Prawo do odliczenia VAT związku z wydatkami Gminy na modernizację kąpieliska.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT związku z wydatkami Gminy na modernizację kąpieliska.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych oraz zakładu budżetowego na podstawie w szczególności ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnych Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U z 2018 r., poz. 280). Od tego momentu Gmina rozpoczęła wspólne rozliczanie VAT wraz z jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym w ramach scentralizowanej deklaracji VAT Gminy.

Jedną z jednostek budżetowych Gminy jest obecnie Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: MOSiR). MOSiR do roku 2022 włącznie prowadził działalność w formie zakładu budżetowego. Z dniem 1 stycznia 2023 r. został przekształcony w jednostkę budżetową. Nie zmienił się jednak charakter wykonywanych dla celów VAT przez MOSiR czynności.

MOSiR wykonuje dwa rodzaje czynności:

·czynności opodatkowane VAT – tj. w szczególności świadczy usługi wstępu do obiektów sportowych, wynajmuje obiekty sportowe, wynajmuje lokale, obciąża najemców za zużycie mediów, etc.

·czynności w ogóle niepodlegające ustawie o VAT, tj. nieodpłatnie udostępnia obiekty sportowe lokalnej społeczności czy obciąża jednostki budżetowe Gminy objęte centralizacją VAT za korzystanie z obiektów sportowych (na podstawie not księgowych).

MOSiR nie wykonuje w ogóle czynności zwolnionych z VAT.

W związku z faktem, że ponoszone przez MOSiR wydatki są związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i niepodlegającymi VAT, MOSiR dokonuje odliczenia części VAT od dokonywanych zakupów przy pomocy tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

Dla celów wyliczenia prewspółczynika VAT, MOSiR stosuje wzór kalkulacji określony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie). Do roku 2022 włącznie MOSiR stosował wzór kalkulacji prewspółczynika właściwy dla zakładu budżetowego, o którym mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia.

MOSiR zarządza gminnym kąpieliskiem. Kąpielisko jest otwarte w sezonie wakacyjnym w godzinach od 11 do 19. MOSiR świadczy usługi odpłatnego wstępu na kąpielisko na rzecz mieszkańców Gminy, firm i instytucji. Z tytułu realizacji przedmiotowych czynności Gmina za pośrednictwem MOSiR rozlicza należny VAT. Czynności wstępu na kąpielisko ewidencjonowane są przy pomocy kasy fiskalnej. W przypadku czynności świadczonych na rzecz firm i instytucji wystawiane są faktury VAT.

Zgodnie z regulaminem obiektu, dzieci do lat 3 korzystają z kąpieliska nieodpłatnie, przy czym dzieci do lat 7, mogą przebywać na terenie kąpieliska wyłącznie pod opieką dorosłych, posiadających ważny bilet wstępu. Zatem MOSiR nie przewiduje nieodpłatnego udostępniania kąpieliska – w przypadku dzieci do lat 3 ich korzystanie z obiektu odbywa się w ramach biletu rodzica.

Sporadycznie, jeśli kąpielisko z uwagi na warunki pogodowe zostanie otwarte przed okresem wakacyjnym, MOSiR zapewnia odpłatny wstęp na kąpielisko miejskie na rzecz gminnych jednostek budżetowych, objętych centralizacją VAT, np. na rzecz szkół na cele zajęć wychowania fizycznego. W takim przypadku czynności wstępu na basen są dokumentowane notami księgowymi, Gmina traktuje czynności udostępniania kąpieliska innym jednostkom budżetowym Gminy jako niepodlegające VAT.

Tym samym, kąpielisko służy jednocześnie do:

·czynności opodatkowanych VAT – odpłatny wstęp na kąpielisko na rzecz mieszkańców, firm i instytucji,

·czynności niepodlegających VAT – odpłatny wstęp na kąpielisko na rzecz gminnych jednostek budżetowych.

Gmina poniosła w roku 2020 wydatki na modernizację kąpieliska polegającą na odtworzeniu części brodzikowej. Wydatki Gminy zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę z NIP Gminy. Zadanie zostało zrealizowane w ramach inwestycji pn. „(…)”. Inwestycja została sfinansowana w części ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020 współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej, Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W zakresie, w jakim wydatki na projekt dotyczyły kąpieliska, dofinansowanie zostało przyznane do kwoty netto.

Gmina realizując zadanie w zakresie modernizacji kąpieliska wykonywała zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym) w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W odniesieniu do opisanej inwestycji nie jest możliwe wyodrębnienie wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT. Z brodzika mogą korzystać również uczniowie w ramach zajęć wychowania fizycznego, jeśli basen zostanie otwarty przed okresem wakacyjnym.

Pytanie

Czy w związku z wydatkami Gminy na modernizację kąpieliska, polegającą na odtworzeniu części brodzikowej, Gminie przysługiwało prawo do odliczenia VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, w związku z modernizacją kąpieliska polegającą na odtworzeniu części brodzikowej, Gmina miała prawo do odliczenia części VAT naliczonego w drodze prewspółczynnika VAT, o jakim mowa w art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT, właściwego dla MOSiR, wyliczonego zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, w świetle art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z kolei w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina poprzez MOSiR wykorzystuje kąpielisko do:

·czynności odpłatnego udostępniania kąpieliska na rzecz mieszkańców, firm i instytucji oraz

·czynności odpłatnego udostępnienia kąpieliska na rzecz gminnych jednostek budżetowych np. szkół na zajęcia wychowania fizycznego.

Czynności odpłatnego udostępniania kąpieliska na rzecz mieszkańców, firm i instytucji stanowią usługi opodatkowane VAT, dla których Gmina poprzez MOSiR jest podatnikiem VAT.

Jednocześnie, odpłatne udostępnianie basenu na rzecz gminnych jednostek budżetowych objętych centralizacją VAT stanowi czynność w ogóle niepodlegającą ustawie o VAT.

Wydatki poniesione przez Gminę na modernizację basenu służą zatem zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających VAT.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami.

Dodatkowo, art. 88 ustawy o VAT, określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku jednak z faktem, że w odniesieniu do opisanej inwestycji nie jest możliwe wyodrębnienie wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, konieczne jest zastosowanie odpowiedniej proporcji odliczenia podatku.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie, jak stanowi art. 86 ust. 2b cyt. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. W konsekwencji Minister Finansów wydał rozporządzenie, w którym określił m.in. wzór kalkulacji proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego.

W Rozporządzeniu określono wzór kalkulacji prewspółczynnika VAT dla zakładu budżetowego (w roku 2020 MOSiR był zakładem budżetowym).

Tym samym, celem odliczenia części VAT od wydatków na modernizację kąpieliska, Gmina powinna zastosować prewspółczynnik VAT, o którym mowa w powyższych przepisach, wyliczony zgodnie ze wzorem określonym w Rozporządzeniu, właściwym dla zakładu budżetowego. Kąpielisko jest bowiem zarządzane przez MOSiR.

Jednocześnie w związku z faktem, że wydatki Gminy nie dotyczą czynności zwolnionych z VAT, nie znajdzie zastosowania dodatkowo struktura sprzedaży (współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Gmina jest zdania, że w związku z modernizacją kąpieliska polegającej na odtworzeniu części brodzikowej, Gmina miała prawo do odliczenia części VAT naliczonego w drodze prewspółczynnika VAT, o jakim mowa w art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT, właściwego dla MOSiR, wyliczonego zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2020 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.48.2019.1.JK, uznano, że „W konsekwencji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Basenu oraz wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu ponoszonych przez Gminę po 1 stycznia 2016 r. Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z 20 września 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.448.2021.2.MG, w której wskazano, iż „Zatem należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy, w związku z art. 86 ust. 2a-2b ustawy, Gminie działającej poprzez MOSiR nie będzie przysługiwało prawo do odliczenie podatku naliczonego wyłącznie od wydatków ponoszonych na kryte pływalnie z zastosowaniem prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu ilość osobogodzin komercyjnych do całkowitej liczby osobogodzin. W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Wnioskodawca będzie zobowiązany stosować sposób określenia proporcji określony dla jednostki budżetowej, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników”.

Podsumowując, Gmina jest zdania, że w związku z modernizacją kąpieliska polegającą na odtworzeniu części brodzikowej, Gmina miała prawo do odliczenia części VAT naliczonego w drodze prewspółczynnika VAT, o jakim mowa w art. 86 ust.2a-2c ustawy o VAT, właściwego dla MOSiR, wyliczonego zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy wskazać, iż mając na uwadze, że wniosek dotyczy stanu faktycznego oraz – jak Państwo wskazaliście – Gmina poniosła w roku 2020 wydatki na modernizację kąpieliska polegającą na odtworzeniu części brodzikowej – interpretację wydano w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Na mocy § 2 pkt 7 rozporządzenia:

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. zakład budżetowy.

I tak, stosownie do § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia:

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Odliczenie nie przysługuje natomiast w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

·obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy czym korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w ww. rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wątpliwości Gminy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z wydatkami Gminy na modernizację kąpieliska polegającą na odtworzeniu części brodzikowej.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych oraz zakładu budżetowego na podstawie w szczególności ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnych Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Od tego momentu Gmina rozpoczęła wspólne rozliczanie VAT wraz z jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym w ramach scentralizowanej deklaracji VAT Gminy.

Jedną z jednostek budżetowych Gminy jest obecnie MOSiR, który do roku 2022 włącznie prowadził działalność w formie zakładu budżetowego. Z dniem 1 stycznia 2023 r. został przekształcony w jednostkę budżetową. Nie zmienił się jednak charakter wykonywanych dla celów VAT przez MOSiR czynności

MOSiR wykonuje dwa rodzaje czynności:

·czynności opodatkowane VAT – tj. w szczególności świadczy usługi wstępu do obiektów sportowych, wynajmuje obiekty sportowe, wynajmuje lokale, obciąża najemców za zużycie mediów, etc.

·czynności w ogóle niepodlegające ustawie o VAT, tj. nieodpłatnie udostępnia obiekty sportowe lokalnej społeczności czy obciąża jednostki budżetowe Gminy objęte centralizacją VAT za korzystanie z obiektów sportowych (na podstawie not księgowych).

MOSiR nie wykonuje w ogóle czynności zwolnionych z VAT.

W związku z faktem, że ponoszone przez MOSiR wydatki są związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i niepodlegającymi VAT, MOSiR dokonuje odliczenia części VAT od dokonywanych zakupów przy pomocy tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy.

Dla celów wyliczenia prewspółczynika VAT, MOSiR stosuje wzór kalkulacji określony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie). Do roku 2022 włącznie MOSiR stosował wzór kalkulacji prewspółczynika właściwy dla zakładu budżetowego, o którym mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia.

MOSiR zarządza gminnym kąpieliskiem. Kąpielisko jest otwarte w sezonie wakacyjnym w godzinach od 11 do 19. MOSiR świadczy usługi odpłatnego wstępu na kąpielisko na rzecz mieszkańców Gminy, firm i instytucji. Z tytułu realizacji przedmiotowych czynności Gmina za pośrednictwem MOSiR rozlicza należny VAT. Czynności wstępu na kąpielisko ewidencjonowane są przy pomocy kasy fiskalnej. W przypadku czynności świadczonych na rzecz firm i instytucji wystawiane są faktury VAT.

Zgodnie z regulaminem obiektu, dzieci do lat 3 korzystają z kąpieliska nieodpłatnie, przy czym dzieci do lat 7, mogą przebywać na terenie kąpieliska wyłącznie pod opieką dorosłych, posiadających ważny bilet wstępu. Zatem MOSiR nie przewiduje nieodpłatnego udostępniania kąpieliska – w przypadku dzieci do lat 3 ich korzystanie z obiektu odbywa się w ramach biletu rodzica.

Sporadycznie, jeśli kąpielisko z uwagi na warunki pogodowe zostanie otwarte przed okresem wakacyjnym, MOSiR zapewnia odpłatny wstęp na kąpielisko miejskie na rzecz gminnych jednostek budżetowych, objętych centralizacją VAT, np. na rzecz szkół na cele zajęć wychowania fizycznego. W takim przypadku czynności wstępu na basen są dokumentowane notami księgowymi, Gmina traktuje czynności udostępniania kąpieliska innym jednostkom budżetowym Gminy jako niepodlegające VAT.

Tym samym, kąpielisko służy jednocześnie do czynności opodatkowanych VAT – odpłatny wstęp na kąpielisko na rzecz mieszkańców, firm i instytucji, oraz do czynności niepodlegających VAT – odpłatny wstęp na kąpielisko na rzecz gminnych jednostek budżetowych.

Gmina poniosła w roku 2020 wydatki na modernizację kąpieliska polegającą na odtworzeniu części brodzikowej. Wydatki Gminy zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę z NIP Gminy. Zadanie zostało zrealizowane w ramach inwestycji pn. „(…)”. Inwestycja została sfinansowana w części ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020 współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej, Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W zakresie, w jakim wydatki na projekt dotyczyły kąpieliska, dofinansowanie zostało przyznane do kwoty netto.

Gmina realizując zadanie w zakresie modernizacji kąpieliska wykonywała zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W odniesieniu do opisanej inwestycji nie jest możliwe wyodrębnienie wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT. Z brodzika mogą korzystać również uczniowie w ramach zajęć wychowania fizycznego, jeśli basen zostanie otwarty przed okresem wakacyjnym.

Analiza sprawy wskazuje, że realizując w roku 2020 inwestycję, Gmina nabywała towary i usługi, które wykorzystywała zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy (czynności opodatkowanych podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Należy więc uznać, że w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, jeżeli nabyte towary i usługi związane z wydatkami na modernizację kąpieliska polegającą na odtworzeniu części brodzikowej, miały związek z wykonywaniem przez Gminę za pośrednictwem jednostki organizacyjnej (w roku 2020 zakładu budżetowego) działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (czynności opodatkowanych podatkiem VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza (działalność poza VAT), a jednostka ta nie miała możliwości przypisania tych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej przez nią realizowanej, to Gmina była zobligowana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, w związku z § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, określonych odrębnie dla zakładu budżetowego, którym w roku 2020 był MOSiR.

W świetle powyższego w przypadku zakupów towarów i usług, które były przekazane innej jednostce organizacyjnej i były wykorzystywane przez tą jednostkę organizacyjną do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. „prewspółczynnika” obliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. zakładu budżetowego.

Podsumowanie

W związku z wydatkami Gminy na modernizacją kąpieliska polegającą na odtworzeniu części brodzikowej, Gminie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego w drodze prewspółczynnika VAT, o jakim mowa w art. 86 ust. 2a-2c ustawy, właściwego dla MOSiR, wyliczonego zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z przedstawionym stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając tę interpretację organ oparł się na informacji, że: „MOSiR do roku 2022 włącznie prowadził działalność w formie zakładu budżetowego” oraz „Gmina poniosła w roku 2020 wydatki na modernizację kąpieliska polegającą na odtworzeniu części brodzikowej”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku – pytań sformułowanych na podstawie przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze^{zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.}

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).