Brak obowiązku wliczania do limitu zwolnienia podmiotowego świadczonych przez Panią usług najmu prywatnego.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 marca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 20 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku obowiązku wliczania do limitu zwolnienia podmiotowego świadczonych przez Panią usług najmu prywatnego.

Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 25 kwietnia 2024 r. (wpływ 6 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie internetowego handlu odzieżą oraz akcesoriami sportowymi. Wybrana forma opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Przedmiotowa działalność stanowi główne i podstawowe źródło utrzymania Wnioskodawczyni.

21 czerwca 2018 r. Wnioskodawczyni zakupiła lokal mieszkalny. Mieszkanie zostało zakupione z kredytu hipotecznego, uzyskanego przez Wnioskodawczynię w kwocie (…) zł. Początkowo lokal był zamieszkiwany przez Wnioskodawczynię przez okres około pół roku. Następnie lokal z okresowymi przerwami był przedmiotem wynajmu wyłącznie na cele mieszkaniowe w celu pozyskania środków na spłatę miesięcznych rat kredytowych, a w krótkich okresach sama Wnioskodawczyni też pomieszkiwała. Najem mieszkania nie jest obecnie realizowany. Działalność Wnioskodawczyni nie jest w żaden sposób związana z najmem nieruchomościami czy obrotem nieruchomościami. Wnioskodawczyni nie posiada również żadnych innych nieruchomości będących przedmiotem najmu. Przychody z tego tytułu Wnioskodawczyni rozlicza w ramach tzw. najmu prywatnego na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W 2021 r. Wnioskodawczyni uzyskała przychód z działalności gospodarczej w zakresie handlu odzieżą i akcesoriami sportowymi w kwocie (…) zł. W związku z tym Wnioskodawczyni korzystała z przysługującego jej prawa do zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT do limitu 200.000 zł. Przychody z najmu prywatnego za rok 2021 wyniosły (…) zł. Zatem, przychód z tytułu najmu to zaledwie 9% ogólnej kwoty przychodu uzyskanego przez Wnioskodawczynię.

W związku z zakupionym na kredyt mieszkaniem Wnioskodawczyni poniosła w 2021 r. liczne wydatki takie jak: spłaty rat kredytu hipotecznego ((…) zł), spłaty rat pożyczki zaciągniętej w związku z remontem mieszkania ((…) zł), wydatki na czynsz, media (gaz, prąd). Łączne koszty związane z mieszkaniem w 2021 r. jakie poniosła Wnioskodawczyni opiewały na kwotę (…) zł. Zatem, przychód z najmu mieszkania nie pozwolił nawet na pokrycie kosztów związanych z tym mieszkaniem. Koszty związane z mieszkaniem stanowią ponad 150% przychodu uzyskanego z tytułu najmu. Co za tym idzie, Wnioskodawczyni nie uzyskała z tego tytułu realnego przysporzenia majątkowego, gdyż wszystkie środki na bieżąco wydatkowała na pokrycie kosztów z nim związanych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wykonuje ani też nie wykonywała czynności o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.

Pytanie

Czy przychody z tytułu najmu mieszkania rozliczanego na zasadach tzw. najmu prywatnego uzyskane przez Wnioskodawczynię w 2021 r. powinny zostać wliczone do limitu zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa.

Zgodnie bowiem z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jednocześnie, zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy o VAT do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu  

            podatkiem na terytorium kraju;

2)odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a)transakcji związanych z nieruchomościami,

b)usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c)usług ubezpieczeniowych

 - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3)odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jak wskazano we wniosku, głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawczyni jest handel odzieżą oraz akcesoriami sportowymi, do którego ma zastosowanie zwolnienie podmiotowe od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazać należy, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”.

W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa - http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”. Ponadto w art. 288 Dyrektywy 2006/112/WE, w wersji angielskiej posłużono się pojęciem „ancillary transactions”. Zbliżonym znaczeniowo do powyższego jest termin „incidental transactions”, który występuje w art. 19 VI Dyrektywy i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsätze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie działalności podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Zatem, aby ocenić, czy świadczona usługa ma charakter „pomocniczy”, należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Do pojęcia „transakcji pomocniczych” odnosi się również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), m.in. w wyroku z 11 lipca 1996 r., sygn. akt C-306/94, TSUE uznał, że pomocniczy charakter mają transakcje, z których przychody nie są stałym, bezpośrednim i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy.

Podobnie stwierdzono również m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 943/18, w uzasadnieniu, do którego wskazano, że: „transakcje pomocnicze nie mogą stanowić podstawowej, głównej działalności podatnika, lecz muszą mieć charakter poboczny, uzupełniający tę działalność. Nie mogą więc stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika”.

NSA w wyroku z 14 lutego 2013 r. (I FSK 571/12) uznał, że przy ustalaniu, czy daną transakcję uznać za „pomocniczą”, trzeba uwzględnić nie tyle liczbę zawartych transakcji czy ich wartość, ile całokształt wykonywanych przez podatnika czynności, w tym sposób zaangażowania majątku podatnika. Wcześniej podobnie NSA w wyroku z 30 czerwca 2009 r. (I FSK 903/08) wskazywał na stopień wykorzystania zasobów podatnika i poboczność czynności do działalności gospodarczej podatnika. Ponadto, jak wskazuje się również w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym chociażby w wyroku NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 737/18, w którym NSA stwierdził, że: „pomocnicze transakcje finansowe w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy VAT, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., to transakcje, które:

1)nie są wykonywane jako element podstawowej działalności gospodarczej podatnika,

2)nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu,

3)nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika”.

W podobnym tonie NSA wypowiadał się również w wyroku z 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 943/18 wskazano, że: „przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z orzeczeń TSUE, o kwalifikacji danej czynności jako pomocniczej nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Jak wskazano w treści wniosku, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z tytułu najmu lokalu mieszkalnego występują powtarzalnie, ale nie stanowią w żaden sposób elementu podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię. Główna działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawczynie dotyczy handlu odzieżą oraz akcesoriami sportowymi. Najem to zatem całkowicie odrębny zakres niezwiązany z głównym profilem działalności Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie wykorzystuje mieszkania w żaden sposób do prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotowe mieszkanie nigdy nie służyło Wnioskodawczyni jako składnik głównego przedmiotu działalności. Przychody jakie Wnioskodawczyni uzyskuje z tytułu najmu są niewielkie w stosunku do obrotów uzyskiwanych z tytułu handlu towarami. Środki z najmu Wnioskodawczyni przeznaczała jedynie na pokrycie spłaty kredytu hipotecznego, pożyczki związanej z remontem, czynszu oraz mediów. W ostatecznym rozrachunku koszty związane z mieszkaniem znaczenie przewyższają osiągane przez Wnioskodawczynię przychody. Z tej perspektywy można postawić tezę, że mają one jedynie wymiar symboliczny. Mieszkanie jest wynajmowane za niewielkie kwoty, głównie studentom na ich potrzeby mieszkaniowe. Prowadzony przez Wnioskodawczynię najem nie jest ukierunkowany na osiąganie zysków z tego tytułu, a jedynie stanowi formę pokrycia kosztów związanych z jego wcześniejszym zakupem i bieżącymi wydatkami. W związku z powyższym nie stanowi dla Wnioskodawczyni dodatkowego dochodu. Jest formą całkowicie uboczną, pozostającą poza zakresem głównej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

Biorąc pod uwagę charakter świadczonych usług najmu, zaangażowanie oraz sposób wykorzystania środków z tego tytuły należ stwierdzić, że mają one charakter wyłącznie transakcji pomocniczych. Zatem, zdaniem Wnioskodawczyni świadczone usługi najmu lokalu mieszkalnego stanowią transakcję pomocnicze. Co za tym idzie, wartość sprzedaży z tego tytułu nie powinna być wliczona do limitu zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) zwanej dalej ustawą:

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Zauważenia jednak wymaga, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

W myśl art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego:

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, a umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, usługa najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą, w której korzysta Pani ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT. Ponadto, jest Pani właścicielem lokalu mieszkalnego. Wynajmuje go Pani wyłącznie na cele mieszkaniowe. Przychody z najmu prywatnego za rok 2021 wyniosły (…) zł.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii, czy przychody z tytułu najmu mieszkania rozliczanego na zasadach tzw. najmu prywatnego uzyskane przez Panią w 2021 r. powinny zostać wliczone do limitu zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do Pani wątpliwości związanych z wliczaniem do limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy wartości usług najmu prywatnego należy wskazać, że:

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Z powołanego wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

• świadczenie usługi na własny rachunek,
• charakter mieszkalny nieruchomości,
• mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje również możliwość skorzystania ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z art. 113 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

Przepis art. 113 ust. 2 ustawy stanowi, że

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy:

Tym samym podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych m.in. wyżej przytoczonymi przepisami pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy. W myśl tego przepisu:

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego wskazuje, że obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust.1 ustawy, po przekroczeniu którego podatnik traci prawo do zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy nie bierze się pod uwagę odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem m.in. transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Na podstawie art. 288 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.):

Zatem Dyrektywa 2006/112/WE w art. 288 pkt 1 lit. e stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami.

Zauważenia wymaga, że Dyrektywa 2006/112/WE najem i dzierżawę nieruchomości traktuje jako transakcje. Wynika to chociażby z treści art. 135 lit. l Dyrektywy, dotyczącego zwolnienia od podatku określonych transakcji, który jako transakcje zwolnione wymienia dzierżawę i najem nieruchomości.

Według internetowego wielkiego słownika języka polskiego, transakcja to czynność lub zespół czynności prowadzący lub mający doprowadzić do kupna albo sprzedaży jakichś towarów.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa - http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Przepisy unijnej Dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zatem, aby ocenić, czy świadczona usługa ma charakter „pomocniczy”, należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Zauważenia wymaga, że jak wcześniej wskazano, świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych.

W okolicznościach niniejszej sprawy na gruncie ww. przepisów należy więc stwierdzić, że czynność najmu przez Panią lokalu mieszkalnego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wypełnia definicję działalności gospodarczej określoną w art. 15 ust. 2 ustawy. Przedmiotowy lokal stanowi majątek wykorzystywany w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej.

Bez znaczenia, dla uznania Pani za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu podatku VAT z tytułu najmu lokalu, pozostaje okoliczność jego wynajmu w ramach tzw. „najmu prywatnego”. We wniosku wskazała Pani również, że nie prowadzi Pani działalności gospodarczej w zakresie najmu lokalu mieszkalnego. Jednakże należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów (w tym przypadku lokalu) w sposób ciągły dla celów zarobkowych z tytułu tej czynności.

Tym samym, skoro świadczy Pani usługi najmu lokalu mieszkalnego za wynagrodzeniem, to w kontekście powołanych przepisów ustawy, najem ten stanowi, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, odpłatne świadczenie usług w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji jest Pani podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, z tytułu ww. najmu.

Odnosząc się zatem do Pani wątpliwości, wskazać należy, że z cytowanego brzmienia art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy wynika, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (czyli uprawniającej do zwolnienia podmiotowego) nie wlicza się m.in. obrotu z tytułu odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku (na podstawie m.in. art. 43 ust. 1 ustawy), jednakże z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Transakcje pomocnicze natomiast to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności, co w Pani przypadku nie ma miejsca.

Prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej w zakresie usługi najmu przedmiotowego lokalu nie można uznać za działalność świadczoną pomocniczo. Jest to – jak jednoznacznie wynika z przedstawionego opisu sprawy, obok działalności w zakresie sprzedaży internetowego handlu odzieżą oraz akcesoriami sportowymi, drugi rodzaj wykonywanej przez Panią, na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działalności gospodarczej. Tym samym bez znaczenia jest w opisanej sytuacji, że jak Pani wskazuje przychody z najmu są niewielkie w stosunku do obrotów uzyskiwanych z tytułu handlu towarami.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że zwolnienie wynikające z art. 113 ustawy jest zwolnieniem podmiotowych, co oznacza, że jest związane bezpośrednio z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, która w standardowych warunkach podlegałaby opodatkowaniu. Zwolnienie to odnosi się do konkretnego limitu wynikającego ze sprzedaży (odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług) danego podatnika. Skoro, jak wyżej wskazano wykonuje Pani oprócz działalności gospodarczej polegającej na internetowym handlu odzieży oraz akcesoriami sportowymi również działalność gospodarczą w zakresie wynajmu, to bez względu na to jaki zysk Pani ta działalność przynosi, na podstawie art. 113 ust. 1 pkt 2 lit b) sprzedaż z tej działalności również powinna być wliczana do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Trzeba też zaznaczyć, że działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy, nie musi być – co do zasady – prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów inne niż zarobkowe. Tym samym podatnikami VAT mogą być również podmioty typu „non profit”, realizujące np. zadania charytatywne, przy czym, opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane odpłatnie. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa czy przynosząca straty. Tym samym Pani argument, że wynajem mieszkania, nie jest ukierunkowany na osiągnięcie zysków, a jedynie stanowi formę pokrycia kosztów związanych z jego wcześniejszym zakupem i bieżącymi wydatkami jest bez znaczenia, w odniesieniu do tego, że wynajem, na gruncie ustawy o VAT jest odpłatnym świadczeniem usług i wykonywany jest w ramach prowadzonej w takim zakresie działalności gospodarczej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wartość świadczonych przez Panią usług najmu lokalu (wraz ze wszystkimi pobieranymi od najemcy opłatami), stanowiących odpłatne świadczenie usług w ramach prowadzonej w tym zakresie przez Panią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, każdorazowo podlega / podlegała / będzie podlegać wliczeniu do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, Pani stanowisko uznaję za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Panią wyroków NSA, Organ wskazuje, że wyrok z 14 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 571/12 oraz wyrok z 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 903/08 dotyczyły braku wliczania do limitu udzielanych przez podatnika pożyczek spółkom, w których posiada udziały, wyrok z 7 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 943/18 dotyczył wliczania do limitu sprzedaży mieszkania nabytego na rynku wtórnym. Natomiast w omawianej sprawie Pani wątpliwości dotyczą braku obowiązku wliczania do limitu zwolnienia podmiotowego świadczonych przez Panią usług najmu prywatnego. Zatem powyższe rozstrzygnięcia zapadły w indywidualnych sprawach osadzonych w odmiennym stanie faktycznym i wiążący charakter mają w tychże sprawach, w których zapadły. Każdy indywidualny opis sprawy wymaga każdorazowo zbadania wielu występujących okoliczności.

Dodatkowe informacje

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawiła Pani i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).