Rozpoznanie obowiązku podatkowego dla usługi polegającej na wyrażeniu zgody na udział we wspólnym przedsięwzięciu na podstawie art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy, dokumentowanie ww. usług fakturami z adnotacją „odwrotne obciążenie” oraz wystawienie faktury korygującej w przypadku zwrotu rekompensat.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest

• nieprawidłowe w części dotyczącej rozpoznania obowiązku podatkowego dla usługi polegającej na wyrażeniu zgody na udział we wspólnym przedsięwzięciu na podstawie art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy,
• prawidłowe w części dotyczącej dokumentowania ww. usług fakturami z adnotacją „odwrotne obciążenie”
• prawidłowe w części dotyczącej wystawienia faktury korygującej w przypadku zwrotu rekompensat.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 stycznia 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 16 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozpoznania obowiązku podatkowego dla usługi polegającej na wyrażeniu zgody na udział we wspólnym przedsięwzięciu na podstawie art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy, dokumentowania ww. usług fakturami z adnotacją „odwrotne obciążenie” oraz wystawienia faktury korygującej w przypadku zwrotu rekompensat. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 20 marca 2024 r. (wpływ ePUAP 20 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na transporcie (…) oraz na zarządzaniu (…) w Polsce.

Spółka jest również odpowiedzialna za realizację projektu budowy połączeń (…) między A. a B. - projekt (…) (dalej: C.” lub „Projekt”). Projekt ma na celu utworzenie (…)

W związku z powyższym Wnioskodawca i B. zawarli Umowę (…) (dalej: „Umowa F”). Zgodnie z Umową F przedmiotem porozumienia jest (…).

(…).

Wnioskodawca wskazuje, że brak realizacji przez Wnioskodawcę projektu B w zakresie (…)

(…)

W zakresie finansowania i rozliczenia kosztów zgodnie z Umową o Połączeniu koszty związane z realizacją Projektu zostaną pokryte w oparciu o (…). Szczegółowa struktura i metoda podziału kosztów są przedmiotem umowy (…) (dalej: „Umowa F”). Umowa F została zawarta (…).

(…)

Agencja (…) wydała decyzję (…), w której ustalono, że połączenie Projektu zapewnia korzyści społeczno-gospodarcze netto dla trzech państw (…) (jako beneficjenci netto tej inwestycji), podczas gdy A. została uznana za kraj ponoszący znaczne nakłady inwestycyjne na realizację inwestycji Projektu (przewyższającej korzyści netto wykonania tej inwestycji).

Należy zauważyć, że decyzja (…) W związku z tym na mocy decyzji (…), B., D. i E., dla których projekt C. generuje znaczne korzyści o charakterze społeczno-ekonomicznym netto, zostali zobowiązani do zapłaty określonych kwot na rzecz polskiego operatora, tj. Wnioskodawcy, stanowiącej zwrot części wydatków poniesionych na realizację projektu C (w ramach tzw. mechanizmu rekompensat). Przyczyną takiego stanu rzeczy jest okoliczność, że po efekt netto realizacji projektu uznaje się za negatywny (w takim sensie, że nie wszystkie rzeczywiście poniesione wydatki inwestycyjne znajdą pokrycie w przychodach z tytułu (…)). (…).

Następnie, w związku z przyznanym (…) na realizację inwestycji C., m.in. w wyniku negocjacji z (…), kwoty rekompensat (zwroty wydatków poniesionych na realizację projektu C.) od poszczególnych podmiotów (…) zostały zmniejszone w ten sposób, że (…).

Pozostałe środki uzupełniające zmniejszone kwoty powyższych ryczałtowych zwrotów wydatków inwestycyjnych na projekt C. od B. i D. wynikające z decyzji (…), Wnioskodawca powinien otrzymać w formie dofinansowania od (…).

(…)

Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że jest on jedynym podmiotem uprawionym do otrzymania rekompensat w ramach mechanizmu rekompensat. Co do zasady, (…).

Zgodnie z Umową F., wypłata rekompensat na rzecz Wnioskodawcy może nastąpić po oddaniu projektu C do użytku i dostarczeniu przez Wnioksodawcę stosownych dokumentów i informacji, tj.:

• kopii decyzji o udzieleniu pozwoleń na użytkowanie wszystkich elementów projektu C., uzyskanych od właściwych organów, potwierdzających oddanie do użytkowania (…);
• raportu (lub wyciągu) sporządzonego przez niezależnego audytora potwierdzający, że koszty inwestycji („…”) zostały faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę;
• kalkulacji wszelkich korekt wysokości rekompensat określonych w Umowie F, tj. dostosowanie w odniesieniu do inflacji oraz dostosowanie w wyniku porównania faktycznych kosztów inwestycyjnych poniesionych przez Wnioskodawcę na (…) do kosztów inwestycyjnych szacowanych we wniosku inwestycyjnym;
• ostatecznego wyliczenia wysokości rekompensat w wartościach nominalnych.

Z uwagi na fakt, że data oddania C do użytkowania nastąpiła po dniu (…), zgodnie z zapisami Umowy F, wysokość rekompensat zostanie zwaloryzowana o wysokość aktualnej inflacji (…) a datą oddania C do użytkowania.

Ponadto, zgodnie z Umową F, rekompensaty należne dla Wnioskodawcy będą podlegały odpowiedniemu dostosowaniu, a w zasadzie obniżeniu, jeśli faktyczne koszty inwestycyjne poniesione przez Wnioskodawcę na (…) będą niższe niż koszty inwestycyjne C. do poniesienia w Polsce wskazywane we wniosku inwestycyjnym. W przypadku, gdy rzeczywiste koszty inwestycyjne poniesione przez Wnioskodawcę na (…) byłyby wyższe od wskazanych we wniosku inwestycyjnym, korekta wysokości rekompensat nie przysługuje.

Dodatkowo Umowa F zawiera także postanowienia dotyczące zwrotu przez Wnioskodawcę na rzecz B., D. i E. nadwyżki przychodu ponad pierwotnie zakładaną kwotę (tzw. dostosowanie płatności rekompensacyjnych w przypadku dodatkowych przychodów). Co do zasady, w przypadku kiedy przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu (…) przewyższą kwotę (…) w ramach okresu od dnia rozpoczęcia (…) do ostatniego (…) po dacie rozpoczęcia (…), wówczas Wnioskodawca będzie zobowiązany zwrócić tę nadwyżkę proporcjonalnie do wnoszonych rekompensat. Maksymalna kwota zwrotu nie może być wyższa niż kwoty rekompensat wypłaconych przez B., D. i E. na rzecz Wnioskodawcy.

Należy nadmienić, iż wyżej wskazane podmioty (…), tj. B., D. oraz E., nie mają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, jak również nie są podmiotami zarejestrowanymi na potrzeby podatku VAT w Polsce.

Wnioskodawca wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z zapytaniem czy otrzymane rekompensaty są / będą stanowiły w przyszłości wynagrodzenie z tytułu świadczenia jakichkolwiek usług.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji nr 0114-KDIP1-1.4012.537.2023.2.AKA z dnia 8 grudnia 2023 roku, uznał w tym zakresie co następuje: „Wnioskodawca osiągnie więc korzyści ekonomiczne, ponieważ otrzymane w ramach tzw. mechanizmu rekompensat kwoty zostały przyznane Wnioskodawcy z uwagi na okoliczność, że nie wszystkie rzeczywiście poniesione wydatki inwestycyjne na zaprojektowanie oraz wybudowanie, uruchomienie i rozpoczęcie funkcjonowania (…), znajdą pokrycie w przychodach z tytułu (…). Korzyści osiągną również B., D. i E., ponieważ, jak wyżej wskazano, wybudowanie (…) przez Wnioskodawcę (…) umożliwi uzyskanie zakładanych przychodów przez ww. operatorów B., D. i E. W tej sytuacji spełnione są/będą przesłanki dla uznania świadczonych przez Wnioskodawcę czynności na rzecz B., D. i E. za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych zaś kwoty rekompensat będą wynagrodzeniem za ww. usługi.”.

Z uwagi na uznanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że kwoty wypłacone tytułem rekompensaty stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych, Wnioskodawca pragnie potwierdzić zasady fakturowania tychże usług.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:

1.Jaką dokładnie usługę Państwo świadczycie/będziecie świadczyć w stosunku do nabywców, należało wskazać:

a)co jest/będzie przedmiotem umowy wiążącej Państwa z nabywcami usług,

Przedmiotem umowy pomiędzy Wnioskodawcą, B., D. i E. jest wspólne przedsięwzięcie w postaci realizacji C. Ze strony Wnioskodawcy udział w tym wspólnym przedsięwzięciu polega przede wszystkim na przygotowaniu, wybudowaniu, uruchomieniu i rozpoczęciu funkcjonowania (…). Wnioskodawca jest również zobowiązany w zakresie należących do niego (…) do dbania o dobry stan infrastruktury i zapewnienia jej funkcjonowania przez okres (…) od momentu rozpoczęcia eksploatacji.

W dalszym kroku, po realizacji C., zawierane są umowy (…) na podstawie których Wnioskodawca będzie (…) do krajów (…). Zostaną one zawarte z podmiotami uprawnionymi do (…). Realizacja projektu C w (…) przez Wnioskodawcę umożliwia (…). Należy podkreślić, że (…).

b)co konkretnie jest/będzie intencją (celem) nabycia przez nabywców od Państwa (jakiego dokładnie świadczenia oczekują od Państwa nabywcy),

Projekt ma na celu utworzenie (…).

W szerszej perspektywie należy stwierdzić, że realizacja projektu C (…) przez Wnioskodawcę umożliwia (…) z A do B oraz pozostałych krajów (…), tj. D i E poprzez (…). (…).

(…).

Głównym celem projektu jest więc (…).

c)za co/za jakie konkretnie usługi jest/będzie należne Państwu wynagrodzenie oraz w jaki sposób będzie kalkulowane,

Jak już wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, na podstawie interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Wnioskodawcy przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) nr 0114-KDIP1-1.4012.537.2023.2.AKA z dnia 8 grudnia 2023 roku, uznano co następuje:

„Wnioskodawca osiągnie więc korzyści ekonomiczne, ponieważ otrzymane w ramach tzw. mechanizmu rekompensat kwoty zostały przyznane Wnioskodawcy z uwagi na okoliczność, że nie wszystkie rzeczywiście poniesione wydatki inwestycyjne na zaprojektowanie oraz wybudowanie, uruchomienie i rozpoczęcie funkcjonowania (…), znajdą pokrycie w przychodach z tytułu (…). Korzyści osiągną również B, D i E, ponieważ, jak wyżej wskazano, wybudowanie (…) przez Wnioskodawcę (…) umożliwi uzyskanie zakładanych przychodów przez ww. B., D. i E.

W tej sytuacji spełnione są/będą przesłanki dla uznania świadczonych przez Wnioskodawcę czynności na rzecz (…) B., D. i E. za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych zaś kwoty rekompensat będą wynagrodzeniem za ww. usługi.”.

W tym miejscu Spółka wskazuje, iż jej zdaniem kwoty rekompensat nie są wynagrodzeniem za usługę, czemu dała wyraz we wniosku o wydanie ww. interpretacji indywidualnej, w odpowiedzi na który Dyrektor KIS ocenił, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Dyrektor KIS uznał, że występuje świadczenie usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. Skoro zatem Dyrektor KIS dokonał wykładni, że rekompensata stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług a usługi te są opodatkowane na zasadach ogólnych, to rodzaj usług świadczonych przez Spółkę (przynajmniej w zakresie konsekwencji w podatku VAT) musi być znany Dyrektorowi KIS.

Spółka natomiast wskazuje na to, że działanie Spółki polega na wyrażeniu zgody na udział we wspólnym przedsięwzięciu razem z B., D. i E. W wyniku tego Spółka zobowiązała się do wybudowania (…) i ponoszenie nakładów na jego utrzymanie w stanie zdatnym do używania. Działanie to zostało uznane za usługę przez Dyrektora KIS w przywołanej powyżej interpretacji. Za to działanie będzie należne Spółce wynagrodzenie w formie rekompensat. Żadne inne świadczenia nie są objęte kwotą rekompensat. W dalszej kolejności wykorzystując wybudowany przez siebie (…), Spółka będzie wykonywała usługi (…), przy czym przewidywane przychody ze świadczenia usług (…) w porównaniu do kosztów projektu i budowy (…) nie są wystarczające i stąd zaistniała konieczność wypłaty rekompensaty na rzecz Spółki.

Reasumując, otrzymane kwoty za udział Spółki we wspólnym przedsięwzięciu C. będą rekompensatami, ponieważ A. na podstawie decyzji (…), została uznana za kraj ponoszący znaczne nakłady inwestycyjne na realizację inwestycji C (przewyższającej korzyści netto wykonania tej inwestycji). W przeciwnym wypadku Spółka nie mogłaby uzyskać przychodów zwracających koszt inwestycji.

W oparciu o decyzję (…) i Umowę F, po uruchomieniu C. na terytorium A. i B. rozumianym jako wydanie zezwolenia na eksploatację przez odpowiednie organy administracji, B., D. i E. będą zobowiązane do przekazania na rzecz Wnioskodawcy kwot pieniężnych, stanowiących częściowy zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizacje projektu C. Wypłacanie rekompensat powinno wyglądać następująco: (…)

Zgodnie z Umową F, wypłata rekompensat na rzecz Wnioskodawcy może nastąpić po oddaniu projektu C do użytku i dostarczeniu przez Wnioskodawcę stosownych dokumentów i informacji, tj.:

• kopii decyzji o udzieleniu pozwoleń na użytkowanie wszystkich elementów projektu C., uzyskanych od właściwych polskich organów, potwierdzających oddanie do użytkowania (…);
• raportu (lub wyciągu) sporządzonego przez niezależnego audytora potwierdzający, że koszty inwestycji („…”) zostały faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę;
• kalkulacji wszelkich korekt wysokości rekompensat określonych w Umowie F, tj. dostosowanie w odniesieniu do inflacji oraz dostosowanie w wyniku porównania faktycznych kosztów inwestycyjnych poniesionych przez Wnioskodawcę na (…) do kosztów inwestycyjnych szacowanych we wniosku inwestycyjnym;
• ostatecznego wyliczenia wysokości rekompensat w wartościach nominalnych.

Z uwagi na fakt, że data oddania C. do użytkowania nastąpiła po dniu (...), zgodnie z zapisami Umowy F, wysokość rekompensat zostanie zwaloryzowana o wysokość aktualnej inflacji (…) a datą oddania C. do użytkowania. Niezależnie od obowiązku przeprowadzenia waloryzacji, na podstawie decyzji (…) oraz art. (…) F, rekompensaty należne Wnioskodawcy będą podlegały odpowiedniemu dostosowaniu, a w zasadzie obniżeniu, jeśli faktyczne koszty inwestycyjne poniesione przez Wnioskodawcę na (…) będą niższe niż koszty inwestycyjne C do poniesienia w A. wskazywane we wniosku inwestycyjnym. W przypadku, gdy rzeczywiste koszty inwestycyjne poniesione przez Wnioskodawcę na (…) byłyby wyższe od wskazanych we wniosku inwestycyjnym korekta wysokości rekompensaty ponad określone w decyzji (…) i umowie F nie przysługuje.

d)w jaki sposób jest/będzie następowało fakturowanie wykonanych usług tj. jakie konkretnie świadczenie/świadczenia jest/będą wymienione w pozycji faktury „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi”,

Na ten moment Spółka przewiduje, że będzie to fraza o następującej treści: „Rekompensata na podstawie decyzji w sprawie w związku z realizacją projektu C („…”) z (…)”.

e) za jaką konkretnie usługę płacą Państwu B., D. i E.,

Pytanie przedstawione w punkcie e) zawiera się w pytaniu w punkcie c).

Spółka natomiast wskazuje na to, że działanie Spółki polega na wyrażeniu zgody na udział we wspólnym przedsięwzięciu razem z B., D. i E. W wyniku tego Spółka zobowiązała się do wybudowania (…) i ponoszenie nakładów na jego utrzymanie w stanie zdatnym do używania. Działanie to zostało uznane za usługę przez Dyrektora KIS w przywołanej powyżej interpretacji. W dalszej kolejności wykorzystując wybudowany przez siebie (…), Spółka będzie wykonywała usługi (…), przy czym przewidywane przychody ze świadczenia usług (…) w porównaniu do kosztów projektu i budowy (…) nie są wystarczające i stąd zaistniała konieczność wypłaty rekompensaty na rzecz Spółki.

Reasumując, otrzymane kwoty za udział Spółki we wspólnym przedsięwzięciu C. będą rekompensatami, ponieważ Polska została uznana za kraj ponoszący znaczne nakłady inwestycyjne na realizację inwestycji C. (przewyższającej korzyści netto wykonania tej inwestycji). W przeciwnym wypadku Spółka nie mogłaby uzyskać przychodów zwracających koszt inwestycji. Za te czynności Spółka ma otrzymać kwoty będące rekompensatami. Ponadto, w następstwie tych zdarzeń w przyszłości, Spółka będzie wykonywała usługi (…).

f)jak należy rozumień „uzyskanie przez Państwa korzyści ekonomicznych” z tytułu rekompensat,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji nr 0114-KDIP1-1.4012.537.2023.2.AKA z dnia 8 grudnia 2023 roku, uznał w tym zakresie co następuje:

„Wnioskodawca osiągnie więc korzyści ekonomiczne, ponieważ otrzymane w ramach tzw. mechanizmu rekompensat kwoty zostały przyznane Wnioskodawcy z uwagi na okoliczność, że nie wszystkie rzeczywiście poniesione wydatki inwestycyjne na zaprojektowanie oraz wybudowanie, uruchomienie i rozpoczęcie funkcjonowania (…) znajdą pokrycie w przychodach z tytułu (…). Korzyści osiągną również B., D. i E., ponieważ, jak wyżej wskazano, wybudowanie (…) przez Wnioskodawcę po (…) umożliwi uzyskanie zakładanych przychodów przez B., D. i E.

W tej sytuacji spełnione są/będą przesłanki dla uznania świadczonych przez Wnioskodawcę czynności na rzecz B., D. i E. za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych zaś kwoty rekompensat będą wynagrodzeniem za ww. usługi.”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy poprzez uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu rekompensat należy rozumieć otrzymanie kwot tychże rekompensat przez Wnioskodawcę od B., D. i E.

g)jak należy rozumieć stwierdzenie, że projekt C. generuje dla B., D. i E. znaczne korzyści o charakterze społeczno-ekonomicznym (opisać na czym te korzyści polegają) oraz jaka jest zależność/związek tych korzyści ze świadczoną przez Państwa usługą na rzecz B., D. i E.,

Jednym z głównych celów C jest przede wszystkim zapewnienie (…) od dostaw (…).

Jak już zaznaczono, Projekt ma na celu utworzenie (…).

W szerszej perspektywie należy stwierdzić, że realizacja projektu C. (…).

Warto przypomnieć, że w dniu (…). Ze względu na to, że analiza kosztów i korzyści wskazuje, że połączenie C. zapewnia korzyści społeczno-gospodarcze netto dla państw (…), natomiast A. jest krajem ponoszącym koszty w ujęciu netto, zachodzi potrzeba, by Państwa (…), jako beneficjenci netto, zapewniły rekompensatę kosztów poniesionych przez ponoszącego koszty w ujęciu netto, czyli A. W tym celu zaproponowano mechanizm transgranicznej alokacji kosztów wraz z wnioskiem o podjęcie skoordynowanej decyzji w sprawie alokacji kosztów inwestycyjnych, jakie mają ponieść (…) Na tej podstawie w dniu (…) wydała decyzję (…) z realizacją projektu C, w której ustalono, że B., D. i E., dla których projekt C. generuje znaczne korzyści o charakterze społeczno-ekonomicznym netto, są zobowiązani do zapłaty określonych kwot na rzecz Wnioskodawcy, stanowiącej zwrot części wydatków poniesionych na realizację projektu C. (w ramach tzw. mechanizmu rekompensat).

h)czy świadczone przez Państwa usługi są/będą usługami o charakterze ciągłym,

Jak już wskazano w uzasadnieniu, istotą usługi świadczonej przez Spółkę jest bezsprzecznie aktywne pozostawanie we wspólnym Projekcie, w tym utrzymywanie w należytym stopniu infrastruktury czyli przez dłuższy czas.

Natomiast należy podkreślić, iż rekompensaty będą płacone jednorazowo na podstawie wystawionych przez Spółkę faktur.

i)czy usługi będą rozliczane przez Państwa w okresach rozliczeniowych gdzie płatność za usługę będzie miała miejsce przed zakończeniem przyjętego okresu rozliczeniowego czy po zakończonym okresie rozliczeniowym (opisać),

Rekompensaty będą płatne jednorazowo na podstawie wystawionych przez Spółkę faktur.

j)w jakich okresach są /będą dokonywane wpłaty od nabywców oraz kiedy, w jakich okresach są /będą wykonane usługi,

Płatność ma nastąpić w ciągu 30 dni od dnia otrzymania faktury przez danego nabywcę. Faktury będą wystawione po dokonaniu stosownych przeliczeń - indeksacja, stosunek kosztów realnie poniesionych do planowanych, itp.

2.czy nieruchomość jest źródłem wyniku świadczonej przez Państwa usługi (np. w drodze dzierżawy, umów najmu czy o podobnym charakterze lub uzyskania przez nabywców prawa do korzystania z nieruchomości),

Nieruchomość nie jest przedmiotem dzierżawy, umowy najmu czy innej umowy o podobnym charakterze. Nabywcy nie uzyskują żadnego prawa do korzystania z nieruchomości (nie uzyskują ani prawa własności ani żadnego ograniczonego prawa rzeczowego do korzystania).

Żadna nieruchomość nie jest źródłem wyniku jakiegokolwiek świadczenia dokonywanego przez Wnioskodawcę.

3.czy nieruchomość stanowi przedmiot będący centrum świadczonej przez Państwa usługi i jest związane z konkretną nieruchomością,

Nieruchomość nie jest przedmiotem dzierżawy, umowy najmu czy innej umowy o podobnym charakterze. Nabywcy nie uzyskują żadnego prawa do korzystania z nieruchomości (nie uzyskują ani prawa własności ani żadnego ograniczonego prawa rzeczowego do korzystania).

Nieruchomość nie stanowi przedmiotu będącego centrum jakiegokolwiek świadczenia dokonywanego przez Wnioskodawcę.

4.jak należy rozumieć postanowienia dotyczące „zwrotu” przez Państwa Spółkę na rzecz B., D. i E. nadwyżki przychodu ponad pierwotnie zakładaną kwotę tzn. dostosowanie płatności rekompensacyjnych w przypadku dodatkowych przychodów, jak należało rozumieć zależność tego zwrotu od osiągniętego przychodu, wskazać należało również czy powyższe zwroty będą następowały już po uprzednim zafakturowaniu tego przychodu oraz z jaką usługą ten przychód jest/będzie związany.

W ramach decyzji (…)ustalono, że połączenie C. zapewnia korzyści społeczno-gospodarcze netto dla trzech państw (…) (jako beneficjenci netto tej inwestycji), podczas gdy A. została uznana za kraj ponoszący znaczne nakłady inwestycyjne na realizację inwestycji C. (przewyższającej korzyści netto wykonania tej inwestycji).

W związku z tym na mocy decyzji (…), B., D. i E., dla których C. generuje znaczne korzyści o charakterze społeczno-ekonomicznym netto, zostali zobowiązani do zapłaty określonych kwot na rzecz Wnioskodawcy, stanowiącej zwrot części wydatków poniesionych na realizację C. (w ramach tzw. mechanizmu rekompensat). Przyczyną takiego stanu rzeczy jest okoliczność, że efekt netto realizacji Projektu uznaje się za negatywny (w takim sensie, że nie wszystkie rzeczywiście poniesione wydatki inwestycyjne znajdą pokrycie w przychodach z tytułu (…)).

Zatem w przypadku kiedy przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu (…) przewyższą kwotę (…) w ramach okresu od dnia rozpoczęcia (…) do ostatniego dnia (…) po dacie rozpoczęcia (…)(a więc będą wyższe niż zakładały pierwotnie przyjęte szacunki), wówczas Wnioskodawca będzie zobowiązany zwrócić tę nadwyżkę proporcjonalnie do otrzymanych rekompensat.

Jak już zostało wskazane, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na transporcie (…) oraz na zarządzaniu (…). Z uwagi na to oraz fakt, że Wnioskodawca osiąga przychody z tytułu świadczenia wspomnianych usług w ramach zawieranych kontraktów B2B, na potrzeby podatku od towarów i usług dokumentuje je poprzez wystawianie faktur.

Z powyższego wynika, że ewentualne zwroty otrzymanych rekompensat będą możliwe dopiero wówczas, gdy przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu rezerwacji (…) przewyższą kwotę (…) w ramach okresu od dnia rozpoczęcia (…) do ostatniego dnia (…) po dacie rozpoczęcia (…).

W przypadku osiągnięcia przez Wnioskodawcę zagregowanego przychodu powyżej kwoty (…), uzyskanego z tytułu (…) w ciągu okresu czasu rozpoczynającego się od dnia oddania C. do użytkowania i trwającego do ostatniego dnia (…) po dniu oddania C do użytkowania, nadwyżka przychodu ponad kwotę (…) zostanie przez Wnioskodawcę podzielona pomiędzy B., D. i E., z tym że maksymalna kwota zwrotu nadwyżki przychodów nie może być wyższa niż kwoty rekompensat faktycznie wypłacone przez B., D. i E. na rzecz Wnioskodawcy po oddaniu C. do użytkowania.

Zgodnie z art. (…) F. po upływie każdego roku kalendarzowego, począwszy od roku oddania C. do użytkowania, a skończywszy ostatniego dnia (…) po dniu oddania C do użytkowania, do dnia (…) każdego roku Wnioskodawca jest zobowiązany do przedkładania (…) oraz (…) kalkulacji obejmującej aktualne na dany moment przychody z (…). Jednocześnie, Wnioskodawca jest zobowiązany do przedkładania dokumentów potwierdzających tę kalkulacje odrębnie dla danego ostatniego roku i dla zagregowanych przychodów za cały okres komercyjnego użytkowania C. Wnioskodawca powinien także dostarczyć ww. kalkulację B., D. i E. razem z informacją o przekazaniu nadwyżki przychodów za rok ubiegły albo z informacją, że wypłata nadwyżki nie wystąpiła. W sytuacji gdy B., D. i E. będą uprawnieni do otrzymania zwrotu nadwyżki przychodów - wówczas każdy z B., D. i E. wystawi odpowiednią fakturę (notę księgową) dla Wnioskodawcy w ciągu 7 dni od dnia otrzymania informacji od Wnioskodawcy, że zwrot nadwyżki jest należny. Saldo rekompensat powinno być rozliczone do dnia (…) każdego roku kalendarzowego za rok ubiegły.

Pytania

1)Czy w związku z tym, że Wnioskodawca w zamian za otrzymane rekompensaty świadczy usługi opodatkowane na zasadach ogólnych prawidłowym jest uznanie, że obowiązek podatkowy powstaje w oparciu o reguły z art. 19a ust. 1 i 8 Ustawy o VAT?

2)Czy w związku z tym, że Wnioskodawca w zamian za otrzymane rekompensaty świadczy usługi na rzecz B., D. i E., prawidłowym jest uznanie, że miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, co w konsekwencji zobowiązuje Wnioskodawcę do wystawiania faktur z adnotacją „odwrotne obciążenie” w myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT?

3)Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie zobowiązany w myśl postanowień Umowy F do zwrotu kwot rekompensat na rzecz B., D. i E., prawidłowym jest uznanie, że powinna zostać wystawiona przez Wnioskodawcę faktura korygująca zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT z uwagi na zmianę podstawy opodatkowania przez cały okres trwania rozliczenia tj. do ostatniego (…) roku po dacie rozpoczęcia (…)?

Państwa stanowisko

Stanowisko dotyczące pytania nr 1:

W związku z tym, że Wnioskodawca w zamian za otrzymane rekompensaty świadczy usługi opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. w postaci udziału w Projekcie na rzecz B, D i E, prawidłowym jest uznanie, że obowiązek podatkowy powstaje w oparciu o reguły z art. 19a ust. 1 i 8 Ustawy o VAT.

Stanowisko dotyczące pytania nr 2:

W związku z tym, że Wnioskodawca w zamian za otrzymane rekompensaty świadczy usługi na rzecz B., D. i E., prawidłowym jest uznanie, że miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, co w konsekwencji zobowiązuje Wnioskodawcę do wystawiania faktur z adnotacją „odwrotne obciążenie” w myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Stanowisko dotyczące pytania nr 3:

W sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie zobowiązany w myśl postanowień Umowy F do zwrotu kwot rekompensat na rzecz B., D. i E., prawidłowym jest uznanie, że powinna zostać wystawiona przez Wnioskodawcę faktura korygująca zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT z uwagi na zmianę podstawy opodatkowania przez cały okres trwania rozliczenia tj. do ostatniego dnia (…) po dacie rozpoczęcia (…).

Uzasadnienie

Uzasadnienie do pytania i stanowiska nr 1

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z kolei w myśl art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1)dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2)dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Jak już wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, na podstawie interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Wnioskodawcy przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP1-1.4012.537.2023.2.AKA z dnia 8 grudnia 2023 roku, uznano co następuje:

„Wnioskodawca osiągnie więc korzyści ekonomiczne, ponieważ otrzymane w ramach tzw. mechanizmu rekompensat kwoty zostały przyznane Wnioskodawcy z uwagi na okoliczność, że nie wszystkie rzeczywiście poniesione wydatki inwestycyjne na zaprojektowanie oraz wybudowanie, uruchomienie i rozpoczęcie funkcjonowania (…), znajdą pokrycie w przychodach z tytułu usług przesyłowych. Korzyści osiągną również B., D. i E., ponieważ, jak wyżej wskazano, wybudowanie (…) przez Wnioskodawcę po stronie Polskiej umożliwi uzyskanie zakładanych przychodów przez B., D. i E.

W tej sytuacji spełnione są/będą przesłanki dla uznania świadczonych przez Wnioskodawcę czynności na rzecz B., D. i E. za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych zaś kwoty rekompensat będą wynagrodzeniem za ww. usługi.”

W ocenie Spółki usługę tę można uznać za usługę udziału w Projekcie na rzecz B., D. i E.

Wnioskodawca dodatkowo zwraca uwagę na fakt, że zgodnie z Umową F., wypłata rekompensat na rzecz Wnioskodawcy może nastąpić po oddaniu projektu C do użytku i dostarczeniu przez Wnioskodawcę stosownych dokumentów i informacji, tj.:

• kopii decyzji o udzieleniu pozwoleń na użytkowanie wszystkich elementów projektu C., uzyskanych od właściwych polskich organów, potwierdzających oddanie do użytkowania (…);
• raportu (lub wyciągu) sporządzonego przez niezależnego audytora potwierdzający, że koszty inwestycji („…”) zostały faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę;
• kalkulacji wszelkich korekt wysokości rekompensat określonych w Umowie F, tj. dostosowanie w odniesieniu do inflacji oraz dostosowanie w wyniku porównania faktycznych kosztów inwestycyjnych poniesionych przez Wnioskodawcę na (…) do kosztów inwestycyjnych szacowanych we wniosku inwestycyjnym;
• ostatecznego wyliczenia wysokości rekompensat w wartościach nominalnych.

Istotą usługi świadczonej przez Spółkę jest bezsprzecznie aktywne pozostawanie we wspólnym projekcie w tym utrzymywanie w należytym stopniu infrastruktury.

W związku z powyższym Wnioskodawca jest zdania, że co do zasady obowiązek podatkowy w ramach świadczenia usług na rzecz B., D. i E. w postaci udziału w Projekcie powinien powstać w oparciu o reguły ogólne wynikające z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, tj. w momencie wykonania usługi. Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, ta usługa zostałaby wykonana przez Wnioskodawcę de facto dopiero po ukończeniu wszelkich aktywności związanych z Projektem, przewidzianych w zawartych umowach (tj. po upływie (…) od momentu rozpoczęcia eksploatacji C).

Jednakże z uwagi na to, że w myśl postanowień zawartych umów Wnioskodawca ma otrzymać przewidziane rekompensaty po spełnieniu określonych warunków, tj. m.in. dostarczenie stosownych dokumentów i kalkulacji po oddaniu C. do używania (byłby to moment wcześniejszy niż upływ (…) od momentu rozpoczęcia eksploatacji C), należy uznać, że jeżeli dojdzie do tego zdarzenia wcześniej, to obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania tychże rekompensat, zgodnie z art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT, przy czym kwota ta będzie podlegać weryfikacji i ewentualnej korekcie przez (…)

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że w jego ocenie w sprawie nie występują okoliczności, które by uniemożliwiały zastosowanie art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT, tj. dostawy towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b czy też dostawy towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4. W tym zakresie Wnioskodawca podkreśla jeszcze raz, że w niniejszej sprawie jedynym właścicielem infrastruktury wzniesionej w zakresie C. po (…) jest Wnioskodawca. W konsekwencji, B. ani żaden inny podmiot po ukończeniu (…) nie uzyska żadnych praw majątkowych, w tym w formie budynków, budowli czy urządzeń przesyłowych, związanych z częścią Projektu zrealizowaną na (…). Zatem, ukończenie części Projektu dotyczącego wybudowania (…) przez Wnioskodawcę nie ponosi za sobą przekazania praw własności na żaden inny podmiot, zarówno w zakresie ruchomości, jak i nieruchomości.

Reasumując, w związku z tym, że Wnioskodawca w zamian za otrzymane rekompensaty świadczy usługi w postaci udziału w Projekcie na rzecz B, D i E, prawidłowym jest uznanie, że obowiązek podatkowy powstaje w oparciu o reguły z art. 19a ust. 1 i 8 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie do pytania i stanowiska nr 2

1.Ustalenie miejsca świadczenia usług

W myśl art. 28a Ustawy o VAT na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1)ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a)podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b)osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2)podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 28b ust.1 Ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W nawiązaniu do powyższych przepisów Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że dla niniejszej sprawy przede wszystkim ma znaczenie fakt, że na podstawie interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Wnioskodawcy przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP1-1.4012.537.2023.2.AKA z dnia 8 grudnia 2023 roku, uznano co następuje:

„W związku z powyższym kwoty otrzymanych rekompensat przez Wnioskodawcę od B., D. i E. stanowią/będą stanowić w przyszłości wynagrodzenie za świadczenie usług ze strony Wnioskodawcy na rzecz B, D i E podlegające opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.”

Dodatkowo w ocenie Spółki należy nadmienić, iż wyżej wskazane podmioty (…), tj. B., D. oraz E., nie mają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, jak również nie są podmiotami zarejestrowanymi na potrzeby podatku VAT w Polsce.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Wnioskodawca jest zdania, że właściwym przepisem regulującym kwestię ustalenia miejsca świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz B., D. i E. będzie art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, tj. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (tj. odpowiednio B., D. i E.).

W ocenie Wnioskodawcy w niniejszej sprawie nie występują żadne okoliczności szczególne, które by uniemożliwiały zastosowanie reguły ogólnej z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, w tym w szczególności B., D. i E. nie posiadają na terenie Polski stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania również przepis dotyczący tzw. usług związanych z nieruchomościami, tj. art. 28e Ustawy o VAT.

W tym zakresie Wnioskodawca podkreśla jeszcze raz, że w niniejszej sprawie jedynym właścicielem infrastruktury wzniesionej w zakresie C. po (…) jest Wnioskodawca. W konsekwencji, B. ani żaden inny podmiot po ukończeniu (…) nie uzyska żadnych praw majątkowych, w tym w formie budynków, budowli lub urządzeń związanych z częścią Projektu zrealizowaną na terytorium Polski. Zatem, ukończenie części Projektu dotyczącego wybudowania (…) przez Wnioskodawcę nie ponosi za sobą przekazania praw własności ruchomości czy nieruchomości na żaden inny podmiot. Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że Wnioskodawca został zobligowany w zakresie należących do niego elementów C do dbania o dobry stan infrastruktury i zapewnienia jej funkcjonowania przez okres przynajmniej (…) od momentu rozpoczęcia eksploatacji. W konsekwencji, art. 28e Ustawy o VAT zdaniem Wnioskodawcy nie mógłby zostać zastosowany.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, na uwagę zasługuje stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej nr 0112-KDIL1-3.4012.448.2023.5.KK z dnia 27 listopada 2023 roku, w której wskazano, iż:

„Szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.”.

Reasumując, Wnioskodawca jest zdania, że w przypadku świadczenia usług za otrzymane rekompensaty miejsce świadczenia usług należy determinować w oparciu o treść art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, tj. miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

2.Mechanizm odwrotnego obciążenia

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei w oparciu o art. 106a pkt 2 Ustawy o VAT przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a)państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b)państwa trzeciego.

Z uwagi na okoliczności niniejszej sprawy oraz to, że zdaniem Wnioskodawcy miejsce opodatkowania świadczonych przez niego usług na rzecz B., D. i E. należy określać zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, to zdaniem Wnioskodawcy zasadnym jest, że skoro te usługi będą opodatkowane odpowiednio na B., D. i E., Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktur z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Reasumując, Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawiania faktur z adnotacją „odwrotne obciążenie” w myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

3.Podsumowanie

Reasumując, związku z tym, że Wnioskodawca w zamian za otrzymane rekompensaty świadczy usługi na rzecz B., D. i E., prawidłowym jest uznanie, że miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, co w konsekwencji zobowiązuje Wnioskodawcę do wystawiania faktur z adnotacją „odwrotne obciążenie” w myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie do pytania i stanowiska nr 3

Zgodnie z art. 106j ust. 1 Ustawy o VAT w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1)podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2)(uchylony),

3)Dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4)dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5)stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury,

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że - zgodnie z Umową F - rekompensaty należne dla Wnioskodawcy będą podlegały odpowiedniemu dostosowaniu, a w zasadzie obniżeniu, jeśli faktyczne koszty inwestycyjne poniesione przez Wnioskodawcę na terytorium Polski będą niższe niż koszty inwestycyjne C do poniesienia w Polsce wskazywane we wniosku inwestycyjnym. W przypadku, gdy rzeczywiste koszty inwestycyjne poniesione przez Wnioskodawcę na terytorium Polski byłyby wyższe od wskazanych we wniosku inwestycyjnym, korekta wysokości rekompensat nie przysługuje.

Dodatkowo Umowa F zawiera także postanowienia dotyczące zwrotu przez Wnioskodawcę na rzecz B., D. i E. nadwyżki przychodu ponad pierwotnie zakładaną kwotę (tzw. dostosowanie płatności rekompensacyjnych w przypadku dodatkowych przychodów). Co do zasady, w przypadku kiedy przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu (…) przewyższą kwotę (…) w ramach okresu od dnia (…) do ostatniego dnia (…) po dacie (…), wówczas Wnioskodawca będzie zobowiązany zwrócić tę nadwyżkę proporcjonalnie do wnoszonych rekompensat.

Maksymalna kwota zwrotu nie może być wyższa niż kwoty rekompensat wypłaconych przez B., D. i E. na rzecz Wnioskodawcy.

Reasumując, z uwagi na powyższe okoliczności stanu faktycznego, Wnioskodawca jest zdania, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie zobowiązany w myśl postanowień Umowy F do zwrotu kwot rekompensat na rzecz B., D. i E. prawidłowym jest uznanie, że powinna zostać wystawiona przez Wnioskodawcę faktura korygująca zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT z uwagi na zmianę podstawy opodatkowania przez cały okres trwania rozliczenia tj. do ostatniego (…) po dacie (…).

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w opisanej powyżej sprawie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec tego dla opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia, czy przez świadczącego usługę została odniesiona korzyść finansowa. Istotnym jest, czy w zamian za wykonane świadczenie zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz świadczącego usługę. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy wynagrodzenie usługodawcy obejmuje jedynie kwotę stanowiącą zwrot kosztów lub jej część, czy też zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk dla świadczącego usługę.

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, w myśl art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą uznania, czy Wnioskodawca w zamian za otrzymanie rekompensaty świadczy usługi opodatkowane na zasadach ogólnych i w związku z tym obowiązek podatkowy postawnie w oparciu o reguły art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w analizowanym przypadku Spółka korzysta/będzie korzystać ekonomicznie na tym, że B., D. i E., dla których projekt C. generuje znaczne korzyści o charakterze społeczno-ekonomicznym netto, na mocy decyzji (…), zostali zobowiązani do zapłaty określonych kwot na rzecz Spółki, stanowiącej zwrot części wydatków poniesionych na realizację projektu C. w ramach tzw. mechanizmu rekompensat.

Korzyści te niewątpliwie uzyskają również B., D. i E., ponieważ bez wybudowania (…) przez Spółkę po (…) niemożliwe byłoby uzyskanie zakładanych przychodów przez B., D. i E. (…) jest połączony z innymi krajami, w tym m.in.(…), podmioty uprawnione do (…). Brak realizacji projektu C m.in. po (…) by uniemożliwiał. Tym samym głównym celem projektu jest więc następcza możliwość (…) przez B., D. i E.

W przedmiotowej sprawie istnieje więc związek między świadczoną usługą i otrzymanym (należnym) wynagrodzeniem. Należy zauważyć, że przedmiotem umowy pomiędzy Spółką a B., D. i E. jest wspólne przedsięwzięcie w postaci realizacji projektu C. Celem projektu C jest utworzenie (…) i gdyby nie zaprojektowanie oraz wybudowanie, uruchomienie i rozpoczęcie funkcjonowania (…) i uzyskiwanie w przyszłości z tego tytułu przychodów przez poszczególne państwa, Spółka nie otrzymałby wynagrodzenia w ramach tzw. mechanizmu rekompensat z uwagi na okoliczność, że nie wszystkie rzeczywiście poniesione wydatki inwestycyjne znajdą pokrycie w przychodach z tytułu (…).

Niewątpliwie więc usługodawcą w tym przypadku jest Spółka, która w ramach udziału we wspólnym przedsięwzięciu razem z B., D. i E., została zobligowana do zaprojektowania oraz wybudowania, uruchomienia i rozpoczęcia (…) i ponoszenia nakładów na jego utrzymanie w stanie zdatnym do użytkowania, a usługobiorcami są B., D. i E. Dzięki zrealizowaniu projektu C. m.in. przez Spółkę możliwe jest utworzenie (…).

Jak wynika z opisu sprawy, brak realizacji projektu C w (…) uniemożliwiałby (…) z A do B oraz pozostałych krajów D. i E. poprzez (…). Ponadto B., D. i E. będą zobowiązani do zwrotu części kosztów wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację projektu C związanych z zaprojektowaniem, wybudowaniem, uruchomieniem i rozpoczęciem funkcjonowania (…). W ramach mechanizmu rekompensat A., D. i E. nie dokonują zwrotu kosztów na rzecz B, pomimo że operator buduje również (…). Zwrot części kosztów nastąpi na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę po oddaniu projektu C do użytku i dostarczeniu przez Wnioskodawcę stosownych dokumentów i informacji, o których mowa we wniosku - tj. po wykonaniu zobowiązania przez Spółkę.

Spółka osiągnie więc korzyści ekonomiczne, ponieważ otrzymane w ramach tzw. mechanizmu rekompensat kwoty zostały przyznane Spółce z uwagi na okoliczność, że nie wszystkie rzeczywiście poniesione wydatki inwestycyjne na zaprojektowanie oraz wybudowanie, uruchomienie i rozpoczęcie (…), znajdą pokrycie w przychodach z tytułu (…). Korzyści osiągną również B., D. i E., ponieważ, jak wyżej wskazano, wybudowanie (…) przez Spółkę (…) umożliwi uzyskanie zakładanych przychodów przez ww. B, D i E.

W tej sytuacji spełnione są/będą przesłanki dla uznania świadczonej przez Spółkę czynności polegającej na wyrażeniu zgody na udział we wspólnym przedsięwzięciu w postaci realizacji C. na rzecz B., D. i E. za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zaś kwoty rekompensat będą wynagrodzeniem za ww. usługę.

Przy czym należy zauważyć, że rekompensata stanowiąca wynagrodzenie jest płatna jednorazowo przez kontrahentów i usługa polegająca na wyrażeniu zgody na udział we wspólnym przedsięwzięciu razem z B., D. i E. nie będzie w tym przypadku usługą, którą Spółka będzie świadczyć przez okres (…). Fakt trwania projektu, w ramach którego Spółka została zobligowana do zaprojektowania, wybudowania, uruchomienia i rozpoczęcia (…) nie świadczy o tym, że usługę będą Państwo świadczyli przez okres (…). Jak już ustaliłem usłudze bowiem odpowiada świadczenie wzajemne (wynagrodzenie). W przedmiotowym przypadku rekompensata, która płacona jest jednorazowo przez B., D. i E. stanowi właśnie wynagrodzenie za świadczoną przez Państwa usługę. Płatność ta (rekompensata) dokonywana jest na Państwa rzecz z uwagi na to, że nie wszystkie poniesione wydatki inwestycyjne na zaprojektowanie, wybudowanie, uruchomienie i rozpoczęcie (…) znajdą pokrycie w przychodach z tytułu (…).

Jednocześnie należy wskazać, że przedmiotowa usługa nie stanowi usługi związanej z nieruchomościami. Przez usługi związane z nieruchomościami należy bowiem rozumieć wszelkie usługi bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, tj. nieruchomość ta musi stanowić centralny i nieodzowny element usługi, a efekt lub charakter samej usługi musi być związany z konkretną, zindywidualizowaną nieruchomością. Natomiast z opisu sprawy wynika, że wprawdzie Państwa świadczenie dotyczy określonej nieruchomości położonej na terytorium Polski, jednakże nieruchomość ta nie jest przedmiotem dzierżawy, umowy najmu czy innej umowy o podobnym charakterze, zaś nabywcy nie uzyskują żadnego prawa do korzystania z nieruchomości (ani prawa własności ani żadnego ograniczonego prawa rzeczowego do korzystania). Żadna nieruchomość nie jest źródłem wyniku jakiegokolwiek świadczenia dokonywanego przez Spółkę, ani nie stanowi przedmiotu będącego centrum jakiekolwiek świadczenia dokonywanego przez Państwa.

Usługę związaną z wyrażeniem zgody na udział we wspólnym przedsięwzięciu polegającym m.in. na budowie (…) i rekompensatę dokonywaną z tytułu znaczących nakładów inwestycyjnych przez Spółkę przewyższających korzyści netto wykonania tej inwestycji nie sposób uznać za związaną z nieruchomością. Usługa ta nie prowadzi do zmiany fizycznej czy prawnej nieruchomości, również mając na uwadze fakt, że (…) wybudowany przez Spółkę należy do Państwa. Wskazali bowiem Państwo, że ukończenie części Projektu dotyczącego wybudowania (…) znajdującego się w Polsce przez Wnioskodawcę nie skutkuje przekazaniem prawa własności do jakichkolwiek rzeczy ruchomych czy nieruchomości na żaden inny podmiot.

Zatem w celu określenia miejsca świadczenia usługi, o której mowa we wniosku, zastosowanie znajdzie wskazana zasada ogólna, a tym samym miejsce świadczenia, a zarazem opodatkowania, przedmiotowej usługi należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy. Państwa kontrahenci, tj. B., D. i E. posiadają siedzibę działalności gospodarczej odpowiednio na B., D. i E., nie mają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (jak również nie są podmiotami zrejestrowanymi na potrzeby podatku VAT w Polsce). Tym samym przedmiotowe świadczenie nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, lecz w miejscu siedziby usługobiorców, jak stanowi art. 28b ust. 1 ustawy.

O sposobie opodatkowania tego świadczenia decydują przepisy obowiązujące w miejscu opodatkowania usługi.

Dla czynności, która podlega opodatkowaniu w miejscu świadczenia znajdującym się poza terytorium kraju według przepisów obowiązujących w tym miejscu, na terytorium kraju nie powstaje obowiązek podatkowy. Taka też sytuacja występuje w niniejszej sprawie.

Jednakże w tej sytuacji trzeba mieć na uwadze art. 109 ust. 3a ustawy, zgodnie z którym:

Podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

Zatem z uwagi na art. 109 ust. 3a ww. ustawy, koniecznym jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju oraz ustalenie wartości usług bez podatku. Usługi, gdzie miejsce ich świadczenia jest poza terytorium kraju należy ujmować w prowadzonej ewidencji w dacie, w której powstałby obowiązek podatkowy, gdyby usługi te były świadczone w Polsce.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Obowiązek podatkowy powstaje również w momencie otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1)dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2)dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Dlatego też moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem, usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Należy zaznaczyć, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ponadto stosownie do art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Jak wynika z opisu sprawy wypłacenie rekompensat powinno wyglądać następująco:

(…).

Jak ustaliłem, świadczona usługa za wynagrodzeniem w postaci rekompensaty płatnej jednorazowo nie jest usługą rozciągniętą w czasie, gdyż jak Państwo wskazali rekompensaty będą płatne jednorazowo na podstawie wystawionych faktur. Oznacza to, że choć głównym celem projektu jest (…) przez B., D. i E. to świadczenie polegające na wyrażeniu zgody przez Spółkę na udział we wspólnym przedsięwzięciu wraz z B., D. i E. jest usługą wykonywaną za wynagrodzeniem (jednorazową rekompensatą). Zgodnie z Umową F., wypłata rekompensat na rzecz Wnioskodawcy może nastąpić po oddaniu projektu C. do użytku i dostarczeniu przez Wnioskodawcę stosownych dokumentów i informacji, tj.:

• kopii decyzji o udzieleniu pozwoleń na użytkowanie wszystkich elementów projektu C., uzyskanych od właściwych polskich organów, potwierdzających oddanie do użytkowania (…);
• raportu (lub wyciągu) sporządzonego przez niezależnego audytora potwierdzający, że koszty inwestycji („…”) zostały faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę;
• kalkulacji wszelkich korekt wysokości rekompensat określonych w Umowie F, tj. dostosowanie w odniesieniu do inflacji oraz dostosowanie w wyniku porównania faktycznych kosztów inwestycyjnych poniesionych przez Wnioskodawcę na (…) do kosztów inwestycyjnych szacowanych we wniosku inwestycyjnym;
• ostatecznego wyliczenia wysokości rekompensat w wartościach nominalnych.

W związku z powyższym obowiązek podatkowy dla świadczonej przez Spółkę usługi będzie powstawał na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, a nie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy. Otrzymana rekompensata jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę i nie sposób uznać tej płatności za całość lub część zapłaty przed wykonaniem usługi. Usługa, za którą przewidziane jest wynagrodzeniem w postaci rekompensaty należy uznać za dokonaną po oddaniu projektu C. do użytku i dostarczeniu przez Spółkę stosownych dokumentów i informacji, o których mowa we wniosku. Wówczas następuje wypłata przez kontrahentów rekompensaty. To, że Spółka uczestniczy w projekcie i była zobowiązana do wybudowania i utrzymywania (…) nie oznacza, że przez cały czas trwania tego projektu świadczy usługę w sposób nieprzerwany. Spełnienie określonych warunków po oddaniu projektu do użytku i otrzymanie rekompensaty (wynagrodzenia) wyznacza moment wykonania usługi polegającej na wyrażeniu zgody na udział we wspólnym przedsięwzięciu. Dlatego obowiązek podatkowy będzie w tym przypadku określała reguła wynikająca z art. 19a ust. 1 ustawy.

Tym samym Spółka powinna ujmować świadczenie usługi w ewidencji w dacie, w której powstałby obowiązek podatkowy (gdyby miejscem świadczenia tych usług była Polska) zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji ocieniając całościowo Państwa stanowisko, że obowiązek podatkowy dla świadczonej przez Spółkę usługi w postaci udziału w Projekcie na rzecz B., D. i E. powstaje w oparciu o reguły zarówno art. 19a ust. 1, jak i art. 19a ust. 8 ustawy o VAT należało uznać je za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii wystawiania faktur z adnotacją „odwrotne obciążenie” w myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT na rzecz B., D. i E.

Kwestie związane z obowiązkiem wystawiania faktur regulują przepisy Rozdziału 1 „Faktury” Działu XI ustawy „Dokumentacja” (przepisy art. 106a – 106n).

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy:

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy. Stosownie do treści art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy:

Faktura powinna zawierać m.in.:

18) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy ,,odwrotne obciążenie” (…).

Natomiast w myśl art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy:

Faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

W niniejszej sprawie - jak wyżej wskazałem - świadczone przez Państwa usługi w postaci udziału w Projekcie na rzecz B., D. i E. w zamian za otrzymane rekompensaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Wobec powyższego, będą Państwo zobowiązani - na podstawie art. 106a pkt 2 lit. a ustawy - do udokumentowania ww. usług niepodlegających opodatkowaniu na terytorium Polski fakturą, która stosownie do art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, może nie zawierać stawki i kwoty podatku. Przy czym, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, faktura ta powinna być opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Tym samym Państwa stanowisko, że miejscem świadczenia usług na rzecz B., D. i E. zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, co w konsekwencji zobowiązuje Spółkę do wystawiania faktur z adnotacją „odwrotne obciążenie” w myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, należy uznać za prawidłowe.

W sytuacji, gdy Spółka będzie zobowiązana w myśl postanowień Umowy F do zwrotu kwot rekompensat na rzecz B, D i E, Państwa zdaniem powinna zostać wystawiona przez Spółkę faktura korygująca zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z uwagi na zmianę podstawy opodatkowania przez cały okres trwania rozliczenia tj. do ostatniego (…) po dacie rozpoczęcia (…).

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1)podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2)(uchylony)

3)dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4)dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5)stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Z okoliczności sprawy wynika, że zgodnie z Umową F., rekompensaty należne dla Spółki będą podlegały odpowiedniemu dostosowaniu, a w zasadzie obniżeniu, jeśli faktyczne koszty inwestycyjne poniesione przez Spółkę na terytorium Polski będą niższe niż koszty inwestycyjne C. do poniesienia w Polsce wskazywane we wniosku inwestycyjnym. W przypadku, gdy rzeczywiste koszty inwestycyjne poniesione przez Spółkę na terytorium Polski byłyby wyższe od wskazanych we wniosku inwestycyjnym, korekta wysokości rekompensat nie przysługuje.

W przypadku kiedy przychody uzyskane przez Spółkę z tytułu (…) przewyższą kwotę (…) w ramach okresu od dnia (…) do ostatniego (…) po (…) (a wiec będą wyższe niż zakładały pierwotne szacunki), wówczas Spółka będzie zobowiązana zwrócić tę nadwyżkę proporcjonalnie do wnoszonych rekompensat.

Ewentualne zwroty otrzymanych rekompensat będą możliwe dopiero wówczas, gdy przychody uzyskane przez Spółkę z tytułu (…) przewyższą kwotę (…) w ramach okresu od dnia rozpoczęcia eksploatacji do ostatniego (…) roku po dacie (…).

W przypadku osiągnięcia przez Spółkę zagregowanego przychodu powyżej kwoty (…), uzyskanego z tytułu (…) w ciągu okresu czasu rozpoczynającego się od dnia oddania C. do użytkowania i trwającego do ostatniego (…) po dniu oddania C do użytkowania, nadwyżka przychodu ponad kwotę (…) zostanie przez Spółkę podzielona pomiędzy B., D. i E. z tym że maksymalna kwota zwrotu nadwyżki przychodów nie może być wyższa niż kwoty rekompensat faktycznie wypłacone przez B., D. i E. na rzecz Spółki po oddaniu C. do użytkowania.

Wskazali Państwo, że rekompensaty będą płatne jednorazowo na podstawie wystawionych faktur. Tym samym w sytuacji, gdy będą Państwo zobowiązani do zwrotu rekompensat zgodnie z postanowieniami Umowy F kontrahentom, po wystawieniu faktury, Spółka będzie zobowiązana do skorygowania wystawionej faktury korygującej, zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. w zakresie dotyczącym zmiany podstawy opodatkowania. Taka faktura korygująca, w tak przedstawionych okolicznościach sprawy, będzie bowiem dokumentowała rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Zatem Państwa stanowisko, że Spółka powinna wystawić fakturę korygującą zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z uwagi na zmianę podstawy opodatkowania przez cały okres trwania rozliczenia tj. do ostatniego (…) po dacie (…) w sytuacji zwrotu rekompensat na rzecz B., D. i E. należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).