Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych otrzymanych przed rejestracją Pani jako podatnika podatku VAT czynnego, oraz okres rozliczeniowego, w którym może Pani skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych otrzymanych przed rejestracją.

Interpretacja indywidualna– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lutego 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 23 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

‒prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych otrzymanych przed rejestracją Pani jako podatnika podatku VAT czynnego,

‒okresu rozliczeniowego, w którym może Pani skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych otrzymanych przed rejestracją.

Uzupełniła go Pani pismem z 25 marca 2024 r. (wpływ 25 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu apartamentu wypoczynkowego. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem VAT, rozliczającym VAT w okresach miesięcznych.

Działalność Wnioskodawcy polega na zakupie lokalu niemieszkalnego (apartamentu wypoczynkowego) wraz z naziemnym miejscem postojowym (dalej łącznie: „Apartament”) w miejscowości turystycznej, przeznaczonego do wynajmu gościom hotelowym. Apartament nie służy do celów stałego zamieszkania, lecz jest użytkowany przez gości w celach wypoczynkowych i rekreacyjnych. Wnioskodawca zakupił powyższy Apartament od dotychczasowego właściciela (dalej: „Operator”) wraz z małżonkiem i wspólnie podpisali z Operatorem umowę najmu Apartamentu.

Zakup Apartamentu opodatkowany był 23% VAT.

Operator wynajmuje od Wnioskodawcy Apartament (płacąc ustalone w umowie z Wnioskodawcą wynagrodzenie) i odpłatnie udostępnia go swoim gościom hotelowym, dbając jednocześnie o odpowiednią reklamę, zapewnienie właściwego poziomu rezerwacji, sprzątanie i konserwację Apartamentu. Obowiązkiem Wnioskodawcy, w ramach zawartej umowy najmu z Operatorem, jest jedynie udostępnienie Apartamentu, którego jest właścicielem, za co otrzymuje on miesięczne wynagrodzenie określone w umowie. Wynagrodzenie to jest zmiennym wynagrodzeniem za wynajem lokalu i jest zależne od rzeczywistego poziomu rezerwacji, czy przychodów zrealizowanych przez Operatora (z wyłączeniem działania siły wyższej).

Usługa najmu Apartamentu przez Wnioskodawcę na rzecz Operatora jest opodatkowana stawką 23% VAT, a wynagrodzenie jest płatne na podstawie faktury wystawianej przez Wnioskodawcę.

Chronologia zakupu Apartamentu przez Wnioskodawcę przedstawia się następująco:

18 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca podpisał z Operatorem umowę rezerwacyjną na zakup Apartamentu (który w tym czasie był dopiero w budowie). W tym momencie Wnioskodawca nie był jeszcze zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, lecz działał w charakterze podatnika VAT. Umowa rezerwacyjna wyraźnie bowiem określała Apartament jako lokal niemieszkalny, przeznaczony pod wynajem gościom hotelowym.

Zgodnie z umową rezerwacyjną, Wnioskodawca dokonał płatności zaliczkowych na poczet ceny „brutto” Apartamentu wskazanej w umowie.

27 stycznia 2021 r. Wnioskodawca wraz z małżonkiem zawarł przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży. Przedwstępna umowa sprzedaży zawarta została w formie aktu notarialnego.

Po dokonaniu płatności konkretnej raty, Wnioskodawca otrzymywał od Operatora faktury zaliczkowe dokumentujące otrzymanie zaliczki przez Operatora:

1)faktura zaliczkowa z 20 sierpnia 2020 r., opłacona przez Wnioskodawcę 20 sierpnia 2020 r. – zwana opłatą rezerwacyjną;

2)faktura zaliczkowa z 28 stycznia 2021 r., opłacona przez Wnioskodawcę 28 stycznia 2021 r. – zwana transzą II po podpisaniu umowy przedwstępnej w formie aktu notarialnego;

3)faktura zaliczkowa z 11 lipca 2023 r., opłacona przez Wnioskodawcę 11 lipca 2023 r. – opłata końcowa.

21 grudnia 2023 r. Wnioskodawca wraz z małżonkiem podpisał z Operatorem akt notarialny, przekazujący własność nieruchomości w posiadanie majątku wspólnego. Dodatkowo, Wnioskodawca wspólnie z małżonkiem, podpisał umowę wynajmu z Operatorem. Operator 22 grudnia 2023 r. wystawił fakturę VAT rozliczeniową.

Powyższe faktury nie zawierały numeru VAT Wnioskodawcy, gdyż w tym czasie nie był on jeszcze formalnie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

9 lutego 2024 r. Wnioskodawca złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, jako podatnik VAT czynny, niemający prawa do zwolnienia podmiotowego od VAT i został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny z dniem 10 lutego 2024 r.

21 grudnia 2023 r. Wnioskodawca dokonał odbioru technicznego Apartamentu.

Obecnie Wnioskodawca wystawia na Operatora faktury z 23% VAT, opiewające na ustaloną w umowie wysokość czynszu za najem Apartamentu. Apartament jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych  – usługi najmu na rzecz Operatora opodatkowane 23% VAT.

Jakkolwiek w momencie podpisywania umowy przedwstępnej i otrzymania faktur zaliczkowych, Wnioskodawca nie był formalnie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, to już od samego początku działał w charakterze podatnika VAT z zamiarem wykorzystania Apartamentu w ramach działalności opodatkowanej (opodatkowanego wynajmu Apartamentu na rzecz Operatora).

Wnioskodawca nie złożył jeszcze aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Wnioskodawca zamierza jednak złożyć aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, wskazując okres rozliczeniowy, za który Wnioskodawca złoży pierwszą deklarację podatkową, w oparciu o datę otrzymania pierwszej faktury zaliczkowej od Operatora.

Sprostowanie opisu sprawy

Wskazała Pani, że: „We wniosku w części G błędnie widnieje zdanie »Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polegała na (...)«, natomiast sformułowanie to jest błędne gdyż, jak wspomniano wyżej we wniosku »Wnioskodawca nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokalu apartamentu wypoczynkowego«”.

Potwierdziła Pani, że złożony wniosek w całości dotyczy prywatnego najmu lokalu apartamentu wypoczynkowego, opodatkowanego podatkiem VAT.

Pytania

1.Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu Apartamentu, a ujętego w fakturach zaliczkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę przed formalną rejestracją Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego?

2.W świetle art. 86 ustawy o VAT, w którym okresie Wnioskodawca może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zaliczkowych otrzymanych przed formalną rejestracją Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego, jeśli Wnioskodawca złoży aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, wskazując okres rozliczeniowy, za który Wnioskodawca złoży pierwszą deklarację podatkową, w oparciu o datę otrzymania pierwszej faktury zaliczkowej od Operatora?

Pani stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje Mu prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu Apartamentu, a ujętego w fakturach zaliczkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę przed formalną rejestracją Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego.

2.Jeśli Wnioskodawca złoży aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, wskazując okres rozliczeniowy, za który Wnioskodawca złoży pierwszą deklarację podatkową, w oparciu o datę otrzymania pierwszej faktury zaliczkowej od Operatora, to Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zaliczkowych otrzymanych przed formalną rejestracją Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego, odpowiednio za miesiąc otrzymania danej faktury zaliczkowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Według art. 86 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza tym samym możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

Jak wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Według art. 86 ust. 11 ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy:

Wskazać w tym miejscu należy na treść wyżej powołanych przepisów, które obowiązywały na moment stanu faktycznego przedstawionego w analizowanej sprawie, tj. w 2020 r.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Natomiast stosownie do zapisu ówczesnego art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.:

Przepisy ustawy nie ograniczają w żadnej mierze czasu korekty podatku należnego. Jedynym ograniczeniem czasowym jest tu termin przedawnienia (i związany z nim termin złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) zobowiązania podatkowego. Natomiast kwestię prawa korygowania podatku naliczonego reguluje ww. art. 86 ust. 13 ustawy.

Podkreślić należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się. Nie wskazuje natomiast wprost, z jakim momentem – z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego – należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z przepisu art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Wobec powyższego, ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy:

Jak wynika z art. 96 ust. 5 ustawy:

Zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnik spełni warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa  – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz  C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzeczenia TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Zatem, należy jeszcze raz wskazać, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Rejestracja następuje w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów. Zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani osobą fizyczną, która nie prowadzi działalności gospodarczej. Jest Pani czynnym podatnikiem VAT, rozliczającym VAT w okresach miesięcznych. Zakupiła Pani lokal niemieszkalny (apartament wypoczynkowy) wraz z naziemnym miejscem postojowym (Apartament) w miejscowości turystycznej, przeznaczony do wynajmu gościom hotelowym. Apartament nie służy do celów stałego zamieszkania, lecz jest użytkowany przez gości w celach wypoczynkowych i rekreacyjnych. Zakupiła Pani powyższy Apartament od dotychczasowego właściciela (Operatora) wraz z małżonkiem i wspólnie z mężem podpisała Pani z Operatorem umowę najmu Apartamentu. Zakup Apartamentu opodatkowany był 23% VAT.

Operator wynajmuje od Pani Apartament (płacąc ustalone w umowie wynagrodzenie) i odpłatnie udostępnia go swoim gościom hotelowym, dbając jednocześnie o odpowiednią reklamę, zapewnienie właściwego poziomu rezerwacji, sprzątanie i konserwację Apartamentu. Obowiązkiem Pani w ramach zawartej umowy najmu z Operatorem jest jedynie udostępnienie Apartamentu, którego jest właścicielem, za co otrzymuje Pani miesięczne wynagrodzenie określone w umowie. Wynagrodzenie to jest zmiennym wynagrodzeniem za wynajem lokalu i jest zależne od rzeczywistego poziomu rezerwacji, czy przychodów zrealizowanych przez Operatora (z wyłączeniem działania siły wyższej).

Usługa najmu Apartamentu na rzecz Operatora jest opodatkowana stawką 23% VAT, a wynagrodzenie jest płatne na podstawie wystawianej przez Panią faktury.  18 sierpnia 2020 r. podpisała Pani z Operatorem umowę rezerwacyjną na zakup Apartamentu (który w tym czasie był dopiero w budowie). W tym momencie nie była Pani jeszcze zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, lecz działała Pani w charakterze podatnika VAT. Umowa rezerwacyjna wyraźnie bowiem określała Apartament jako lokal niemieszkalny, przeznaczony pod wynajem gościom hotelowym.

Zgodnie z umową rezerwacyjną, dokonała Pani płatności zaliczkowych na poczet ceny „brutto” Apartamentu, wskazanej w umowie.

27 stycznia 2021 r. wraz z małżonkiem zawarła Pani przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży. Przedwstępna umowa sprzedaży zawarta została w formie aktu notarialnego.

Po dokonaniu płatności konkretnej raty, otrzymywała Pani od Operatora faktury zaliczkowe dokumentujące otrzymanie zaliczki przez Operatora:

1)faktura zaliczkowa z 20 sierpnia 2020 r., opłacona przez Panią 20 sierpnia 2020 r. – zwana opłatą rezerwacyjną;

2)faktura zaliczkowa z 28 stycznia 2021 r., opłacona przez Panią 28 stycznia 2021 r. – zwana transzą II po podpisaniu umowy przedwstępnej w formie aktu notarialnego;

3)faktura zaliczkowa z 11 lipca 2023 r., opłacona przez Panią 11 lipca 2023 r. – opłata końcowa.

21 grudnia 2023 r. wraz z małżonkiem podpisała Pani z Operatorem akt notarialny, przekazujący własność nieruchomości w posiadanie majątku wspólnego. Dodatkowo, wspólnie z małżonkiem, podpisała Pani umowę wynajmu z Operatorem.  Operator 22 grudnia 2023 r. wystawił fakturę VAT rozliczeniową.

Powyższe faktury nie zawierały Pani numeru VAT, gdyż w tym czasie nie była Pani jeszcze formalnie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

9 lutego 2024 r. złożyła Pani zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, jako podatnik VAT czynny, niemający prawa do zwolnienia podmiotowego od VAT i została Pani zarejestrowana jako podatnik VAT czynny z dniem 10 lutego 2024 r.

21 grudnia 2023 r. dokonała Pani odbioru technicznego Apartamentu.

Obecnie wystawia Pani na Operatora faktury z 23% VAT, opiewające na ustaloną w umowie wysokość czynszu za najem Apartamentu. Apartament jest wykorzystywany przez Panią do wykonywania czynności opodatkowanych – usługi najmu na rzecz Operatora opodatkowane 23% VAT.

Jakkolwiek w momencie podpisywania umowy przedwstępnej i otrzymania faktur zaliczkowych, nie była Pani formalnie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, to już od samego początku działała Pani w charakterze podatnika VAT z zamiarem wykorzystania Apartamentu w ramach działalności opodatkowanej (opodatkowanego wynajmu Apartamentu na rzecz Operatora).

Nie złożyła Pani jeszcze aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Zamierza Pani jednak złożyć aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, wskazując okres rozliczeniowy, za który złoży Pani pierwszą deklarację podatkową, w oparciu o datę otrzymania pierwszej faktury zaliczkowej od Operatora.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy ma Pani prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych otrzymanych przed rejestracją jako podatnik VAT czynny oraz wskazania okresu, w którym może Pani skorzystać z tego prawa.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje prawne oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy:

Jak stanowi art. 106e ust. 1 pkt 1-5 ustawy:

Z ww. uregulowań wynika, że faktura powinna m.in. jednoznacznie określać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika (sprzedawcy) i nabywcy, ich adresy. Faktura winna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który winien wynikać z zawartej umowy.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Zatem, co do zasady, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku.

Z powyższego wynika, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem, jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują tzw. wadliwości mniejszej wagi należy uznać,  że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania.

Należy zauważyć, że chociaż faktura powinna zawierać dane dotyczące nabywcy wymienione w art. 106e ustawy, to jednak niewskazanie niektórych z tych informacji nie wyklucza możliwości jego identyfikacji na podstawie pozostałych danych zawartych na fakturze. Brak NIP-u przy jednoczesnym prawidłowym wskazaniu pozostałych danych podmiotu będącego nabywcą jest wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego.

Warto w tym miejscu również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzeczenia TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Zatem stwierdzić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

W analizowanej sprawie pierwotnie wystawione faktury zaliczkowe dokumentujące zakup lokalu – Apartamentu nie zawierały Pani numeru VAT, gdyż w tym czasie nie była Pani jeszcze formalnie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Jednakże wskazać należy, że wskazane w opisie sprawy błędy występujące na wystawionych fakturach zaliczkowych nie mają wpływu na prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, gdyż nie stanowią negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej odliczenie tego podatku, wymienionej w art. 88 ustawy. Jak z powyższego wynika dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, obok fundamentalnych przesłanek takich jak status odliczającego jako czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT i związek zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, najistotniejsze jest to, by nabyta usługa lub towar podlegały opodatkowaniu i nie korzystały przy tym ze zwolnienia od tego podatku.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy wskazać, że pomimo tego, że faktury zaliczkowe dokumentujące wpłaty na nabycie przez Panią Apartamentu zostały otrzymane jeszcze przed dniem formalnej rejestracji jako czynnego podatnika VAT ale lokal ten wykorzystywany będzie w celu przyszłego osiągania przychodów z działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to stwierdzić należy, że przysługuje Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych dotyczących zakupu tego Apartamentu, stosownie do regulacji art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy oraz spełnienia warunków wskazanych w przepisie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy.

Jak już wcześniej wskazano, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, jednakże aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa, wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy ponownie należy podkreślić, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Dlatego też w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych otrzymanych przed formalną rejestracją Pani jako podatnika VAT czynnego, powinna Pani złożyć aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, wskazując okres rozliczeniowy, za który złoży Pani pierwszą deklarację podatkową, w oparciu o datę otrzymania pierwszej faktury zaliczkowej, czyli w Pani przypadku otrzymania faktury zaliczkowej z 20 sierpnia 2020 r.

W tym miejscu należy odnieść się do zapisu art. 86 ust. 11 ustawy, który obowiązywał w sierpniu 2020 r., tj. w momencie zapłaty 1 zaliczki (zwanej opłatą rezerwacyjną) za nabywany przez Panią Apartament. Przepisy te bowiem ówcześnie przewidywały, że w sytuacji gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach określonych ust. 10, to może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W konsekwencji może Pani dokonać odliczenia podatku VAT z 1 faktury zaliczkowej wystawionej 20 sierpnia 2020 r. poprzez złożenie deklaracji podatkowej za okres, w którym otrzymała Pani ww. fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Następnie powinna Pani – jako podatnik VAT czynny – złożyć zaległe deklaracje VAT za kolejne okresy rozliczeniowe, w których wykaże Pani kwoty podatku naliczonego z kolejnych faktur zaliczkowych.

W takich okolicznościach może Pani dokonać odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych wystawionych: 20 sierpnia 2020 r., 28 stycznia 2021 r., 11 lipca 2023 r. oraz 21 grudnia 2023 r. poprzez złożenie deklaracji JPK_VAT za okresy, w których otrzymała Pani ww. faktury.

Podsumowując:

Ad 1.

W przedstawionym stanie faktycznym przysługuje Pani – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu Apartamentu, a ujętego w fakturach zaliczkowych otrzymanych przez Panią przed formalną rejestracją Pani jako podatnika VAT czynnego.

Ad 2.

Jeśli złoży Pani aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, wskazując okres rozliczeniowy, za który złoży Pani pierwszą deklarację podatkową, w oparciu o datę otrzymania pierwszej faktury zaliczkowej od Operatora, to może Pani skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze wskazanych faktur zaliczkowych, otrzymanych przed formalną rejestracją Pani jako podatnika VAT czynnego, w deklaracji podatkowej za okres, w którym otrzymała Pani ww. faktury, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 ustawy.

Tym samym Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).