Zwolnienie od podatku czynności wniesienia aportem do Spółki nieruchomości.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportem do Spółki nieruchomości.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 marca 2024 r. (wpływ 28 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 40, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana. Część z nich realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym Gmina dokonuje wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie o VAT.

Gmina (…) jest wspólnikiem w Spółce „(…)” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), w której posiada 100% udziałów. Spółka została utworzona w 2012 r. poprzez przekształcenie Zakładu (…) w (…) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pn. „(…)” Spółka z o. o. w (…).

W wyniku przekształcenia nowoutworzona spółka przejęła wszystkie prawa i obowiązki oraz należności, zobowiązania, mienie i pracowników zakładu budżetowego.

Przejęte mienie po zlikwidowanym Zakładzie (…) stanowiło wkład niepieniężny (aport) Gminy do spółki w zamian za 100% udziałów.

Dodatkowo w momencie tworzenia spółki Gmina (…) wniosła do Spółki (…) swoje mienie będące w księgach gminy w postaci nieruchomości (działki nr 2/1 w (…) zabudowanej budynkiem dwukondygnacyjnym) obejmując w zamian 100% udziałów.

Utworzona Spółka prowadzi działalność w zakresie lokalnego transportu drogowego oraz gospodarki mieszkaniowej.

W 2024 roku Gmina (…), zamierza wnieść aportem na podwyższenie kapitału zakładowego spółki „(…)” Spółka z o. o. w (…), wkład niepieniężny w postaci:

1)zabudowanej działki nr ewid. 1/4 o powierzchni (…) ha położonej w (…), stanowiącej własność Gminy (…), objętej księgą wieczystą numer (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (…). Działka jest zabudowana budynkiem mieszkalnym o numerze porządkowym (…) oraz budynkiem gospodarczym. Budynki te usytuowane są częściowo na działce nr ewid. 2/4, częściowo na działce sąsiedniej nr ewid. 3/2 - stanowiącej własność spółki (…).

2)niezabudowanej działki nr ewid. 4/4 o powierzchni (…) ha, objętej księgą wieczystą numer (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (…).

Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi przez utworzenie nowych udziałów w Spółce, które zostaną objęte w całości przez Gminę (…). Objęcie udziałów w Spółce nastąpi po wartości nominalnej w zamian za ww. wkład niepieniężny, którego wartość zostanie określona na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego.

Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki nieruchomości zostanie udokumentowane aktem notarialnym. W zamian za aport Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Dokonanie wyżej opisanej czynności ma na celu regulację stanu prawnego nieruchomości, przede wszystkim przekazanie budynku w zarząd jednego właściciela oraz kwestie związane z usytuowaniem budynków i dostępem do drogi publicznej. Ponadto, zlokalizowana na ww. działkach zabudowa znajduje się w złym stanie technicznym, regulacja stanu prawnego nieruchomości pozwoli na podjęcie przez spółkę czynności mających na celu wyremontowanie budynków.

Gmina dokonała wyceny wartości rynkowej nieruchomości będących przedmiotem aportu w oparciu o sporządzony operat szacunkowy wykonany przez uprawnionego Rzeczoznawcę Majątkowego należącego do Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych, któremu uprawnienie nadane zostało przez Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa.

Przedmiotem wyceny jest nieruchomość gruntowa zabudowana położona w (…), Gmina (…), składająca się z działki nr 3/4 o powierzchni (…) m², budynku mieszkalnego (w części) o powierzchni zabudowy (…) m² oraz budynku gospodarczego (w części) o powierzchni zabudowy (…) m² oraz niezabudowana działka 4/4 o powierzchni (…) m² będąca dojazdem do zabudowanej działki sąsiedniej nr 3/4.

Działka nr ewid. 3/4 stanowi własność Gminy (…), objęta jest księgą wieczystą numer (…), zabudowana jest budynkiem mieszkalnym o numerze porządkowym (…) oraz budynkiem gospodarczym.

Budynki te usytuowane są częściowo na działce nr ewid. 3/4, częściowo na działce nr ewid. 2/2 - stanowiącej własność spółki (…).

Działka nr 3/4 powstała w 2020 r. z podziału działki nr 3/3 położonej w (…), na podstawie decyzji Burmistrza (…), celem wydzielenia działki budowlanej niezbędnej do korzystania z budynku mieszkalnego „(…)”, a następnie przekazania wydzielonej części nieruchomości, na której posadowiony jest budynek mieszkalny, aportem do spółki (…) Sp. z o. o.

Działka nr 3/3 w (…), z której została wydzielona przedmiotowa działka została nabyta przez Gminę (…) umową kupna - sprzedaży, akt notarialny z (…) 2019 r., od osoby fizycznej (prywatnej) nieprowadzącej działalności gospodarczej. Działka nabyta została w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nabycie działki nie zostało udokumentowane fakturą. W związku z nabyciem działki, o której mowa powyżej Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Działka nr 3/4 zabudowana jest budynkiem mieszkalnym wolnostojącym, murowanym, dwukondygnacyjnym, o powierzchni zabudowy (…) m. kw., z czego część ((…) m. kw. powierzchni zabudowy) przypada na działkę 3/4 a część ((…) m. kw. powierzchni zabudowy) na działkę przyległą o nr 2/2, stanowiącą własność spółki (…). Budynek mieszkalny wybudowano w 1979 roku. Budynek charakteryzuje się niskim stanem technicznym i wymaga remontu.

Zarówno Gmina (…) jak i Spółka (…) nie poniosły wydatków na budowę ww. budynku mieszkalnego.

Gmina (…) jak i Spółka (…) nie ponosiły również i nie zamierzają ponosić do dnia przeniesienia aportem własności nieruchomości działki nr 3/4 żadnych nakładów inwestycyjnych na przebudowę, modernizację i ulepszenie budynku mieszkalnego znajdującego się na działce 3/4, zarówno w części należącej do gminy (…) jak  i w części należącej do Spółki (…). Gmina (…) nie ponosiła i nie zamierza ponosić wydatków na ulepszenie samej działki nr 3/4.

Budynek mieszkalny w całości wykorzystywany jest na cele mieszkaniowe - wynajem mieszkań socjalnych, a więc do czynności zwolnionych z VAT. Wynajmem zajmuje się spółka (…) Sp. z o. o. Część budynku mieszkalnego będąca własnością Gminy (…) została udostępniona spółce nieodpłatnie.

Budynek gospodarczy znajdujący się na działce nr 3/4 w (…) wybudowany został w 1970 roku. Jest to wiata wolnostojąca, parterowa o konstrukcji drewnianej, z dachem jednospadowym pokrytym blachą, posadowiony na betonowej podwalinie. Budynek charakteryzuje się niskim stanem technicznym. Budynek nie jest wykorzystywany do żadnej działalności, nie jest przedmiotem wynajmu ani dzierżawy, nie jest używany.

Zarówno Gmina (…) jak i Spółka (…) nie poniosły wydatków na budowę ww. budynku gospodarczego.

Gmina (…) jak i Spółka (…) nie ponosiły również i nie zamierzają ponosić do dnia przeniesienia aportem własności nieruchomości działki nr 3/4 żadnych nakładów inwestycyjnych na przebudowę, modernizację i ulepszenie budynku gospodarczego znajdującego się na działce 3/4, zarówno w części należącej do gminy (…) jak  i w części należącej do Spółki (…).

Ponadto, przez działkę nr 3/4 przebiega przyłącze wodociągowe do budynku mieszkalnego znajdującego się na tej działce oraz drugie przyłącze wodociągowe do budynków znajdujących się na działce sąsiedniej. Przyłącza wodociągowe zostały wybudowane przez Gminę (…) w ramach działania budowy sieci wodociągowej w miejscowości (…) i są własnością Gminy. Przyłącza wodociągowe wraz z główną siecią wodociągową zostały oddane w bezpłatne użyczenie do spółki Zakład (…) Sp. z o. o., zajmującej się gospodarką komunalna w Gminie (…), w tym sprawami wodociągów. Gmina (…) jest wspólnikiem w Spółce Zakład (…) Sp. z o. o. z siedzibą w (…), w której posiada 100% udziałów.

Działka 3/4 znajduje się w obszarze, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego stracił ważność z dniem 31 grudnia 2003 roku.

Na działkę 3/4 w (…) nie została wydana żadna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Również na działkę nr 3/3 w (…), z której powstała działka nr 3/4 nie została wydana żadna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Od momentu nabycia działki do momentu przekazania spółce, gmina nie wykorzystywała i nie będzie wykorzystywała nieruchomości: działki o numerze 3/4 z posadowionymi na tej działce budynkami wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Budynki zbywane na rzecz spółki nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Działka 4/4

Działka nr ewid. 4/4 o powierzchni (…) m. kw. stanowi własność Gminy (…), objęta jest księgą wieczystą numer (…), jest niezabudowana, wykorzystywana jest jako dojazd do działek 3/4 i 2/2 oraz budynków tam posadowionych. Najczęściej używana jest przez mieszkańców wynajmujących mieszkania w budynku mieszkalnym wielorodzinnym znajdującym się na sąsiedniej działce nr 3/4. Jest to więc teren wykorzystywany jako tzw. droga wewnętrzna dojazdowa, utwardzona kamieniem, droga nie ma nadanego numeru, nie znajduje się w ewidencji dróg gminnych, posiada dostęp do drogi powiatowej (...).

Powyższa droga wewnętrzna dojazdowa utwardzona kamieniem stanowi budowlę w myśl art. 3 ust. 3 ustawy prawo budowlane.

Działka nr 4/4 powstała z podziału działki nr 4/1 położonej w (…), na podstawie decyzji Burmistrza (…) z dnia 23 kwietnia 2020 r., w celu wydzielenia działki i przekazania wydzielonej części działki aportem do spółki (…) Sp. z o. o. na poszerzenie działki sąsiedniej nr 3/4. Działka nr 4/1 w (…), z której została wydzielona przedmiotowa nr 4/4 działka została nabyta przez Gminę (…) nieodpłatnie od Agencji (…), aktem notarialnym z dnia 7 lutego  2001 r. Działka nabyta została w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu. Nabycie działki nie zostało udokumentowane fakturą.

Przez działkę nr 4/4 przebiega napowietrza sieć energetyczna będąca własnością zakładu energetycznego.

Gmina (…) nie ponosiła i nie zamierza ponosić do dnia przeniesienia aportem własności nieruchomości działki nr 4/4 żadnych nakładów na przebudowę, modernizację i ulepszenie przedmiotowej nieruchomości.

Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu działki.

Działka nr 4/4 nie była przedmiotem umowy najmu i dzierżawy, nie była przez Gminę (…) wykorzystywana do jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Od momentu nabycia działki do momentu przekazania spółce, gmina nie wykorzystywała i nie będzie wykorzystywała nieruchomości: działki o numerze 4/4 wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Działka 4/4 znajduje się w obszarze, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego stracił ważność z dniem 31 grudnia 2003 roku.

Na działkę 4/4 w (…) nie została wydana żadna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Również na działkę nr 4/1 w (…), z której powstała działka nr 4/4 nie została wydana żadna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Gmina (…) wyjaśnia, że przyłącza wodociągowe znajdujące się na działce 3/4 w (…) nie będą przedmiotem aportu.

Gmina (…) wyjaśnia, że od momentu otrzymania w 2001 r. działki 4/1, z której następnie została wydzielona działka 4/4, na której znajduje się droga wewnętrzna dojazdowa do budynków, nie ponosiła wydatków na ulepszenie tej drogi, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wynoszących co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Pytania

1)Czy planowane wniesienie przez Gminę (…) nieruchomości gruntowej działki nr 3/4 wraz z posadowionymi na nich budynkami, położonej w (…), aportem do spółki będzie stanowiło czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

2)Czy planowane wniesienie przez Gminę (…) nieruchomości gruntowej działki nr 4/4, na której znajduje się droga wewnętrzna utwardzona kamieniem, położonej w (…), aportem do spółki będzie stanowiło czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Odnośnie pytania pierwszego Gmina (…) uważa, że czynność wniesienia aportem do spółki nieruchomości gruntowej działki nr 3/4 wraz z posadowionymi na nich budynkami, położonej w (…), stanowić będzie czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 2

Odnośnie pytania drugiego, Gmina (…) uważa, że czynność wniesienia aportem do spółki nieruchomości gruntowej działki nr 4/4, na której znajduje się droga wewnętrzna utwardzona kamieniem, położonej w (…), stanowić będzie czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina występuje w charakterze podatnika VAT w zakresie, w jakim działa w ramach czynności o charakterze cywilnoprawnym. Aport do takich czynności należy gdyż spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznać należy czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych za sprzedaż, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy.

Czynność wniesienia majątku będącego mieniem Gminy do Spółki, odbywa się za wynagrodzeniem w formie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot - Spółkę, prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Transakcja taka ma więc charakter odpłatny. Odpłatnością jest w tym przypadku otrzymanie przez Gminę udziałów Spółki (odpłatność może mieć różne formy i nie musi być dokonana w pieniądzu). W związku z tym wniesienie aportem majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Jako odpłatna dostawa towarów dokonanie aportu niepieniężnego do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu VAT i będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Gminy jako podmiotu wnoszącego aport a więc dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina zobowiązana będzie do udokumentowania czynności za pomocą faktury, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem albo z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT, w szczególności, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego przepisu wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług.

Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zdaniem Gminy czynność wniesienia aportem do spółki nieruchomości gruntowej działki nr 3/4 wraz z posadowionymi na niej budynkami, położonej w (…), stanowić będzie czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przedmiotem dostawy nie będzie sam grunt - teren budowlany, lecz nieruchomość zabudowana. Dlatego na jej opodatkowanie będzie miało wpływ opodatkowanie budynków a nie samej działki.

Planowana przez Gminę dostawa (aport) budynków będzie dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego jej zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT. Nie będzie więc dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, gdyż jest on zamieszkały i wynajmowany na cele mieszkaniowe od ponad dwóch lat a sam budynek mieszkalny  (w części należącej do Gminy - (…) m. kw. powierzchni zabudowy na działce nr 3/4) został udostępniony Spółce nieodpłatnie w celu administrowania mieszkaniami socjalnymi. Budynek gospodarczy nie jest wykorzystywany do żadnej działalności, nie jest przedmiotem wynajmu ani dzierżawy, nie jest używany.

Ponadto ani Gmina ani Spółka nie ponosiły i nie zamierzają ponosić do czasu przeniesienia aportem do Spółki żadnych wydatków inwestycyjnych na ulepszenie budynków.

W ocenie Gminy, powyższe oznacza, że przedmiotowa dostawa (aport) Budynków podlega zwolnieniu z podatku VAT jak wskazano powyżej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, że dostawa ta będzie zwolniona od podatku, również zbycie gruntu (działki nr 3/4), na której posadowione są budynki, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, będzie objęta zwolnieniem od podatku.

Bez znaczenia dla opodatkowania będzie miał fakt, że na ww. nieruchomości znajduje się przyłącze wodociągowe do budynku mieszkalnego znajdującego się na tej działce oraz drugie przyłącze wodociągowe do budynków znajdujących się na działce sąsiedniej. Przyłącza wodociągowe zostały wybudowane przez Gminę (…) i są własnością Gminy i nie są przedmiotem aportu.

Również czynność wniesienia aportem do Spółki, sąsiedniej nieruchomości gruntowej - działki nr 4/4 w (…) wraz z utwardzonym kamieniem przejazdem (tzw. drogą wewnętrzną dojazdową do budynków znajdujących się na sąsiedniej działce nr 3/4), położonej w (…), stanowić będzie czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tu również przedmiotem dostawy nie będzie sam grunt lecz nieruchomość zabudowana budowlą w myśl art. 3 ust. 3 ustawy prawo budowlane.

Planowana przez Gminę dostawa (aport) powyższej budowli - przejazdu utwardzonego kamieniem (droga wewnętrzna dojazdowa) będzie dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego jej zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT. Nie będzie więc dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, gdyż jest użytkowana od 2001 roku jako dojazd do budynków znajdujących się na sąsiedniej działce nr 3/4.

Ponadto ani Gmina ani Spółka nie ponosiły i nie zamierzają ponosić do czasu przeniesienia aportem do Spółki powyższej nieruchomości działki nr 4/4 żadnych wydatków inwestycyjnych na ulepszenie.

W ocenie Gminy, powyższe oznacza, że przedmiotowa dostawa (aport) przejazdu utwardzonego kamieniem (droga wewnętrzna dojazdowa) podlega zwolnieniu z podatku VAT jak wskazano powyżej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że dostawa ta będzie zwolniona od podatku, również zbycie gruntu - działki nr 4/4, na której posadowiona jest budowla, tj. przejazd utwardzony kamieniem (droga wewnętrzna dojazdowa), zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, będzie objęta zwolnieniem od podatku.

Bez znaczenia dla opodatkowania będzie miał fakt, że na działce nr 4/4 znajduje się napowietrzna sieć energetyczna będąca własnością zakładu energetycznego. Linia energetyczna została wybudowana przez zakład energetyczny. Napowietrzna sieć energetyczna nie będzie przedmiotem aportu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Art. 2 pkt 6 ustawy:

Art. 2 pkt 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

• gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz
• gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności:

• czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników,
• czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Są to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej,  np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy i innych umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem aportu na rzecz Spółki będzie:

1)działka nr 3/4. Działka jest zabudowana budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym.

2)działka nr 4/4.

Działka nr 3/4 powstała w 2020 r. z podziału działki nr 3/3, na podstawie decyzji Burmistrza, celem wydzielenia działki budowlanej niezbędnej do korzystania z budynku mieszkalnego „(…)”, a następnie przekazania wydzielonej części nieruchomości, na której posadowiony jest budynek mieszkalny, aportem do spółki (…) Sp. z o. o.

Działka nr 3/3, z której została wydzielona przedmiotowa działka została nabyta przez Państwa umową kupna - sprzedaży, akt notarialny z (…) 2019 r., od osoby fizycznej (prywatnej) nieprowadzącej działalności gospodarczej. Działka nabyta została w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nabycie działki nie zostało udokumentowane fakturą. W związku z nabyciem działki, nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Działka nr 3/4 zabudowana jest budynkiem mieszkalnym wolnostojącym, murowanym, dwukondygnacyjnym, o powierzchni zabudowy (…) m. kw., z czego część ((…) m. kw. powierzchni zabudowy) przypada na działkę 3/4 a część ((…) m. kw. powierzchni zabudowy) na działkę przyległą o nr 2/2, stanowiącą własność spółki (…). Budynek mieszkalny wybudowano w 1979 roku. Budynek charakteryzuje się niskim stanem technicznym i wymaga remontu. Zarówno Państwo jak i Spółka (…) nie ponieśli wydatków na budowę ww. budynku mieszkalnego. Państwo jak i Spółka (…) nie ponosili również i nie zamierzają ponosić do dnia przeniesienia aportem własności nieruchomości działki nr 3/4 żadnych nakładów inwestycyjnych na przebudowę, modernizację i ulepszenie budynku mieszkalnego znajdującego się na działce 3/4, zarówno w części należącej do Państwa jak i w części należącej do Spółki (…). Nie ponosili i nie zamierzają Państwo ponosić wydatków na ulepszenie samej działki nr 3/4.

Budynek mieszkalny w całości wykorzystywany jest na cele mieszkaniowe - wynajem mieszkań socjalnych, a więc do czynności zwolnionych z VAT. Wynajmem zajmuje się spółka (…) Sp. z o. o. Część budynku mieszkalnego będąca Państwa własnością została udostępniona spółce nieodpłatnie.

Budynek gospodarczy znajdujący się na działce nr 3/4 wybudowany został w 1970 roku. Budynek nie jest wykorzystywany do żadnej działalności, nie jest przedmiotem wynajmu ani dzierżawy, nie jest używany. Zarówno Państwo jak i Spółka (…) nie ponosili wydatków na budowę ww. budynku gospodarczego. Państwo jak i Spółka (…) nie ponosili również i nie zamierzają ponosić do dnia przeniesienia aportem własności nieruchomości działki nr 3/4 żadnych nakładów inwestycyjnych na przebudowę, modernizację i ulepszenie budynku gospodarczego znajdującego się na działce 3/4, zarówno w części należącej do Państwa jak i w części należącej do Spółki (…). Od momentu nabycia działki do momentu przekazania spółce, nie wykorzystywali i nie będą Państwo wykorzystywali nieruchomości: działki o numerze 3/4 z posadowionymi na tej działce budynkami wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ponadto, przez działkę nr 3/4 przebiega przyłącze wodociągowe do budynku mieszkalnego znajdującego się na tej działce oraz drugie przyłącze wodociągowe do budynków znajdujących się na działce sąsiedniej. Przyłącza wodociągowe zostały wybudowane przez Państwa w ramach działania budowy sieci wodociągowej w miejscowości (…) i są Państwa własnością. Przyłącza wodociągowe nie będą przedmiotem aportu.  

Działka nr 4/4 powstała z podziału działki nr 4/1, na podstawie decyzji Burmistrza (…) z dnia 23 kwietnia 2020 r., w celu wydzielenia działki i przekazania wydzielonej części działki aportem do spółki (…) Sp. z o. o. na poszerzenie działki sąsiedniej nr 3/4. Działka nr 4/1, z której została wydzielona działka nr 4/4 została nabyta przez Państwa nieodpłatnie od Agencji (…), aktem notarialnym z dnia 7 lutego 2001 r. Działka nabyta została w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu. Nabycie działki nie zostało udokumentowane fakturą.

Działka nr 4/4 nie była przedmiotem umowy najmu i dzierżawy, nie była przez Państwa wykorzystywana do jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Od momentu nabycia działki do momentu przekazania spółce, nie wykorzystywali i nie będą Państwo wykorzystywać nieruchomości: działki o numerze 4/4 wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Przez działkę nr 4/4 przebiega napowietrzna sieć energetyczna będąca własnością zakładu energetycznego.

Działka nr ewid. 4/4, wykorzystywana jest jako dojazd do działek 3/4 i 2/2 oraz budynków tam posadowionych. Najczęściej używana jest przez mieszkańców wynajmujących mieszkania w budynku mieszkalnym wielorodzinnym znajdującym się na sąsiedniej działce nr 3/4. Jest to więc teren wykorzystywany jako tzw. droga wewnętrzna dojazdowa, utwardzona kamieniem, droga nie ma nadanego numeru, nie znajduje się w ewidencji dróg gminnych, posiada dostęp do drogi powiatowej (...).

Droga wewnętrzna dojazdowa utwardzona kamieniem stanowi budowlę w myśl art. 3 ust. 3 ustawy prawo budowlane.

Nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenie tej drogi, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wynoszące co najmniej 30% ich wartości początkowej. Nie ponosili i nie zamierzają Państwo ponosić do dnia przeniesienia aportem własności nieruchomości działki nr 4/4 żadnych nakładów na przebudowę, modernizację i ulepszenie przedmiotowej nieruchomości. Nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu działki.

Państwa wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia aportem nieruchomości zabudowanych do Spółki.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

• wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
• w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem – istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

Gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, wniesienie aportem składników majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Wnosząc do Spółki aport w postaci nieruchomości zabudowanych, nie będą Państwo występować w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku. Warunki stosowania zwolnień zawarte zostały zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Art. 2 pkt 14 ustawy:

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budynku sprzedano go lub oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własne – ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Dla zastosowania tego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy:

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

Art. 3 pkt 2, 3 Prawa budowlanego:

Wskazali Państwo, że w ramach transakcji aportu zamierzają Państwo przekazać do Spółki z o. o. w zamian za udziały budynek mieszkalny i budynek gospodarczy posadowione na działce 3/4 oraz budowlę, tj. drogę wewnętrzną dojazdową utwardzoną kamieniem, znajdującą się na działce nr 4/4.

Skoro przedmiotem aportu do Spółki są budynki oraz budowla zasadne jest zbadanie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Budynek mieszkalny wybudowano w 1979 r., budynek gospodarczy wybudowano w 1970 r. Działkę nr 3/4, na której posadowione są ww. budynki nabyli Państwo (…) 2019 r. Natomiast działka nr 4/1, z której została wydzielona działka nr 4/4, na której znajduje się budowla - droga wewnętrzna dojazdowa utwardzona kamieniem, została nabyta 7 lutego 2001 r.

W przedmiotowej sprawie wniesienie przez Państwa aportem do Spółki z o.o. budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego oraz budowli (tj. drogi wewnętrznej dojazdowej utwardzonej kamieniem), nie będzie więc dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynków i budowli będących przedmiotem aportu a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, nie ponosili i nie zamierzają Państwo ponosić żadnych nakładów inwestycyjnych na przebudowę, modernizację i ulepszenie budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego. Nie ponosili Państwo także wydatków na ulepszenie tej drogi, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wynoszących co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Planowana dostawa (aport) budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego oraz budowli będzie spełniać przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki, budowle na nim posadowione. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również dostawa działek nr 3/4, na której posadowione są ww. budynki, oraz nr 4/4, na której znajduje się ww. budowla będą zwolnione od podatku.

Ponieważ do planowanego aportu ww. nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, badanie przesłanek wynikających  z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy jest bezzasadne.

W opisie sprawy wskazali Państwo również, że przez działkę nr 4/4 przebiega napowietrzna sieć energetyczna będąca własnością zakładu energetycznego.

Art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przesłanka ta jest spełniona z chwilą podłączenia wymienionych w art. 49 Kodeksu cywilnego urządzeń do sieci należących do przedsiębiorstwa. W rezultacie więc urządzenia te przestają być częścią składową nieruchomości, na której zostały wybudowane i nie stanowią własności właściciela tej nieruchomości. Dotychczasowy właściciel traci ich własność na rzecz właściciela instalacji, do której zostały one przyłączone, czyli na rzecz przedsiębiorcy sieciowego.

Napowietrzna sieć energetyczna będąca własnością przedsiębiorstwa przesyłowego nie stanowi części składowej działki nr 4/4. Tym samym obecność powyższego naniesienia nie wpływa na ustalenie opodatkowania analizowanej transakcji.

W konsekwencji, planowane wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci działki nr 3/4 wraz z posadowionymi na niej budynkami oraz działki nr 4/4, na której znajduje się budowla - droga wewnętrzna dojazdowa utwardzona kamieniem, będzie czynnością zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zawarte w interpretacji indywidualnej rozstrzygnięcie dotyczy budynku (części budynku mieszkalnego) będącego Państwa własnością.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).