Brak prawa do odzyskania podatku VAT w związku z realizacją inwestycji polegającej na zamontowaniu instalacji fotowoltaicznej na budynku przychodni.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odzyskania podatku VAT w związku z realizacją inwestycji polegającej na zamontowaniu instalacji fotowoltaicznej na budynku przychodni. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 kwietnia 2024 r. (wpływ 24 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowanego w uzupełnieniu wniosku)

Przychodnia Zdrowia powstała w roku 2000 i prowadzi działalność leczniczą, wykonuje usługi medyczne. Jednostka jest w posiadaniu dwóch obiektów budowlanych, budynek przychodni w całości przeznaczony na działalność leczniczą oraz budynek administracyjno-rehabilitacyjny, który to w przeważającej większości wykorzystywany jest na świadczenie usług medycznych, natomiast w niewielkim, znikomym stopniu jest przeznaczony na podnajem powierzchni komercyjnym podmiotom. Jednostka nie odlicza VAT naliczonego od jakichkolwiek kosztów/zakupów.

Przychodnia Zdrowia w … planuje inwestycję polegającą na zamontowaniu instalacji fotowoltaicznej na budynku przychodni. Instalacja nie dotyczy obiektu administracyjno-rehabilitacyjnego, jedynie budynku głównego jednostki.

Jednostka występuje do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … z wnioskiem o dofinansowanie montażu instalacji fotowoltaicznej, która w znacznym stopniu przyczyni się do zmniejszenia kosztów ponoszonych na energię elektryczną. Wydatki uwzględnione we wniosku zakładają kwotę netto plus VAT należny.

Przychodnia Zdrowia stoi na stanowisku, iż nie ma możliwości odzyskania podatku VAT w realizowanym działaniu. W związku z powyższym kwota VAT powinna zostać uznana za kwalifikowaną w koszcie zadania/wniosku. Ponieważ Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, instytucja udzielająca dotacji, żąda w ramach niezbędnej dokumentacji składanej do wniosku, interpretacji indywidualnej.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca poinformował, że:

1.faktury w ramach realizowanej inwestycji będą wystawione na jednostkę, tj. Przychodnię Zdrowia w …;

2.na pytanie: „Jakie czynności są wykonywane w budynku administracyjno-rehabilitacyjnym, o którym mowa w opisie sprawy, tj. czy są to czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (prosimy wskazać jakie to czynności), zwolnione od podatku od towarów i usług, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”, Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi: „W większości są to czynności medyczne zwolnione od podatku towarów i usług, tj. rehabilitacyjne oraz administracyjne z zakresu obsługi funkcjonowania przychodni nierozerwalnie związane ze świadczeniem usług medycznych, w znikomej części najem pomieszczeń, jako czynności opodatkowane podatkiem VAT. Tak jak wskazała w zapytaniu, skala najmu w stosunku do całości przychodów jednostki podlegających zwolnieniu z VAT stanowi 0,71% (czyli nawet nie 1%).” Czynności niepodlegające opodatkowaniu – nie występują;

3.efekty realizacji inwestycji nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, efekty realizacji inwestycji będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT, tj. usług medycznych. Odnośnie wykorzystywania efektów inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu, wskazali Państwo – nie dotyczy;

4.efekty realizacji inwestycji nie będą wykorzystywane w budynku administracyjno-rehabilitacyjnym;

5.na pytanie o treści: „W sytuacji, gdy efekty ww. zadania będą przez Państwa wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”, Wnioskodawca wskazał: „nie dotyczy”;

6.w odpowiedzi na pytanie „W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej efekty ww. zadania będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy będą Państwo mieli obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?” Wnioskodawca wskazał, że jednostka nie prowadzi działalności gospodarczej, efekty zadania nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych lecz do zwolnionych z VAT. Nie będzie przyporządkowywania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi z VAT;

7.na pytanie o treści „Czy w związku z montażem instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku, będą Państwo prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii?”, Wnioskodawca wskazał, że tak będzie prosumentem – prąd będzie przeznaczony wyłącznie na potrzeby Wnioskodawcy;

8. instalacja fotowoltaiczna będzie stanowić mikroinstalację – do 50 kW;

9.w odpowiedzi na pytanie „Czy w przypadku montażu instalacji fotowoltaicznej będzie zawarta przez Państwo umowa z przedsiębiorstwem energetycznym?” Wnioskodawca odpowiedział, że tak. Umowa z przedsiębiorstwem energetycznym będzie zawarta przez Przychodnię Zdrowia w …

10.na pytanie o treści „Jakie zostaną określone z przedsiębiorstwem energetycznym zasady rozliczenia wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej?” Zainteresowany podał, że będzie to Net Billing - Rozliczenie fotowoltaiki w systemie net-billingowym polega na sprzedaży energii do sieci, którą można później odkupić, a rozliczyć w okresie 12 miesięcy od daty wyprowadzenia energii. Nowy system polega na rozliczeniach finansowych. W depozycie, który zastępuje wirtualny magazyn energii, jest gromadzona kwota wynikająca z rozliczenia oddanej do sieci energii oraz energii z sieci odebranej.

11.w odpowiedzi na pytanie: „Czy ww. umowa będzie przewidywała wynagrodzenie dla Państwa w związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznej?” Wnioskodawca podał: „nie, umowa nie będzie przewidywała wynagrodzenia dla nas w związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznej.”;

12.Wnioskodawca wskazał, że będzie korzystał z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej w tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii;

13.na pytanie o treści: „Czy ww. instalacja fotowoltaiczna mieści się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? Jeśli tak, prosimy wskazać konkretny punkt ww. przepisu.” Zainteresowany wskazał, że tak, zgodnie z art. 4d ust. 2 pkt 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii;

14.w odpowiedzi na pytanie „Czy w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci:

·będą Państwo mogli ją wykorzystać w późniejszym terminie? Jeżeli tak, to należy wskazać w jakim terminie?

·niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka „przepada”?”

Wnioskodawca wskazał, że nie będzie takiej możliwości w tym systemie rozliczeń.

Nadto Wnioskodawca wskazał, że instytucja zarządzająca nałożyła na Wnioskodawcę obowiązek uzyskania informacji indywidualnej organu skarbowego lub wniosku o jej wydanie. Stanowi to element wniosku o udzielenie dofinansowania ze źródeł WFOŚiGW w … w ramach programu priorytetowego … – wzrost wykorzystania odnawialnych źródeł energii na terenie województwa … jako jeden z jego niezbędnych załączników.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy … realizując zadanie montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku przychodni, w którym są realizowane zadania medyczne, a co za tym idzie zwolnione z VAT, nie ma możliwości prawnej w odzyskaniu podatku VAT od zakupu usługi i materiałów niezbędnych do montażu?

Państwa stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota VAT powinna zostać uznana za kwalifikowaną w koszcie zadania/wniosku.

Podatek VAT zawarty w koszcie zadania nie ma powiązania z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi, dotyczy czynności zwolnionych z VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższa zasada wyklucza jednocześnie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, czyli w razie ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednostka uważa, że nawet zastosowanie proporcji VAT, czyli odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie wchodzi w zaistniałej sytuacji w rachubę, ponieważ w art. 90 ust. 10 ustawy o VAT mowa jest o tym, że jeżeli proporcja nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. I tak też Wnioskodawca uznaje.

Zdaniem Przychodni Zdrowia, usługi lecznicze świadczone przez podmiot korzystają ze zwolnienia VAT jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Usługi lecznicze będą korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Przychodnia Zdrowia podtrzymała zdanie, że kwota VAT powinna zostać uznana za kwalifikowalną w koszcie wniosku dotacyjnego, czyli nie ma możliwości prawnej odzyskania podatku VAT naliczonego, ponieważ zakup usługi jest związany z czynnościami medycznymi zwolnionymi z VAT w ramach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 - ust. 6 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane podatkiem VAT oraz korzystają ze zwolnienia od tego podatku.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania należy w pierwszej kolejności ustalić czy realizacja przez Państwa inwestycji polegającej na zamontowaniu instalacji fotowoltaicznej na budynku przychodni będzie miała związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

W tym miejscu wskazać należy, że jak stanowi art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm.), zwanej dalej ustawą o OZE:

Zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy o OZE:

Na mocy art. 3 ustawy o OZE:

W myśl z art. 4 ust. 1 ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

W świetle art. 4 ust. 2 ustawy o OZE:

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a – 7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:

Natomiast art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:

W myśl art. 4b ust. 1 ustawy o OZE:

Według art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:

W myśl art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4d ust. 2 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Jak stanowi art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

Należy zauważyć, że do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. 2018 r. poz. 1276). Co do zasady zatem, czynności, o których mowa w tym przepisie, stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzą działalność leczniczą, wykonują usługi medyczne. Jesteście Państwo w posiadaniu dwóch obiektów budowlanych: budynek przychodni w całości przeznaczony na działalność leczniczą (tj. usługi medyczne zwolnione od podatku VAT) oraz budynek administracyjno-rehabilitacyjny, który w przeważającej większości wykorzystywany jest na świadczenie usług medycznych, natomiast w niewielkim, znikomym stopniu jest przeznaczony na podnajem powierzchni komercyjnym podmiotom. Planują Państwo inwestycję polegającą na zamontowaniu instalacji fotowoltaicznej na budynku przychodni. Instalacja nie dotyczy obiektu administracyjno-rehabilitacyjnego, jedynie budynku głównego jednostki. W związku z montażem instalacji fotowoltaicznej będą Państwo prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy o odnawialnych źródłach energii. Instalacja fotowoltaiczna objęta zakresem wniosku będzie stanowić mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. W przypadku montażu instalacji fotowoltaicznej będzie zawarta przez Państwo umowa z przedsiębiorstwem energetycznym.

Wskazali Państwo, że będą korzystać z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej w tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Wskazać należy, że w świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE w sprawie  C-219/12.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy – bowiem będziecie Państwo dokonywać dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zostanie zawarta z dostawcą energii elektrycznej.

Z przepisów ustawy o OZE wynika, że w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 1 ustawy o OZE, tj. jako iloczyn sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne oraz rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w art. 4b ust. 5 ustawy o OZE, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.

W przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 2 ustawy o OZE i stanowi sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu, tj.: ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną i rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18 ustawy o OZE.

Wskazane przepisy wyznaczają zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci określonej wg ww. zasad. Kwotę tę należy uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie rozliczeniowym.

A zatem w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, dokonają Państwo dostawy tej energii, za którą będzie Państwu przysługiwało wynagrodzenie. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.

W konsekwencji Państwo, jako prosument – czynny zarejestrowany podatnik VAT, poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej będziecie dokonywać na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, z którym zamierzacie Państwo zawrzeć umowę, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3 ustawy o OZE) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

W związku z powyższym, wprowadzenie do sieci przez Państwa prądu, który zostanie wyprodukowany w instalacji fotowoltaicznej, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem postawionego pytania wskazać należy, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy:

Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji przepisów art. 86 ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu, tj. opodatkowanych i zwolnionych.

Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

W świetle powyższego, odnosząc się do wydatków ponoszonych na realizację inwestycji zauważyć należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy instalacja fotowoltaiczna zamontowana na budynku przychodni – jak wyżej wskazano – będzie służyć do produkcji prądu, którego dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla dostawy prądu.

Zatem – wbrew Państwa twierdzeniu – efekty realizowanej inwestycji poza wykorzystywaniem ich – jak Państwo wskazali – do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, będą wykorzystywane również do czynności opodatkowanych tym podatkiem.

W konsekwencji, w odniesieniu do przedmiotowej inwestycji, polegającej na zamontowaniu instalacji fotowoltaicznej na budynku przychodni, która będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od tego podatku, wskazać należy, że będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Państwo czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nie będzie natomiast przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie będą mieć Państwo możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, to będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, będzie przysługiwało Państwu prawo do częściowego odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na zamontowaniu instalacji fotowoltaicznej na budynku przychodni.

Zatem Państwa stanowisko, z którego wynika, że nie mają Państwo możliwości prawnej odzyskania podatku VAT naliczonego, ponieważ zakup usługi jest związany z czynnościami medycznymi zwolnionymi z VAT, uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Państwu przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).