Zaliczenie do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców przewidzianych w umowach. Zaliczenie do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców przewidzianych w umowach oraz kwoty otrzymanego dofinansowania w związku z realizacją projektu.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2023 r. sygn. akt I FSK 65/20 (data wpływu wyroku 12 lutego 2024 r., data zwrotu akt 4 marca 2024 r.)

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest  nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 grudnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 grudnia 2018 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

-zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców przewidzianych w umowach,

-zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców przewidzianych w  umowach oraz kwoty otrzymanego dofinansowania w związku z realizacją projektu.

Uzupełnili go Państwo pismem z 4 lutego 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.) oraz  pismem z 6 lutego 2019 r. (data wpływu 8 lutego 2019 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na  zakupie i montażu piecy na biomasę (pellet drzewny) w Szkole Podstawowej w …, będącą jednostką organizacyjną Gminy oraz mikroinstalacji fotowoltaicznych w/na/przy  budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub  „Właściciele nieruchomości”) oraz na budynkach użyteczności publicznej.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż przedmiotowy wniosek o interpretację nie dotyczy ww. inwestycji w zakresie, w jakim jest ona realizowana na budynkach użyteczności publicznej (oraz Szkole Podstawowej w …). Przedmiotem niniejszego wniosku są  mikroinstalacje fotowoltaiczne (dalej: „Mikroinstalacje”) i związane z nimi wątpliwości w  zakresie opodatkowania VAT, realizowane w/na/przy budynkach Mieszkańców.

Co do zasady, elementy mikroinstalacji fotowoltaicznych są/będą zainstalowane na dachach budynków należących do Mieszkańców. W jednostkowych przypadkach, gdy montaż Mikroinstalacji na dachach tych budynków byłby nieuzasadniony lub niemożliwy, dopuszczano techniczną możliwość zainstalowania Mikroinstalacji zakotwiczonych do ich ścian. Mikroinstalacje fotowoltaiczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na których zamontowane zostaną/zostały Mikroinstalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ponadto, zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją, wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa rzeczonych budynków nie przekracza 300 m².

Gdyby montaż Mikroinstalacji na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie urządzeń fotowoltaicznych do ich ścian okazały się niemożliwe, mogą się zdarzyć przypadki, że urządzenia fotowoltaiczne zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

Wniosek o interpretację dotyczy inwestycji w Mikroinstalacje, w zakresie, w jakim obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub rolnicza.

Zakup i montaż Mikroinstalacji jest realizowany w ramach projektu pn. „…” (dalej: „Projekt”), współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 (dalej: „RPO”). Na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie od Województwa … (dalej również „instytucja dofinansowująca”).

Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, instytucja dofinansowująca „przyznaje Beneficjentowi na realizację Projektu dofinansowanie”. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty, Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu polegającego m.in. na zakupie i montażu Mikroinstalacji. Umowa oraz przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. wskaźnika produktu i rezultatu (określona zdolność wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych oraz określona liczba jednostek wytwarzających energię z  OZE) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem Mikroinstalacji. Poza tym umowa ta w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami (dalej: „Wykonawcy”), u których Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia Mikroinstalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane są każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”).

W świetle zapisów Umów, Gmina zobowiązała się m.in. do wykonania dokumentacji projektowej wykonawczej, sprawowania nadzoru inwestorskiego, montażu i uruchomienia Mikroinstalacji, wykonania okresowych przeglądów i serwisowania Mikroinstalacji w okresie trwałości Projektu.

Umowy w brzmieniu pierwotnym przewidywały, że po zakończeniu prac montażowych Mikroinstalacje pozostaną własnością Gminy i zostaną nieodpłatnie użyczone Mieszkańcom do korzystania na czas trwania Umów, a po upływie okresu ich trwania, własność Mikroinstalacji przejdzie na Mieszkańców na mocy tej Umowy oraz bez dodatkowych opłat. Ponadto, zgodnie z pierwotną treścią Umów, Mieszkańcy zobowiązali się do opłacenia kosztów inwentaryzacji budynku mieszkalnego do programu funkcjonalno-użytkowego w  wysokości 246 zł brutto oraz do wkładu własnego w wysokości 15% szacunkowych kosztów netto określonych w planie funkcjonalno-użytkowym, plus podatek VAT, przy czym brak wpłaty w ustalonym terminie i wysokości jest równoznaczny z rezygnacją Mieszkańca i  rozwiązaniem Umowy.

Zważywszy na wątpliwości powstałe po podpisaniu pierwotnych Umów, tj. w szczególności co do charakteru świadczeń Gminy i pobieranego przez nie od Mieszkańców wynagrodzenia, przygotowano stosowne aneksy do Umów, które uzupełniają i doprecyzowują pierwotną treść Umów.

Ilekroć w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest mowa o Umowach, rozumie się przez to treść Umów w wersji aneksowanej.

W drodze aneksu doprecyzowano m.in., że przedmiotem Umowy jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi modernizacji elektroenergetycznej polegającej w szczególności na montażu Mikroinstalacji w/przy/na budynku będącym własnością/współwłasnością Mieszkańca, przekazaniu jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność.

Umowy w wersji aneksowanej przewidują, że po zakończeniu prac montażowych, Mikroinstalacje pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych, Gmina przekaże Mieszkańcowi Mikroinstalacje do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umowy, całość Mikroinstalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez odrębnej umowy).

Stosownie do aneksowanego brzmienia Umowy, z tytułu realizacji na rzecz Mieszkańca usługi modernizacji elektroenergetycznej, Mieszkaniec zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Zgodnie z par. 6 ust. 1 Umowy: „Z tytułu realizacji Usługi (...) przez Gminę na rzecz Mieszkańca, w tym zobowiązań określonych w § 4 ust. 1 pkt 1-9, przekazania jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność, Mieszkaniec zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia. Wysokość wynagrodzenia wynosi (…)”.

Umowy w wersji aneksowanej w dalszym ciągu przewidują również, że „Niewniesienie przez  Mieszkańca wynagrodzenia (...), jest podstawą do odstąpienia przez Gminę od  niniejszej umowy”. Oznacza to, że w braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez  Mieszkańca, Gmina nie będzie realizować na jego rzecz usługi modernizacji elektroenergetycznej, tj. nie zamontuje u niego Mikroinstalacji ani nie udostępni mu  jej  do  korzystania ani też finalnie na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia, Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi modernizacji elektroenergetycznej. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Mikroinstalacji w okresie obowiązywania Umowy, jaki i przeniesienie na Mieszkańca własności Mikroinstalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy - realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi modernizacji elektroenergetycznej i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

W przypadku jednak wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Gminę na  etapie planowania realizacji przedmiotowej usługi modernizacji elektroenergetycznej (np. wzrost kosztów zakupu i montażu Mikroinstalacji), wynagrodzenie z tytułu usługi modernizacji elektroenergetycznej ulegnie zwiększeniu, a Mieszkaniec zobowiązany jest  do  jego zapłaty w terminie wskazanym przez Gminę.

Na podstawie Umów, Mieszkaniec nieodpłatnie udostępnia Gminie niezbędną powierzchnię budynku mieszkalnego i jego elementów (w tym dachu), w celu wykonania i eksploatacji Mikroinstalacji na okres przygotowania, realizacji i zachowania trwałości Projektu.

Gmina pragnie wskazać, iż poza interpretacją pojęcia podstawy opodatkowania, pozostałe kwestie podatkowe związane z inwestycją w Mikroinstalacje, w tym w szczególności określenie podatkowego charakteru (natury) usługi Gminy wykonywanej na rzecz Mieszkańców i właściwej dla niej stawki VAT, jak również ew. trybu rozliczenia VAT od  zakupu i montażu Mikroinstalacji – stanowią przedmiot odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 4 lutego 2019 r. na pytanie Organu nr 1 „Czy wysokość otrzymanego dofinansowania jest/będzie uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie?” oraz nr 2 „Czy wysokość otrzymanego dofinansowania jest/będzie uzależniona od liczby mikroinstalacji?” Wnioskodawca wskazał „Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu Mikroinstalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w  tym m.in. rodzaj wybranych Mikroinstalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji, itd.  Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy, można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości, na których Mikroinstalacje będą montowane oraz ilości montowanych Mikroinstalacji.”

Gmina w zakresie środków otrzymanych w formie dofinansowania ze środków UE jest/będzie zobowiązana do rozliczania otrzymanych środków z instytucją dofinansowującą (Województwo …). Gmina w szczególności jest/będzie zobowiązana do poddawania się kontroli oraz audytowi w ww. zakresie. Gmina jest również zobowiązana do  przedstawiania dokumentów i informacji potwierdzających właściwy przebieg Projektu oraz potwierdzających wykorzystanie środków otrzymanych w formie dofinansowania na  cele określone w umowie o dofinansowanie (tj. jak wskazano powyżej - zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych).

W przypadku niezrealizowania Projektu, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu dofinansowania. Z kolei Umowa z Mieszkańcem przewiduje, że w przypadku niezrealizowania przez Gminę usługi modernizacji elektroenergetycznej z przyczyn niezależnych od Mieszkańców, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu wynagrodzenia Mieszkańcowi.

Gmina nie zawarła z Mieszkańcami umów na zakup i montaż Mikroinstalacji (taką umowę Gminą zawarła z wykonawcą). Zawierane przez Gminę z Mieszkańcami umowy dotyczą realizacji na ich rzecz usługi modernizacji elektroenergetycznej. Umowy te są jednolite dla wszystkich Mieszkańców, jednakże kwota wynagrodzenia uiszczanego przez poszczególnych Mieszkańców jest niejednolita (np. ze względu na moc Instalacji).

Gmina przeznaczy otrzymane dofinansowanie na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych. Koszty objęte dofinansowaniem obejmują w szczególności zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych. Dofinansowanie obejmie także częściowo koszty nadzoru inwestorskiego, przygotowania studium wykonalności i dokumentacji projektowej, programu funkcjonalno-użytkowego oraz koszty promocji Projektu.

Równocześnie Gmina pragnie podkreślić, że przedmiotem Wniosku są tylko te wydatki poniesione przez Gminę w ramach Projektu, które są bezpośrednio związane wyłącznie ze świadczeniem przez nią na rzecz Mieszkańców usługi modernizacji elektroenergetycznej.

Na zadane przez Organ pytanie nr 7 „Jaką część kosztów inwestycji pokryje otrzymane dofinansowanie ze środków UE (proszę wskazać procentowo)?” Wnioskodawca odpowiedział „Dla potrzeb dofinansowania całkowita wartość Projektu została podzielona na  koszty kwalifikowane, które kwalifikują się do częściowego dofinansowania oraz koszty niekwalifikowane, które nie kwalifikują się do dofinansowania. Dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. 85% kosztów kwalifikowanych Projektu. Natomiast wkład własny Gminy wraz z wpłatami Mieszkańców pokryje pozostałe ok. 15% kosztów kwalifikowanych Projektu plus całe koszty niekwalifikowane.

Odnosząc powyższe do całkowitej wartości Projektu, dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. 71% całkowitej wartości Projektu, natomiast pozostałe ok. 29% pokryje wkład własny Gminy wraz z wpłatami Mieszkańców.

Należy jednak jeszcze raz wskazać, iż przedmiotem złożonego przez Gminę Wniosku są koszty, które Gmina jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wyłącznie do  świadczonej przez nią na rzecz Mieszkańców usługi modernizacji elektroenergetycznej.”

Następnie na pytanie nr 8 „Czy Gmina wnosi/będzie wnosiła swój wkład własny w finansowanie przedmiotowej inwestycji, objętej zakresem wniosku? Jeśli tak, to jaką część kosztów inwestycji pokryje wkład własny Gminy (proszę wskazać procentowo)? Zainteresowany wskazał „Gmina wnosi/będzie wnosiła swój wkład w realizowany Projekt. Na  chwilę obecną nie jest znany dokładny procentowy wkład własny Gminy, ze względu na  brak finalnego rozliczenia inwestycji z instytucją dofinansowującą.”

W dalszej kolejności na pytanie nr 9 „Należy wskazać strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania realizacji projektu.” Wnioskodawca wskazał „Struktura udziału źródeł finansowania Projektu jest następująca:

a)71 % - dofinansowanie,

b)29 % - wpłaty Mieszkańców oraz wkład własny Gminy.

Jak Gmina wskazała w odpowiedzi na pytanie nr 8, na chwilę obecną nie jest znany dokładny procentowy wkład własny Gminy.”

W uzupełnieniu wniosku z dnia 6 lutego 2019 r. Wnioskodawca, doprecyzowując odpowiedź na zadane przez Organ pytanie nr 7, wskazał „Dla potrzeb dofinansowania całkowita wartość Projektu została podzielona na koszty kwalifikowane, które kwalifikują się do częściowego dofinansowania oraz koszty niekwalifikowane, które nie kwalifikują się do dofinansowania. Dofinansowanie ze środków UE pokryje 85% kosztów kwalifikowanych Projektu. Natomiast wkład własny Gminy wraz z wpłatami Mieszkańców pokryje pozostałe ok. 15% kosztów kwalifikowanych Projektu plus całe koszty niekwalifikowane.

Odnosząc powyższe do całkowitej wartości Projektu, dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. 74% całkowitej wartości Projektu, natomiast pozostałe ok. 26% pokryje wkład własny Gminy wraz z wpłatami Mieszkańców.

Należy jednak jeszcze raz wskazać, iż przedmiotem złożonego przez Gminę Wniosku są koszty, które Gmina jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wyłącznie do  świadczonej przez nią na rzecz Mieszkańców usługi modernizacji elektroenergetycznej”.

Następnie, doprecyzowując odpowiedź na pytanie nr 8, Zainteresowany wskazał „Gmina wniosła swój wkład w realizowany Projekt. Wkład Gminy wyniesie ok. 15% kosztów kwalifikowanych Projektu. Udział Gminy w całkowitym koszcie Projektu wyniesie 26% (razem z wpłatami mieszkańców)”.

W dalszej kolejności, doprecyzowując odpowiedź na pytanie nr 9, Wnioskodawca wskazał „Struktura udziału źródeł finansowania Projektu jest następująca:

a)74% - dofinansowanie;

b)13% - wpłaty Mieszkańców;

c)13%- wkład własny Gminy”.

Pytania

1.Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców, stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2.Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania, pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą „w stu”, a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców, stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o wskazaną w Umowie kwotę podatku należnego.

Ad. 2.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania dla  świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach, pomniejszona o wskazaną kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania, pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą „w stu”.

Ad. 1

1.Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi modernizacji elektroenergetycznej

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z  tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W treści zawartych Umów przewidziano, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, w tym w szczególności montażu Mikroinstalacji, przekazania ich  Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, Mieszkańcy są zobowiązani do  uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowach.

W zawartych Umowach wskazano wprost, iż wynagrodzenie uiszczane na rzecz Gminy składa się z kwoty netto oraz podatku VAT. W związku z powyższym, wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpuje wszelkie roszczenia Gminy.

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi będzie przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia netto.

2.Dofinansowanie uzyskane przez Gminę w ramach RPO na realizację Projektu

2.1. Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi.

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w  sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w  zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub  świadczenia.

W konsekwencji, decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być  element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy  też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a  więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie ma związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez  Gminę a przyznanym Gminie dofinansowaniem z RPO na realizację Projektu.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina zawarła z instytucją dofinansowującą umowę o dofinansowanie realizacji Projektu, który został zdefiniowany, jako zakup i montaż Mikroinstalacji. Wynika to wyraźnie z zawartej przez Gminę umowy na  dofinansowanie, które może być przeznaczone na „(...) pokrycie wydatków kwalifikowanych ponoszonych Beneficjenta (...) w związku z realizacją Projektu”. Sprzedaży i  montażu Mikroinstalacji dokonuje wybrana przez Gminę firma, natomiast jako usługobiorca występuje tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawione zostaną faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina - i nikt inny - stanie się właścicielem Mikroinstalacji. Dofinansowanie zostanie udzielone na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od usługodawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Gminy Mikroinstalacje) i kwotowo będzie zależeć od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie potencjalne dofinansowanie odnosić się będzie wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wybraną przez nią firmą, która sprzeda i zamontuje na rzecz Gminy Mikroinstalacje. Innymi słowy, dofinansowanie to będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie będzie odnosić się do - zupełnie odrębnej – transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia usług modernizacji elektroenergetycznej. Przede wszystkim umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie  przewiduje świadczenia przez Gminę usług modernizacji elektroenergetycznej na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w umowie o dofinansowanie metodologia kalkulacji i  wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług modernizacji elektroenergetycznej. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem.

Należy tu podkreślić, że będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż Mikroinstalacji przez Gminę (na swoją rzecz!) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi modernizacji elektroenergetycznej świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Po  pierwsze – inne są strony tych transakcji (Wykonawca i Gmina versus Gmina i  Mieszkaniec). Po drugie – całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż Mikroinstalacji przez Wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie Mikroinstalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich  przez Gminę do korzystania Mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu Umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność Mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi modernizacji elektroenergetycznej realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca, obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że uzyskane dofinansowanie do ceny zakupu i  montażu Mikroinstalacji jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na  rzecz Mieszkańca.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona zostałaby na pokrycie kosztów zakupu i montażu Mikroinstalacji na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o  charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez nią Mikroinstalacje w  toku świadczonej przez nią następnie usługi modernizacji elektroenergetycznej, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę Mikroinstalacji będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym  torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Warto tu również dodać, że cena ustalona w Umowie (z uwzględnieniem aneksu) pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, nie jest w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu Mikroinstalacji. Umowy z Mieszkańcami przewidują bowiem wynagrodzenie w stałej wysokości i nie uzależniają tej wysokości od poziomu tego dofinansowania.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji, Gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez  nią usługi modernizacji elektroenergetycznej i choć uzyskuje dofinansowanie do  realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług.

W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług modernizacji elektroenergetycznej w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. Doktryna i praktyka organów podatkowych

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT”, Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera-Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług”, Przegląd Podatkowy z  2009 r., nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie, Gmina wskazuje przykładową interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2012r., sygn.  IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że „Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z  dostawą towaru lub świadczeniem usługi. [...] Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy  też nie, bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.”

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP3-443-1111/09-4/JF;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26  kwietnia 2010 r., sygn. IBPP4/443-387/10/EJ;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 października 2010 r., sygn. IBPP4/443-1685/09/JP;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011  r., sygn. IPTPP1/443-172/11-4/AK;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-472/12-2/AK;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1472/13/UH;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-98/14/EB;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443-518/14/AD;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2015  r., sygn., IPTPP4/443-859/14-4/BM;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10  kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-122/12/RS;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-207/15/JP;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29  września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ.

Gmina pragnie także zwrócić szczególną uwagę na wydaną w ostatnim czasie w analogicznej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR), w której organ podatkowy zaznaczył, że  „w  przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca, nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z  Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „Odnawialna energia w  gminie (...) tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które  uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”

Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w  której to wskazano, że „Decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt.  ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest  obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub  osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (...) w sytuacji, gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub  świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, „uzupełnia” ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od  towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”

Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Gmina podkreśla, że  zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W  odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za  niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale  stanowią pokrycie części kosztów inwestycji.

2.3. Orzecznictwo TSUE

Gmina pragnie również wskazać, iż potwierdzenie jej stanowiska zawarte jest w  orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), w szczególności w sprawie C-l84/00 (Office desproduits wallons ASBL v. Belgian State), w  której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji, itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z  konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub  usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W  konsekwencji okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

2.4. Orzecznictwo sądów administracyjnych

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(...) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest  obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o  kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w  określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.).

W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wałłons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie.”

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma  przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować ją jako wynagrodzenie.”

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2009  r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika, musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub  świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub  rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że  dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że  chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując, uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym, za  wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób, jaki zaprezentował Sąd I  instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o  dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za  wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy  otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie.”

Uzyskana przez Gminę w niniejszej sprawie dotacja nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie będzie przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem przyznana Gminie dotacja nie będzie miała bezpośredniego wpływu na  cenę świadczonych przez nie usług elektromodernizacji, nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Tym samym, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy, w związku z  realizacją przedmiotowej inwestycji, dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi.

Powyższe wyroki NSA zatem potwierdzają, że uzyskana dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. W konsekwencji mamy do  czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017  r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana.

(...) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od  otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas, jeśli bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy to  opodatkowana jest według zasad, jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub  usługi, z którą jest związana.”

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

·wyroku NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;

·wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14;

·wyroku NSA z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13;

·wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13;

·wyroku NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13;

·wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;

·wyroku NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13;

·wyroku NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12;

·wyroku NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.

Gmina jeszcze raz pragnie zwrócić uwagę, że uzyskana dotacja ma zostać przeznaczona na  sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu Mikroinstalacji, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie może zostać uwzględniana w  podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, dofinansowanie ze środków RPO, czyli uzyskany przez Gminę zwrot poniesionych kosztów Mikroinstalacji, nie będzie wliczane w podstawę opodatkowania z  tytułu usług modernizacji elektroenergetycznej świadczonych przez Gminę.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z  tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT.

W treści zawartych Umów przewidziano, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi modernizacji elektroenergetycznej, Mieszkańcy są zobowiązani do  uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowach. W  zawartych Umowach zawarto, iż na kwotę wynagrodzenia składa się kwota netto oraz  podatek VAT, a zatem wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpuje wszelkie roszczenia Gminy.

Z kolei w przypadku otrzymywanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu Mikroinstalacji, kwota otrzymanego dofinansowania nie jest powiększana o żaden podatek, tzn. instytucja finansująca wypłaca Gminie jedynie uzgodnioną kwotę wyliczoną w oparciu o  kwoty netto wykazane na fakturach zakupowych otrzymanych przez Gminę w związku z  zakupem i montażem Mikroinstalacji i przedłożonych wraz z wnioskami o płatność.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku, gdyby Organ nie uznał stanowiska Gminy w  zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi modernizacji elektroenergetycznej jest/będzie przewidziana w Umowach kwota netto wynagrodzenia należna Gminie od Mieszkańca oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadający na nie należny podatek VAT. Innymi słowy, Gmina jest/będzie zobowiązana wyliczyć wartość należnego VAT od dofinansowania tzw. metodą „w stu”, traktując wysokość uzyskanego dofinansowania jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny podatek VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 19 grudnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-1.4012.946.2018.2.ŻR, w której uznałem Państwa stanowisko za:

-nieprawidłowe w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od  Mieszkańców przewidzianych w umowach,

-prawidłowe w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wynagrodzeń otrzymanych od  Mieszkańców przewidzianych w umowach oraz kwoty otrzymanego dofinansowania w związku z realizacją projektu.

Interpretację doręczono Państwu 5 marca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

4 kwietnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 8 kwietnia 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

a.uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji - na podstawie art. 146 § 1 PPSA,

b.zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w  tym  kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych - na podstawie art. 200 oraz art. 205 PPSA.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę – wyrokiem z 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 355/19.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 27 października 2023 r. sygn. akt I FSK 65/20 uchylił:

-zaskarżony wyrok,

-zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z  20  lutego 2019 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.946.2018.2.ŻR.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że skarga kasacyjna Gminy zasługuje na  uwzględnienie.

NSA wskazał, że kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wykładnia prawa dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 30 marca 2023 r. w  sprawie C-612/21 oraz wyrok poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z  5 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1454/18

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Gmina, która realizując projekt z  zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w  znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5  lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w  art.  29a ust. 1 ustawy o VAT”.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą w ww. wyroku z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 i odwołuje się do argumentacji przedstawionej w jego uzasadnieniu.

Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawie C-612/21 oznacza, że istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Gmina dokonuje na rzecz swoich mieszkańców odpłatnie, w  rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy VAT, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za  pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy NSA wskazał, że również w  rozpatrywanej sprawie Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, które będą stanowiły, że  w  zamian za odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz Wnioskodawcy, Gmina zamontuje na budynkach mieszkańców Mikroinstalacje fotowoltaiczne; udostępni je mieszkańcom, a  następnie po okresie trwałości projektu przeniesie ich własność na rzecz mieszkańców.

Mając na uwadze stanowisko Trybunału odnoszące się do ustalenia, czy Gmina prowadzi działalność gospodarczą NSA wskazał, iż brak jest w opisie stanu faktycznego niniejszej sprawy podstaw do uznania, aby Gmina powyższe świadczenie realizowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma również informacji, by Gmina zamierzała świadczyć regularnie usługi instalacji systemów OZE. Gmina zaznaczyła, iż realizacja projektu współfinansowana będzie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020. Na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie od  Województwa … . Źródłem finansowania projektu będzie zatem dotacja ze  środków europejskich i wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowiący ułamek wartości instalacji (około 13%). Wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy, warunkujący udział w projekcie. W celu realizacji projektu Gmina wyłoni wykonawców, u  których zakupiła usługę montażu i uruchomienia Mikroinstalacji. Jak wynika z opisu stanu faktycznego Gmina zobowiązała się m.in. do wykonania dokumentacji projektowej wykonawczej, sprawowania nadzoru inwestorskiego, montażu i uruchomienia Mikroinstalacji, wykonania okresowych przeglądów i serwisowania Mikroinstalacji w okresie trwałości Projektu. Gmina jest właścicielem instalacji przez okres trwałości projektu, a  następnie przekazuje ją bez dodatkowej opłaty mieszkańcom.

Reasumując, w ocenie NSA, Gmina nie zatrudnia pracowników do usług instalacji systemów  OZE, ale w tym celu korzysta z usług podmiotów trzecich, wkład własny Gminy i  mieszkańców - stanowi ułamek wartości instalacji (13%). Jak wynika z powyższego stan faktyczny niniejszej sprawy jest zbliżony do sprawy przedstawionej Trybunałowi.

NSA podkreślił, że zarówno z wyroku TSUE C-612/21 oraz z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK1454/18 wynika, iż dostarczenie i zainstalowanie przez  gminę, za pośrednictwem podmiotów trzecich, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i  skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu przepisów o podatku od  wartości dodanej.

Zdaniem NSA, przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd kasacyjny ocenę, ze  szczególnym uwzględnieniem tez wyroku TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest  nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2023 r. sygn. akt I FSK 65/20.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się  może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko  takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może  zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w  zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzenia wymaga, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od  towarów i usług. Gmina realizuje inwestycję m.in. w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Zakup i montaż Mikroinstalacji jest realizowany w ramach projektu pn. „…”, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020. W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron. Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na  roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami, u których Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia Mikroinstalacji. Struktura udziału źródeł finansowania Projektu jest następująca: 74% - dofinansowanie, 13% - wpłaty Mieszkańców, 13%- wkład własny Gminy.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. projektu pn. „…”, jest/będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji, o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że  gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C 655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się  zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy  i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie wykonują/nie będą wykonywali Państwo działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania nowych systemów produkujących energię odnawialną na terenie Gminy.

Jak wynika z opisu sprawy, mieszkańcy Gminy, którzy przystąpili do projektu, pokryli ok. 13% kosztów kwalifikowanych Projektu. Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na  roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami, u których Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia Mikroinstalacji, nie zatrudnili Państwo zatem własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się montażem instalacji. Z  wniosku wynika, że Państwa celem nie jest/nie będzie stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach, w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się montażem takich instalacji, lecz  celem Państwa działania jest/będzie interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by  mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że projekt jest realizowany na podstawie kontraktu z  wyłonionym przez Państwa wykonawcą, u którego zakupili Państwo usługę montażu i  uruchomienia Mikroinstalacji. Tym samym, działają Państwo jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych.

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją projektu pn. „…”, polegającego na zakupie i montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy, nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww. projekt nie wykonują/nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej w  rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja projektu nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i  usług.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej określenia podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców, należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym:

Jak wyżej wskazano, Państwa działania w związku z realizacją projektu pn. „…”, polegającego na zakupie i montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy, nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym nie  wykonują/nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej, o której mowa w  art.  15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty Mieszkańców wnoszone w związku z  zakupem i montażem mikroinstalacji fotowoltaicznych w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy, nie  stanowią/nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym nie stanowią/nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto wskazania wymaga, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważenia wymaga, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe stwierdzenia wymaga, że w analizowanym przypadku nie  wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację ww. projektu a  czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji projektu nie wykonują/nie będą wykonywali Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z  realizacją projektu nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem również otrzymane przez Państwa dofinansowanie, przeznaczone na realizację ww. projektu, nie  stanowi/nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, wobec czego nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od  towarów i usług.

Tym samym, podstawy opodatkowania nie stanowi/nie będzie stanowiła kwota otrzymywanych od Mieszkańców wynagrodzeń przewidzianych w Umowach ani kwota otrzymanego dofinansowania.

A zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2, uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 20 lutego 2019 r. znak 0113-KDIPT1-1.4012.946.2018.2.ŻR.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w tym wniosku wyroków sądów, wyjaśnić należy, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we  wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, dotyczą konkretnych stanów faktycznych co  oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

·Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co  do  zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz  powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).