Uznanie transakcji zbycia działek w drodze zamiany za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia oraz określenia podstawy opodatkowania dla ww. dostawy

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-prawidłowe w części uznania transakcji zbycia działek nr 1 i nr 2 na rzecz (…) S.A., w drodze umowy zamiany, za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania,

-nieprawidłowe w części określenia podstawy opodatkowania dla ww. dostawy w ramach umowy zamiany.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

-uznania transakcji zbycia działek nr 1 i nr 2 na rzecz (…) S.A., w drodze zamiany za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania,

-określenia podstawy opodatkowania dla ww. dostawy w ramach umowy zamiany.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym jako podatnik VAT czynny. Zgłoszenie rejestracyjne złożone zostało w dniu (…) stycznia 2000 r. w Urzędzie Skarbowym w (…).

Gmina (…) jest właścicielem:

1.Nieruchomości położonej w obrębie (…), oznaczonej działką nr 1 o pow. (…) ha, sklasyfikowaną w ewidencji gruntów użytkiem dr – droga, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW (…) w Sądzie Rejonowym (…).

Gmina (…) nabyła nieruchomość stanowiącą działkę nr 3 położoną w (…) w drodze komunalizacji, na podstawie decyzji Wojewody (…) z dnia (…) grudnia 1998 r. Przedmiotową decyzją Wojewoda (…) stwierdził nabycie przez Gminę (…) z mocy prawa, nieodpłatnie, z dniem 27 maja 1990 r. mienia Skarbu Państwa stanowiącego własność działki oznaczonej nr 3 położonej w obrębie (…) w trybie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. nr 32 poz. 191 ze zm.).

Decyzją z dnia (…) kwietnia 2020 r. Wójt Gminy (…) zatwierdził podział geodezyjny działki nr 3 o pow. (…) ha, w wyniku którego wydzielone zostały działki nr: 4 o pow. (…) ha, 5 o pow. (…) ha, 1 o pow. (…) ha i 6 o pow. (…) ha.

Nieruchomość stanowiąca działkę nr 1 jest niezabudowana. Na terenie działki zlokalizowana jest infrastruktura (…). Nakłady w postaci przedmiotowej infrastruktury (…) są własnością (…) S.A., tj. przyszłego nabywcy nieruchomości.

Dla przedmiotowej działki brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy (…). Zgodnie z obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy (…) zatwierdzonym Uchwałą Rady Gminy (…) dla działki określono kierunek: tereny obsługi kolei – tereny zamknięte. Dla przedmiotowej działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy czy też decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Wartość nieruchomości określona w operacie szacunkowym przez rzeczoznawcę majątkowego wynosi (…) zł. Wartość nieruchomości obejmuje wyłącznie prawo własności gruntu, bez wartości nakładów znajdujących się na działce. Oszacowana wartość nie zawiera podatku VAT.

2.Nieruchomości położonej w obrębie (…), oznaczonej działką nr 2 o pow. (…) ha, sklasyfikowaną w ewidencji gruntów użytkiem dr – droga o powierzchni (…) ha oraz użytkiem B – tereny mieszkaniowe o pow. (…) ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW (…) w Sądzie Rejonowym (…).

Gmina (…) nabyła nieruchomość stanowiącą działkę nr 8 o pow. (…) ha położoną w (…) w drodze komunalizacji, na podstawie decyzji Wojewody z dnia (…) sierpnia 2007 r. Przedmiotową decyzją Wojewoda stwierdził nabycie przez Gminę (…) z mocy prawa, nieodpłatnie, z dniem 27 maja 1990 r. mienia Skarbu Państwa stanowiącego własność działki oznaczonej nr 8 położonej w obrębie (…) w trybie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. nr 32 poz. 191 ze zm.).

Decyzją z dnia (…) kwietnia 2020 r. Wójt Gminy (…) zatwierdził podział geodezyjny działki nr 8 o pow. (…) ha, w wyniku którego wydzielone zostały działki nr: 9 o pow. (…) ha, 2 o pow. (…) ha i 10 o pow. (…) ha.

Działka oznaczona nr 2 zabudowana jest częścią budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w zabudowie wolnostojącej, stanowiącym własność (…) S.A. Pozostała część budynku usytuowana jest na działce sąsiedniej nr 7, której użytkownikiem wieczystym jest (…) S.A. W przedmiotowym budynku znajdują się dwa lokale mieszkalne, będące przedmiotem umów najmu zawartych przez (…) S.A. Ponadto na działce zlokalizowana jest infrastruktura (…), stanowiące własność (…) S.A.

Dla przedmiotowej działki brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy (…). Zgodnie z obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy (…) zatwierdzonym Uchwałą Rady Gminy (…) dla działki określono kierunek:(...). Dla przedmiotowej działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy czy też decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Wartość nieruchomości określona w operacie szacunkowym przez rzeczoznawcę majątkowego wynosi (…) zł. Wartość nieruchomości obejmuje wyłącznie prawo własności gruntu, bez wartości nakładów znajdujących się na działce. Oszacowana wartość nie zawiera podatku VAT.

Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina nie poniosła wydatków inwestycyjnych na ulepszenie przedmiotowych nieruchomości. Nieruchomości stanowiące działki oznaczone nr 1 i 2 nie były udostępniane przez Gminę w sposób odpłatny bądź nieodpłatny na rzecz jakiegokolwiek podmiotu. Przedmiotowe działki faktycznie znajdują się we władaniu (…) S.A.

Gmina (…) zamierza zbyć na rzecz Spółki (…) Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) prawo własności nieruchomości stanowiących działki nr 1 i 2 w (…) w drodze umowy zamiany.

Gmina zobowiązuje się do przeniesienia na rzecz (…) S.A. prawa własności nieruchomości stanowiących działkę nr 1 o wartości (…) zł i działkę nr 2 o wartości (…) zł, tj. łącznej wartości (…) zł netto, przy czym Gmina wyraża stanowisko, że przeniesienie prawa własności ww. nieruchomości jest opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 23%, w związku z tym cena transakcyjna wynosi (…) zł brutto.

Z kolei (…) S.A. w ramach tejże umowy zamiany przeniesie na Gminę prawo użytkowania wieczystego gruntu, stanowiącego działki nr 11, 12, 13, 14 położone w (…) o łącznej pow. (…) ha i wartości (…) zł netto jednocześnie oświadczając, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego przedmiotowych działek należących do (…) S.A. będzie korzystało ze zwolnienia z podatku VAT, w związku z tym należy przyjąć, że wartość netto będzie równała się wartości brutto.

W ramach dokonywanej zamiany nastąpi dopłata pieniężna wynikająca z różnicy wartości zamienianych nieruchomości, tj. Gmina dopłaci kwotę (…) zł na rzecz (…) S.A.

Pytania

1.Czy planowana transakcja zbycia nieruchomości gminnych (działek oznaczonych nr 1 i 2) na rzecz (…) S.A. w drodze umowy zamiany będzie stanowiła po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania?

2.Jaka wartość będzie stanowiła podstawę opodatkowania po stronie Gminy z tytułu świadczenia Gminy na rzecz (…) S.A. w ramach umowy zamiany nieruchomości?

Państwa stanowisko w sprawie

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że Gmina zamierza dokonać zbycia nieruchomości w drodze zamiany na inną nieruchomość, na podstawie zawartej z przyszłym nabywcą umowy cywilnoprawnej (w formie aktu notarialnego), w opinii Wnioskodawcy, w zakresie tej czynności Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym, zdaniem Gminy, kryterium podmiotowe dla uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zostanie w tym przypadku spełnione.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT regulacji nie wynika, iż odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć wyłącznie postać pieniężną. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa.

Zatem, dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, zamiana jest umową cywilnoprawną, na podstawie której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Z art. 604 Kodeksu cywilnego wynika natomiast, iż do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy.

Tak więc umowa zamiany skutkuje wzajemnym przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi towarami (w tym przypadku nieruchomościami) jak właściciel.

W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady, jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż zbycie nieruchomości w drodze zamiany będzie stanowiło po stronie Gminy odpłatną dostawę towarów.

Tym samym, również kryterium przedmiotowe dla uznania, czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w tym przypadku zostanie spełnione.

Dokonanie czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowane właściwą stawką podatku VAT, lub może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zdaniem Gminy, jako zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym w (…) podatnik VAT czynny, zbycie nieruchomości powinno zostać opodatkowane stawką podatku VAT, bowiem nie korzysta ze zwolnienia z podatku.

Na nieruchomościach przeznaczonych do zbycia w trybie umowy zamiany nieruchomości zlokalizowane zostały obiekty infrastruktury (…) oraz posadowiona została część budynku mieszkalnego, które nie stanowią własności Gminy, tj. zbywającego, w świetle ustawy nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel, a zatem przedmiotem dostawy może być sam grunt.

Przed zawarciem umowy zamiany Gmina nie będzie dokonywała rozliczeń i zwrotu poniesionych przez (…) S.A. nakładów na działkach nr 1 i 2 w (…), nakłady te zostały poniesione w czasie gdy właścicielem nieruchomości był Skarb Państwa.

Gmina uznaje, że nakłady na nieruchomościach są własnością (…) S.A. (przyszłego nabywcy działek), w związku z tym przedmiotem transakcji dostawy ze strony Gminy będzie wyłącznie prawo własności gruntu.

Skoro przedmiotem zbycia w trybie umowy zamiany nieruchomości będzie sam grunt – zasady opodatkowania dla budynków i budowli posadowionych na gruncie nie będą miały zastosowania dla opodatkowania dostawy gruntu, stwierdzić należy, że do dostawy tego nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z przepisu tego wynika, ze zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Z uwagi na fakt, że na działkach znajdują się obiekty w postaci infrastruktury (…) oraz posadowiona została część budynku mieszkalnego przedmiotowego gruntu nie można uznać za teren niezabudowany, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym, nie może mieć zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie możliwość wybudowania opisanych obiektów na przedmiotowych działkach oznacza, że działki stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będą spełnione, ponieważ Gmina nabyła przedmiotowe działki w drodze komunalizacji na podstawie decyzji Wojewody (...) z dnia (...) grudnia 1998 r. oraz decyzji Wojewody (...) z dnia (...) sierpnia 2007 r. stwierdzających nabycie z mocy prawa, nieodpłatne mienia Skarbu Państwa. W momencie nabycia nieruchomości przez Gminę nie wystąpił podatek od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W tej sytuacji nie można mówić, że Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. nieruchomości lub że takie prawo nie przysługiwało.

W związku z powyższym w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości nie będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy.

Reasumując zdaniem Gminy, czynność dostawy nieruchomości przez Gminę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%.

Podstawa opodatkowania podatkiem VAT transakcji zamiany nieruchomości.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych.

Ponadto, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z dnia z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Z powyższych regulacji wynika, że kwotę należną (zapłatę), stanowi korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej. Zasada ta ma również zastosowanie do transakcji zamiany nieruchomości, w ramach której zapłata dokonywana przez nabywcę nieruchomości przybiera formę rzeczową – jest również nieruchomością.

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania transakcji zamiany nieruchomości Gminy będzie korzyść majątkowa, jaką Gmina otrzyma w związku z dostawą zbywanych nieruchomości, tj. wartość nieruchomości (…) S.A., jaką Gmina otrzyma w drodze zamiany, pomniejszona o kwotę dopłaty jaką Gmina obowiązana będzie uiścić właścicielowi tej nieruchomości oraz pomniejszona o wartość podatku należnego jaki Gmina zobowiązana będzie rozliczyć z tytułu zbycia nieruchomości Gminy.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.329.2022.2.MGO, w której DKIS wskazał, iż: „Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku”.

W przedmiotowej sprawie Strony transakcji ustaliły istotne elementy transakcji, m.in. świadczenia należne każdej ze stron w związku ze wzajemnym przeniesieniem praw własności. Strony ustaliły wartość pieniężną zamienianych towarów, przy czym Gmina dopłaci różnicę pomiędzy wyższą wartością nieruchomości (…) S.A., a wartością nieruchomości Gminy.

Wobec tego wystąpi wartość należna z tytułu zamiany. Kwota należna z tytułu dostawy w drodze zamiany nieruchomości należących do Gminy, będzie równa wartości wydanych nieruchomości przez Gminę, pomniejszonej o kwotę należnego podatku. Wartość ta powinna stanowić podstawę opodatkowania planowanej przez Gminę transakcji zbycia w drodze zamiany nieruchomości.

W świetle powyższego wskazać należy, że wartość działek należących do (…) S.A. będzie stanowiła zapłatę ceny jaką Gmina otrzyma za swoje nieruchomości (działki nr 1 i 2). Wartość otrzymanych w wyniku zamiany nieruchomości, pomniejszona o kwotę dopłaty (tj. (…) zł stanowiąca różnicę pomiędzy wartościami zamienianych nieruchomości (…) zł – (…) zł) oraz kwotę podatku VAT ((…) zł) – będzie stanowiła podstawę opodatkowania.

Gmina z tytułu przedmiotowej transakcji zobowiązana będzie do wystawienia faktury. Wartość dostawy towarów na fakturze należy co do zasady przyjąć uzgodnioną cenę za przeniesienie własności nieruchomości, określoną w akcie notarialnym.

Jeśli zatem, strony określiły w umowie zamiany wartość (cenę) dostarczanego towaru, to podstawą opodatkowania ww. dostawy w ramach umowy zamiany będzie wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-prawidłowe w części uznania transakcji zbycia działek nr 1 i nr 2 na rzecz (…) S.A., w drodze umowy zamiany, za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania,

-nieprawidłowe w części określenia podstawy opodatkowania dla ww. dostawy w ramach umowy zamiany.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

W odniesieniu do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 wystawy:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem, dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl powyższych regulacji prawnych, zamiana towarów – co do zasady – jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym jako podatnik VAT czynny. Gmina zamierza zbyć na rzecz Spółki (…) Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) prawo własności nieruchomości stanowiących działki nr 1 i 2, położonych w (…), w drodze umowy zamiany. Gmina nabyła nieruchomość stanowiącą działkę nr 3 w drodze komunalizacji. Decyzją z (…) kwietnia 2020 r. Wójt Gminy (…) zatwierdził podział geodezyjny działki nr 3, w wyniku którego wydzielone zostały działki nr: 4, 5, 1 i 6. Nieruchomość stanowiąca działkę nr 1 jest niezabudowana. Na terenie działki zlokalizowana jest infrastruktura (…). Nakłady w postaci przedmiotowej infrastruktury (…) są własnością (…) S.A., tj. przyszłego nabywcy nieruchomości.

Gmina nabyła nieruchomość stanowiącą działkę nr 8 w drodze komunalizacji. Decyzją z (…) kwietnia 2020 r. Wójt Gminy (…) zatwierdził podział geodezyjny działki nr 8, w wyniku którego wydzielone zostały działki nr: 9, 2 i 10. Działka oznaczona nr 2 zabudowana jest częścią budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w zabudowie wolnostojącej, stanowiącego własność (…) S.A. Pozostała część budynku usytuowana jest na działce sąsiedniej. Ponadto, na działce zlokalizowana jest infrastruktura (…), stanowiące własność (…) S.A.

W ramach dokonywanej zamiany nastąpi dopłata pieniężna wynikająca z różnicy wartości zamienianych nieruchomości, tj. Gmina dopłaci kwotę na rzecz (…) S.A.

Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje zatem przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zatem, w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Na mocy art. 604 Kodeksu cywilnego:

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony do przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Natomiast, w świetle art. 158 Kodeksu cywilnego:

Zatem, umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z uwagi na fakt, że zamiana nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla czynności zamiany działek Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność w świetle ustawy będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

Jednakże stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przy czym zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT:

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.):

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Stosownie do treści art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

W odniesieniu do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

W tym miejscu należy rozstrzygnąć kwestię dotyczącą zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji zbycia działek oznaczonych nr 1 i 2 w drodze zamiany, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

W świetle zapisów art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:

Z kolei w myśl art. 47 § 3 ustawy Kodeks cywilny:

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i budowlami trwale z gruntem związanymi.

Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie »dostawa towarów« w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W niniejszej sprawie – jak Państwo wskazali – działka nr 1 jest niezabudowana. Na terenie działki zlokalizowana jest infrastruktura (…). Nakłady w postaci przedmiotowej infrastruktury (…) są własnością (…) S.A., tj. przyszłego nabywcy nieruchomości. Ponadto, działka nr 2 zabudowana jest częścią budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w zabudowie wolnostojącej, stanowiącym własność (…) S.A. Pozostała część budynku usytuowana jest na działce sąsiedniej nr 7, której użytkownikiem wieczystym jest (…) S.A. Ponadto na działce zlokalizowana jest infrastruktura (…), stanowiące własność (…) S.A.

Dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jak wskazano, w przedmiotowej sprawie dostawą nie będą objęte obiekty położone na działkach nr 1 i nr 2. Dostawą objęty będzie jedynie grunt. Zatem, przedmiot dostawy nie będzie objęty przepisami art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Tym samym, dostawa działek nr 1 i nr 2 na rzecz (…) S.A., w drodze umowy zamiany nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a.

Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, skoro przedmiotem zbycia w drodze zamiany nie będzie infrastruktura (…), znajdująca się na działkach nr 1 i 2 oraz część budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w zabudowie wolnostojącej znajdująca się na działce nr 2, z uwagi iż nie stanowią własności Gminy, to w związku z planowaną przez Państwa transakcją zbycia działek nr 1 i nr 2 w drodze zamiany, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowione są ww. obiekty.

Zatem, dostawa działek nr 1 i nr 2, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż zwolnienie to stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany obiektami, tj. infrastrukturą (…), znajdującą się na działkach nr 1 i 2 oraz częścią budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w zabudowie wolnostojącej znajdującą się na działce nr 2.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie do dostawy w drodze zamiany działek nr 1 i nr 2 zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, rozpatrzenia wymaga zastosowanie do dostawy w drodze zamiany tych działek zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, do dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Gmina nabyła działkę nr 3 (z której w wyniku podziału powstała m.in. działka nr 1) oraz działkę nr 8 (z której w wyniku podziału powstała m.in. działka nr 2) w drodze komunalizacji. Zatem, w odniesieniu do tej czynności nie wystąpił podatek od towarów i usług. W takiej sytuacji nie można mówić, że Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu opisanych działek, lub że takie prawo jej nie przysługiwało.

W konsekwencji, brak zaistnienia jednego z ww. warunków, wyklucza zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem, dostawa w drodze zamiany przez Gminę działek nr 1 i nr 2 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie został spełniony przynajmniej jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym, planowana przez Gminę transakcja zbycia działek nr 1 i nr 2, na rzecz (…) S.A., w drodze umowy zamiany będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy oraz nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem prawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji zbycia działek nr 1 i nr 2 na rzecz (…) S.A. w drodze zamiany, należy wskazać, że z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji, z uwagi na fakt, że zamiana nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), to dla czynności zamiany działek Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność w świetle ustawy będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, zgodnie z którym:

W świetle art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, iż uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten stanowi, że:

Jednocześnie nadmieniam, iż przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.

Jeżeli jedynym wynagrodzeniem od nabywcy będzie otrzymana w wyniku zamiany nieruchomość, to wartość tej otrzymanej nieruchomości, pomniejszona o kwotę należnego podatku, będzie stanowiła podstawę opodatkowania z tytułu zamiany nieruchomości. Podstawą opodatkowania będzie zatem określona w pieniądzu wartość otrzymanej przez podatnika nieruchomości będącej przedmiotem zamiany. Natomiast jeżeli dodatkowo wynagrodzeniem z tytułu zamiany nieruchomości będzie dopłata uiszczana przez podmiot, który otrzymał w wyniku zamiany nieruchomość o wartości wyższej, to również ta dopłata pieniężna będzie stanowiła element podstawy opodatkowania podatkiem VAT po stronie podmiotu otrzymującego tę dopłatę. Również tym elementem będą koszty dodatkowe związane z dokonywaną transakcją zamiany, którymi dostawca obciąża nabywcę towaru. Podstawą opodatkowania w podatku VAT jest bowiem zapłata, którą dostawca faktycznie otrzymuje (lub którą ma otrzymać) z tytułu zamiany nieruchomości.

Jeśli zatem Gmina ustali z nabywcą wartość (cenę) dostarczanego towaru, to podstawą opodatkowania ww. dostawy będzie wartość pieniężna ustalona przez strony.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 168):

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług:

Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie zamiany), pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Przy czym to strony (a nie organ podatkowy) dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji.

Zatem, analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości planowanych transakcji oraz dokumentów z jakich one mają wynikać, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy, należy zauważyć, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż:

-wartość rynkowa prawa własności nieruchomości dla działki nr 1 wynosi (…) zł netto i dla działki nr 2 wynosi (…) zł netto, tj. łączna wartość nieruchomości stanowiących własność Gminy wynosi (…) zł netto. Przy czym w niniejszej interpretacji ustalono, że przeniesienie prawa własności ww. nieruchomości będzie opodatkowane podatkiem VAT i nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku. Tym samym cena transakcyjna – jak Państwo wskazali – będzie wynosić (…) zł brutto.

-wartość rynkowa prawa użytkowania wieczystego działek nr 11, 12, 13, 14, stanowiących własność (…) S.A. wynosi (…) zł netto. Jednocześnie oświadczyli Państwo, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego przedmiotowych działek będzie korzystało ze zwolnienia z podatku VAT, w związku z tym należy przyjąć, że wartość netto będzie równała się wartości brutto.

-w ramach dokonywanej zamiany nastąpi dopłata pieniężna wynikająca z różnicy wartości zamienianych nieruchomości, tj. Gmina dopłaci kwotę (…) zł na rzecz (…) S.A.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie wartości zamienianych nieruchomości są różne i Gmina będzie zobowiązana uiścić (…) S.A. dopłatę pieniężną z tytułu różnicy w wartościach rynkowych zamienianych nieruchomości.

Uwzględniając przytoczone powyżej rozważania odnoszące się do wysokości podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej zamiany nieruchomości z dopłatą oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy przyjąć, że podstawą opodatkowania po stronie Gminy z tytułu zamiany nieruchomości będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma z tytułu przeniesienia na rzecz (…) S.A. prawa własności nieruchomości, stanowiących działki nr 1 i nr 2, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W konsekwencji, podstawą opodatkowania z tytułu zamiany działek po stronie Gminy, będzie wszystko co Gmina otrzyma z tytułu przekazania na rzecz (…) S.A. prawa własności działek nr 1 i nr 2, pomniejszone o kwotę należnego podatku (tj. kwota (…) zł pomniejszona o kwotę podatku VAT w wysokości 23%).

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).