Brak prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 marca 2024 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 6 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z  realizacją projektu pn. „…”.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina … jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od  towarów i usług od 12 stycznia 2004 r., rozliczającym się z podatku. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 z późn. zm., dalej  ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i  posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Realizuje zadania własne Gminy, określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713, z  późn.  zm.) tj. w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach gminnych dróg, a w szczególności w celu poprawy warunków komunikacyjnych. Gmina zamierza realizować zadania inwestycyjne pn. „…”. W ramach inwestycji zaplanowano przebudowę … mb drogi gminnej, zakres prac będzie obejmował m.in.:

-       (...)

Gmina złożyła wniosek o przyznanie pomocy na operację typu „….” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w  energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich (PROW) na lata 2014-2020. Poniesione wydatki na realizację tej inwestycji zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Gminy ….

Towary i  usługi nabyte w związku z realizacją tej inwestycji będą wykonywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ww. inwestycja po  oddaniu do użytkowania nie będzie służyła czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

Zgodnie z zasadami określonymi w PROW 2014-2020 Gmina może ubiegać się o uznanie podatku VAT jako kosztu kwalifikowalnego tylko w przypadku, gdy nie ma możliwości odzyskania VAT na mocy prawodawstwa krajowego.

W związku z tym, że Gmina do wniosku o przyznanie pomocy złożyła oświadczenie o  kwalifikowalności VAT oraz wykazała VAT w kosztach kwalifikowalnych, zobowiązana jest do posiadania Interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) wydanej przez organ upoważniony.

Pytanie

Czy Gmina … ma możliwość odliczenia kwot podatku VAT wynikających z  faktur dokumentujących realizację zadania pn. „…”, realizowanego w ramach zadań własnych Gminy w  celu poprawy warunków komunikacyjnych drogi gminnej?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, Gmina … nie ma prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych przez Gminę, dokumentujących wydatki związane z  realizacją zadania pn. „…”. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do  obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Gmina realizując przedmiotowe zadanie, wykonuje zadania własne zapisane w ustawie o  samorządzie gminnym. Warunek uprawnionego do odliczenia podatku VAT nie zostanie spełniony, gdyż efekty realizacji zadania nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w  zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie  realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.  czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W przypadku udostępniania dróg publicznych ogółowi użytkowników, Gmina …nie będzie użytkowała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym w tym zakresie Gmina nie będzie działała jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem czynność ta będzie wyłączona z systemu podatku VAT i  z tego względu stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie będzie występował tu związek przyczynowo - skutkowy, który decydowałby o prawie do  odliczenia podatku związanego z ponoszonymi przez Gminę … wydatkami dotyczącymi przebudowy drogi gminnej. Gmina będzie ponosić wydatki związane z przebudową drogi gminnej, która służy realizacji zadań publicznych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz.  U. z 2023 r. poz. 40 z późn. zm.): Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i  na własną odpowiedzialność.

W świetle art. 6 ust. 1 tej ustawy: Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym: Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym: W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz.  U.  z  2022 r. poz. 1693 z późn. zm.): Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z  kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z  jej  przeznaczeniem, z  ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy o drogach publicznych: Drogi publiczne ze względu na  funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1)drogi krajowe;

2)drogi wojewódzkie;

3)drogi powiatowe;

4)drogi gminne.

Na podstawie art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o drogach publicznych: Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi. Jak wynika z art. 19 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych: Zarządcami dróg, z  zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1)krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;

2)wojewódzkich - zarząd województwa;

3)powiatowych - zarząd powiatu;

4)gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Stosownie do zapisu art. 20 ustawy o drogach publicznych: Do zarządcy drogi należy w  szczególności:

1)opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego (pkt 1);

2)opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich (pkt 2);

3)pełnienie funkcji inwestora (pkt 3);

4)utrzymanie części drogi, urządzeń drogi, budowli ziemnych, drogowych obiektów inżynierskich, znaków drogowych, sygnałów drogowych i urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w  art.  20f  pkt  2 (pkt 4);

5)wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt  11).

Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że  budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga. Działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez  te  jednostki władztwa publicznoprawnego. Jak już wskazano wcześniej, zgodnie z  art.  15 ust.  6 ustawy, nie  uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do  wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie zostanie spełniony, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - efekty realizacji zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Gmina … nie  będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji ww. zadania. Tym samym, nie  będzie przysługiwać prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Z powyższego wynika, że Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur dokumentujących realizację zadania pn. „…”, ponieważ efekty realizowanego zadania nie będą przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwa Gmina przedstawiła we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 ustawy:

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

-podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa oraz

-podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 320), zgodnie z którym:

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Według art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Jak wynika z art. 7 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Na podstawie art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Zgodnie z art. 20 pkt 3 ustawy o drogach publicznych:

W świetle art. 20 pkt 4 ustawy o drogach publicznych:

Jak stanowi art. 20 pkt 11 ustawy o drogach publicznych:

Na mocy art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga.

Działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

Jak już wskazano wcześniej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy stwierdzić, że w przypadku udostępniania dróg publicznych ogółowi użytkowników, gmina nie użytkuje ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym w powyższym zakresie gmina nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, powyższa czynność jest wyłączona z systemu podatku VAT i z tego względu stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W omawianych okolicznościach sprawy nie wystąpi więc związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami Państwa Gminy. Państwa Gmina będzie ponosić bowiem wydatki związane z przebudową drogi gminnej, która będzie służyła realizacji zadań publicznych.

Podkreślić należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w  art.  86  ust.  1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i  usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak wynika z  okoliczności sprawy – ww. inwestycja po oddaniu do użytkowania nie będzie służyła czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Zatem, nie będą mieli Państwo prawa do  odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu. Z tego tytułu również nie będzie przysługiwało Państwu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w  art.  87  ust. 1 ustawy.

Reasumując, nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…”, ponieważ ww. inwestycja po oddaniu do użytkowania nie będzie służyła czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

Tym samym uznałem Państwa stanowisko za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawiła Państwa Gmina i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Państwu przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego oraz Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).