Prawo do odliczenia podatku w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-prawidłowe w zakresie możliwości odzyskania podatku VAT od inwestycji pn.: „(…)” w części dotyczącej przebudowy wraz z rozbudową (…) oraz sieci (…) na terenie Gminy;

-nieprawidłowe w zakresie możliwości odzyskania podatku VAT od inwestycji pn.: „(…)” w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku VAT w związku z wydatkami poniesionymi na inwestycję pn.: „(…)”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 kwietnia 2024 r. (wpływ 12 kwietnia 2024 r.) oraz pismami z 15 kwietnia 2024 r. (wpływ 15 kwietnia 2024 r. i 18 kwietnia 2024 r.) i 23 kwietnia 2024 r. (wpływ 23 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) realizuje inwestycję polegającą na (…). Projekt został dofinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Właścicielem wybudowanej sieci jest Gmina (…).

Gmina ma możliwości odzyskania podatku VAT, gdyż ww. przedsięwzięcie inwestycyjne będzie związane ze sprzedażą opodatkowaną. Gmina z tego tytułu będzie uzyskiwała przychody. Projekt ma na celu poprawę jakości życia mieszkańców.

Warunkiem rozliczenia projektu jest uzyskanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) o braku lub możliwości odzyskania podatku VAT w związku z realizacją ww. inwestycji i dołączenie jej do wniosku o płatność.

W uzupełnieniach wniosku doprecyzowali Państwo opis sprawy o następujące informacje:

1.Czy są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

 Odp.: Tak.

2.Jaką nazwę nosi/naszą projekt/projekty, w ramach których realizują Państwo inwestycję polegającą na (…)?

Odp.: „(…)”.

3.Czy realizacja inwestycji należy do zadań własnych Gminy?

Odp.: Tak.

4.Kiedy ponosili Państwo wydatki związane z inwestycją polegającą na (…)? Proszę wskazać termin realizacji poszczególnych części inwestycji (…).

Odp.: Wydatki związane z inwestycją polegającą na:

-przebudowie (…) przewidziane są na rok (…),

-przebudowie wraz z rozbudową (…) przewidziane są na rok (…),

-budowie przydomowych oczyszczalni ścieków poniesione były w roku (…).

5.Czy w związku z realizacją poszczególnych części inwestycji (…) otrzymali Państwo faktury, w których Gmina (…) figuruje jako nabywca towarów i usług? Jeżeli nie, to proszę wskazać kto (jaki podmiot) jest nabywcą towarów i usług.

Odp.: Tak, otrzymali Państwo fakturę, na której Gmina (…) jest nabywcą towarów i usług.

6.Czy będą Państwo mieli możliwość wydzielenia wydatków – odrębnie dla przebudowy (…), przebudowy (…) oraz budowy (…) – poniesionych na poszczególne części inwestycji, z całości wydatków poniesionych na realizację inwestycji i czy wydatki te będą związane tylko i wyłącznie z tymi czynnościami, do których zostaną przyporządkowane?

Odp.: Tak, Gmina ma możliwość wydzielenia wydatków dla poszczególnych części inwestycji.

7.Do jakich czynności są/będą wykorzystywane przez Państwa efekty realizacji poszczególnych części inwestycji, tj. czy do czynności:

-opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

-zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

-niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Odp.: Efekty realizacji inwestycji będą dla części polegającej na:

-przebudowie (…) będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

-przebudowie wraz z rozbudową (…) będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

-budowie przydomowych oczyszczalni ścieków będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

8.Jeżeli efekty realizacji poszczególnych części inwestycji będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności niepodlegających temu podatkowi, to czy będą Państwo mieli możliwość przyporządkowania poniesionych wydatków w całości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i odrębnie do czynności niepodlegających temu podatkowi?

Odp.: Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania poniesionych wydatków w całości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i odrębnie do czynności niepodlegających temu podatkowi dla części polegającej na:

-przebudowie (…) – NIE,

-przebudowie wraz z rozbudową (…) – NIE,

-       budowie przydomowych oczyszczalni ścieków – NIE.

9.Czy realizując inwestycję w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, Gmina będzie zawierała z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, na podstawie których zobowiąże się do wybudowania i udostępniania mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków?

Odp.: Nie.

10.Czy użytkownicy przydomowych oczyszczalni ścieków będą dokonywali wpłat na poczet realizowanej inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków?

Odp.: Nie.

11.Jeśli odpowiedź na pytanie 10 jest twierdząca, to należy wskazać: (…).

Odp. Nie dotyczy.

12.Czy do (…) i (…) są/będą podłączone jednostki gminne? Jeżeli tak, to należy wskazać jakie i do jakich czynności będą wykorzystywać (…).

Odp.: Do (…) podłączone są następujące jednostki gminne:

-Szkoła Podstawowa w (…) – będzie wykorzystywać (…) do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

-Szkoła Podstawowa w (…) – będzie wykorzystywać (…) do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

-Szkoła Podstawowa w (…) – będzie wykorzystywać (…) do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pytanie

Czy Gmina (…), będąc czynnym podatnikiem VAT, ma możliwość odzyskania podatku VAT w związku z wydatkami związanymi z inwestycją polegającą na (…) w kontekście otrzymania dofinansowania w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Państwa zdaniem, Gmina ma możliwości odzyskania podatku VAT od ww. inwestycji za pomocą prewspółczynnika.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.), odliczenie podatku w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi.

Przebudowa (…) oraz budowa przydomowych oczyszczalni ścieków związana jest z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie zaopatrzenia mieszkańców w wodę oraz odprowadzania ścieków. Wybudowana (…) stanowić będzie własność Gminy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-prawidłowe w zakresie możliwości odzyskania podatku VAT od inwestycji pn.: „(…)” w części dotyczącej przebudowy wraz z rozbudową (…) oraz sieci (…) na terenie Gminy;

-nieprawidłowe w zakresie możliwości odzyskania podatku VAT od inwestycji pn.: „(…)” w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2 – 6l ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z powołanymi przepisami, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeden z nich wskazany został w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Stosownie do cytowanych przepisów, na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

-gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz

-gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 609):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

W tym miejscu należy wskazać, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadziło wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

W ww. rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. ustawodawca podał wzory na ustalenie sposobu określenia proporcji.

Należy zauważyć, że przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy Gmina ma możliwość odzyskania podatku VAT w związku z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji pn.: „(…)”.

W odniesieniu do realizacji inwestycji w zakresie przebudowy wraz z rozbudową (…) oraz sieci (…) na terenie Gminy wskazali Państwo, że efekty realizacji inwestycji w tym zakresie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Do (…) podłączone są jednostki gminne, które będą wykorzystywać (…) do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymali Państwo fakturę, na której Gmina jest nabywcą towarów i usług.

Wskazali Państwo, że Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków w całości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i odrębnie do czynności niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, skoro wydatki ponoszone na realizację inwestycji pn.: „(…)” w zakresie przebudowy (…), będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT), a Państwo nie mają możliwości przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to Gminie przysługuje w tym zakresie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy w oparciu o sposób wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

W konsekwencji, w kontekście otrzymania dofinansowania w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, będą Państwo mieli możliwość odzyskania podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację inwestycji w części dotyczącej przebudowy (…), na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy w oparciu o sposób wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko zgodnie z którym Gmina ma możliwości odzyskania podatku VAT od ww. inwestycji w zakresie przebudowy (…) za pomocą prewspółczynnika, jest prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do realizacji inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków wskazali Państwo, że realizując inwestycję w tym zakresie, Gmina nie będzie zawierała z mieszkańcami umów cywilnoprawnych, na podstawie których zobowiąże się do wybudowania i udostępniania mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków. Użytkownicy przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą dokonywali wpłat na poczet realizowanej inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Jak już wskazano, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zatem w celu stwierdzenia, czy będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy określić czy czynności, w związku z którymi dokonują Państwo zakupów towarów i usług, w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy, są wykonywane w ramach prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 2a ustawy:

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym, ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą 2006/112/WE. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W dorobku orzecznictwa Trybunału przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Przepisy nie określają formy zapłaty, zatem wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi, czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Reasumując, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jak już wskazano, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującym określone czynności w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W pierwszej kolejności należy więc rozstrzygnąć, czy w związku z realizacją inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, będą Państwo występować w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Analizując charakter podjętych przez Państwa działań należy wskazać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 – Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej. Co prawda dotyczy on instalacji systemów odnawialnych źródeł energii, jednak działania związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków prowadzone są w bardzo zbliżonych okolicznościach do warunków, w jakich zapadło powyższe orzeczenie TSUE.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

Rozpatrując Państwa wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków poniesionych na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, należy uwzględnić wyrok w sprawie C-612/21, zgodnie z którym dla określenia, czy czynności wykonywane przez Państwa są realizowane w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, kluczowe jest zidentyfikowanie realizowanej inwestycji w części związanej z budową przydomowych oczyszczalni ścieków pod kątem jej opodatkowania w świetle przesłanek w nim wskazanych, tj.:

·brak zarobkowego charakteru podejmowanych czynności – czynność nie ma na celu osiągnięcia stałego dochodu,

·brak równorzędnego (albo jakiegokolwiek) ekwiwalentu ekonomicznego ze strony ostatecznego beneficjenta inwestycji (mieszkańca Gminy),

·zgoda mieszkańca na wykonanie usługi na jego nieruchomości,

·uzyskanie dofinansowania.

W przedmiotowej sprawie, w części związanej z budową przydomowych oczyszczalni ścieków ww. przesłanki są spełnione. Z opisu sprawy wynika bowiem, że w związku z realizacją inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, Gmina nie będzie zawierała z mieszkańcami umów cywilnoprawnych, na podstawie których zobowiąże się do wybudowania i udostępniania mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków. Użytkownicy przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą dokonywali wpłat na poczet realizowanej inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Biorąc więc pod uwagę tezy wyroku TSUE – nie można stwierdzić, że realizowana inwestycja w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, którą zrealizują Państwo dla mieszkańców, ma na celu osiąganie z tego tytułu stałych dochodów.

Przedstawiony przez Państwa opis sprawy należy zatem rozpatrywać w świetle ww. orzeczenia TSUE, z którego wynikają określone przesłanki warunkujące możliwość uznania Gminy za podmiot niebędący podatnikiem VAT, m.in. brak zarobkowego charakteru podejmowanych czynności (czynność nie ma na celu osiągnięcia stałego dochodu), brak równorzędnego ekwiwalentu ekonomicznego ze strony ostatecznego beneficjenta inwestycji (mieszkańca Gminy), uzyskanie dofinansowania.

Podsumowując, w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że skoro:

-Gmina nie będzie zawierała z mieszkańcami umów cywilnoprawnych, na podstawie których zobowiąże się do wybudowania i udostępniania mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków,

-użytkownicy przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą dokonywali wpłat na poczet realizowanej inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków,

-faktury dokumentujące wydatki ponoszone przez Państwa na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków są wystawiane na Gminę,

-Projekt ma na celu poprawę jakości życia mieszkańców,

to budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy w ramach realizacji opisanej inwestycji, nie będzie stanowiła świadczenia usług na rzecz mieszkańców i tym samym czynności wykonywane przez Państwa na rzecz mieszkańców, nie będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji inwestycji w zakresie dotyczącym budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, w kontekście otrzymania dofinansowania w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, nie będą Państwo mieli możliwości odzyskania podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację inwestycji w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie prawa do odzyskania podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację inwestycji w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).