Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dostawą Ruchomości na Państwa rzecz w przypadku udokumentowania nabycia fakturą oraz w przypadku braku udokumentowania nabycia fakturą.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury prawidłowo wystawionej przez Syndyka w imieniu Poręczyciela, dokumentującej dostawę Ruchomości na rzecz Spółki (pytanie nr 1) oraz jest
• nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o będącą w posiadaniu Spółki Dokumentację Procesową dotyczącą dostawy Ruchomości na Jej rzecz (pytanie nr 2).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dostawą Ruchomości na Państwa rzecz w przypadku udokumentowania nabycia fakturą oraz w przypadku braku udokumentowania nabycia fakturą.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub A.) jest osobą prawną, posiadającą siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Spółka jest wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a zgodnie z danymi ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, przeważający przedmiot prowadzonej przez nią działalności gospodarczej stanowi produkcja odbiorników telewizyjnych i radiowych, urządzeń do rejestracji i odtwarzania dźwięku i obrazu, z wyłączeniem działalności usługowej (PKD 32.30.A).

Spółka należy do (...). W strukturach grupy Spółka pełni funkcję producenta, wykorzystując w tym celu położony na terytorium Polski zakład produkcyjny.

Podstawowy model działalności A. obejmuje produkcję sprzętów (...) oraz ich sprzedaż. Odbiorcami są przede wszystkim inne podmioty z grupy, prowadzące działalność dystrybucyjną zarówno na terytorium Polski jak i w innych państwach członkowskich UE oraz w krajach trzecich.

Głównymi dostawcami Spółki są podmioty dostarczające specjalistyczne komponenty oraz półprodukty. W przeszłości, A. współpracowała m.in. z podmiotami z grupy B., specjalizującymi się w produkcji (...).

10 sierpnia 2018 r. Spółka zawarła trójstronną umowę pożyczki z poręczeniem (dalej: „Umowa pożyczki z poręczeniem”). Pożyczkobiorcą była spółka C. Sp. z o.o. (dalej: „Pożyczkobiorca”) a poręczycielem jej spółka powiązana - D. Sp. z o.o. (dalej: „Poręczyciel”). Kwota udzielonej pożyczki wyniosła (…), z terminem zwrotu przypadającym na (…). Poręczyciel zobowiązał się do uiszczenia na rzecz Spółki niespłaconej kwoty pożyczki w sytuacji, gdyby Pożyczkobiorca uchybił temu obowiązkowi.

Jednak z uwagi na oczekiwane problemy Pożyczkobiorcy ze spłatą pożyczki, już (…) 2018 r. Spółka, Pożyczkobiorca oraz Poręczyciel zawarły umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie (dalej: „Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie”) stanowiących własność Poręczyciela wtryskarek oraz wózków widłowych (dalej: „Rzeczy ruchome” lub „Ruchomości”). Na mocy tego porozumienia na Spółkę zostało przeniesione prawo własności Ruchomości w celu zabezpieczenia wierzytelności przysługujących Spółce wobec Poręczyciela w związku z poręczeniem przez ten podmiot pożyczki udzielonej Pożyczkobiorcy.

Zgodnie z Umową przewłaszczenia na zabezpieczenie, Poręczyciel jako przewłaszczający przekazał Ruchomości we władanie Spółki, a Spółka zobowiązana została do ponoszenia wszelkich ciężarów związanych z korzystaniem z Ruchomości, w tym między innymi do ponoszenia kosztów ich utrzymania w stanie niepogorszonym. Spółka zobowiązała się ponadto do używania rzeczy w sposób odpowiadający ich właściwościom i przeznaczeniu, ponosząc jednocześnie pełną odpowiedzialność odszkodowawczą na wypadek ich uszkodzenia, zniszczenia, utraty, w tym również o charakterze przypadkowym.

W dniu zawarcia Umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, tj. (…) 2018 r. doszło w oparciu o par. 3 Umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie do faktycznego przekazania Ruchomości we władanie Spółki. Do przekazania Spółce władztwa nad Ruchomościami doszło na terytorium Polski.

Następnie, w związku z brakiem spłaty pożyczki oraz przysługujących Spółce odsetek w wyznaczonym terminie, (…) 2019 r. Spółka, Poręczyciel oraz Pożyczkobiorca zawarły umowę przeniesienia własności Ruchomości na zaspokojenie roszczeń Spółki z tytułu Umowy pożyczki z poręczeniem (dalej: „Umowa przeniesienia własności”). Zgodnie z Umową przeniesienia własności, w związku z brakiem spłaty pożyczki w wyznaczonym terminie, Poręczyciel przeniósł na rzecz Spółki prawo własności Ruchomości.

W Umowie przeniesienia własności, strony określiły łączną wartość Ruchomości na (…) netto, co odpowiadało kwocie pożyczki (…) powiększonej o umowne odsetki w wysokości (…). W Umowie przeniesienia własności strony wskazały, że do tej kwoty zostanie doliczony podatek VAT, który zostanie zapłacony przez Spółkę z użyciem systemu split payment, a przeniesienie własności Ruchomości na rzecz Spółki zostanie potwierdzone przez Poręczyciela poprzez wystawienie faktury VAT.

W załączniku nr 1 do Umowy przeniesienia własności („Załącznik nr 1 do umowy sprzedaży wózków i wtryskarek”) opisane zostały ilości poszczególnych Ruchomości wraz z ich ceną jednostkową netto oraz wartością netto.

Do momentu sporządzenia niniejszego wniosku, Spółka nie otrzymała faktury dokumentującej dokonaną przez Poręczyciela na rzecz Spółki dostawę Ruchomości.

Stosownie do informacji opublikowanych w KRS, w październiku 2019 r. dokonano wpisu o ogłoszeniu upadłości Poręczyciela. Od tego czasu, Poręczyciel znajduje się pod zarządem syndyka masy upadłości. Według informacji zawartych w Wykazie Podatników VAT na dzień złożenia niniejszego wniosku, Poręczyciel posiada status podatnika VAT czynnego.

Po ogłoszeniu upadłości Poręczyciela, syndyk masy upadłościowej (dalej: „Syndyk”) złożył do sądu wniosek o zwrot przez Spółkę Ruchomości w związku z bezskutecznością opisanego powyżej przeniesienia własności. Bezskuteczność wywiedziono z treści art. 127 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 1520 ze zm.; dalej: „Prawo upadłościowe”). Sędzia komisarz przychylił się do wniosku Syndyka, wskazując na bezskuteczność umów zawartych w oparciu o bezskuteczną Umowę pożyczki z poręczeniem, tj. Umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie oraz Umowę przeniesienia własności. Postanowieniem z (…) Spółka została zobowiązana do przekazania masie upadłości Ruchomości lub, w przypadku braku możliwości zwrotu Ruchomości w naturze, do przekazania ich równowartości w środkach pieniężnych.

Składając wniosek do sędziego komisarza o wydanie ww. postanowienia Syndyk określił wartość Ruchomości na (…) brutto, argumentując to faktem, iż w oparciu o art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT wszelkie ceny transakcyjne powinny zawierać podatek VAT według właściwej stawki podatkowej.

Spółka składała środki odwoławcze od rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu upadłościowym, które jednak nie zostały uwzględnione.

Syndyk zdecydował o egzekucji kwoty brutto z rachunków bankowych Spółki. Zgodnie z otrzymanym przez Spółkę zawiadomieniem o wszczęciu postępowania egzekucyjnego z (…) 2021 r., środki pieniężne zostały zajęte przez komornika. Spółka wnosiła środki odwoławcze zarówno od postanowienia sędziego komisarza, jak i od czynności komornika, okazały się one jednak nieskuteczne, w związku z czym komornik wydał masie upadłości wyegzekwowaną kwotę i ostatecznie w (…) 2023 r. umorzył postępowanie. W konsekwencji, przekazane Spółce w (…) 2018 r. Ruchomości pozostały we władaniu Spółki i nie są objęte dalszymi roszczeniami ze strony Syndyka lub Poręczyciela, a do masy upadłości zostały przekazane środki pieniężne w kwocie (…) odpowiadającej ustalonej w uprzednich porozumieniach stron cenie brutto Ruchomości (…) wg stawki 23%).

Spółka wzywała Syndyka do wystawienia w imieniu Poręczyciela (masy upadłości) faktury dokumentującej dostawę Ruchomości na rzecz Spółki, wskazując, że stanowi to obowiązek Syndyka wynikający z przepisów ustawy o VAT i co umożliwiłoby Spółce odliczenie podatku VAT naliczonego zawartego w wyegzekwowanej przez komornika od Spółki kwocie stanowiącej cenę brutto Ruchomości.

Do momentu złożenia niniejszego wniosku, Spółka nie otrzymała faktury dokumentującej dokonaną na rzecz Spółki dostawę Ruchomości. Spółka rozważa dwa możliwe scenariusze dalszego postępowania:

a)wariant 1 (zdarzenie przyszłe):

Spółka otrzyma prawidłowo wystawioną przez Syndyka w imieniu masy upadłości fakturę VAT opiewającą na kwotę (…) brutto, w tym kwotę podatku VAT;

b)wariant 2 (stan faktyczny):

Spółka nie otrzyma faktury od syndyka dokumentującej dokonaną na rzecz Spółki dostawę Ruchomości.

Jednocześnie, na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka dysponuje innymi dokumentami, potwierdzającymi fakt zaistnienia zdarzenia gospodarczego jakim było wydanie Ruchomości oraz związanej z nim zapłaty kwoty stanowiącej równowartość Ruchomości wraz z podatkiem VAT od transakcji, w tym w szczególności:

1) Umową przewłaszczenia na zabezpieczenie oraz Umową przeniesienia własności, z których wynika m.in. przekazanie Ruchomości we władanie Spółki i ustalona przez strony wartość netto Ruchomości powiększona o podatek VAT,

2) postanowieniem sędziego komisarza z (…) 2020 r. nakazującym Spółce wydanie Ruchomości lub przekazanie do masy upadłości ich równowartości w kwocie brutto (…), w którym zawarto następujące informacje:

• oznaczenie stron, tj. Spółki i Poręczyciela (nazwy, numery KRS),
• szczegółową specyfikację przedmiotowych Ruchomości (rodzaje sprzętów, ilość, ładowność wózków / numery wtryskarek, wartości netto pojedynczych sztuk oraz wartości netto łączne),
• całkowitą wartość brutto Ruchomości,

3) zawiadomieniem z (…) 2021 r. o wszczęciu przez komornika na wniosek syndyka masy upadłości postępowania egzekucyjnego, w którym wskazano należność główną równą (…) (tj. kwotę brutto),

4) postanowieniem z (…) 2023 r. o umorzeniu przez komornika postępowania egzekucyjnego, w którym komornik potwierdził wyegzekwowanie i przekazanie wierzycielowi (tj. Syndykowi) całej kwoty objętej wnioskiem egzekucyjnym, tj. wartości brutto Ruchomości,

5) dokumentacją bankową potwierdzającą zajęcie środków pieniężnych z rachunków należących do Spółki.

(dalej łącznie jako: „Dokumentacja Procesowa”).

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym (Wariant 1) będzie jej przysługiwać, na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury prawidłowo wystawionej przez Syndyka w imieniu Poręczyciela, dokumentującej dostawę Ruchomości na rzecz Spółki?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym (Wariant 2) Spółce przysługuje, na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o będącą w jej posiadaniu Dokumentację Procesową dotyczącą dostawy Ruchomości na rzecz Spółki?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym (Wariant 2) Spółce przysługuje prawo do odliczenia, na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT od rozliczenia za okres, w którym Spółka zgromadziła kompletną Dokumentację Procesową dotyczącą dostawy Ruchomości na rzecz Spółki?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym (Wariant 1) będzie jej przysługiwać, na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury prawidłowo wystawionej przez Syndyka w imieniu Poręczyciela dokumentującej dostawę Ruchomości na rzecz Spółki.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym (Wariant 2), Spółce przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o będącą w jej posiadaniu Dokumentację Procesową dotyczącą dostawy Ruchomości na rzecz Spółki.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym (Wariant 2), Spółce przysługuje, na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o będącą w jej posiadaniu Dokumentację Procesową dotyczącą dostawy Ruchomości na rzecz Spółki od rozliczenia za okres, w którym Spółka zgromadziła kompletną Dokumentację Procesową.

A.Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powyższa norma prawna wyraża podstawowe i fundamentalne prawo podatnika, wynikające z samej konstrukcji VAT jako podatku od wartości dodanej, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego (zob. Bartosiewicz A., VAT. Komentarz, wyd. XV, komentarz do art. 86, źródło: Lex).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ust. 1 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Z kolei art. 88 ust. 3a Ustawy o VAT stanowi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

• sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
• transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
• wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
• stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, o podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
• potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
• faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
• wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższych regulacji wynika zatem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w wyniku łącznego spełnienia ustawowych przesłanek, tj.:

a) odliczenia dokonuje podatnik VAT w rozumieniu art. 15,

b) w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

c) podatnik otrzymał fakturę dokumentującą transakcję,

d) nie zaszły negatywne przesłanki, o których mowa m.in. w art. 88a ust. 3a Ustawy o VAT,

e) podatek podlegający odliczeniu jest związany z transakcjami opodatkowanymi tego podatnika, tzn. z takimi czynnościami, których następstwem jest powstanie obowiązku podatkowego oraz określenie podatku należnego.

W kontekście przywołanych przepisów, odpowiedź na pierwsze pytanie Spółki wymaga zatem precyzyjnego określenia, czy dojdzie do spełnienia wszystkich ww. kryteriów.

Ad a) Status Spółki jako podatnika VAT

W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z treścią ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę definicje ustawowe, spełnienie przesłanki z pkt a) jest oczywiste - Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski oraz posiada status podatnika VAT czynnego.

Ad b) Powstanie obowiązku podatkowego dla dostawy Ruchomości

W myśl art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje w chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Aby zatem prawidłowo ocenić, czy w okolicznościach zdarzenia przyszłego (tj. Wariantu 1) doszło do spełnienia drugiej z wymienionych przesłanek odliczenia podatku VAT naliczonego przez Spółkę, należy dokonać oceny czynności dokonanych przez Poręczyciela z perspektywy treści oraz wykładni ogólnych regulacji Ustawy o VAT dotyczących opodatkowania VAT oraz obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Nie może być wątpliwości, że Ruchomości nabyte przez Spółkę stanowią towary w rozumieniu przedmiotowej regulacji ustawowej.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 5 ust. 2, czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W myśl art. 7 ust. 1, dostawa towarów jest definiowana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Co istotne, pojęcie dostawy towarów ma charakter szerszy od przeniesienia prawa własności czy sprzedaży. Przeniesienie prawa własności rzeczy stanowi zasadniczo „dostawę towaru” w znaczeniu Ustawy o VAT. Jednocześnie, „dostawa towarów” obejmuje również sytuacje, w których pomimo braku przejścia prawa własności dochodzi do przejścia władztwa ekonomicznego nad rzeczą.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Podobne stanowisko zajmuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), który przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W wyroku w sprawie C-320/88, TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2). Tym samym, TSUE wyraźnie uniezależnił opodatkowanie VAT od przeniesienia własności w sensie cywilistycznym.

W praktyce, „prawo do rozporządzania towarem jak właściciel” najczęściej jest definiowane jako faktyczna kontrola nad towarem, prawo do swobodnego dysponowania nim czy czerpania z niego pożytków.

Uznanie prymatu faktycznych aspektów zdarzenia nad cywilistycznymi skutkami czynności prawnych daje się wywieść z zasady powszechności opodatkowania VAT. Jak wskazuje się w doktrynie, powszechność opodatkowania VAT ma zapewniać równowagę warunków konkurencji, czemu służy m.in. cały zharmonizowany system tego podatku. Powszechność opodatkowania wszelkich czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej podatnika przejawia się głównie w specyficznych pojęciach dostawy towarów i świadczenia usług, które często nie są tożsame z pojęciami wprowadzonymi do przepisów prawa cywilnego. Za dostawę towarów uważa się przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przedmiotem opodatkowania jest więc rozporządzanie przez podatnika rzeczą w ramach władztwa ekonomicznego, w tym w drodze sprzedaży, zamiany, wniesienia aportem, przekazania w postaci darowizny itp. Z kolei pojęcie świadczenia usług jest definicją dopełniającą wobec definicji dostawy towarów, co w praktyce powoduje objęcie wspólnym systemem VAT wszystkich transakcji dokonywanych w ramach działalności gospodarczej. Taki sposób zdefiniowania czynności opodatkowanych umożliwia realizację postulatu powszechności VAT (K. Zasiewska, Rozdział 1 Ogólne zasady i warunki opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) [w:] VAT. Podstawowe zasady i ujęcie w rachunkowości, Warszawa 2012).

Skutkiem zastosowania przedmiotowej zasady powinno być opodatkowanie faktycznych czynności wykonywanych przez podatników niezależnie od skutków tych czynności ustalonych na gruncie prawa cywilnego.

Drugą z przesłanek opodatkowania VAT stanowi fakt odpłatności danej czynności, tj. jej realizacji w zamian za wynagrodzenie.

Aby zakwalifikować daną czynność jako objętą zakresem przedmiotowym VAT, dokonana w związku z tym zdarzeniem płatność musi stanowić kwotę należną (wynagrodzenie) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Brak możliwości dokonania takiej kwalifikacji czyni daną płatność irrelewantną z punktu widzenia VAT - nie wywołuje ona skutków na gruncie tego podatku.

Do takich wniosków prowadzi również analiza definicji podstawy opodatkowania VAT, sformułowanej w art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Nie każda płatność dokonana na rzecz podatnika VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Dotyczy to bowiem jedynie tych płatności, którym odpowiada określone świadczenie wzajemne, tj. płatności, które można zakwalifikować jako zapłatę za dostawę towarów / świadczenie usług otrzymane od usługobiorcy, nabywcy towaru lub osoby trzeciej.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, w ocenie Spółki, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym bezsprzecznie doszło do dostawy w rozumieniu Ustawy o VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Ruchomości zostały wydane Spółce (…) w związku z zawarciem Umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie.

Należy przy tym wskazać, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie tzw. zasady swobody umów wyrażonej w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Co do zasady, przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do powrotnego przeniesienia własności na dłużnika po uregulowaniu zabezpieczonej wierzytelności. Przeniesienie własności następuje w celu zabezpieczenia, a między stronami nawiązuje się szczególny stosunek powiernictwa. W przypadku niespełnienia świadczenia przez dłużnika, wierzyciel może zaspokoić się z przedmiotu umowy.

W praktyce zwykle można wyróżnić dwie sytuacje związane z zawarciem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie:

i.przedmiot zabezpieczenia pozostaje u dłużnika,

ii.przedmiot zabezpieczenia jest wydawany wierzycielowi wraz z zawarciem umowy.

Orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych oraz organów podatkowych wskazuje przy tym, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, z którym nie wiąże się faktyczne wydanie towaru, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego VAT. Jednakże, okoliczność nabycia przez wierzyciela władztwa ekonomicznego nad przedmiotem takiej umowy stanowi dostawę w rozumieniu Ustawy o VAT. Istotne jest przy tym, że z uwagi na specyficzny charakter takiej transakcji obowiązek w VAT nie musi powstać dokładnie w momencie wydania towaru.

Przykładowo, w wyroku z 1 czerwca 2015 r. sygn. I FSK 335/14, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) wskazał: „W sytuacji, gdy na gruncie u.p.t.u. istotne jest rozporządzanie towarem w sensie ekonomicznym, co wiąże się z wydaniem rzeczy, to biorąc pod uwagę, że skarżący, samochód ten ujął we własnych środkach trwałych, posiadał dokumenty rejestracyjne tego pojazdu i kluczyki, to mimo postanowienia w umowie kredytu klauzuli o przewłaszczeniu, to skarżący użytkował ten pojazd jak właściciel. Przewłaszczenie na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela w sensie cywilistycznym. Wierzyciel korzysta więc z nabytego na podstawie tej umowy prawa wyłącznie w zakresie, w jakim jest to potrzebne dla zabezpieczenia wierzytelności, pozostawiając możliwość korzystania z tej rzeczy dotychczasowemu właścicielowi. Nie stanowi więc dostawy samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Dostawa następuje bowiem dopiero w razie definitywnego przejęcia przez wierzyciela przewłaszczonych rzeczy. W sprawie tej przejęcie pojazdu przez Bank na podstawie umowy przewłaszczenia nastąpiło 24 września 2010 r. W tym momencie, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, miała miejsce dostawa przez skarżącego pojazdu na rzecz Banku w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u”.

Stanowisko, zgodnie z którym definitywne przejęcie rzeczy przez wierzyciela na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.6.2019.3.MK wskazał: „(...) samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności - jak słusznie uznano we wniosku - nie będzie dla Dłużnika czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jednakże w przypadku niewywiązania się z zawartej umowy (np. braku spłaty pożyczki), warunek zwrotnego przeniesienia własności wygaśnie, wobec czego od tego momentu Wnioskodawca (Pożyczkodawca) będzie mógł swobodnie dysponować przewłaszczoną rzeczą (Nieruchomością), a dokonana dostawa nabierze odpłatnego charakteru. Tym samym moment wygaśnięcia warunku zwrotnego przeniesienia własności, w związku z zawartą umową, bez względu na faktyczne wydanie nieruchomości, przesądzi o uznaniu tej czynności za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem”.

Powyższa wykładnia przepisów odnosząca się do skutków podatkowych umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie potwierdza zatem przywołany wcześniej przez Spółkę pogląd, zgodnie z którym analiza i ocena konsekwencji w VAT każdego zdarzenia gospodarczego odbywa się przede wszystkim w oparciu o jego faktyczny przebieg, a nie o skutki czynności w ich ujęciu cywilistycznym. W konsekwencji, dla stwierdzenia czy doszło do dostawy Ruchomości na rzecz Spółki przesłanką o najwyższym poziomie istotności jest faktyczne przejęcie władztwa nad towarem.

Podsumowując, w okolicznościach sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku:

• już w dniu zawarcia Umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, tj. (…) 2018 r. doszło do wydania Ruchomości przez Poręczyciela na rzecz Spółki;
• od tego dnia Spółka zyskała możliwość czerpania pożytków z Ruchomości, np. wykorzystywania ich w swojej bieżącej działalności gospodarczej (produkcyjnej), a także została obciążona ryzykiem przypadkowej utraty lub uszkodzenia Ruchomości;
• na podstawie Umowy o przeniesieniu własności, (…) 2019 r. Poręczyciel przeniósł na Spółkę prawo własności Ruchomości.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, wobec podpisanej przez strony Umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, stwierdzono bezskuteczność w oparciu o art. 127 ust. 3 Prawa upadłościowego.

W tym miejscu należy zauważyć, że stwierdzana na podstawie przepisów Prawa upadłościowego bezskuteczność czynności prawnej jest instytucją, która ma chronić wierzyciela przed nieuczciwością dłużnika, który może dokonywać takich przesunięć w majątku, aby zmniejszyć wartość późniejszej masy upadłości. A zatem, przesunięcia dokonywane przed ogłoszeniem o upadłości mogą być uznane za bezskuteczne. Jeżeli czynność upadłego jest bezskuteczna, wszystko,  co ubyło z majątku upadłego lub co wskutek tej czynności nie weszło do jego majątku, winno być wydane masie upadłości, a gdy wydanie w naturze nie jest możliwe, winna jej być wydana równowartość w pieniądzach.

Odwołując się jednak do wskazanego powyżej prymatu skutków ekonomicznych nad cywilistycznymi w zastosowaniu przepisów Ustawy o VAT, należy zaznaczyć, iż bezskuteczność umowy w znaczeniu cywilistycznym nie ma decydującego wpływu na ocenę skutków w VAT zdarzenia obejmującego faktyczne wydanie rzeczy, tj. przeniesienie ekonomicznego władztwa nad towarem. W konsekwencji, dokonując oceny skutków podatkowych zdarzenia polegającego na wydaniu Spółce Ruchomości, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim faktyczne okoliczności tego zdarzenia, a nie bezskuteczność umów stron na gruncie cywilistycznym.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.503.2018.1.IT, w której DKIS wskazał: „(...) dostawa towarów zachodzi zawsze wówczas, gdy nabywca otrzymuje możliwość dysponowania towarem w zakresie właściwym właścicielowi, co nie wyklucza sytuacji, w której cywilnoprawna podstawa przeniesienia własności okaże się bezskuteczna. Tym samym, okoliczność, że cywilnoprawna podstawa przeniesienia własności  jest bezskuteczna nie oznacza automatycznie, iż faktura VAT potwierdzająca tę transakcję dokumentuje czynność, która nie została dokonana. Zatem na gruncie VAT w niniejszej sprawie doszło do dostawy towarów, gdyż Wnioskodawca otrzymał prawo do dysponowania nimi jak właściciel, zaś późniejsze uznanie czynności za bezskuteczną, nie powoduje uznania jej za niebyłą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług”.

W konsekwencji, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania VAT, skuteczne wydanie Spółce Ruchomości przez Poręczyciela powinno zostać rozpoznane na gruncie przepisów ustawy o VAT jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Skutku tego nie może przekreślać późniejsze uznanie umów zwartych przez strony transakcji za bezskuteczne. Należy również zaznaczyć, że do wygaśnięcia roszczeń masy upadłości w stosunku do Spółki doszło w wyniku postanowienia sądu i późniejszego wyboru przez Syndyka świadczenia pieniężnego, czego efektem było pozostawienie Ruchomości we władaniu Spółki.

Kolejną kwestią wymagającą rozważenia jest odpłatność przeniesienia na Spółkę władztwa nad Ruchomościami. Jak wskazano powyżej, aby dana płatność mogła zostać uznana za wynagrodzenie za dostawę towaru, powinna zostać uiszczona w zamian za uzyskanie przez określony podmiot władztwa ekonomicznego nad konkretnym towarem. Innymi słowy, musi zaistnieć wyraźny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy zrealizowaną czynnością (dostawą towaru bądź świadczeniem usługi) a danym transferem pieniężnym.

W przedmiotowej sprawie, w następstwie działań Syndyka, sądu oraz komornika, Ruchomości pozostały we władaniu Spółki, a ich ustalona wartość brutto została przekazana masie upadłości. Wartość Ruchomości została określona na (…) brutto. Kwotę tę skalkulowano w oparciu o wartość udzielonej pożyczki powiększonej o odsetki oraz podatek VAT w stawce podstawowej 23% (…) netto, (…) VAT). Zgodnie z argumentacją podniesioną we wniosku do sędziego komisarza przez samego Syndyka, w oparciu o art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT wszelkie ceny transakcyjne powinny zawierać podatek VAT według właściwej stawki podatkowej i to cena netto Ruchomości powiększona o podatek VAT została przekazana z rachunków bankowych Spółki na rachunek masy upadłości w związku z pozostawieniem Ruchomości we władaniu Spółki.

Należy podkreślić, że w składanych przez Syndyka wnioskach oraz w rozstrzygnięciach sądu potwierdzone zostało tym samym, że wydanie Ruchomości na rzecz Spółki stanowiło dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT a podstawa opodatkowania tej czynności powinna zostać ustalona zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. ustalona przez strony wartość Ruchomości podlegająca zapłacie przez Spółkę powinna zostać powiększona o należny podatek VAT.

W praktyce z rachunków bankowych Spółki została przekazana masie upadłości wartość brutto Ruchomości, tj. (…) obejmująca wartość netto (…) oraz podatek VAT w kwocie (…). W konsekwencji, świadczeniu w postaci wydania Spółce Ruchomości odpowiada pieniężne świadczenie wzajemne o określonej wartości. Związek między tymi świadczeniami jest jednoznaczny, co oznacza, że dostawa Ruchomości na rzecz Spółki stanowiła odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Przyjęcie stanowiska odmiennego stałoby w całkowitej sprzeczności z podstawową zasadą systemu VAT jaką jest powszechność opodatkowania. Zgodnie z tą zasadą, opodatkowaniu VAT podlegają wszystkie czynności wskazane w Ustawie o VAT poza tymi, które zostały z opodatkowania wyłączone (wyłączenia z opodatkowania zawiera art. 6 ustawy o VAT, który obejmuje transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy). Tym samym, uznanie, że wydanie Ruchomości, któremu odpowiadała zapłata ich wartości pieniężnej nie stanowi opodatkowanej VAT dostawy towarów byłoby wprowadzeniem wyjątku od zasady powszechności opodatkowania VAT, który nie ma normatywnej podstawy w przepisach powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto, nie ma żadnych podstaw do uznania kwoty wyegzekwowanej i przekazanej masie upadłości za odszkodowanie lub wynagrodzenie za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Uznanie czynności przekazania Ruchomości za wyłączoną z opodatkowania VAT skutkowałoby bezpodstawnym brakiem opodatkowania czynności, w przypadku której spełnione są warunki uznania jej za dostawę towarów, tj.:

• istnieje przedmiot świadczenia, tj. Ruchomości,
• istnieje beneficjent świadczenia, tj. Spółka, która nabyła prawo do rozporządzenia rzeczami jak właściciel,
• istnieje konkretna wartość świadczenia określona w pieniądzu, która została przekazana zbywcy (wynagrodzenie).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f. W przedmiotowej sprawie doszło do wydania Ruchomości na rzecz Spółki. W wyniku dokonania dostawy Ruchomości doszło do powstania obowiązku podatkowego w VAT, co stanowi spełnienie jednej z przesłanek warunkujących nabycie przez Spółkę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Na marginesie powyższych rozważań Spółka pragnie podkreślić, że zasadniczo przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną nie jest precyzyjne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy Ruchomości (obowiązek dokonania takich ustaleń pozostaje zasadniczo w gestii drugiej strony transakcji, tj. w tym wypadku Syndyka działającego w imieniu Poręczyciela). Dla potrzeb uzasadnienia stanowiska przedstawionego we wniosku w zakresie prawa Spółki do odliczenia VAT, Spółka jest jednak zobligowana uzasadnić, że taki obowiązek faktycznie powstał, zgodnie z treścią art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT.

W tym kontekście, biorąc pod uwagę upływ czasu od dokonania czynności, których dotyczy wniosek, należy również zwrócić uwagę na kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jak wskazano powyżej, w (…) 2018 r. doszło do wydania Ruchomości na rzecz Spółki, a w (…) 2019 r. doszło do zawarcia Umowy przeniesienia własności. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie, zgodnie z art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia podatkowego przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, w (…) 2019 dokonano wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym o ogłoszeniu upadłości Poręczyciela. W konsekwencji, na dzień złożenia niniejszego wniosku nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego masy upadłości z tytułu dostawy Ruchomości na rzecz Spółki.

Podsumowując, w ocenie Spółki, po stronie masy upadłości reprezentowanej przez Syndyka powstał obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnej dostawy Ruchomości na terytorium kraju dokonanej na rzecz Spółki.

Ad c) Otrzymanie faktury dokumentującej dostawę Ruchomości

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wskazano powyżej, wydanie Ruchomości Spółce, której towarzyszyła odpłatność w postaci środków pieniężnych przekazanych z rachunków bankowych Spółki na rachunek masy upadłości stanowiło dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, w październiku 2019 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym Poręczyciela został umieszczony wpis o ogłoszeniu upadłości. Na moment złożenia niniejszego wniosku, Poręczyciel nadal znajduje się w stanie likwidacji pod zarządem Syndyka masy upadłości.

Stosownie do art. 75 ust. 1 Prawa upadłościowego, z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i rozporządzania nim.

W myśl art. 160 ust. 1 ustawy Prawa upadłościowego, w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego. Ust. 2 wskazuje, że syndyk nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości. Jednakże, stosownie do ust. 3 cytowanego artykułu, syndyk odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków.

Natomiast zgodnie z art. 173 Prawa upadłościowego syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

Z przywołanych powyżej regulacji wprost wynika, że faktyczną kontrolę i zarząd nad majątkiem upadłego sprawuje syndyk. Co jednak kluczowe, upadły nie zostaje pozbawiony statusu czynnego podatnika VAT, o ile dalej wykonywane są przez ten podmiot czynności podlegające zakresowi Ustawy o VAT.

Zarządzanie podmiotem upadłym, zasadniczo sprowadzające się do działań służących zaspokojeniu jego wierzycieli, może obejmować np. wyprzedaż składników jego majątku. Przyjmuje się, że czynności realizowane przez syndyka w stosunku do majątku upadłego mające charakter odpłatnej dostawy lub świadczenia usług są realizowane przez syndyka będącego formalnie stroną transakcji, jednak na rachunek upadłego, który pozostaje w znaczeniu materialnym stroną transakcji. Podatnikiem VAT (w myśl definicji z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT) pozostaje upadły, którego działalność gospodarcza jest dalej prowadzona, jedynie w szczególnym zakresie i formie.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej DKIS z 10 listopada 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.446.2017.4.MW: „Mimo, że upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, to nie zostaje pozbawiony statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. We wszelkich postępowaniach stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły, to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach, jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi konsekwencjami prawnymi tego stanu rzeczy.

Podobny pogląd DKIS wyraził w interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2019 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.232.2019.2.MR: „Wszelkie zatem czynności realizowane przez syndyka w stosunku do majątku upadłego mające charakter odpłatnej dostawy lub świadczenia usług są realizowane na rachunek upadłego i w jego imieniu. W takim przypadku uznać należy, że w dalszym ciągu czynności te są realizowane w ramach działalności gospodarczej upadłego i w jego imieniu. Odnośnie zatem wszelkich odpłatnych czynności dostaw towarów oraz świadczenia usług wykonywanych na rachunek upadłego w następstwie decyzji zarządczych syndyka, podatnikiem VAT - świetle art. 15 ust. 1 ustawy - pozostaje upadły, którego działalność gospodarcza jest prowadzona w szczególnym zakresie i formie. W postępowaniu upadłościowym syndyk w sensie materialnoprawnym działa w interesie wierzycieli, a także upadłego, co oznacza, że podejmuje w tym postępowaniu czynności, z których podmioty te uzyskują jakąś korzyść. Jednakże należy zauważyć, że syndyk nie wstępuje w prawa i obowiązki podatnika. Podatnikiem pozostaje przedsiębiorca, ale w związku z jego upadłością rozliczenia z organami podatkowymi są nadzorowane przez syndyka.

Bazując na przytoczonej praktyce organów podatkowych, występowanie przez Spółkę z wezwaniem do wystawienia faktury bezpośrednio do Syndyka jest w pełni uzasadnione. Po ogłoszeniu upadłości i wejściu pod zarząd Syndyka Poręczyciel nie jest już uprawniony do samodzielnego działania w tej kwestii. W przywołanej w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego sytuacji tylko Syndyk - działając jako swoisty pełnomocnik Poręczyciela - ma możliwość wystawienia faktury dokumentującej dostawę Ruchomości. Taka faktura będzie wywoływać dokładnie takie same skutki, gdyby wystawił ją Poręczyciel przed ogłoszeniem upadłości, a w szczególności - będzie stanowić podstawę dla Spółki do dokonania odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT.

Na marginesie powyższych rozważań należy ponownie przypomnieć, że Syndyk we wniosku do sędziego komisarza zażądał pobrania z rachunków bankowych A. kwoty, którą sam określił jako brutto, do wartości Ruchomości (stanowiącej równowartość kwoty pożyczki powiększonej o odsetki) doliczając kwotę podatku VAT oraz powołując się na przepis art. 29a Ustawy o VAT. W ocenie Spółki, otrzymana przez masę upadłości równowartość kwoty podatku należnego nie powinna wejść do tej masy upadłości, lecz zostać odprowadzona do urzędu skarbowego, a podstawą do rozliczenia VAT po stronie Poręczyciela powinna być prawidłowo wystawiona faktura.

Podsumowując, zdaniem Spółki, Syndyk obowiązany jest do wystawienia faktury dokumentującej odpłatną dostawę Ruchomości na rzecz Spółki na uzgodnioną przez strony wartość brutto Ruchomości, w tym podatek VAT.

Ad d) Brak negatywnych przesłanek do odliczenia

Zdaniem Spółki, w następstwie zmaterializowania się Wariantu 1 (zdarzenia przyszłego), tj. otrzymania od Syndyka poprawnie wystawionej faktury VAT dokumentującej dostawę Ruchomości i opiewającej na kwotę brutto w wysokości (…) zł, po stronie Spółki nie wystąpią jakiekolwiek ograniczenia / przesłanki negatywne uniemożliwiające odliczenie podatku naliczonego, m.in. te wskazane w art. 88 ust. 3a Ustawy o VAT.

W szczególności należy zauważyć, że:

a)sprzedaż (tj. dostawa Ruchomości) zostanie udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot istniejący (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) Ustawy o VAT)

Jak już zostało wskazane zarówno w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, jak i w uzasadnieniu, na moment składania niniejszego wniosku Poręczyciel znajduje się w likwidacji i jest pod zarządem Syndyka masy upadłości. Jednocześnie, pozostaje on czynnym podatnikiem VAT, co potwierdzają informacje zawarte w publicznym Wykazie Podatników VAT.

Formalnie, w okolicznościach Wariantu 1 fakturę VAT wystawi Syndyk, który będzie w tym wypadku działał jedynie jako swoisty pełnomocnik / przedstawiciel upadłego - nie będzie stanowić strony transakcji. Status sprzedawcy dalej będzie jednak przysługiwał Poręczycielowi. Taką interpretację potwierdza jednolita praktyka organów podatkowych, której przykłady przytoczono powyżej.

b)transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu VAT (art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT)

Powyższe stwierdzenie w opinii Spółki potwierdza przedstawiony przez nią we wcześniejszej części uzasadnienia wywód co do charakteru i skutków w VAT wydania Ruchomości na rzecz (…) przez Poręczyciela.

Zdaniem (…), kierując się zasadą powszechności opodatkowania, jak również definicją dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że wydanie Ruchomości stanowiło czynność opodatkowaną VAT.

Z kolei zasada autonomii prawa podatkowego, sprowadzająca się do niezależności prawa podatkowego od innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego, implikuje obowiązek pominięcia przy ocenie skutków w VAT analizowanej transakcji okoliczności uznania przez sędziego komisarza Umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie za bezskuteczną. Należy przy tym podkreślić, że Ruchomości faktycznie pozostały we władaniu Spółki i z rachunków bankowych Spółki została przekazana na rzecz masy upadłości ich wartość w pieniądzu.

c)faktura wystawiona przez Syndyka będzie stwierdzać czynność faktycznie dokonaną (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) Ustawy o VAT)

W Wariancie 1 (zdarzeniu przyszłym) faktura wystawiona przez Syndyka będzie dokumentować wydanie Ruchomości, które faktycznie miało miejsce. Dowodami dodatkowo potwierdzającymi fakt dokonania czynności jest m.in. zebrana przez Spółkę Dokumentacja Procesowa.

d)faktura wystawiona przez Syndyka będzie podawać kwotę zgodną z rzeczywistością (art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. b) Ustawy o VAT)

Kwota brutto wskazana na fakturze będzie wynosić (…), tj. równowartość środków pieniężnych zajętych z rachunków bankowych Spółki przez komornika na wniosek Syndyka i przekazanych masie upadłości jako ekwiwalent świadczenia w postaci wydania Ruchomości na rzecz Spółki.

e)faktura wystawiona przez Syndyka będzie potwierdzać czynność, do której nie znajdzie zastosowania przepis art. 58 (czynność nieważna) i 83 (czynność pozorna) Kodeksu cywilnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) Ustawy o VAT)

Jak wskazano powyżej, w odniesieniu do umów zawartych przez strony w związku z pożyczką i poręczeniem doszło do stwierdzenia bezskuteczności czynności upadłego zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego. Jednakże, ostateczny wynik czynności na gruncie faktycznym obejmuje rzeczywiste wydanie Spółce Ruchomości i przekazanie Spółce prawa do rozporządzania nimi jak właściciel oraz zapłatę przez Spółkę ekwiwalentu pieniężnego wprost określonego jako wartość brutto Ruchomości, tj. wartość obejmującą podatek VAT. Nie można zatem twierdzić, że czynność wydania Ruchomości jako bezskuteczna nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT i obowiązkowi wystawienia faktury.

Regulacja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT dotyczy co prawda innej kategorii czynności, tzw. fikcyjnych (nieważnych lub pozornych), tj. sytuacji, w których faktura nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej. Tym samym, przywoływany przepis nie znalazłby wprost zastosowania.

Niemniej jednak, Spółka pragnie przywołać w tym miejscu wyrok TSUE z 25 maja 2023 r. w polskiej sprawie C-114/22. W orzeczeniu TSUE uznał, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) Ustawy o VAT pozbawiający podatnika prawa do odliczenia VAT z uwagi na nieważność lub pozorność czynności prawnej, które zostały stwierdzone na podstawie przepisów prawa cywilnego, jest niezgodny z Dyrektywą VAT.

TSUE podkreślił, że prawo do odliczenia VAT podlega wymogom o charakterze zarówno materialnym, jak i formalnym, a przy tym stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie może być ograniczane, jeżeli obie kategorie przesłanek zostały spełnione przez podatników zamierzających skorzystać z tego prawa. Zdaniem TSUE, jeżeli z całościowej oceny zdarzenia gospodarczego wynika, że rzeczona sprzedaż została faktycznie dokonana, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia.

Ad e) Istnienie związku pomiędzy nabytymi Ruchomościami a sprzedażą opodatkowaną Spółki

W zakresie ostatniej z przywołanych przez Spółkę przesłanek warunkujących prawo do odliczenia VAT, przepisy Ustawy o VAT nie precyzują, jaki charakter miałoby mieć powiązanie pomiędzy dokonanymi zakupami a późniejszymi czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez nabywcę. W tym miejscu należy zatem przywołać stanowisko, prezentowane wielokrotnie w orzecznictwie, zgodnie z którym związek pomiędzy zakupami a transakcjami opodatkowanymi podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Aby zdefiniować te pojęcia, w pierwszej kolejności warto odwołać się do orzecznictwa TSUE. Tytułem przykładu podać można orzeczenie z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 (Finanzamt Koln-Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi), w którym Trybunał stwierdził: „bezpośredni związek między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami dającymi prawo do odliczenia dokonanymi na późniejszym etapie obrotu jest co do zasady niezbędny do powstania po stronie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do określenia wysokości tego odliczenia (zob. ww. wyrok w sprawie Midland Bank, pkt 24; wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, Rec. S. I-1361, pkt 26; ww. wyrok w sprawie Investrand, pkt 23). Warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów lub usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny w ramach transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie (zob. ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, pkt 30; w sprawie Abbey National, pkt 28)”.

W dalszej części wyroku TSUE tak wypowiada się na temat związku pośredniego: ,,Podatnik korzysta jednak z prawa do odliczenia również w sytuacji braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami na późniejszym etapie obrotu powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli cena nabycia otrzymanych świadczeń wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie w szczególności ww. wyrok w sprawie Midland Bank, pkt 31; wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik, Zb.Orz. s. I‑4357, pkt 36)”.

Natomiast według wykładni krajowych sądów administracyjnych o bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy, tzn. bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Z kolei ze związkiem o charakterze pośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą mamy do czynienia, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - czyli mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Gliwicach z 4 kwietnia 2017 r. sygn. III SA/Gl 218/17).

Jak wskazują organy podatkowe, „Należy przyjąć - co do zasady - że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT”. (zob. interpretacja indywidualna DKIS z 11 kwietnia 2019 r. znak 0115-KDIT1-2.4012.80.2019.2.AJ).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów i orzecznictwa pozwala na stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT niewątpliwie zostanie spełniony, a zatem Spółka uprawniona będzie do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Syndyka.

Działalność gospodarcza Spółki sprowadza się do produkcji oraz późniejszej sprzedaży sprzętu (...). W tym celu, Spółka wykorzystuje położony na terytorium Polski zakład produkcyjny. Ruchomości, na które składają się wtryskarki oraz wózki widłowe stanowią wyposażenie, które może być wykorzystywane w bieżącej działalności produkcyjnej Spółki.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, pomiędzy nabyciem Ruchomości a jej działalnością opodatkowaną zaszedł związek przyczynowo-skutkowy o charakterze pośrednim. W związku z tym, doszło do spełnienia ostatniego z kryteriów wskazujących na posiadanie przez A. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Syndyka.

Podsumowując, w przypadku otrzymanej prawidłowo wystawionej przez Syndyka faktury dokumentującej dostawę Ruchomości na rzecz Spółki, spełnione będą wszystkie przesłanki prawa do odliczenia VAT przez Spółkę, tj.:

• status Spółki jako czynnego podatnika VAT,
• powstanie obowiązku podatkowego po stronie dostawcy,
• brak wystąpienia wyłączeń od prawa do odliczenia,
• nabycie Ruchomości pozostaje w związku z działalnością opodatkowaną Spółki.

Oznacza to, że Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez Syndyka tytułem dostawy Ruchomości na rzecz Spółki.

B.Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2

Przywołane w uzasadnieniu stanowiska Spółki w zakresie pytanie nr 1 przesłanki wskazujące na prawo do odliczenia podatku VAT można podzielić na dwie podstawowe kategorie: warunki materialne i kryteria formalne.

Podstawową przesłanką formalną jest wyrażony w treści art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT obowiązek posiadania przez nabywcę towaru bądź usługi faktury. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 31 Ustawy o VAT, przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Katalog takich informacji zawiera z kolei art. 106e Ustawy o VAT. Co istotne, wśród obligatoryjnych elementów faktury nie ma samego wyrażenia „faktura” czy „faktura VAT”. Taki wymóg prawny został zniesiony w 2013 r.

Natomiast wśród głównych przesłanek materialnych stanowiących o prawie do odliczenia VAT jest powoływany wcześniej przez Spółkę art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powyższa regulacja stanowi realizację fundamentalnej zasady neutralności VAT, zgodnie z którą podatek dla podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ostatecznymi odbiorcami, nie może być obciążeniem. Przez realizację prawa do odliczenia podatnik jest więc zatem uwolniony od kosztów VAT zapłaconego w toku działalności gospodarczej z tytułu nabywanych na potrzeby tej działalności towarów i usług.

Wykładni powyższej zasady wielokrotnie dokonywał TSUE. Tytułem przykładu, w wyroku z 21 listopada 2018 r. w sprawie C-664/16 TSUE zaznaczył, że prawo do odliczenia podatku VAT stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT i nie można tego prawa ograniczać. Ścisłe zastosowanie formalnego wymogu przedstawienia faktur naruszałoby zasady neutralności i proporcjonalności, ponieważ skutkowałoby nieproporcjonalnym uniemożliwieniem podatnikowi korzystania z neutralności podatkowej dotyczącej jego transakcji. Jednocześnie, ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania z prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie VAT. Podatnik chcący skorzystać z prawa do odliczenia jest zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów, że towary i usługi zostały mu rzeczywiście dostarczone i wyświadczone przez podatników, na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych VAT, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT.

Powyższy pogląd TSUE został zaaprobowany przez NSA, który, powołując się m.in. na tezy orzeczenia wydanego w sprawie w sprawie C-664/16, w wyroku z 29 października 2021 r. sygn. I FSK 1656/21 wskazał: „Ograniczenie prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gdy podatnik naruszył wymogi formalne, wynikające z przepisów tej ustawy, może wystąpić wówczas gdy te naruszenia uniemożliwiają dostarczenie dowodów na spełnienie wymagań materialnych do przyznania prawa do odliczenia. Nie może natomiast stanowić dodatkowej sankcji w sytuacji gdy organy nie negują wystąpienia transakcji opodatkowanych u kontrahentów podatnika, ani nie stawiają podatnikowi zarzutów uczestniczenia w oszustwie, czy nadużyciu prawa. W takim przypadku doszłoby także do naruszenia zasady proporcjonalności, która w procedurze podatkowej znajduje odzwierciedlenie w zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej)”.

Co warte odnotowania, w jednym z ostatnich wydanych przez TSUE wyroków w tej tematyce (orzeczenie z 29 września 2022 r. sprawa C-235/21), TSUE orzekł, ponownie powołując się na zasadę neutralności, że nawet umowa pomiędzy stronami może zostać uznana za fakturę, o ile zawiera wszystkie informacje niezbędne dla organów podatkowych do ustalenia, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia VAT zostały spełnione. Jak wskazał TSUE: „Jednakże z uwagi na to, że - jak wynika z orzecznictwa (...) celem art. 203 dyrektywy 2006/112 jest eliminacja ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, ryzyka tego można uniknąć, w przypadku gdy organ podatkowy dysponuje informacjami niezbędnymi do ustalenia, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia VAT zostały spełnione, niezależnie od tego, czy VAT wskazano w dokumencie noszącym tytuł „Faktura”, czy w innym dokumencie, takim jak umowa zawarta przez strony (pkt 41)”.

Opisane powyżej podejście TSUE znalazło już odzwierciedlenie w wyroku WSA w Bydgoszczy z 10 stycznia 2023 r. sygn. I SA/Bd 592/22 (orzeczenie nieprawomocne), w którym sąd doszedł do wniosku, że brak wystawienia faktury nie stoi na przeszkodzie do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o akt notarialny potwierdzający spełnienie wszystkich warunków materialnych: „Ograniczenie prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gdy podatnik naruszył wymogi formalne, wynikające z przepisów tej ustawy, może wystąpić wówczas gdy te naruszenia uniemożliwiają dostarczenie dowodów na spełnienie wymagań materialnych do przyznania prawa do odliczenia. Nie może natomiast stanowić dodatkowej sankcji w sytuacji gdy organy nie negują wystąpienia transakcji opodatkowanych u kontrahentów podatnika, ani nie stawiają podatnikowi zarzutów uczestniczenia w oszustwie, czy nadużyciu prawa. Powyższe znajduje potwierdzenie w poglądzie wyrażonym przez TSUE znajdującym zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, zgodnie z którym art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że umowę zbycia i leasingu zwrotnego, po zawarciu której strony nie wystawiły faktury, można uznać za fakturę w rozumieniu tego przepisu, w przypadku gdy umowa ta zawiera wszystkie informacje niezbędne do tego, by organ podatkowy państwa członkowskiego mógł ustalić, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zostały w danym wypadku spełnione (por. wyrok TSUE z 29 września 2022 r. Raiffeisen Leasing C-235/21)”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w uzasadnieniu (ustnym) nieprawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 8 grudnia 2023 r. sygn. III SA/Wa 1473/23. Sąd administracyjny wskazał w nim, że nie dostrzega żadnych przeszkód prawnych, aby w przedstawionych okolicznościach (tj. sprzedaż nieruchomości udokumentowana umową sprzedaży w formie aktu notarialnego, bezskuteczność żądań wnioskodawcy do sprzedawców o wystawienie odpowiednich faktur) podatnik mógł odliczyć podatek naliczony z umowy kupna-sprzedaży nieruchomości. Zaistnienie zdarzenia gospodarczego jest bowiem niesporne, a brak faktury jest wynikiem wyłącznie nierzetelności drugiej strony transakcji. Skoro zatem nabycie ma charakter czynności opodatkowanej i wszystkie wymogi formalne zostały spełnione, rezultatem powyżej sytuacji nie może być odebranie nabywcy prawa do odliczenia podatku VAT. Ponadto WSA zauważył, że z art. 106e ust. 1 nie wynika, że dokument, z którego odlicza się podatek VAT musi być nazwany fakturą.

Fakt spełnienia wskazanych w ustawie o VAT przesłanek materialnych został przez A. szczegółowo uzasadniony w wywodzie przestawionym z uzasadnieniu do pytania nr 1.

Natomiast w kontekście potencjalnej możliwości odliczenia VAT w oparciu o Dokumentację Procesową, Spółka pragnie zwrócić uwagę na kluczową w jej ocenie okoliczność - zaistnienie zdarzenia gospodarczego podlegającego opodatkowaniu (wydania na jej rzecz Ruchomości) zostało jednoznacznie potwierdzone przez organy państwowe, tj. sąd rejonowy oraz Syndyka masy upadłości. Gdyby tak się nie stało, komornik nie dokonałby egzekucji kwoty równowartości Ruchomości powiększonej o podatek VAT z rachunków bankowych Spółki.

W celu potwierdzenia swojego prawa do odliczenia VAT Spółka może zatem przedstawić nie tylko stosowne dokumenty prywatne, jak umowy zawarte z Poręczycielem: Umowę pożyczki, Umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie i Umowę przeniesienia własności, ale przede wszystkim dokumenty urzędowe wchodzące w skład Dokumentacji Procesowej, z której bezspornie można wywieść spełnienie przesłanek materialnych powstania prawa do odliczenia VAT.

Opierając się na zasadzie neutralności VAT, Spółka nie widzi powodów, by prawo do odliczenia VAT mogło zostać jej ograniczone, skoro Spółka faktycznie zapłaciła VAT. Jednocześnie, w przypadku, w którym Spółka nie otrzyma faktury wystawionej przez Syndyka z tytułu dostawy Ruchomości na rzecz Spółki, w ocenie Spółki zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady opodatkowania VAT potwierdzone w najnowszym orzecznictwie, z których wynika prawo podatnika do odliczenia VAT, którego ekonomiczny ciężar podatnik poniósł, ale którego z różnych względów dostawca nie wykazał na fakturze. Spółka posiada bowiem dokumenty prywatne i urzędowe, z których wynika spełnienie wszystkich przesłanek materialnych prawa do odliczenia VAT, tj.:

1) Umową przewłaszczenia na zabezpieczenie oraz Umową przeniesienia własności, z których wynika m.in. przekazanie Ruchomości we władanie Spółki i ustalona przez strony wartość netto Ruchomości powiększona o podatek VAT,

2) postanowieniem sędziego komisarza z (…)., nakazującym Spółce wydanie Ruchomości lub przekazanie do masy upadłości ich równowartości w kwocie brutto (…), w którym zawarto następujące informacje:

• oznaczenie stron, tj. Spółki i Poręczyciela (nazwy, numery KRS),
• szczegółową specyfikację przedmiotowych Ruchomości (rodzaje sprzętów, ilość, ładowność wózków / numery wtryskarek, wartości netto pojedynczych sztuk oraz wartości netto łączne),
• całkowitą wartość brutto Ruchomości,

3) zawiadomieniem z (…) 2021 r. o wszczęciu przez komornika na wniosek syndyka masy upadłości postępowania egzekucyjnego, w którym wskazano należność główną równą (…) (tj. kwotę brutto),

4) postanowieniem z (…) 2023 r. o umorzeniu przez komornika postępowania egzekucyjnego, w którym komornik potwierdził wyegzekwowanie i przekazanie wierzycielowi (tj. Syndykowi) całej kwoty objętej wnioskiem egzekucyjnym, tj. wartości brutto Ruchomości,

5) dokumentacją bankową potwierdzającą zajęcie środków pieniężnych z rachunków należących do Spółki.

Jednocześnie, kierując się zasadą zaufania do władzy publicznej, Spółka działa w przekonaniu, że nie dojdzie do uszczuplenia dochodów budżetu państwa i pobrana z jej rachunków bankowych kwota VAT została lub zostanie prawidłowo odprowadzona przez Syndyka do urzędu skarbowego. Jednocześnie, z perspektywy Spółki tenże podatek VAT został zapłacony, a kontrolę nad samą płatnością sprawował organ państwowy. Spółka ma zatem prawo  wyegzekwować prawo przysługujące jej z oparciu o zasadę neutralności opodatkowania VAT, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Spółki, w oparciu o zasadę neutralności VAT, w związku z posiadaniem Dokumentacji Procesowej potwierdzającej spełnienie materialnych przesłanek prawa do odliczenia VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o Dokumentację Procesową będącą w jej posiadaniu.

C.Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zasadą jest, że w przypadku transakcji krajowych kwota podatku VAT naliczonego wynika z faktury otrzymanej przez podatnika, zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie, jak stanowi art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku podatku wykazanego na fakturze powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik tę fakturę otrzymał.

W opisanym przez Spółkę stanie faktycznym (Wariant 2), w którym Spółka nie otrzymuje od Syndyka prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej dostawę Ruchomości na rzecz Spółki, w ocenie Spółki, w oparciu o zasadę neutralności VAT i zgodnie z potwierdzoną w orzeczeniu TSUE z 29 września 2022 r. sprawa C-235/21 wykładnią przepisów Dyrektywy VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT w oparciu o Dokumentację procesową, która zawiera wszystkie informacje niezbędne dla organów podatkowych do ustalenia, czy spełnione zostały materialne przesłanki prawa do odliczenia.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na Dokumentację procesową składa się szereg dokumentów, które powstały w różnym czasie i które łącznie potwierdzają warunki transakcji oraz spełnienie materialnych przesłanek prawa do odliczenia takich jak przekazanie Spółce prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i dokonanie dostawy towarów wraz z przekazaniem odpowiadającego dostawie wynagrodzenia obejmującego podatek VAT, a w konsekwencji potwierdzają, że na rzecz Spółki dokonana została odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju podlegająca opodatkowaniu VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, prawo do odliczenia VAT w wyjątkowej sytuacji dopuszczonej w orzecznictwie TSUE jaką jest odliczenie VAT w oparciu o inny niż faktura dokument powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik wchodzi w posiadanie dokumentacji potwierdzającej spełnienie materialnych warunków prawa do odliczenia.

W ocenie Spółki, otrzymanie przez Spółkę postanowienia z (…) 2023 r. o umorzeniu przez komornika postępowania egzekucyjnego, w którym komornik potwierdził wyegzekwowanie i przekazanie wierzycielowi (tj. Syndykowi) całej kwoty objętej wnioskiem egzekucyjnym, tj. wartości brutto Ruchomości skutkowało uzyskaniem przez Spółkę kompletnej Dokumentacji procesowej potwierdzającej dokonanie na rzecz Spółki odpłatnej dostawy towarów w Polsce i zapłatę przez Spółkę wynagrodzenia obejmującego podatek VAT. Jednocześnie, otrzymanie postanowienia komornika zamknęło przedmiotową sprawę, stanowiąc potwierdzenie ustalonych w świetle prawa i faktów warunków transakcji nabycia przez Spółkę Ruchomości. W konsekwencji, w ocenie Spółki to skompletowanie Dokumentacji procesowej wyznacza moment powstania prawa Spółki do odliczenia VAT w oparciu o tę dokumentację, co w opisanym stanie faktycznym odpowiada momentowi otrzymania przez Spółkę ww. postanowienia komornika z (…) 2023 r. Spółka jest zatem uprawniona do odliczenia VAT w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała ww. postanowienie, gromadząc kompletną Dokumentację procesową lub - zgodnie z art. 86 ust. 11 w zw. z ust. 13 Ustawy o VAT - w rozliczeniu za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Warunkiem niezbędnym dla dokonania odliczenia jest zatem otrzymanie faktury potwierdzającej zakup oraz aby odliczenia dokonać nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Należy mieć również na uwadze art. 86 ust. 10 ustawy, zgodnie z którym:

W myśl ust. 11 powołanego artykułu:

Jednocześnie, jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy,

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Zasady dotyczące wystawiania faktur zostały określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy:

Z kolei jak stanowi art. 106g ust. 1 ustawy,

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. (…) 2018 r. zawarli Państwo trójstronną umowę pożyczki z poręczeniem. Pożyczkobiorcą była spółka C. Sp. z o.o. a poręczycielem jej spółka powiązana - D. Sp. z o.o. Kwota udzielonej pożyczki wyniosła (…), z terminem zwrotu przypadającym na (…) 2018 r. Poręczyciel zobowiązał się do uiszczenia na Państwa rzecz niespłaconej kwoty pożyczki w sytuacji, gdyby Pożyczkobiorca uchybił temu obowiązkowi.

Z uwagi na oczekiwane problemy Pożyczkobiorcy ze spłatą pożyczki, (…) 2018 r. Państwo, Pożyczkobiorca oraz Poręczyciel zawarli Umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie stanowiących własność Poręczyciela wtryskarek oraz wózków widłowych (Ruchomości). Na mocy tego porozumienia zostało przeniesione na Państwa prawo własności Ruchomości w celu zabezpieczenia wierzytelności przysługujących Państwu wobec Poręczyciela w związku z poręczeniem przez ten podmiot pożyczki udzielonej Pożyczkobiorcy.

Zgodnie z Umową przewłaszczenia na zabezpieczenie, Poręczyciel jako przewłaszczający przekazał Ruchomości w Państwa władanie, a Państwo zobowiązani zostali do ponoszenia wszelkich ciężarów związanych z korzystaniem z Ruchomości, w tym m.in. do ponoszenia kosztów ich utrzymania w stanie niepogorszonym. Zobowiązali się Państwo ponadto do używania rzeczy w sposób odpowiadający ich właściwościom i przeznaczeniu, ponosząc jednocześnie pełną odpowiedzialność odszkodowawczą na wypadek ich uszkodzenia, zniszczenia, utraty, w tym również o charakterze przypadkowym.

W dniu zawarcia Umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, doszło do faktycznego przekazania Ruchomości w Państwa władanie.

W związku z brakiem spłaty pożyczki oraz przysługujących Państwu odsetek w wyznaczonym terminie, (…) 2019 r. Państwo, Poręczyciel oraz Pożyczkobiorca zawarli Umowę przeniesienia własności Ruchomości na zaspokojenie roszczeń Spółki z tytułu Umowy pożyczki z poręczeniem. Zgodnie z Umową przeniesienia własności, w związku z brakiem spłaty pożyczki w wyznaczonym terminie, Poręczyciel przeniósł na Państwa rzecz prawo własności Ruchomości.

W Umowie przeniesienia własności, strony określiły łączną wartość Ruchomości na (…) netto, co odpowiadało kwocie pożyczki powiększonej o umowne odsetki w wysokości (…). W Umowie przeniesienia własności strony wskazały, że do tej kwoty zostanie doliczony podatek VAT, który zostanie zapłacony przez Państwa z użyciem systemu split payment, a przeniesienie własności Ruchomości na Państwa rzecz zostanie potwierdzone przez Poręczyciela poprzez wystawienie faktury VAT. W załączniku nr 1 do Umowy przeniesienia własności opisane zostały ilości poszczególnych Ruchomości wraz z ich ceną jednostkową netto oraz wartością netto.

W (…) 2019 r. dokonano wpisu o ogłoszeniu upadłości Poręczyciela. Od tego czasu, Poręczyciel znajduje się pod zarządem syndyka masy upadłości. Po ogłoszeniu upadłości Poręczyciela, syndyk masy upadłościowej złożył do sądu wniosek o zwrot przez Państwa Ruchomości w związku z bezskutecznością opisanego powyżej przeniesienia własności. Sędzia komisarz przychylił się do wniosku Syndyka, wskazując na bezskuteczność umów zawartych w oparciu o bezskuteczną Umowę pożyczki z poręczeniem, tj. Umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie oraz Umowę przeniesienia własności. Postanowieniem z (…) 2020 r. zostali Państwo zobowiązani do przekazania masie upadłości Ruchomości lub, w przypadku braku możliwości zwrotu Ruchomości w naturze, do przekazania ich równowartości w środkach pieniężnych.

Składając wniosek do sędziego komisarza o wydanie ww. postanowienia Syndyk określił wartość Ruchomości na (…) brutto, argumentując to faktem, że w oparciu o art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT wszelkie ceny transakcyjne powinny zawierać podatek VAT według właściwej stawki podatkowej.

Składali Państwo środki odwoławcze od rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu upadłościowym, które jednak nie zostały uwzględnione.

Syndyk zdecydował o egzekucji kwoty brutto z Państwa rachunków bankowych. Zgodnie z otrzymanym przez Państwa zawiadomieniem o wszczęciu postępowania egzekucyjnego z (…) 2021 r. środki pieniężne zostały zajęte przez komornika. Wnosili Państwo środki odwoławcze zarówno od postanowienia sędziego komisarza, jak i od czynności komornika, okazały się one jednak nieskuteczne, w związku z czym komornik wydał masie upadłości wyegzekwowaną kwotę i ostatecznie w (…) 2023 r. umorzył postępowanie. W konsekwencji, przekazane w (…) 2018 r. Ruchomości pozostały w Państwa władaniu i nie są objęte dalszymi roszczeniami ze strony Syndyka lub Poręczyciela, a do masy upadłości zostały przekazane środki pieniężne odpowiadającej ustalonej w uprzednich porozumieniach stron cenie brutto Ruchomości.

Wzywali Państwo Syndyka do wystawienia w imieniu Poręczyciela faktury dokumentującej dostawę Ruchomości na Państwa rzecz, wskazując, że stanowi to obowiązek Syndyka wynikający z przepisów ustawy o VAT i co umożliwiłoby Państwu odliczenie podatku VAT naliczonego zawartego w wyegzekwowanej przez komornika od Spółki kwocie stanowiącej cenę brutto Ruchomości.

Do momentu złożenia wniosku, nie otrzymali Państwo faktury dokumentującej dokonaną na Państwa rzecz dostawę Ruchomości. Rozważają Państwo dwa możliwe scenariusze dalszego postępowania:

1)w wariancie 1 otrzymają Państwo prawidłowo wystawioną przez Syndyka w imieniu masy upadłości fakturę VAT;

2)w wariancie 2 nie otrzymają Państwo faktury od syndyka dokumentującej dokonaną na Państwa rzecz dostawę Ruchomości.

Obecnie dysponują Państwo innymi dokumentami, potwierdzającymi fakt zaistnienia zdarzenia gospodarczego jakim było wydanie Ruchomości oraz związanej z nim zapłaty kwoty stanowiącej równowartość Ruchomości wraz z podatkiem VAT od transakcji, w tym w szczególności:

1) Umową przewłaszczenia na zabezpieczenie oraz Umową przeniesienia własności, z których wynika m.in. przekazanie Ruchomości we władanie Spółki i ustalona przez strony wartość netto Ruchomości powiększona o podatek VAT,

2) postanowieniem sędziego komisarza z (…), nakazującym Spółce wydanie Ruchomości lub przekazanie do masy upadłości ich równowartości w kwocie brutto (…), w którym zawarto następujące informacje:

• oznaczenie stron, tj. Państwa i Poręczyciela,
• szczegółową specyfikację przedmiotowych Ruchomości - rodzaje sprzętów, ilość, ładowność wózków / numery wtryskarek, wartości netto pojedynczych sztuk oraz wartości netto łączne,
• całkowitą wartość brutto Ruchomości,

3) zawiadomieniem z (…) 2021 r. o wszczęciu przez komornika na wniosek syndyka masy upadłości postępowania egzekucyjnego, w którym wskazano należność główną równą (…),

4) postanowieniem z (…) 2023 r. o umorzeniu przez komornika postępowania egzekucyjnego, w którym komornik potwierdził wyegzekwowanie i przekazanie wierzycielowi - Syndykowi całej kwoty objętej wnioskiem egzekucyjnym, tj. wartości brutto Ruchomości,

5) dokumentacją bankową potwierdzającą zajęcie środków pieniężnych z rachunków należących do Spółki.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury prawidłowo wystawionej przez Syndyka w imieniu Poręczyciela, dokumentującej dostawę Ruchomości na Państwa rzecz (pytanie nr 1).

Ze wskazanych wcześniej regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w wyniku łącznego spełnienia ustawowych przesłanek, tj.:

a)odliczenia dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług,

b)w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

c)podatnik otrzymał fakturę dokumentującą transakcję,

d)nie zaszły negatywne przesłanki, o których mowa m.in. w art. 88a ust. 3a ustawy o VAT,

e)podatek podlegający odliczeniu jest związany z transakcjami opodatkowanymi tego podatnika, tzn. z takimi czynnościami, których następstwem jest powstanie obowiązku podatkowego oraz określenie podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie należy wskazać, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 156 ww. ustawy,

Jak stanowi art. 353 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Przy czym w myśl art. 353¹ Kodeksu cywilnego,

Natomiast stosownie do art. 453 ww. ustawy,

A zatem dłużnik za zgodą wierzyciela może dla zwolnienia się z zobowiązania spełnić inne świadczenia. Świadczenie w miejsce wykonania może być dokonywane w ramach wszelkiego typu zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym (tj. wynikających z czynności prawnych). Zakres modyfikacji dotychczasowego zobowiązania uzależniony jest jedynie od ogólnie obowiązujących przepisów, ale to od uznania stron zależy, jakie świadczenie zgodzi się przyjąć wierzyciel w miejsce dotychczasowego i jakie dłużnik będzie mógł wykonać.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie jest czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT i obowiązku wystawienia faktury.

Jednakże w przypadku niewywiązania się z zawartej umowy, np. w tym przypadku umowy pożyczki (brak spłaty pożyczki) pożyczkodawca (tu Państwo) może zadecydować o skorzystaniu z zapisów umowy i przejęciu przedmiotów zastawu oraz swobodnie dysponować przewłaszczoną rzeczą, a dokonana dostawa nabiera odpłatnego charakteru.

Tym samym wydanie towarów będących przedmiotem przewłaszczenia, w związku z zawartą umową pożyczki, przesądza o uznaniu tej czynności za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W momencie wydania Ruchomości stali się Państwo pełnoprawnym właścicielem tych towarów, co skutkuje koniecznością wystawienia faktury VAT przez dokonującego dostawy i odprowadzeniem podatku od towarów i usług, o ile ten towar nie jest zwolniony od podatku.

W omawianej sprawie istotna jest również kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.),

Przy czym, w myśl art. 70 § 3 ordynacji podatkowej:

Jak wskazali Państwo we wniosku, stosownie do informacji opublikowanych w KRS, w (…). dokonano wpisu o ogłoszeniu upadłości Poręczyciela. Od tego czasu, Poręczyciel znajduje się pod zarządem syndyka masy upadłości. Zatem nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego masy upadłości z tytułu dostawy Ruchomości na Państwa rzecz.

Zatem w sytuacji, kiedy Syndyk w imieniu Poręczyciela wystawi fakturę VAT dokumentującą dostawę opisanych Ruchomości na Państwa rzecz, spełnione będą wszystkie wcześniej wymienione przesłanki prawa do odliczenia VAT przez Spółkę. Są bowiem Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, nabyte Ruchomości są wykorzystywane do prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, powstanie obowiązek podatkowy po stronie zbywcy reprezentowanego przez Syndyka, nie wystąpią wyłączenia od prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazane w ww. art. 88 ust. 3a ustawy, a także otrzymają Państwo prawidłowo wystawioną przez Syndyka fakturę dokumentującą dostawę Ruchomości na Państwa rzecz.

Ponieważ będą spełnione wszystkie warunki do odliczenia podatku naliczonego to w wariancie 1 będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionej przez Syndyka w imieniu Poręczyciela, faktury dokumentującej dostawę Ruchomości na Państwa rzecz.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o będącą w Państwa posiadaniu Dokumentację Procesową dotyczącą dostawy Ruchomości na Państwa rzecz, gdy nie otrzymają Państwo faktury dokumentującej dostawę Ruchomości.

Wskazali Państwo, że na dzień złożenia wniosku o interpretację dysponują Państwo innymi dokumentami, potwierdzającymi fakt zaistnienia zdarzenia gospodarczego jakim było wydanie Ruchomości oraz związanej z nim zapłaty kwoty stanowiącej równowartość Ruchomości wraz z podatkiem VAT od transakcji, w tym w szczególności:

1) Umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie oraz Umowę przeniesienia własności, z których wynika m.in. przekazanie Ruchomości we władanie Spółki i ustalona przez strony wartość netto Ruchomości powiększona o podatek VAT,

2) postanowienie sędziego komisarza z (…) 2020 r., nakazujące Spółce wydanie Ruchomości lub przekazanie do masy upadłości ich równowartości w kwocie brutto (…) w którym zawarto następujące informacje:

• oznaczenie stron, tj. Spółki i Poręczyciela (nazwy, numery KRS),
• szczegółową specyfikację przedmiotowych Ruchomości (rodzaje sprzętów, ilość, ładowność wózków / numery wtryskarek, wartości netto pojedynczych sztuk oraz wartości netto łączne),
• całkowitą wartość brutto Ruchomości,

3) zawiadomienie z (…) 2021 r. o wszczęciu przez komornika na wniosek syndyka masy upadłości postępowania egzekucyjnego, w którym wskazano należność główną równą (…) (tj. kwotę brutto),

4) postanowienie z (…) 2023 r. o umorzeniu przez komornika postępowania egzekucyjnego, w którym komornik potwierdził wyegzekwowanie i przekazanie wierzycielowi (tj. Syndykowi) całej kwoty objętej wnioskiem egzekucyjnym, tj. wartości brutto Ruchomości,

5) dokumentację bankową potwierdzającą zajęcie środków pieniężnych z rachunków należących do Spółki.

Zgodnie z wcześniej cytowanym przepisem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jednakże w opisanym przypadku (wariant 2) nie otrzymali Państwo faktury dokumentującej dostawę Ruchomości.

Należy zaznaczyć, że umowa jest porozumieniem dwóch lub więcej stron ustalającym ich wzajemne prawa lub obowiązki. Wyraźne nazwanie dokumentu „umową” powoduje, że nie można z góry przypisać mu waloru faktury w rozumieniu przepisów o VAT. Zatem umowa nie stanowi faktury, nawet w sytuacji, kiedy z jej treści można ustalić elementy, które zgodnie z przepisami są uznawane za wystarczające dane do wystawienia faktury. Zawarcie umowy nie powoduje skutków w zakresie podatku VAT, tj. obowiązku zapłaty wykazanego w tym dokumencie podatku. Również pozostałe posiadane przez Państwa dokumenty, tj. np. postanowienie sądu, pisma komornika czy dokumentacja bankowa - choć zawierają pewne dane, które zawiera faktura, nie stanowią faktury, o której mowa w ustawie o VAT.

Ponadto we wskazanym przez Państwa wyroku z dnia 29 września 2022 r. w sprawie C‑235/21 Raiffeisen Leasing, TSUE wskazał, że:

W sprawie C-235/21 Raiffeisen Leasing przedmiotem wykładni Trybunału był art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „dyrektywą 2006/112/WE”. Przepis ten stanowi, że:

Jest to zatem przepis sankcyjny, który nakłada na każdą osobę, która wystawia fakturę - w tym tzw. pustą fakturę - obowiązek zapłaty podatku wykazanego na tej fakturze.

Orzeczenie TSUE nie dokonuje natomiast wykładni przepisów dyrektywy 2006/112/WE regulujących zasady wystawiania faktur.

Trzeba mieć na uwadze, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego na tzw. pustej fakturze uzasadniony jest ryzykiem dla budżetu państwa związanym z potencjalną możliwością skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, którego mógłby ewentualnie dokonać odbiorca takiej „pustej” faktury.

Zgodnie z art. 167 dyrektywy 2006/112/WE:

Trybunał wielokrotnie podkreślał, że art. 203 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i następnych dyrektywy 2006/112/WE (wyrok w sprawie C-138/12 i powołane tam orzecznictwo).

Przepis art. 167 zapewnia bowiem wzajemne powiązanie pomiędzy prawem do odliczenia odbiorcy faktury oraz zobowiązaniem podatkowym wystawcy faktury, jak miałoby to zwykle miejsce w przypadku rzeczywistej dostawy po stronie dostawcy oraz odbiorcy świadczenia.

W rezultacie, wystawca faktury odpowiada niezależnie od winy za ryzyko (abstrakcyjnie), że odbiorca faktury może w sposób nieuprawniony korzystać z prawa do odliczenia na podstawie takiej (nieprawidłowej) faktury.

W świetle zatem celów art. 203 dyrektywy 2006/112/WE rozstrzygnięcie TSUE w sprawie C‑235/21 może mieć zastosowanie wyłącznie w stanach faktycznych podobnych do tego, który był przedmiotem postępowania prejudycjalnego i nie może być stosowane rozszerzająco. Należy zwrócić uwagę, że w przedmiotowej sprawie sporna transakcja została w rzeczywistości dokonana, jej stronami byli podatnicy VAT, zaś niewystawienie faktury wynikało ze sporu dotyczącego tego, czy transakcja ta podlegała opodatkowaniu czy też nie.

Nie można zatem z orzeczenia C-235/21 wywodzić, że umowa czy inne dokumenty, które zawierają wszystkie wymagane przepisami prawa informacje automatycznie zastępują fakturę. Powołanego wyroku TSUE nie można stosować w oderwaniu od stanu faktycznego, w którym zapadł.

Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o VAT podatnicy nadal zobowiązani są do wystawiania faktur dokumentujących dokonane transakcje. Przepisy ustawy o VAT ani dyrektywy 2006/112/WE nie zawierają szczególnych postanowień pozwalających na zastępowanie „tradycyjnych” faktur innymi dokumentami, w tym umowami, potwierdzeniami bankowymi czy orzeczeniami sądów, jeżeli zawierają one określone przepisami dane i informacje.

Analizując przedstawione przez Państwa okoliczności należy stwierdzić, że pomiędzy Syndykiem a Państwem nie istniał spór co do zasadności opodatkowania transakcji dostawy Ruchomości wg właściwej stawki podatku VAT, tak jak miało to miejsce w sprawie C-235/21.

Zatem, w analizowanej sprawie posiadana przez Państwa Dokumentacja Procesowa, potwierdzająca nabycie Ruchomości, nie stanowi faktur w rozumieniu przepisów ustawy.

Dlatego też nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanej Dokumentacji Procesowej, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż dokumenty te nie stanowią faktur.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie brak jest podstaw do udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 3, gdyż odpowiedź na nie uzależniona była od uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe, tj. potwierdzenia, że w opisanym stanie faktycznym przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o posiadaną Dokumentację Procesową.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Podkreślić należy, że Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do wyroków powołanych przez Państwa w uzasadnieniu swojego stanowiska należy wskazać, że ww. wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii gdyż dotyczą zupełnie innych stanów faktycznych (sprzedaż nieruchomości udokumentowanych aktami notarialnymi). Wyroki wskazane przez Państwa są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. I tak, np. wyrok WSA z 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 592/22 dot. kwestii prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w odniesieniu do transakcji nabycia nieruchomości udokumentowanej aktem notarialnym w sytuacji, gdy sprzedawca odmawia wystawienia faktury VAT, natomiast wyrok WSA z 8 grudnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1473/23 dot. prawa do odliczenia VAT w zw. z nabyciem nieruchomości na podstawie umów sprzedaży.

Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii będącej przedmiotem niniejszej sprawy. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy ww. rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych. W związku z powyższym, nie negując powołanego wyżej orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Organ wydający interpretację jest zobowiązany analizować orzecznictwo sądów administracyjnych w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, szczególnie gdy na takie orzecznictwo powołuje się Strona, jednakże nie oznacza to, że jest zobligowany do jego uwzględnienia w rozstrzygnięciach.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).