Skutki podatkowe realizacji Inwestycji w zakresie budowy POŚ i przebudowie ujęć wody.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych realizacji Inwestycji w zakresie budowy POŚ i przebudowie ujęć wody. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina A. (dalej jako: Gmina lub Wnioskodawca) realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2023. 40 t.j. z dnia 5 stycznia 2023 r., zwana dalej ustawą o samorządzie gminnym).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) oraz posiada osobowość prawną i pełną zdolność do czynności prawnych. Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Od tego momentu jednostki organizacyjne nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT. Obroty osiągane przez gminne jednostki organizacyjne są wykazywane w łącznych rozliczeniach podatku VAT Wnioskodawcy.

Gmina realizuje zadania własne określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne, które objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wraz z Gminą dokonują rozliczenia w sposób skonsolidowany. Na Wnioskodawcy ciąży obowiązek składania do Urzędu Skarbowego plików JPK_V7M, zawierających zarówno część ewidencyjną, jak i deklaracyjną, w których wykazywany jest m.in. podatek należny z tytułu dostawy wody oraz odprowadzenia ścieków.

Podkreślenia wymaga fakt, że Gmina za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według właściwych stawek, jak i podlegających opodatkowaniu VAT ale jednocześnie korzystających ze zwolnienia z VAT.

Ponadto, Gmina za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych może dokonywać innych czynności, w tym niepodlegających ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2022. 931 t.j. z dnia 29 kwietnia 2022 r., zwana dalej ustawą o VAT), będących konsekwencją realizacji zadań własnych wynikających z przepisów ustawy o samorządzie gminnym.

Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy, należą m.in. zadania dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym) a także zadania z zakresu ochrony środowiska i przyrody (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Obecnie w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki organizacyjne scentralizowane do rozliczeń VAT, posiadające wyłącznie status jednostek budżetowych. Są to:

1. B,

2. C,

3. D

4. E

5. F

6. G

Od 1 stycznia 2023 r. zadania własne Gminy, obejmujące sprawy z zakresu tzw. gospodarki wodno-kanalizacyjnej, realizuje jednostka budżetowa o nazwie D i są to następujące obszary:

1) pobór, zakup i dostarczanie wody za pomocą urządzeń wodociągowych będących w eksploatacji zakładu;

2) odprowadzanie ścieków za pomocą urządzeń kanalizacyjnych będących w eksploatacji zakładu;

3) budowa, remont, modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnych;

4) utrzymanie w stałej sprawności i należytym stanie technicznym oraz usuwanie awarii sieci wodociągowych i kanalizacyjnych;

5) prowadzenie niezbędnej dokumentacji i rozliczania odbiorców wody i dostawców ścieków;

6) wykonywanie przyłączy kanalizacyjnych do budynków będących w zasobach Gminy;

7) wywóz odpadów stałych i płynnych;

8) obsługa Gminnego Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych;

9) usługi transportowe na potrzeby Gminy i jednostek podległych Gminie;

10) wykonywanie bieżących napraw i remontów obiektów będących w zasobach Gminy (...);

11) bieżące utrzymanie i remonty dróg i chodników gminnych;

12) utrzymywanie terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

13) organizacja i nadzór prac wykonywanych przez pracowników robót publicznych, prac interwencyjnych oraz prac społecznie użytecznych - w przypadku zawarcia stosownych porozumień;

14) wykonywanie zadań powierzonych w zakresie: utrzymania porządku i czystości na terenie Gminy oraz pielęgnacja zieleni i zadrzewień gminnych, odśnieżania ulic i dróg;

15) eksploatacja i zarządzanie placem targowym;

16) eksploatacja i zarządzanie lokalami mieszkaniowymi i użytkowymi stanowiącymi mienie komunalne;

17) prowadzenie bazy i warsztatu remontowego dla sprzętu i pojazdów własnych oraz wykorzystywanych do wykonywania zadań gminnych.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Usługi te świadczone są na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych podmiotów pozostających poza strukturą Gminy - odbiorcy zewnętrzni) oraz odbiorców wewnętrznych (wyżej wskazanych jednostek organizacyjnych Gminy). Przy czym, Gmina za pośrednictwem jednostki budżetowej D, przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w marginalnym zakresie wykonuje czynności niepodlegające VAT, polegające na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków na potrzeby wewnętrzne (tj. na rzecz własnych jednostek organizacyjnych).

Gmina zawarła umowę o dofinansowanie na podstawie złożonego wniosku o przyznanie pomocy na operację typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014 - 2020” (dalej PROW lub Dotacja). Pozyskane środki mają zostać przeznaczone przez Wnioskodawcę na wsparcie lokalnego rozwoju obszarów wiejskich poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) dla mieszkańców, umożliwiających oczyszczanie ścieków na terenie realizacji inwestycji oraz przebudowę ujęć wody w czterech miejscowościach na terenie Gminy, umożliwiającą poprawę jakości dostarczania wody i zabezpieczenia terenów przeciwpożarowych, wpływających na poprawę warunków życia mieszkańców oraz regulację gospodarki wodno-ściekowej i ochronę środowiska naturalnego (dalej Inwestycja lub Projekt). Planowany przez Gminę termin realizacji przedmiotowej Inwestycji to 31 maja 2025 r. Inwestycja będzie realizowana przez B.

Zgodnie z przepisami regulującymi zasady przyznawania dofinansowania, zawarta przez Gminę umowa o dofinansowanie określa szczegółowe zasady, tryb i warunki realizacji oraz rozliczania wydatków ponoszonych w ramach planowanej Inwestycji, tj. budowa POŚ i przebudowa ujęć wody. W przypadku niezrealizowania przedmiotowej Inwestycji Gmina została zobowiązana do zwrotu kwoty dofinansowania powiększonej o odsetki. W umowie o dofinansowanie Gmina zobowiązała się do przeznaczenia otrzymanego dofinansowania wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części wydatków związanych z realizacją Projektu. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że charakter udzielonego Gminie wsparcia finansowego w zakresie realizowanej Inwestycji w formie dotacji, umożliwia wyłącznie realizację celów i zadań określonych wprost w umowie pomiędzy udzielającym dotację a jej beneficjentem.

Uzyskane przez Gminę dofinansowanie umożliwi jej ponoszenie wydatków inwestycyjnych związanych ze wskazanym powyżej obszarem jej działania w ramach realizacji zadań własnych z zakresu ochrony przyrody i środowiska (budowa POŚ) oraz gospodarki wodno-kanalizacyjnej (przebudowa ujęć wody). Przy czym Inwestycja w zakresie budowy POŚ finansowana będzie ze środków pochodzących z dofinansowania (Dotacja) oraz za pomocą wkładów własnych Mieszkańców, natomiast Inwestycja w zakresie przebudowy ujęć wody - ze środków pochodzących z dofinansowania (Dotacja) oraz środków własnych Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca deklaruje, że na każdym etapie realizacji Projektu będzie w stanie wyodrębnić i rozdzielić odpowiednio koszty wyłącznie związane z powstaniem POŚ i koszty związane z przebudową ujęć wody.

Gmina będzie ponosić wydatki na budowę indywidualnych POŚ na prywatnych nieruchomościach mieszkalnych na terenie Gminy A. Gmina w tym celu zawrze z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne, w których określone zostaną wzajemne zobowiązania między Gminą a Mieszkańcami w związku z zakupem i budową POŚ na nieruchomości konkretnego Mieszkańca oraz zasady przekazania mu POŚ do korzystania, a następnie na własność. Uzyskanego przez Gminę dofinansowania do przedmiotowej inwestycji (PROW), zgodnie z treścią zawartej umowy o dofinansowanie, Gmina nie będzie mogła i nie przeznaczy na inny cel niż związany z realizacją Projektu, tj. budowa POŚ.

Mieszkańcy, aby partycypować w zadaniu będą zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy części kosztów związanych z budową POŚ na swoich nieruchomościach. Tym samym koszty budowy POŚ zostaną pokryte w części otrzymanym przez Gminę dofinansowaniem w ramach PROW oraz w części środkami uzyskanymi od Mieszkańców. Planowany wkład Mieszkańców wyniesie około 15% wartości netto Projektu w zakresie budowy POŚ.

POŚ będą zamontowane na nieruchomościach Mieszkańców (wkopane w ziemię), w bezpośredniej bliskości budynków i podłączone do ich wewnętrznej instalacji sanitarnej oraz służyć będą odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków z gospodarstwa domowego. Na mocy ustaleń z Mieszkańcami POŚ pozostaną własnością Gminy. Gmina zachowa też prawo do rozporządzania POŚ i pozostanie ich jedynym posiadaczem. Z tego też względu, Mieszkańcy nie będą upoważnieni do rozporządzania POŚ faktycznie czy prawnie, nie będą mogli też w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w POŚ, w tym w strukturę zamontowanych tam urządzeń ani ingerować w sposób funkcjonowania POŚ, w tym przyłączać ich do innych instalacji.

Zgodnie bowiem z postanowieniami umowy na dofinansowanie zawartej przez Gminę, Gmina do dnia, w którym upłynie 5 lat od dnia wypłaty końcowej, zobowiązana będzie do nieprzenoszenia posiadania lub praw własności rzeczy nabytych w ramach realizacji Inwestycji. Jednocześnie Gmina ma zamiar przenieść na rzecz Mieszkańców prawo własności POŚ po upływie okresu trwałości Projektu, tj. nie wcześniej niż po upływie 5 lat od dnia wypłaty środków z PROW. Stosowne postanowienia dotyczące przeniesienia prawa własności POŚ będą ujęte w zawartych z Mieszkańcami umowach cywilnoprawnych dotyczących zasad realizacji Projektu.

Z racji tego, że Gmina nie dysponuje odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi, w ramach realizacji budowy POŚ zleciła opracowanie projektu budowlanego i budowę POŚ zewnętrznym podmiotom (dalej odpowiednio: „Wykonawcy”). Wyłonieni Wykonawcy odpowiadać będą m.in. za świadczenie usług nadzoru nad ww. zadaniem czy usługi montażowe oraz budowlane polegające na budowie POŚ na posesji Mieszkańców.

Wydatki, jakie będą ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji w zakresie budowy POŚ zostaną udokumentowane przez Wykonawców fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Z uwagi na to, że instalacje POŚ, zgodnie z treścią umowy dotyczącej realizacji Projektu, będą zamontowane na nieruchomościach Mieszkańców, Gmina każdorazowo będzie zawierała z Mieszkańcami umowy o montaż i używanie POŚ. Umowy zawierane będą na warunkach jednakowych dla wszystkich Mieszkańców. Celem zawarcia przedmiotowych umów z Mieszkańcami będzie uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków stron umowy. Przystępując do Projektu, Mieszkańcy będą zawierali przedmiotowe umowy dobrowolnie. Na mocy umów Mieszkańcy będą wyrażać zgodę na nieodpłatne użyczenie Gminie części powierzchni należącej do nich nieruchomości, tj. gruntu. Gmina natomiast, zobowiąże się do korzystania z udostępnionych przez Mieszkańców nieruchomości wyłącznie na potrzeby budowy POŚ.

W tym miejscu należy nadmienić, że relacja Gminy z Mieszkańcami, w związku z realizacją Inwestycji w zakresie POŚ, ograniczać się będzie wyłącznie do zaproponowania dostarczenia określonych rezultatów (budowa POŚ) przy spełnieniu przez zainteresowanych Mieszkańców określonych warunków (w szczególności będzie to zawarcie umowy, wniesienie wkładu własnego, udostępnienie nieruchomości).

W związku z planowaną realizacją Projektu w zakresie POŚ i ponoszeniem przez Gminę wydatków na przedmiotową Inwestycję, Gmina będzie podejmowała czynności wyłącznie w ramach realizacji Inwestycji. Na etapie jej wykonywania Gmina nie zamierza a także nie zamierza w przyszłości, w sposób regularny, świadczyć usług w zakresie budowy POŚ. Przedmiotowa Inwestycja w zakresie POŚ zostanie przez Gminę zrealizowana za pomocą Wykonawców, a Gmina dla jej wykonania nie będzie zatrudniała dodatkowej liczby pracowników.

Gmina podejmując wykonanie w opisanej formie zadania publicznego w zakresie budowy POŚ, nie przewiduje żadnej marży własnej w ramach kalkulacji kosztów Projektu, a wartość należnego Wykonawcom wynagrodzenia, zostanie określona i opłacona wedle cen rynkowych. Tym samym w ramach realizacji Inwestycji w zakresie POŚ finansowanej z udziałem środków publicznych (PROW), rola Gminy sprowadzać się będzie do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania usługi w zakresie budowy POŚ.

W wyniku działań Gminy, w opisanym powyżej zakresie, nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które mogły doprowadzić do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów, w tym przypadku prywatnych podmiotów działających w branży budowy POŚ, z uwagi na fakt, iż Gmina będzie dokonywała zakupu usług właśnie od takich podmiotów prywatnych po cenach rynkowych.

Natomiast w przypadku realizacji Inwestycji w zakresie przebudowy ujęć wody na terenie Gminy, planowane wydatki będą realizowane za pomocą środków z dofinansowania (PROW) oraz środkami własnymi Wnioskodawcy.

W okresie realizacji Inwestycji w zakresie przebudowy ujęć wody, Gmina będzie dokonywała zakupów towarów i usług od podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu pracami. Transakcje te będą każdorazowo dokumentowane fakturami VAT, z których wynikać będzie podatek VAT (podatek naliczony). Na fakturach, jako nabywca wskazane zostaną dane Gminy, w tym jej numer NIP.

Gmina realizuje swoje ustawowe obowiązki zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków poprzez świadczenie usług, które wykonuje D (jednostka budżetowa). Zadaniem statutowym D jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców, m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę.

Przebudowane ujęcia wody, których dotyczy Inwestycja, podobnie jak dotychczas będą po jej zakończeniu wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (odbiorcy zewnętrzni). Z tytułu wykonywania usług na rzecz odbiorców zewnętrznych, jednostka budżetowa będzie wystawiała faktury VAT z danymi Gminy jako sprzedawcy. Ponadto, za pośrednictwem zmodernizowanej infrastruktury (ujęcia wody) usługi świadczone będą także na rzecz jednostek gminnych (odbiorcy wewnętrzni). Działalność ta stanowi dla Gminy działalność inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji, dokumentowanie i rozliczanie tych usług będzie następować w drodze innych niż faktura VAT dokumentów, tj. wystawianych przez jednostkę budżetową not księgowych.

Wnioskodawca wskazuje także, że przebudowana infrastruktura nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Zauważyć należy, że Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wydatków poniesionych na poczet realizacji Inwestycji w zakresie przebudowy ujęć wody w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest także w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkować ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, czyli osobno do czynności opodatkowanych VAT (odbiorcy zewnętrzni) oraz osobno do niepodlegających ustawie o VAT (odbiorcy wewnętrzni).

W związku z przedstawionym w treści niniejszego wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do sposobu rozliczenia VAT w zakresie realizacji planowanej Inwestycji, tak w odniesieniu do budowy POŚ, jaki przebudowy ujęć wody stanowiących element infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Wobec powyższego przedmiotem niniejszego wniosku jest całość Inwestycji finansowanej przy wsparciu z PROW, tj. budowa POŚ i przebudowa ujęć wody.

Pytania

1.Czy realizując, opisaną w treści niniejszego wniosku, Inwestycję w zakresie budowy POŚ, Gmina będzie działała jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy otrzymane przez nią dofinansowanie ze środków publicznych na pokrycie kosztów realizacji tej inwestycji (PROW) we wskazanym zakresie oraz wkład własny wnoszony przez Mieszkańca, będą stanowiły wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT?

2.Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji w zakresie przebudowy ujęć wody stanowiących element infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy?

3.Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 2 właściwym jest do określenia wielkości VAT naliczonego do odliczenia przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Inwestycji w zakresie przebudowy ujęć wody, zastosowanie prewspółczynnika VAT wyliczonego według wzoru dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, tj. A, zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2021 poz. 999, t.j. z dnia 2 czerwca 2021 r., zwane dalej Rozporządzeniem MF) czy prewspółczynnika wyliczonego według wzoru dla jednostki budżetowej, tj. D, zgodnie z § 3 ust 3 Rozporządzenia MF?

Państwa stanowisko w sprawie

1.W związku z planowaną realizacją Inwestycji w zakresie budowy POŚ, Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji, zarówno wkład własny uiszczany przez Mieszkańców, jak i kwota otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków publicznych (PROW), nie będą stanowiły wynagrodzenia za usługę i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

2.Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na to, że Gmina będzie ponosić wydatki dotyczące zadania inwestycyjnego polegającego na przebudowie ujęć wody, w następstwie czego Gmina działając za pomocą swoich jednostek organizacyjnych (jednostki budżetowej) będzie tę inwestycję wykorzystywać do swojej działalności (gospodarczej oraz pozostającej poza regulacjami ustawy o VAT), Gmina ma prawo do odliczania kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji we wskazanym zakresie (przebudowa ujęć wody).

3.Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacją przez Gminę planowanej Inwestycji w zakresie przebudowy ujęć wody, w sytuacji gdy ujęcia te jako część infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gminy będą wykorzystywane do działalności gospodarczej oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki budżetowej, tj. D, zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia MF.

Uzasadnienie stanowiska

W zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej przepisów należy uznać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (czynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do kategorii usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, tj. odbiorca świadczenia, odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym należy uznać, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było przyjąć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym „wynagrodzenie” to zapłata za pracę, należność. Natomiast „odpłatny” to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem „odpłatności” należy zatem rozumieć prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zgodnie z dorobkiem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie zapłacone. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o VAT bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenia innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym, tj. otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy. W sytuacji, gdy strony ustalą zapłatę za wykonane świadczenie staje się ono odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związane z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy mieć także na uwadze, że podstawową regułą opodatkowania VAT, jest zasada powszechności. Jej konsekwencją jest opodatkowanie wszelkich transakcji, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników" w rozumieniu ustawy o VAT i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie natomiast art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy mieć na uwadze, że wskazane powyżej pojęcia zostały również zdefiniowane w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm., zwana dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”). Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym w niniejszym wniosku, Gmina zawarła umowę o dofinansowanie na podstawie złożonego wniosku o przyznanie pomocy na operację typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014 - 2020” (dalej PROW lub Dotacja). Pozyskane środki mają zostać przeznaczone przez Wnioskodawcę na wsparcie lokalnego rozwoju obszarów wiejskich poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) dla mieszkańców, umożliwiających oczyszczanie ścieków na terenie realizacji inwestycji oraz przebudowę ujęć wody w czterech miejscowościach na terenie Gminy, umożliwiającą poprawę jakości dostarczania wody i zabezpieczenia terenów przeciwpożarowych, wpływających na poprawę warunków życia mieszkańców oraz regulację gospodarki wodno-ściekowej i ochronę środowiska naturalnego (dalej Inwestycja lub Projekt). Planowany przez Gminę termin realizacji przedmiotowej inwestycji to 31 maja 2025 r. Inwestycja będzie realizowana przez B. Jednocześnie na każdym etapie realizacji Projektu Gmina będzie w stanie wyodrębnić i rozdzielić odpowiednio koszty wyłącznie związane z powstaniem POŚ i koszty związane z przebudową ujęć wody.

Wnioskodawca na podstawie zawartej ww. umowy, planuje zrealizować Inwestycję w zakresie budowy POŚ finansowaną w zasadniczej części ze wskazanego powyżej dofinansowania ze środków publicznych. W związku z realizacją Projektu we wskazanym zakresie (POŚ), Gmina będzie ponosić wydatki na zakup elementów i budowę POŚ na prywatnych nieruchomościach mieszkalnych na terenie Gminy A.

Podstawowym celem wykonania Projektu we wskazanym zakresie (POŚ) będzie ochrona środowiska i przyrody oraz realizacja zadania z zakresu kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (zadania własne). Wnioskodawca będzie ponosił wydatki inwestycyjne związane ze wskazanym powyżej obszarem działania. Z Mieszkańcami/właścicielami nieruchomości, na których zostaną wybudowane POŚ, Wnioskodawca będzie zawierał umowy zobowiązujące Mieszkańców do wniesienia wkładu własnego. W efekcie, Projekt we wskazanym zakresie (POŚ) sfinansowany zostanie z dwóch źródeł - ze środków publicznych w postaci Dotacji (PROW) i z wpłat Mieszkańców (uczestników Projektu). Przy czym Wnioskodawca zakłada, że wkład Mieszkańców będzie wynosił około 15 % wartości netto Projektu w zakresie budowy POŚ.

Opisane przez Wnioskodawcę czynności podejmowane będą przez Gminę wyłącznie w ramach realizacji tej konkretnej Inwestycji w zakresie budowy POŚ. Gmina nie zamierza regularnie świadczyć usług w zakresie budowy POŚ. Na potrzeby realizacji przedmiotowej Inwestycji Gmina nie zamierza zatrudniać dodatkowej liczby pracowników, a Inwestycja we wskazanym zakresie zostanie zrealizowana za pośrednictwem Wykonawców - podmiotów zewnętrznych zaangażowanych przez Wnioskodawcę na warunkach rynkowych. Relacja Gminy z Mieszkańcem/właścicielem nieruchomości ograniczała się będzie wyłącznie do zaproponowania dostarczenia określonych rezultatów (wybudowanie POŚ i przekazanie do korzystania) przy spełnieniu przez Mieszkańca biorącego udział w Projekcie, określonych warunków (w szczególności: zawarcie umowy, wniesienie wkładu własnego oraz udostępnienie nieruchomości).

Biorąc pod uwagę wskazany w treści niniejszego wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz mając na uwadze wcześniej cytowane przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy planowana realizacja przez Gminę Projektu w zakresie budowy POŚ jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.). Wprawdzie wyrok ten odnosi się do czynności dokonywanych przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii (OZE), jednak w ocenie Wnioskodawcy wnioski z niego płynące mają istotne znaczenie dla niniejszej sprawy.

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z 20 stycznia 2021 r. AJFP Sibiu i DGRFP Braaov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (...) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (...) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (...) jeżeli gmina odzyskuje - w drodze otrzymywanych przez nią wkładów - jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r. Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financien, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Podsumowując TSUE wskazał, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym w niniejszym wniosku, Wnioskodawca nie będzie wykonywał działań będących przedmiotem wniosku w zakresie budowy POŚ na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych. Rola Gminy sprowadzać się bowiem będzie do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania usługi dotyczącej budowy na nieruchomościach Mieszkańców POŚ.

Mieszkańcy Gminy, którzy dobrowolnie przystąpią do udziału w Projekcie w zakresie budowy POŚ, zobowiązani będą do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia stanowiącego około 15% kosztów netto planowanej Inwestycji w zakresie budowy POŚ. Tym samym pozostała część Projektu zostanie sfinansowana ze środków z dofinansowania uzyskanych w ramach PROW.

W celu realizacji Inwestycji w zakresie budowy POŚ Wnioskodawca będzie zlecał wykonanie czynności podmiotom trzecim (Wykonawcom), nie będzie zatrudniał własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się budową POŚ. Celem Gminy nie będzie stałe i zorganizowane wykonywanie tego rodzaju działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze działające w tym zakresie na rynku. Celem działania Wnioskodawcy będzie interes społeczny. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisany w treści niniejszego wniosku sposób jego działania, nie będzie sposobem działania występującym w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy zauważyć, że w wyniku działań Gminy nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które mogłyby prowadzić do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie budowy POŚ). Gmina będzie działała bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu właśnie od podmiotów prywatnych.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że planowane działania Gminy w związku z realizacją zadania z zakresu ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodno-kanalizacyjnej, polegającego na budowie POŚ na nieruchomościach Mieszkańców biorących udział w Projekcie, nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym Gmina realizując przedmiotowy Projekt w zakresie budowy POŚ nie będzie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem realizacja opisanego w treści wniosku zadania/inwestycji w zakresie budowy POŚ nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 wcześniej powoływanej Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Działania Gminy w związku z realizacją Projektu w zakresie budowy POŚ nie będą stanowiły ani dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, wpłaty Mieszkańców wnoszone w związku z budową POŚ nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Gmina nie będzie miała obowiązku odprowadzania podatku VAT od wkładów uiszczanych przez Mieszkańców.

Dla określenia natomiast, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie występuje związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem ze środków publicznych (PROW) na realizację Projektu w zakresie budowy POŚ a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem Wnioskodawca wskazał powyżej, w zakresie realizacji Projektu dotyczącego budowy POŚ Gmina nie będzie wykonywała działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a jej działania w związku z realizacją Projektu we wskazanym zakresie (POŚ) nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji otrzymana przez Gminę kwota Dotacji, przeznaczona na realizację przedmiotowego Projektu w zakresie budowy POŚ, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko powyżej przedstawione przez Wnioskodawcę potwierdza wyrok NSA z 3 października 2023 r. sygn. akt I FSK 45/23 oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego: z 11 stycznia 2024 r. nr 0112-KDIL3.4012.686.2023.2.AK, z 18 sierpnia 2023 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.228.2023.1.AM, z 3 listopada 2023 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.257.2023.2.JM, z 13 października 2023 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.647.2023.1.PRP.

W zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przy czym, w przypadku, gdy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT). Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 10c ustawy o VAT, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

W myśl, art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Oznacza to, że organ taki będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wnioskodawca w związku z podpisaniem umowy na dofinansowanie ze środków publicznych (PROW) będzie realizował Inwestycję w zakresie przebudowy ujęć wody na terenie Gminy stanowiących część infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w Gminie. Infrastruktura ta będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (odbiorcy zewnętrzni) i do realizacji zadań własnych Gminy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy (odbiorcy wewnętrzni). W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wymienione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki w odniesieniu do przedmiotowej inwestycji wodno-kanalizacyjnej (przebudowa ujęć wody) zostaną spełnione, a tym samym Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na jej realizację. Stanowisko takie potwierdza m.in. wyrok NSA z 23 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 2051/18.

W zakresie pytania 3

W kwestii wielkości odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę w związku z planowaną Inwestycją w zakresie przebudowy ujęć wody finansowaną ze środków publicznych (PROW), Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu wyłącznie częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od powyższych nabyć. Wynika to z tego, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna będąca przedmiotem przebudowy (ujęcia wody) w ramach realizowanej Inwestycji, będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Jednocześnie, Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. osobno do czynności opodatkowanych VAT oraz osobno do tych niepodlegających ustawie o VAT.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy czym, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powołany powyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tym samym, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika tego podatku.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

W tym miejscu należy wskazać, że od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2021. 999 t.j. z dnia 2 czerwca 2021 r., dalej jako Rozporządzenie MF). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności; dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W Rozporządzeniu MF zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 2 pkt 8 Rozporządzenia MF, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Wobec powyższego, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

• urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
• samorządowej jednostki budżetowej,
• samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie MF wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Z § 2 pkt 5 Rozporządzenia MF wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej. Z kolei jednostką budżetową jest, stosownie do § 2 pkt 6 Rozporządzenia MF, utworzona przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowa jednostka budżetowa.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, Gmina w związku z uzyskaniem dofinansowania ze środków publicznych (PROW) planuje realizację Inwestycji w zakresie przebudowy czterech ujęć wody stanowiących część infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w Gminie.

Po zakończeniu Inwestycji w zakresie przebudowy ujęć wody przebudowana infrastruktura będzie wykorzystywana do świadczenia usług sprzedaży na rzecz głównie mieszkańców gminy i podmiotów gospodarczych prowadzących działalność na terenie Gminy (odbiorcy zewnętrzni), a także na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych (odbiorcy wewnętrzni).

Jednostką, która świadczy obecnie i będzie świadczyć usługi dostawy wody przy wykorzystaniu przebudowanej w ramach przedmiotowej Inwestycji infrastruktury jest i będzie D działający od 1 stycznia 2023 r. w formie jednostki budżetowej.

Jak wskazano już wcześniej, w ramach realizowanej Inwestycji w zakresie przebudowy ujęć wody Gmina będzie nabywała towary i usługi, a faktury będą wystawiane na Gminę. Planowane przez Wnioskodawcę nabycia (wydatki Gminy), które zostaną poniesione na ww. operacje związane będą zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i z działalnością pozostającą poza zakresem ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma wątpliwość, czy dokonując odliczenia podatku VAT od zakupów dotyczących przebudowy ujęć wody na terenie Gminy w ramach Inwestycji, która jest realizowana przez Gminę (Urząd Gminy), a następnie te przebudowane ujęcia będą wykorzystywane przez jednostkę budżetową do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, powinien zastosować prewspółczynnik właściwy dla Urzędu Gminy (urzędu obsługującego JST) czy dla jednostki budżetowej.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy ustawy o VAT, należy wskazać, że w przypadku, gdy dokonywane zakupy towarów i usług będą służyć do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Sposób określenia proporcji ustala się dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tę jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego (gminę), wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków dotyczących planowanej przebudowy ujęć wody, które będą jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) oraz do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT), jedynie w zakresie, w jakim zakupy te będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2a pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy o VAT.

W analizowanej sprawie usługi z zakresu dostawy wody (czynności opodatkowane i pozostające poza zakresem VAT) wykonuje w Gminie jednostka budżetowa - D. Wobec powyższego kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w § 3 ust. 3 Rozporządzenia MF, tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki budżetowej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wydatków dotyczących przebudowy ujęć wody w Gminie, których nie można jednoznacznie przyporządkować do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, ponoszonych w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji w zakresie przebudowy ujęć wody, do odliczenia podatku VAT naliczonego należy zastosować prewspółczynnik właściwy dla jednostki budżetowej.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego powyżej stanowiska w zakresie opodatkowania i rozliczenia VAT w związku z planowaną Inwestycją finansowaną ze środków publicznych w zakresie budowy POŚ (Pytanie 1) i przebudowy ujęć wody na terenie Gminy (Pytanie 2 i 3).                                     .

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przy czym na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 cyt. ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Wskazać również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia, odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W dorobku orzecznictwa Trybunału przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Przepisy nie określają formy zapłaty, zatem wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Reasumując, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

Przepis ten wyjaśnia, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz posiadają osobowość prawną i pełną zdolność do czynności prawnych. Realizują Państwo zadania własne określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne, które objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wraz z Państwem dokonują rozliczenia w sposób skonsolidowany. Za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych dokonują Państwo zarówno transakcji opodatkowanych VAT według właściwych stawek, jak i podlegających opodatkowaniu VAT ale jednocześnie korzystających ze zwolnienia z VAT. Ponadto za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych mogą Państwo dokonywać innych czynności, w tym niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, będących konsekwencją realizacji zadań własnych wynikających z przepisów ustawy o samorządzie gminnym.

Do Państwa zadań własnych, należą m.in. zadania dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, a także zadania z zakresu ochrony środowiska i przyrody.

Są Państwo właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Usługi te świadczone są na rzecz odbiorców zewnętrznych - mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych podmiotów pozostających poza strukturą Gminy - odbiorcy zewnętrzni oraz odbiorców wewnętrznych - jednostek organizacyjnych Gminy. Przy czym, Gmina za pośrednictwem jednostki budżetowej D, przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w marginalnym zakresie wykonuje czynności niepodlegające VAT, polegające na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków na potrzeby wewnętrzne, tj. na rzecz własnych jednostek organizacyjnych.

Zawarli Państwo umowę o dofinansowanie na podstawie złożonego wniosku o przyznanie pomocy na operację typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020”. Pozyskane środki mają zostać przeznaczone przez Państwa na wsparcie lokalnego rozwoju obszarów wiejskich poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) dla mieszkańców, umożliwiających oczyszczanie ścieków na terenie realizacji inwestycji oraz przebudowę ujęć wody w czterech miejscowościach na terenie Gminy, umożliwiającą poprawę jakości dostarczania wody i zabezpieczenia terenów przeciwpożarowych, wpływających na poprawę warunków życia mieszkańców oraz regulację gospodarki wodno-ściekowej i ochronę środowiska naturalnego. Planowany przez Państwa termin realizacji przedmiotowej Inwestycji to 31 maja 2025 r. Inwestycja będzie realizowana przez Urząd Gminy.

Zawarta przez Państwa umowa o dofinansowanie określa szczegółowe zasady, tryb i warunki realizacji oraz rozliczania wydatków ponoszonych w ramach planowanej Inwestycji, tj. budowa POŚ i przebudowa ujęć wody. W przypadku niezrealizowania przedmiotowej Inwestycji zostali Państwo zobowiązani do zwrotu kwoty dofinansowania powiększonej o odsetki. W umowie o dofinansowanie zobowiązali się Państwo do przeznaczenia otrzymanego dofinansowania wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części wydatków związanych z realizacją Projektu. Charakter udzielonego Państwu wsparcia finansowego w zakresie realizowanej Inwestycji w formie dotacji, umożliwia wyłącznie realizację celów i zadań określonych wprost w umowie pomiędzy udzielającym dotacji a jej beneficjentem.

Uzyskane przez Państwa dofinansowanie umożliwi ponoszenie wydatków inwestycyjnych związanych ze wskazanym powyżej obszarem działania Gminy w ramach realizacji zadań własnych z zakresu ochrony przyrody i środowiska - budowa POŚ, oraz gospodarki wodno-kanalizacyjnej - przebudowa ujęć wody. Przy czym Inwestycja w zakresie budowy POŚ finansowana będzie ze środków pochodzących z dofinansowania oraz za pomocą wkładów własnych Mieszkańców, natomiast Inwestycja w zakresie przebudowy ujęć wody - ze środków pochodzących z dofinansowania oraz Państwa środków własnych. Na każdym etapie realizacji Projektu będą Państwo w stanie wyodrębnić i rozdzielić odpowiednio koszty wyłącznie związane z powstaniem POŚ i koszty związane z przebudową ujęć wody.

Będą Państwo ponosić wydatki na budowę indywidualnych POŚ na prywatnych nieruchomościach mieszkalnych na terenie Gminy. Zawrą Państwo z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne, w których określone zostaną wzajemne zobowiązania między Państwem a Mieszkańcami w związku z zakupem i budową POŚ na nieruchomości konkretnego Mieszkańca oraz zasady przekazania mu POŚ do korzystania, a następnie na własność. Uzyskanego przez Państwa dofinansowania do przedmiotowej inwestycji, zgodnie z treścią zawartej umowy o dofinansowanie, nie będą Państwo mogli  przeznaczyć na inny cel niż związany z realizacją Projektu, tj. budowa POŚ.

Mieszkańcy, aby partycypować w zadaniu będą zobowiązani do uiszczenia na Państwa rzecz części kosztów związanych z budową POŚ na swoich nieruchomościach. Tym samym koszty budowy POŚ zostaną pokryte w części otrzymanym przez Państwa dofinansowaniem w ramach PROW oraz w części środkami uzyskanymi od Mieszkańców. Planowany wkład Mieszkańców wyniesie około 15% wartości netto Projektu w zakresie budowy POŚ.

POŚ będą zamontowane na nieruchomościach Mieszkańców (wkopane w ziemię), w bezpośredniej bliskości budynków i podłączone do ich wewnętrznej instalacji sanitarnej oraz służyć będą odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków z gospodarstwa domowego. Na mocy ustaleń z Mieszkańcami POŚ pozostaną własnością Gminy. Gmina zachowa też prawo do rozporządzania POŚ i pozostanie ich jedynym posiadaczem. Z tego też względu, Mieszkańcy nie będą upoważnieni do rozporządzania POŚ faktycznie czy prawnie, nie będą mogli też w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w POŚ, w tym w strukturę zamontowanych tam urządzeń ani ingerować w sposób funkcjonowania POŚ, w tym przyłączać ich do innych instalacji.

Zgodnie z postanowieniami umowy na dofinansowanie przez Państwa zawartej, do dnia, w którym upłynie 5 lat od dnia wypłaty końcowej, zobowiązani będą Państwo do nieprzenoszenia posiadania lub praw własności rzeczy nabytych w ramach realizacji Inwestycji. Jednocześnie mają Państwo zamiar przenieść na rzecz Mieszkańców prawo własności POŚ po upływie okresu trwałości Projektu, tj. nie wcześniej niż po upływie 5 lat od dnia wypłaty środków z PROW. Stosowne postanowienia dotyczące przeniesienia prawa własności POŚ będą ujęte w zawartych z Mieszkańcami umowach cywilnoprawnych dotyczących zasad realizacji Projektu.

Z racji tego, że nie dysponują Państwo odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi, w ramach realizacji budowy POŚ, zlecili Państwo opracowanie projektu budowlanego i budowę POŚ zewnętrznym podmiotom. Wyłonieni Wykonawcy odpowiadać będą m.in. za świadczenie usług nadzoru nad ww. zadaniem czy usługi montażowe oraz budowlane polegające na budowie POŚ na posesji Mieszkańców.

Wydatki, jakie będą przez Państwa ponoszone na realizację Inwestycji w zakresie budowy POŚ zostaną udokumentowane przez Wykonawców fakturami VAT wystawionymi na Państwa. Z uwagi na to, że instalacje POŚ, zgodnie z treścią umowy dotyczącej realizacji Projektu, będą zamontowane na nieruchomościach Mieszkańców, Państwo każdorazowo będą zawierali z Mieszkańcami umowy o montaż i używanie POŚ. Umowy zawierane będą na warunkach jednakowych dla wszystkich Mieszkańców. Celem zawarcia przedmiotowych umów z Mieszkańcami będzie uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków stron umowy. Przystępując do Projektu, Mieszkańcy będą zawierali przedmiotowe umowy dobrowolnie. Na mocy umów Mieszkańcy będą wyrażać zgodę na nieodpłatne użyczenie Państwu części powierzchni należącej do nich nieruchomości, tj. gruntu. Państwo natomiast, zobowiążą się do korzystania z udostępnionych przez Mieszkańców nieruchomości wyłącznie na potrzeby budowy POŚ.

W związku z planowaną realizacją Projektu w zakresie POŚ i ponoszeniem przez Gminę wydatków na przedmiotową Inwestycję, będą Państwo podejmowali czynności wyłącznie w ramach realizacji Inwestycji. Na etapie jej wykonywania nie zamierzają Państwo a także nie zamierzają w przyszłości, w sposób regularny, świadczyć usług w zakresie budowy POŚ. Przedmiotowa Inwestycja w zakresie POŚ zostanie przez Państwa zrealizowana za pomocą Wykonawców, a Państwo dla jej wykonania nie będą zatrudniali dodatkowych pracowników.

Podejmując wykonanie w opisanej formie zadania publicznego w zakresie budowy POŚ, nie przewidują Państwo żadnej marży własnej w ramach kalkulacji kosztów Projektu, a wartość należnego Wykonawcom wynagrodzenia, zostanie określona i opłacona wedle cen rynkowych. Państwa rola sprowadzać się będzie do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania usługi w zakresie budowy POŚ.

W wyniku Państwa działań, nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które mogłyby doprowadzić do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów, w tym przypadku prywatnych podmiotów działających w branży budowy POŚ,  ponieważ będą Państwo dokonywali zakupu usług właśnie od takich podmiotów prywatnych po cenach rynkowych.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy realizując Inwestycję w zakresie budowy POŚ, będą Państwo działali jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy otrzymane przez Państwa dofinansowanie ze środków publicznych na pokrycie kosztów realizacji tej inwestycji we wskazanym zakresie oraz wkład własny wnoszony przez Mieszkańca, będą stanowiły wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. Inwestycji będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu zasadne jest przywołanie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej), które zapadło w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego w ramach sporu w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji polegających na zawarciu przez gminę umowy z niektórymi z jej mieszkańców w celu instalacji systemów odnawialnych źródeł energii (OZE) na ich nieruchomościach w zamian za świadczenie pieniężne ze strony tych mieszkańców. Co prawda, wyrok ten odnosi się do czynności dokonywanych przez gminę w ramach instalacji OZE, jednakże wnioski płynące z ww. orzeczenia są pomocne w analizowanej sprawie. W odniesieniu do czynności związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, należy zauważyć, że działania te są prowadzone w okolicznościach bardzo zbliżonych do warunków w jakich zapadło ww. orzeczenie TSUE.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

Ostatecznie z wyroku TSUE w sprawie C-612/21 wynika, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności dostarczenia i instalacji OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez mieszkańców niewielkiej części poniesionych kosztów, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

Rozpatrując Państwa wątpliwości należy zatem uwzględnić ww. wyrok w sprawie C-612/21. Aby ocenić, czy czynności związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków będą realizowane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, kluczowe jest zidentyfikowanie realizowanych czynności w ramach Inwestycji pod kątem ich opodatkowania w myśl przesłanek wskazanych w ww. wyroku, tj. m.in.:

• brak zarobkowego charakteru podejmowanych czynności - czynności te nie mają na celu osiągnięcia stałego dochodu,
• brak równorzędnego ekwiwalentu ekonomicznego ze strony ostatecznego beneficjenta inwestycji (mieszkańca Gminy),
• zgoda mieszkańca na wykonanie usługi budowy przydomowej oczyszczalni ścieków,
• uzyskanie dofinansowania,
• zlecenie zrealizowania inwestycji wyspecjalizowanemu podmiotowi trzeciemu.

W przedmiotowej sprawie ww. przesłanki są spełnione, ponieważ:

• są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT;
• zadanie ma charakter proekologiczny, ponieważ jego celem jest budowa przydomowych oczyszczalni ścieków;
• na realizację ww. Inwestycji otrzymają Państwo dofinansowanie na podstawie złożonego wniosku o przyznanie pomocy na operację typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”;
• mieszkańcy, na rzecz których będą budowane przydomowe oczyszczalnie ścieków, poniosą opłaty w wysokości około 15% wartości netto projektu w zakresie budowy POŚ;
• udział mieszkańców Gminy w przedsięwzięciu będzie dobrowolny;
• przedmiotowa Inwestycja w zakresie POŚ zostanie przez Państwa zrealizowana za pomocą Wykonawców, a Państwo dla jej wykonania nie będzie zatrudniali dodatkowych pracowników;
• na etapie jej wykonywania nie zamierzają Państwo a także nie zamierzają w przyszłości, w sposób regularny, świadczyć usług w zakresie budowy POŚ;
• wydatki, jakie będą ponoszone przez Państwa na realizację Inwestycji w zakresie budowy POŚ zostaną udokumentowane przez Wykonawców fakturami VAT wystawionymi na Państwa.

Opis sprawy wskazuje więc, że Państwa celem jest jednorazowa realizacja zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach należących do Mieszkańców, tj. budowa POŚ przez Państwa w sposób opisany we wniosku nie ma charakteru trwałego. Co więcej, Mieszkańcy pokryją jedynie niewielką część kosztów realizacji Inwestycji (ok. 15% wartości netto projektu). Państwa działania w analizowanym przypadku odbiegają od wzorca przeciętnego przedsiębiorcy, którego głównym celem byłoby dążenie do maksymalizacji zysku, przy jednoczesnej minimalizacji strat. Z wniosku wynika, że nie wykonają Państwo opisanego zadania z zamiarem osiągania dochodu z tytułu jego realizacji, czym nie spełnią Państwo przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, na którą zwrócił uwagę TSUE w ww. wyroku z 30 marca 2023 r. Zasadniczym celem przedsięwzięcia będzie ochrona środowiska i przyrody oraz realizacja zadania z zakresu kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (zadania własne). Zauważenia wymaga fakt spełnienia pozostałych przesłanek uznania wykonywanych przez Państwa czynności za nieopodatkowane, wynikających z ww. wyroku TSUE, tj.: woli Mieszkańców przeprowadzenia na ich rzecz zadania, skorzystania przez Państwa z usług podmiotu trzeciego w celu wykonania zadania oraz uzyskania dofinansowania do Inwestycji.

W konsekwencji, Państwa działania na rzecz Mieszkańców w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww. Inwestycję nie będą Państwo wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Czynności realizowane w ramach tej Inwestycji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi zatem wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Co istotne, subwencja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

W analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wykazano wyżej, w zakresie realizacji Inwestycji nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, dotacja otrzymana przez Państwa na operację typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Dofinansowanie, jak i wkład mieszkańców, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy będą mieli Państwo prawo do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji w zakresie przebudowy ujęć wody stanowiących element infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy oraz - w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 2 – czy właściwym jest do określenia wielkości VAT naliczonego do odliczenia przez Państwa w związku z realizacją Inwestycji w zakresie przebudowy ujęć wody, zastosowanie prewspółczynnika VAT wyliczonego według wzoru dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, tj. Urzędu Gminy A., czy prewspółczynnika wyliczonego według wzoru dla jednostki budżetowej, tj. B.  

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którą wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:  

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach Projektu, poza budową POŚ, będą Państwo realizować inwestycję przebudowy ujęć wody w czterech miejscowościach na terenie Gminy, umożliwiającą poprawę jakości dostarczania wody i zabezpieczenia terenów przeciwpożarowych, wpływających na poprawę warunków życia mieszkańców oraz regulację gospodarki wodno-ściekowej i ochronę środowiska naturalnego. Na każdym etapie realizacji Projektu będą Państwo w stanie wyodrębnić i rozdzielić odpowiednio koszty wyłącznie związane z powstaniem POŚ i koszty związane z przebudową ujęć wody.

W przypadku realizacji Inwestycji w zakresie przebudowy ujęć wody na terenie Gminy, planowane wydatki będą realizowane za pomocą środków z dofinansowania (PROW) oraz Państwa środkami własnymi.

W okresie realizacji Inwestycji w zakresie przebudowy ujęć wody, będą Państwo dokonywali zakupów towarów i usług od podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu pracami. Transakcje te będą każdorazowo dokumentowane fakturami VAT, z których wynikać będzie podatek VAT naliczony. Na fakturach, jako nabywca wskazane zostaną Państwa dane, w tym numer NIP.

Realizują Państwo swoje ustawowe obowiązki zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków poprzez świadczenie usług, które wykonuje D (jednostka budżetowa). Zadaniem statutowym D jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców, m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę.

Przebudowane ujęcia wody, których dotyczy Inwestycja, będą po jej zakończeniu wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (odbiorcy zewnętrzni). Z tytułu wykonywania usług na rzecz odbiorców zewnętrznych, jednostka budżetowa będzie wystawiała faktury VAT z Państwa danymi jako sprzedawcy. Ponadto, za pośrednictwem zmodernizowanej infrastruktury (ujęcia wody) usługi świadczone będą także na rzecz jednostek gminnych (odbiorcy wewnętrzni). Działalność ta stanowi dla Państwa działalność inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji, dokumentowanie i rozliczanie tych usług będzie następować w drodze innych niż faktura VAT dokumentów, tj. wystawianych przez jednostkę budżetową not księgowych.

Przebudowana infrastruktura nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Nie będą Państwo w stanie przyporządkować wydatków poniesionych na poczet realizacji Inwestycji w zakresie przebudowy ujęć wody w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Nie są Państwo także w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkować ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, czyli osobno do czynności opodatkowanych VAT (odbiorcy zewnętrzni) oraz osobno do niepodlegających ustawie o VAT (odbiorcy wewnętrzni).

W opisanej sytuacji znajdą zastosowanie wcześniej wskazane przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy w zw. z przepisami ww. rozporządzenia, w przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy w zw. z przepisami ww. rozporządzenia.

Będzie przysługiwało Państwu zatem wyłącznie częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabyć związanych z przebudową ujęć wody stanowiących element infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Wynika to z tego, że infrastruktura będąca przedmiotem przebudowy (ujęcia wody) w ramach realizowanej Inwestycji, będzie wykorzystywana przez Państwa zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT - usługi świadczone są na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych podmiotów pozostających poza strukturą Gminy - odbiorcy zewnętrzni) oraz odbiorców wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy).

Dostawą wody będzie zajmowała się jednostka budżetowa - D. Zatem w przypadku wydatków dotyczących przebudowy ujęć wody w Gminie, których nie można jednoznacznie przyporządkować do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, ponoszonych w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji w zakresie przebudowy ujęć wody, do odliczenia podatku VAT naliczonego należy zastosować prewspółczynnik właściwy dla wskazanej jednostki budżetowej.

Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniami nr 2 i nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm).