- stanowią samochody osobowe, których dopuszczalna masa całkowita wynosi mniej niż 3,5 tony oraz

- nie są pojazdami, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT.

Jako że użytkowane przez Państwa pojazdy samochodowe nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, Państwo dokonują odliczenia 50% kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od M w zakresie dotyczącym nabycia paliw i innych wydatków związanych z eksploatacją samochodów.

W przypadku poniesienia przez Państwa wydatków za zagranicą (podczas zagranicznych delegacji), za które płatność dokonywana jest za pomocą Karty P, Państwo otrzymują fakturę wystawioną przez M z numerem VAT kraju poniesienia wydatku i lokalnym podatkiem. Jeżeli Państwo nabywają usługi opodatkowane VAT na zasadzie reverse charge, rozpoznają odpowiednio import usług zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy przysługuje Państwu prawo odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez M na rzecz Państwa dokumentujących zakupy towarów i usług przy użyciu kart paliwowych.

W związku z tym, że w analizowanej sprawie w transakcjach występują trzy wskazane podmioty to kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy M a Państwem, czyli podmiotem dokonującym zakupów na podstawie kart paliwowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W powyższym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdym z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem M przy wykorzystaniu kart paliwowych (w przypadku wystąpienia w transakcji trzech podmiotów: Stacji paliw (Punktu akceptacji), M i Państwa) we wskazanym przez Państwa modelu, odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy Stacją paliw a M, dochodzi do dostawy towaru a następnie M odsprzedaje nabywane towary na Państwa rzecz. Fizyczne wydanie towarów ma natomiast miejsce pomiędzy Stacją paliw (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Państwem (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem M występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów.

Przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że M posiada prawo dysponowania towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, które nabywane są przez Państwa z wykorzystaniem karty paliwowej. Za powyższym stwierdzeniem przemawiają poniższe okoliczności, z których wynika, że:

  - M emituje karty P, które przekazywane są Państwu.

  - M bierze udział w kształtowaniu ceny Towaru nabywanego przez Państwa za pomocą kart paliwowych – M udziela Państwu rabatu do cen paliw zakupionych na stacjach sieci … w Polsce. Wysokość rabatu jest uzależniona od wielkości zakupów w okresie 3 miesięcy (rabat w granicach 0,4 gr/0,81gr/1,63gr na litr do kwoty netto). Rabat uwzględniany jest przy każdej transakcji zakupu paliwa dokonanej przy użyciu Karty P.

  - M ustala jest uprawniony do ustalenia limitów, w szczególności dotyczących wartości transakcji lub zablokowania możliwości dokonywania transakcji dotyczących określonych grup Towarów. M ma prawo do odrzucenia transakcji dokonywanej z użyciem Karty P lub zlecenia jej odrzucenia przez Punkt Akceptacji w dowolnym czasie, jeżeli wartość tej transakcji przekracza limit ustalony przez M lub przekracza wysokość zazwyczaj dokonywanych transakcji podczas używania Karty P zgodnie z przeznaczeniem.

  - M odpowiada wobec Państwa za wady dostarczonych Towarów, w sytuacjach, gdy ujawni się wada fizyczna Towaru nieznana Państwu lub Użytkownikowi Karty w chwili nabycia, przy czym odpowiedzialność obejmie szkody będące bezpośrednim następstwem istnienia powyższej wady oraz pod warunkiem, że podmiot odpowiedzialny został powiadomiony o wskazanej wyżej wadzie w terminie 14 dni od dnia jej wykrycia.

  - M fakturuje na rzecz Państwa wszelkie należności z tytułu zakupu Towarów, jak również wynikające z użytkowania i obsługi Kart P w okresach rozliczeniowych, tj. dwa razy w miesiącu.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że M nie ogranicza się wyłącznie do wydania Państwu kart, za pośrednictwem których możliwy jest zakup towarów i usług, ale pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart paliwowych, dochodzi do sprzedaży Towarów przez Stacje paliw (Punkty Akceptacji) na rzecz dostawcy M, a następnie odsprzedaży tych Towarów przez M na rzecz Państwa.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy M a Państwem w zakresie zakupów Towarów, dokonywanych przy pomocy kart paliwowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów, która w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowana jest według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki do odliczenia będą spełnione, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy Państwo są podmiotem prowadzącym działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a nabywane przy wykorzystaniu kart paliwowych Towary wykorzystywane są/będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z tym przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M, dokumentujących nabycie Towarów za pośrednictwem kart paliwowych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a i art. 88 ustawy w zakresie odliczania podatku naliczonego od zakupu paliwa oraz Towarów związanych z eksploatacją samochodów osobowych.

Zatem stanowisko Państwa jest prawidłowe.

Ponadto, należy zauważyć, że Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe wydał interpretację ogólną w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług nr PT9.8101.3.2020 z 15 lutego 2021 r. (Dz. Urz. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 2021 r. poz. 13). Interpretacja ta odnosi się do przypadków, w których uczestnikami transakcji z użyciem kart paliwowych są trzy podmioty – podmiot pośredniczący, odbiorca oraz dostawca. Karty paliwowe są udostępnione (przekazane) odbiorcy (użytkownikowi karty) przez podmiot pośredniczący, który nie jest emitentem kart paliwowych, ani jednocześnie dostawcą (prowadzącym stacje paliw). We wskazanym w interpretacji ogólnej modelu karty paliwowe nie są bezpośrednio przekazywane korzystającemu przez emitenta karty.

Zatem powyższa interpretacja ogólna nie znajdzie zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, ze względu na inny model rozliczenia transakcji.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania, stąd wszelkie inne kwestie poruszone w stanowisku, nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.