Miejsce opodatkowania usług dystrybucji.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia miejsca opodatkowania usług dystrybucji.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej zwana Spółką) posiada status zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT. Spółka prowadzi działalność w sektorze energetycznym. Głównym przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest dystrybucja energii elektrycznej (35.13.Z).

Spółka planuje zawierać umowy z podmiotami nieposiadającymi siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, których przedmiotem jest świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej, w tym usług przeprowadzania dodatkowych odczytów (…), dokonywanych na żądanie Kontrahentów. W związku z powyższym, Spółka jest zainteresowana ustaleniem zasad opodatkowania tych usług podatkiem od towarów i usług, w zakresie ustalenia miejsca świadczenia.

Spółka jest operatorem systemu dystrybucyjnego (…).

Spółka, wykonując obowiązki nałożone na nią ustawą (Dz. U. 2022 r. (…)), umożliwia dostawcom energii elektrycznej realizację umów zawartych przez nich z odbiorcami energii za pomocą posiadanej sieci energetycznej. Będąc operatorem systemu dystrybucyjnego, Spółka posiada koncesję na dystrybucję energii elektrycznej wydaną przez Prezesa URE, została wyznaczona przez Prezesa URE na operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego oraz posiada zawartą z B S.A. umowę na świadczenie usług przesyłania energii elektrycznej.

Spółka, działając jako operator systemu dystrybucyjnego, planuje aktualnie zawrzeć Umowę Dystrybucji z podmiotem C. Podmiot ten jest spółką akcyjną prawa (…), prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami i energią, i w świetle art. 28a ustawy o VAT, dla celów ustalenia miejsca świadczenia usług wykonywanych na jego rzecz posiada status podatnika. Spółka nie wyklucza w przyszłości zawierania kolejnych Umów (UD) oraz Umów Dystrybucji dla usługi Kompleksowej (UD-K) również z innymi podmiotami o statusie podatników nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (dalej powoływani jako Kontrahenci zagraniczni, Kontrahent zagraniczny).

Kontrahenci, z którymi będą zawierane ww. umowy będą dostawcami (sprzedawcami) energii elektrycznej, posiadającymi właściwą koncesję wydaną przez Prezesa URE, Uczestnikiem Rynku Bilansującego (URB), zamierzającymi posiadać umowy sprzedaży energii elektrycznej z podmiotami będącymi Uczestnikami Rynku Detalicznego (URD) przyłączonymi do sieci dystrybucyjnej Wnioskodawcy („umowa sprzedaży”). Tym samym, każdy z kontrahentów spełni warunki formalno-prawne aby Umowa mogła zostać z nim zawarta.

Podstawę do ustalenia i realizacji warunków Umowy stanowi ustawa Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. (…)), wraz z aktami wykonawczymi wydanymi na podstawie delegacji zawartych w Ustawie (…).

Przedmiotem umów dystrybucji jest świadczenie przez Spółkę na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej jej odbiorcom będącym Uczestnikami Rynku Detalicznego (URD) usług dystrybucji, w celu umożliwienia realizacji zawartych przez niego umów sprzedaży. Umowa zobowiązuje Spółkę w szczególności do stosowania w wymaganym zakresie postanowień (…); przestrzegania zasad poufności informacji w zakresie wynikającym z niniejszej Umowy i na zasadach w niej określonych; niezwłocznego rozpatrzenia wniosku Kontrahenta o wstrzymanie dostarczania energii elektrycznej do URD; wznowienia dostarczania energii do URD w przypadku otrzymania od dostawcy stosownego powiadomienia.

Należy zaznaczyć, że opłaty za usługi dystrybucyjne (na które może składać się m.in. wyznaczanie danych pomiarowych i udostępnianie tych danych dostawy energii), objęte Umową Dystrybucji (UD), w ich podstawowym zakresie (z wyłączeniem dodatkowych odczytów) zgodnie z przepisami prawa ponoszą na rzecz Spółki bezpośrednio odbiorcy energii elektrycznej, z którymi dostawca energii zawarł umowy sprzedaży.

Natomiast przy Umowie Dystrybucji dla usługi Kompleksowej (UD-K) opłaty za usługi dystrybucji energii elektrycznej są pobierane od dostawcy energii elektrycznej, który następnie dokonuje z odbiorcą rozliczenia z tytułu dostarczonej energii elektrycznej oraz usług jej dystrybucji już we własnym imieniu.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest ustalenie miejsca świadczenia dla usług dystrybucji energii elektrycznej, w tym usługi przeprowadzania dodatkowych odczytów (…), świadczonych na rzecz Kontrahentów zagranicznych w zamian za opłaty pobierane bezpośrednio od nich.

Dla doprecyzowania, Spółka wyjaśnia, że usługi przeprowadzania dodatkowych odczytów (…). Z tytułu usług przeprowadzania dodatkowych odczytów na żądanie do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki zobowiązany jest ww. Kontrahent – dostawca energii, również w przypadku UD. W zakresie zasad rozliczeń z tytułu przedmiotowych usług z postanowień umowy będzie wynikało, że stawka netto ponoszonych przez Kontrahenta zagranicznego opłat za czynności dodatkowych odczytów zawarta jest w obowiązującym Cenniku usług dodatkowych Spółki oraz to, że do ceny zostanie doliczony podatek VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Za wykonane usługi Spółka wystawi Kontrahentowi zagranicznemu fakturę VAT (a w przypadku zaistnienia okoliczności uzasadniających skorygowanie należności – fakturę VAT korygującą), na podstawie której Kontrahent ureguluje należność Spółki.

W kontekście planowanej umowy z Kontrahentem zagranicznym oraz przewidując w przyszłości możliwość zawierania umów dystrybucji (UD, UD-K), także z innymi dostawcami energii elektrycznej nieposiadającymi siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, składając wniosek Spółka de facto dąży do ustalenia, czy z tytułu świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej, w tym dodatkowych odczytów (…), na rzecz tej grupy usługobiorców będzie zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług według krajowej stawki tego podatku.

Wątpliwości Spółki w tym zakresie wzbudza fakt, że przy świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej korzysta z należącej do niej infrastruktury – której elementem są m.in. (…) – znajdującej się na terytorium Polski i stanowiącej nieruchomość w postaci sieci energetycznej oraz to, że usługi dotyczą dostarczania energii elektrycznej do punktów odbioru zlokalizowanych na terytorium Polski.

Pytanie

Czy dla przedstawionych w opisie stanu faktycznego usług dystrybucji energii elektrycznej, w tym przeprowadzania dodatkowych odczytów (…), świadczonych na rzecz usługobiorcy będącego podatnikiem, miejsce świadczenia należy ustalić zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT, w miejscu, w którym znajduje się siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy będącego podatnikiem?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawczyni, dla przedstawionych w opisie stanu faktycznego usług dystrybucji energii elektrycznej, w tym przeprowadzania dodatkowych odczytów (…), świadczonych na rzecz usługobiorcy będącego podatnikiem, miejsce świadczenia należy ustalić zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT, w miejscu, w którym znajduje się siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy będącego podatnikiem.

Uzasadnienie:

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, obejmując nim w punkcie 1 odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle powyższego opodatkowanie w oparciu o ustawę o VAT, znajduje zastosowanie jedynie do czynności, które są wykonywane na terytorium Polski. Dla ustalenia czy konkretna czynność jest objęta opodatkowaniem w kraju, w pierwszej kolejności konieczne jest zatem ustalenie jej miejsca świadczenia, wskazującego kraj właściwy do poboru podatku z jej tytułu. Pojęcie miejsca świadczenia nie oznacza przy tym faktycznego miejsca wykonywania danej czynności, lecz jest wyznaczane zgodnie z regułami określonymi w przepisach ustawy o VAT, przypisanymi danej kategorii świadczeń. Kwestie związane z ustaleniem miejsca świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy Działu IV Rozdziału 3 ustawy o VAT.

W świetle tych uregulowań, w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz usługobiorcy będącego podatnikiem, miejscem świadczenia z zasady jest kraj siedziby usługobiorcy.

Pojęcie podatnika dla celów ustalenia miejsca świadczenia zostało zdefiniowane w art. 28a ust. 1 ustawy i oznacza podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 oraz osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Reguła, zgodnie z którą z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, wynika z art. 28b ust. 1 ustawy.

Równocześnie przepis ust. 2 powołanego artykułu doprecyzowuje, iż w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca działalności gospodarczej, położonego w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy, miejscem świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie Spółka planuje świadczyć za wynagrodzeniem usługi dystrybucji energii elektrycznej, w tym dodatkowych odczytów (…) na rzecz usługobiorcy, będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, który nie posiada na terytorium kraju siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co zasadniczo spełnia przesłankę ustalenia dla tych usług miejsca świadczenia usług zgodnie z art. 28b ustawy, w miejscu położonym poza terytorium kraju (tj. w „zagranicznym” miejscu jego siedziby działalności gospodarczej, względnie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej). Konsekwencją takiej oceny jest wyłączenie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedmiotowych czynności w Polsce, o ile jednak w stanie faktycznym nie znajdą zastosowania uregulowania szczególne. Przepis art. 28b ustawy stanowi zasadę ogólną ustalania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników, od której obowiązują pewne określone ustawowo wyjątki. Jedną z zasad szczególnych jest wynikająca z art. 28e ustawy o VAT reguła, przewidziana dla usług związanych z nieruchomościami, wiążąca miejsce ich świadczenia (opodatkowania) z miejscem położenia nieruchomości, której dana usługa dotyczy.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Mając na uwadze brzmienie cytowanego przepisu, w odniesieniu do stanu faktycznego, rozważenia wymaga, czy poddane ocenie usługi dystrybucji energii elektrycznej, w tym dodatkowych odczytów (…), posiadają cechy właściwe dla usług związanych z nieruchomościami. Stwierdzenie takich cech oznaczałoby konieczność uwzględnienia przy ustaleniu miejsca świadczenia dla tych usług przepisu art. 28e ustawy bez względu na status i kraj siedziby usługobiorcy.

Zastosowanie zasady szczególnej, określonej w art. 28e ustawy, wymaga spełnienia szeregu kryteriów, które ukształtowały się na drodze orzecznictwa, zwłaszcza wyroków wydanych przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej powoływanego jako TSUE) oraz praktyki interpretacyjnej, które zostały określone w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1 z późn. zm. – rozporządzenie 282/2011), które to rozporządzenie stosuje się bezpośrednio w krajowym systemie prawnym.

Owe rozporządzenie definiuje pojęcie nieruchomości (§ 13b) oraz określa przesłanki konieczne dla uznania danej usługi za związaną z nieruchomością. W sprawie kluczowe znaczenie ma przepis § 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011, zgodnie z którym usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE (zaimplementowany do ustawy o VAT w art. 28e ustawy o VAT), obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością.

Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a)gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b)gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Przepisy dalszych ustępów § 31a rozporządzenia 282/2011 wskazują dla celów ustalenia miejsca świadczenia otwarty katalog usług związanych z nieruchomościami oraz wymieniają usługi, które nie są związane z nieruchomościami.

Mając na uwadze treść uregulowań rozporządzenia 282/2011, uzasadnionym jest wniosek, że wyłącznie sam fakt wykorzystywania nieruchomości do świadczenia usługi samodzielnie nie ma rozstrzygającego znaczenia dla ustalenia charakteru usługi jako związanej z nieruchomością, gdyż – jak podkreśla się w orzecznictwie – każda usługa może być w pewnym stopniu związana z nieruchomością, przy czym nie w każdym przypadku związek ten będzie wystarczający dla uznania jej za związaną z nieruchomością, w rozumieniu analizowanych przepisów.

Odnosząc powołane przepisy do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku należy zaznaczyć, że umożliwienie dostawcom energii elektrycznej realizacji umów dostaw energii elektrycznej z użyciem sieci energetycznej należącej do Spółki, jest jej obowiązkiem jako operatora systemu dystrybucji, nałożonym przez (…) ustawy prawo energetyczne.

Zgodnie z literą przepisu, operator systemu dystrybucji winien umożliwić realizację umów sprzedaży energii elektrycznej zawartych przez odbiorców przyłączonych do sieci poprzez między innymi pozyskiwanie, przechowywanie, przetwarzanie i udostępnianie w uzgodnionej pomiędzy uczestnikami rynku energii formie, danych pomiarowych dla energii elektrycznej pobranej przez odbiorców wybranych przez nich sprzedawcom i podmiotom odpowiedzialnym za bilansowanie handlowe oraz operatorowi systemu przesyłowego. Spółka jest więc obowiązana zapisami ustawy, do umożliwienia realizacji umów o dostawy energii zawartych między dostawcą energii a odbiorcami oraz odpowiedniego postępowania w zakresie pozyskiwania, przetwarzania i udostępniania danych pomiarowych, które umożliwią identyfikację ilości energii pobranej przez danego odbiorcę, a tym samym zapewnią prawidłowość, jasność i przejrzystość rozliczeń. Powyższe skłania do uznania, iż usługi dystrybucji energii elektrycznej, w tym usługi przeprowadzania dodatkowych odczytów (…) na żądanie dostawcy energii, służą czynnościom polegającym na dostarczaniu energii elektrycznej. Tym samym fakt wykorzystywania do świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej, w tym dodatkowych odczytów (…), struktur służących dostarczaniu energii elektrycznej, jak również to, że energia jest dostarczana do konkretnych punktów odbioru nie może stanowić, w myśl art. 31a rozporządzenia 282/2011, usług związanych z nieruchomościami, bowiem niemożliwe jest stwierdzenie, że owe nieruchomości – tutaj sieć energetyczna, punk odbioru – są elementem składowym i centralnym świadczonych usług, ani też, że służą one konkretnej nieruchomości w sensie określonym w przepisach rozporządzenia 282/2011. Takim centralnym elementem jest sama dostawa energii elektrycznej, a nie nieruchomość wykorzystywana do dystrybucji energii elektrycznej, bądź nieruchomość, do której energia ta jest dostarczana. Tym samym w sprawie nie istnieje wystarczający związek pomiędzy świadczeniem przedmiotowych usług dodatkowych odczytów a jakąkolwiek nieruchomością, uzasadniający opodatkowanie tych usług w miejscu położenia tej nieruchomości.

Taka ocena znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2019 r. (sygn. akt I FSK 1358/17). W swojej argumentacji, NSA stwierdził, że w pojęciu „świadczenia usług związanych z nieruchomościami” nie mieści się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek związku z nieruchomościami, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością. Koniecznym jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co ma miejsce, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny, nieodzowny element tego świadczenia. Powyższe daje podstawę do stwierdzenia że czynność, polegająca na odsprzedaży tzw. mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, lecz nie jest to związek bezpośredni. Nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takiej transakcji, ponieważ podstawowym jej elementem jest dostawa wody, ciepła, czy odprowadzania ścieków, a więc również dostawa energii elektrycznej. Fakt, że przywołany wyrok dotyczy odsprzedaży, a nie wprost świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej, w tym dodatkowych odczytów urządzeń (…), pozostaje w przedmiotowej sprawie bez znaczenia, ponieważ zarówno w przypadku sprzedaży/odsprzedaży tzw. mediów, jak i świadczenia usług ich dystrybucji, czy tutaj usług dodatkowych odczytów (…), głównym elementem transakcji jest dostarczanie tych mediów odbiorcy, a nie konkretna nieruchomość, przy użyciu której, albo do której są one dostarczane. Zatem świadczone przez Spółkę usługi nie mieszczą się w katalogu usług związanych z nieruchomościami, nakreślonym przez rozporządzenie 282/2011.

Określony w § 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 katalog usług związanych z nieruchomościami nie jest katalogiem zamkniętym i ma na celu jedynie ukazanie przykładów usług mogących zostać uznane za związane z nieruchomościami. Samo wykazanie związku pomiędzy świadczoną usługą a nieruchomością nie jest jednakże jedynym aspektem koniecznym w tym zakresie. Niezbędne jest również, aby ów związek miał charakter wystarczająco bezpośredni, a więc bazując na przepisie art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011, muszą to być usługi, które:

-wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług,

-są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Sama sieć energetyczna, której elementem są urządzenia pomiarowe oraz miejsca, do których dostarczana jest energia elektryczna, może spełniać co prawda przesłanki do uznania za nieruchomość na gruncie podatku od towarów i usług, jednak świadczone przez Spółkę usługi, nie są z nimi (nieruchomościami) wystarczająco związane, aby możliwe było zastosowanie zasady szczególnej ustalania miejsca świadczenia tych usług, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT. Sieć energetyczna nie jest elementem centralnym i bezpośrednio determinującym świadczoną usługę, ponieważ taki element stanowi dostawa energii elektrycznej odbiorcom przez dostawcę energii elektrycznej, w związku z którą dostawca energii elektrycznej zawiera umowę na świadczenie usług dystrybucji. To właśnie dostawy energii elektrycznej bezpośrednio determinują świadczenie przez Spółkę usług, a owe usługi mają charakter pomocniczy, następczy oraz kontrolny względem dostaw energii elektrycznej dokonywanej przez jej dostawcę. Gdyby dostawca nie realizował rzeczonych dostaw, nie doszłoby do zawarcia umowy między stronami. Owe usługi nie mają również na celu zmiany prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości, a więc żadna z wymienionych w art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 przesłanek do uznania usługi za wystarczająco bezpośrednio związaną z nieruchomościami nie została spełniona.

Podobną argumentacją posługiwał się między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2018 r. (sygn. akt. I FSK 1244/16), stwierdzając że aby dana usługa mogła zostać uznana za związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT oraz art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE muszą być spełnione następujące kryteria:

a)usługa musi być związana z konkretną, indywidualnie zidentyfikowaną nieruchomością;

b)musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy usługą a indywidualnie oznaczoną nieruchomością, taki, że usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości.

W analizowanym przypadku, żadna z nakreślonych również przez NSA przesłanek nie została spełniona, ponieważ jak zostało to zaznaczone, świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mają charakteru ściśle związanego z konkretną nieruchomością oraz nie są w sposób bezpośrednio zdeterminowany tym, że dana konkretna nieruchomość istnieje, lecz tym, że dostawca energii elektrycznej zobowiązał się dostarczać energię elektryczną jej odbiorcom.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że nie dochodzi w żaden sposób do udostępnienia Kontrahentowi sieci energetycznej, ani żadnej jej elementów, bowiem usługi dystrybucji polegają na przesyle energii elektrycznej z użyciem tejże sieci, a dodatkowo ewentualnie na dokonywaniu czynności kontrolnych, mających na celu ustalenie jaka ilość energii została pobrana przez danego odbiorcę, w celu dokonania prawidłowych rozliczeń. Powyższe przesłanki nie pozwalają na stwierdzenie, jakoby dochodziło w tym przypadku do świadczenia usług związanych z nieruchomościami, dla których zastosowanie znalazłaby zasada szczególna ustalania miejsca świadczenia usług, wynikająca z art. 28e ustawy o VAT.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz przytoczoną argumentację, stanowisko Spółki, zgodnie z którym przy świadczeniu przedstawionych w opisie stanu faktycznego usług dystrybucji energii elektrycznej, w tym dodatkowych odczytów (…) świadczonych na rzecz usługobiorcy będącego podatnikiem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju oraz równocześnie nieposiadającym stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, miejscem świadczenia (opodatkowania) jest miejsce ustalone zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art 28b ustawy o VAT, w związku z czym usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, należy uznać za w pełni uzasadnione.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy:

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do art. 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy:

Z treści art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że:

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

W art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zdefiniowano katalog przesłanek negatywnych, tj. usług które nie są uznawane za związane z nieruchomościami:

Przepis art. 31a ust. 1 lit a rozporządzenia obejmuje usługi, w przypadku których

nieruchomość stanowi źródło usług. Powyższe oznacza, że usługa musi mieć na tyle ścisły związek z nieruchomością, że nie jest możliwe świadczenie takiej usługi w oderwaniu od nieruchomości.

Należy zaznaczyć, że art. 28e ustawy jest przepisem szczególnym, którego zakres nie może być interpretowany rozszerzająco. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że aby świadczenie usług mogło zostać uznane za związane z nieruchomością w rozumieniu tego przepisu, konieczne jest, by świadczenie to było związane z wyraźnie określoną nieruchomością i by sama nieruchomość stanowiła przedmiot owego świadczenia. Tak jest w szczególności wówczas, gdy wyraźnie określoną nieruchomość należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 27 czerwca 2013 r., RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C-155/12, EU:C:2013:434, pkt 34, 35).

Orzecznictwo to, jak wskazuje Trybunał w wyroku C-215/19, zostało zasadniczo skodyfikowane w art. 31a ust. 1 lit. a) i b) rozporządzenia 282/2011 wykonawczego, stanowiącym, że usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 47 dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które wykazują wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, co ma miejsce, po pierwsze, w przypadku, gdy usługi te wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, a po drugie, w przypadku, gdy usługi te są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest operatorem systemu dystrybucyjnego (…). Spółka, wykonując obowiązki nałożone na nią ustawą Prawo Energetyczne, umożliwia dostawcom energii elektrycznej realizację umów zawartych przez nich z odbiorcami energii za pomocą posiadanej sieci energetycznej. Spółka posiada koncesję na dystrybucję energii elektrycznej wydaną przez Prezesa URE oraz została wyznaczona przez Prezesa URE na operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego oraz posiada zawartą z B S.A. umowę na świadczenie usług przesyłania energii elektrycznej. Spółka, działając jako operator systemu dystrybucyjnego, planuje aktualnie zawrzeć Umowę Dystrybucji z podmiotem C. Podmiot ten jest spółką akcyjną prawa (…), prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami i energią i w świetle art. 28a ustawy, dla celów ustalenia miejsca świadczenia usług wykonywanych na jego rzecz posiada status podatnika. Spółka nie wyklucza w przyszłości zawierania kolejnych Umów Dystrybucji (UD) oraz Umów Dystrybucji dla usługi Kompleksowej (UD-K) również z innymi podmiotami o statusie podatników nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (Kontrahenci zagraniczni, Kontrahent zagraniczny). Kontrahenci z którymi będą zawierane ww. umowy będą dostawcami (sprzedawcami) energii elektrycznej posiadającymi właściwą koncesję, zamierzającymi posiadać umowy sprzedaży energii elektrycznej z podmiotami będącymi uczestnikami rynku detalicznego (URD) przyłączonymi do sieci dystrybucyjnej Spółki (umowa sprzedaży). Opłaty za usługi dystrybucyjne (na które może składać się m.in. wyznaczanie danych pomiarowych i udostępnianie tych danych dostawcy energii), objęte Umową Dystrybucji (UD), w ich podstawowym zakresie (z wyłączeniem dodatkowych odczytów), zgodnie z przepisami prawa ponoszą na rzecz Spółki bezpośrednio odbiorcy energii elektrycznej, z którymi dostawca energii zawarł umowy sprzedaży. Natomiast przy Umowie Dystrybucji dla usługi Kompleksowej (UD-K) opłaty za usługi dystrybucji energii elektrycznej są pobierane od dostawcy energii elektrycznej, który następnie dokonuje z odbiorcą rozliczenia z tytułu dostarczonej energii elektrycznej oraz usług jej dystrybucji już we własnym imieniu.

Wątpliwości Spółki dotyczą określenia miejsca opodatkowania opisanych we wniosku usług dystrybucji energii elektrycznej, w tym przeprowadzania dodatkowych odczytów (…) świadczonych na rzecz Kontrahentów zagranicznych w zamian za opłaty pobierane bezpośrednio od nich.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zgodnie z art. (…) Prawo energetyczne (Dz. U. z 2024 r. (…)), użyte w ustawie określenia oznaczają:

Natomiast stosownie do art. (…) Prawo energetyczne:

Analizując okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że usługi dystrybucji energii elektrycznej, będące przedmiotem zapytania, nie będą stanowić usług związanych z nieruchomościami w kontekście art. 28e ustawy oraz art. 31a Rozporządzenia 282/2011. Jak wynika wniosku, Spółka będzie świadczyć na rzecz Kontrahenta zagranicznego (sprzedawcy energii elektrycznej) usługi dystrybucji, w celu umożliwienia realizacji umów sprzedaży zawartych przez Kontrahenta z odbiorcami energii elektrycznej, będącymi uczestnikami rynku detalicznego. Przy świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej Spółka korzysta z należącej do niej infrastruktury – której elementem są m.in. urządzenia pomiarowo-rozliczeniowe – znajdującej się na terytorium Polski i stanowiącej nieruchomość w postaci sieci energetycznej. Świadczone przez Spółkę usługi dystrybucji dotyczą dostarczania energii elektrycznej do punktów odbioru zlokalizowanych na terytorium Polski. Umowa zawarta z Kontrahentem zobowiązuje Spółkę w szczególności do stosowania w wymaganym zakresie postanowień (…), przestrzegania zasad poufności informacji w zakresie wynikającym z Umowy i na zasadach w niej określonych, niezwłocznego rozpatrzenia wniosku Kontrahenta o wstrzymanie dostarczania energii elektrycznej do URD, wznowienia dostarczania energii do URD w przypadku otrzymania od dostawcy stosownego powiadomienia. Natomiast usługi przeprowadzania dodatkowych odczytów (…) polegają na przesłaniu Kontrahentowi zagranicznemu danych z tych urządzeń poza ich przekazywaniem w ramach standardowych obowiązków Spółki. Z tytułu usług przeprowadzania dodatkowych odczytów, do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki zobowiązany jest Kontrahent – dostawca energii.

Z powyższego wynika, że w analizowanej sprawie, nieruchomość nie będzie elementem centralnym świadczonych przez Spółkę usług. Przedmiotowe usługi będą co prawda świadczone za pośrednictwem infrastruktury stanowiącej nieruchomość w postaci sieci energetycznej na terytorium Polski, jednakże przedmiotem zawartej z Kontrahentem Umowy oraz istotą tych usług jest dystrybucja (przesył) energii elektrycznej, przeprowadzanie dodatkowych odczytów (…) i przesłanie Kontrahentowi zagranicznemu danych z tych urządzeń. Przedmiotem usług nie jest zatem korzystanie z określonej infrastruktury (nieruchomości). Przedmiotem świadczenia nie jest sieć energetyczna, lecz dystrybucja (przesył) energii elektrycznej, tj. umożliwienie realizacji umów sprzedaży zawartych przez Kontrahenta z odbiorcami oraz przekazywanie Kontrahentowi danych pomiarowych dotyczących pobranej od odbiorców energii. Usługi te nie mają na celu zmiany prawnego czy fizycznego stanu danej nieruchomości.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że w analizowanym przypadku nie występuje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i nieruchomością, o którym mowa w art. 31a rozporządzenia. W konsekwencji, usługi dystrybucji energii elektrycznej, świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta zagranicznego, nie będą związane z nieruchomością i art. 28e ustawy nie znajduje w tym przypadku zastosowania.

Jednocześnie – jak wynika z wniosku – Spółka będzie świadczyć ww. usługi na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, który nie posiada siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Ponadto, do usług dystrybucji energii elektrycznej nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Zatem, miejsce świadczenia ww. usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zatem, miejsce świadczenia oraz opodatkowania przedmiotowych usług znajdować się będzie w kraju siedziby Kontrahenta, tj. w Szwajcarii.

W konsekwencji, dla przedstawionych w opisie sprawy usług dystrybucji energii elektrycznej, w tym przeprowadzania dodatkowych odczytów (…), świadczonych na rzecz usługobiorcy będącego podatnikiem, miejsce świadczenia oraz opodatkowania, należy ustalić zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w miejscu, w którym znajduje się siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy będącego podatnikiem.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (stanu faktycznego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).