Uznanie czynności zbycia przysługujących Spółdzielni praw i roszczeń za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 6 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania czynności zbycia przysługujących Spółdzielni praw i roszczeń za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 kwietnia 2024 r. (wpływ 15 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą (Zainteresowanym) będącym stosownie do treści regulacji art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa - jest spółka (…), której główny przedmiot działalności ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym stanowią …..

Wskazana spółka …., posiadająca numer NIP …, jest zarazem zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od dnia 16 grudnia 1997 r. wykonującym czynności opodatkowane, w zakresie wskazanych przedmiotów działalności. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. na wydzierżawionej nieruchomości składającej się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi 1, 2 oraz 3 położonych w woj. …, Gmina …, …., które są objęte księgą wieczystą nr …...

Drugim wnioskodawcą, niebędącym Stroną postępowania o wydanie interpretacji wspólnej, stosownie do treści regulacji art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, jest Spółdzielnia, NIP , KRS. Spółdzielnia jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT jako podatnik VAT czynny od dnia 10 października 2001 r.

Zakres niniejszego wniosku stanowi szczegółowo opisane poniżej projektowane zdarzenie przyszłe, którego przedmiotem będzie wynikające z zawartej umowy sprzedaży nabycie od Spółdzielni wszelkich jej praw i roszczeń w odniesieniu do nieruchomości położonej w Gminie objętej księgą wieczystą nr …., w zakresie działek 1, 2 oraz 3 położonych w woj. …, Gmina …., jakie przysługują Spółdzielni wobec Gminy, jako użytkownikowi przedmiotowych nieruchomości w związku z nakładami, w tym naniesieniami poczynionymi przez Spółdzielnię na przedmiotową nieruchomość w okresie, w jakim spółdzielnia ta jest jej użytkownikiem.

Stosownie do treści księgi wieczystej Gmina jest właścicielem nieruchomości zlokalizowanej w woj…, Gmina, składającej się m.in. z działek ewidencyjnych oznaczonych numerami:

• działka 1 o powierzchni ha, działka zabudowana m.in. budynkami stanowiącymi własność Gminy. Stosownie do treści decyzji Urzędu Miasta i Gminy w z dnia … w oparciu o treść regulacji art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1, art. 44, art. 45, 47, 101 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz.U. Nr 22, poz. 99 zm. z 1988, Dz.U. Nr 24 poz. 170) w związku z regulacjami rozporządzenia Rady Ministrów (...), działka oznaczona numerem 1 została oddana w użytkowanie Spółdzielni. Z kolei decyzją Urzędu Miasta i Gminy w z dnia …na podstawie regulacji art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1, art. 44, art. 45 ust. 1, art. 46 ust. 3, art. 47 ust. 1, art. 87 ust. 4 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz.U. Nr 14, poz. 74 ze zm.) w związku z regulacjami rozporządzenia Rady Ministrów oraz rozporządzenia Rady Ministrów - na wniosek Spółdzielni zostały oddane w użytkowanie tej spółdzielni znajdujące się na działce oznaczonej numerem 1 budynki.

W aspekcie istniejących na przedmiotowej działce zabudowań (budynków i budowli) wskazać należy odpowiednio, iż na nieruchomości tej wzniesiono:

I.obiekty, które stanowiły przedmiot majątku Gminy, oddane w użytkowanie Spółdzielni na powyżej wskazanych zasadach:

-budynek której inwestorem była Gmina (czas realizacji inwestycji ok.),

-budynek, której inwestorem była Gmina (czas realizacji inwestycji ok.),

-budynek, której inwestorem był Gmina (czas realizacji ok.),

II.obiekty, które zostały naniesione przez Spółdzielnię, jako aktualnego użytkownika przedmiotowej nieruchomości, a stanowiące w obszarze regulacji prawa cywilnego część składową nieruchomości stanowiącej własność Gminy:

-budynek - czas realizacji inwestycji ok.,

-budynki 2 - wybudowane odpowiednio jedna w roku , druga w roku,

-ogrodzenie obiektu wzniesione w roku ,

-chłodnia budynku powstała w roku ,

-boksy powstałe w roku,

-studnia powstała w roku,

III.obiekty, które zostały naniesione przez spółkę dzierżawcę przedmiotowej nieruchomości (stosownie do umowy dzierżawy zawartej pomiędzy użytkownikiem, tj. Spółdzielnią oraz spółką), a to w szczególności:

-wiata, której inwestorem była spółka będąca Wnioskodawcą (czas realizacji i budowy  r.), która to spółka na mocy umowy dzierżawy z dnia r. zawartej z Spółdzielnią (użytkownikiem nieruchomości składającej się z działki 1) jest dzierżawcą przedmiotowej nieruchomości do chwili obecnej,

-chłodnia wraz z magazynem, której inwestorem była spółka będąca Wnioskodawcą (czas realizacji i budowy  r.), która to spółka na mocy umowy dzierżawy z dnia r. zawartej z Spółdzielnią (użytkownikiem nieruchomości składającej się z działki 1) jest dzierżawcą przedmiotowej nieruchomości do chwili obecnej.

Powyższe prowadzi zatem do jednoznacznego wniosku, w świetle którego w aktualnym stanie faktycznym przedmiotowa działka ewidencyjna nr 1 stanowi nieruchomość zabudowaną, przy czym budynki i budowle na niej zlokalizowane w znacznej części zostały oddane w użytkowanie Spółdzielni przez Gminę, w części zaś zostały naniesione przez użytkownika tej działki, a to Spółdzielnię a następnie przez jej dzierżawcę, a to będącą Wnioskodawcą spółkę.

Stosownie do treści zawartej w dniu. pomiędzy Spółdzielnią oraz działka oznaczona numerem 1 wraz z zabudowaniami została oddana wskazanej spółce w dzierżawę, która to dzierżawa trwa do dnia dzisiejszego. Wskazana nieruchomość będąca przedmiotem powołanej umowy dzierżawy wykorzystywana jest przez dzierżawcę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej spółki.

• działka 2 o powierzchni ha, działka zabudowana budynkiem nigdy nieczynnej oczyszczalni ścieków. Nadto, przez działkę przechodzi linia napowietrzna Stosownie do treści decyzji Urzędu Miasta i Gminy (znak) na podstawie regulacji art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1, art. 44, art. 45 ust. 1, art. 46 ust. 3, art. 47 ust. 1, art. 87 ust. 4 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz.U. Nr 14, poz. 74 ze zm.), w związku z regulacjami rozporządzenia Rady Ministrów oraz rozporządzenia Rady Ministrów (...) działka ta została oddana w użytkowanie Spółdzielni. Jak wynika z treści powołanej decyzji Urzędu Miasta i Gminy w z dnia r., działka ta jest zabudowana budynkiem i urządzeniami oczyszczalni ścieków wybudowanymi przez Spółdzielnię, w efekcie powyższego oddanie w użytkowanie przez Gminę powołanej spółdzielni przedmiotowej nieruchomości na mocy powołanej decyzji Urzędu Miasta i Gminy w odnosiło się wyłącznie do gruntu.

Powyższe prowadzi zatem do jednoznacznego wniosku, w świetle którego przedmiotowa działka ewidencyjna, oznaczona numerem 2, w aktualnym stanie faktycznym stanowi nieruchomość zabudowaną, przy czym budynki i budowle na niej zlokalizowane zostały wzniesione przez użytkownika tej działki, a to Spółdzielnię.

W aspekcie zabudowania budynkiem nigdy nieczynnej oczyszczalni ścieków wskazania wymaga, iż w odniesieniu do tego budynku nigdy nie doszło do całkowitego zakończenia inwestycji (brak zbiornika) i końcowego odbioru inwestycji. Stosownie do treści zawartej w dniu pomiędzy Spółdzielnią oraz  spółką działka oznaczona numerem 2 wraz z zabudowaniami została oddana wskazanej spółce w dzierżawę, która to dzierżawa trwa do dnia dzisiejszego. Wskazana nieruchomość będąca przedmiotem powołanej umowy dzierżawy wykorzystywana jest przez dzierżawcę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej spółki.

• działka 3 o powierzchni ha, działka niezabudowana, ogrodzona przyległa do działki oznaczonej nr 1, stosownie do treści decyzji Urzędu Miasta i Gminy w z dnia (znak) na podstawie regulacji art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1, art. 44, art. 45 ust. 1, art. 46 ust. 3, art. 47 ust. 1, art. 87 ust. 4 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz.U. Nr 14, poz. 74 ze zm.), w związku z regulacjami rozporządzenia Rady Ministrów oraz rozporządzenia Rady Ministrów, działka ta została oddana w użytkowanie Spółdzielni. Przedmiotowa działka nie jest zabudowana jakimkolwiek budynkiem, co znajduje odzwierciedlenie w treści operatu szacunkowego sporządzonego w dniu … w zakresie określenia aktualnej wartości rynkowej nieruchomości gruntowej składającej się z działek oznaczonych numerami 2, 3 i 1, w którym to operacie autor wskazuje, iż działka nr 3 jest nieruchomością niezabudowaną. Dla pełnego obrazu wskazać jednak należy, że przedmiotowa działka jest ogrodzoną (ogrodzenie z blachy) i częściowo na powierzchni ok. … m² wysypana kamieniem (o charakterze dekoracyjnym), a na powierzchni ok. …. m² wybetonowana (utwardzony wjazd).

Stosownie do treści zawartej w dniu .. pomiędzy Spółdzielnią oraz spółką, działka oznaczona numerem 3 została oddana wskazanej spółce w dzierżawę, która to dzierżawa trwa do dnia dzisiejszego. Wskazana nieruchomość będąca przedmiotem powołanej umowy dzierżawy wykorzystywana jest przez dzierżawcę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej spółki jawnej.

W aspekcie opisanej nieruchomości wskazania zarazem wymaga, iż stosownie do ostatecznych decyzji Urzędu Miasta i Gminy w z dnia (znak) oraz decyzji z dnia (znak) oraz protokołu zdawczo-odbiorczego z przekazania terenu z daty., działki oznaczone numerami 1, 2 oraz 3 zostały przejęte na czas nieoznaczony w użytkowanie Spółdzielni w... Powyższe zostało ujawnione w dziale III powołanej Księgi Wieczystej nr ….

Dokonując analizy istniejącego stanu faktycznego dla celów wydania wspólnej interpretacji prawa podatkowego wskazania zarazem wymaga, iż stosownie do zawartej w dniu umowy dzierżawy pomiędzy Spółdzielnią (Wydzierżawiający) oraz spółką, (Dzierżawca) Spółdzielnia oddała w dzierżawę wskazanej spółce posiadane przez Spółdzielnię w użytkowaniu działki położone we wsi oznaczonych numerami 1, 2, 3 oraz niestanowiącej przedmiotu niniejszego wniosku niezabudowanej działki 4 (której użytkownikiem wieczystym jest Spółdzielnia) wraz z zabudowaniami zlokalizowanymi na wskazanych działkach. Powyższe oznacza zatem, iż spółka będąca Wnioskodawcą, w odniesieniu do nieruchomości składającej się z działek nr 1, 2 oraz 3 jest ich dzierżawcą zarówno w zakresie samego gruntu, jak i budynków i budowli na tych działkach zlokalizowanych, będąc tym samym w rozumieniu regulacji prawa cywilnego posiadaczem zależnym przedmiotowej nieruchomości. Nadto, wskazana spółka jako dzierżawca przedmiotowej nieruchomości, na działce ewidencyjnej nr 1 dokonała dodatkowych naniesień w postaci wiaty oraz chłodni wraz z magazynem, które to naniesienia zostały szczegółowo wskazane w opisie działki nr 1. W odniesieniu do tych naniesień spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich wybudowaniem.

W związku z planowaną sprzedażą opisanych nieruchomości przez Gminę na rzecz spółki, tj. na rzecz aktualnego dzierżawcy przedmiotowych nieruchomości, stosownie do powołanej umowy dzierżawy z dnia zawartej pomiędzy Spółdzielnią (użytkownik przedmiotowych nieruchomości), a spółką, spółka zamierza w drodze umowy cywilnoprawnej nabyć od Spółdzielni będącej użytkownikiem przedmiotowej nieruchomości wszelkie roszczenia związane z przedmiotem dzierżawy, jakie przysługują tej Spółdzielni wobec właściciela opisanych gruntów, a to Gminy, w tym także roszczenia w zakresie poniesionych nakładów na działki oznaczone numerami 1, 2 i 3, w tym wybudowanych na tych działkach przez Spółdzielnię budowlach i budynkach, a aktualnie stanowiących przedmiot dzierżawy w oparciu o powołaną umowę dzierżawy.

W tym celu projektowane jest podjęcie następujących działań:

• przed dokonaniem umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości pomiędzy spółką wraz Spółdzielnią zostanie zawarta przedwstępna umowa w zakresie cesji roszczeń (zbycia przysługujących Spółdzielni jako użytkownikowi praw do nakładów) związanych z poniesionymi nakładami przez Spółdzielnię. W szczególności w tej umowie zostanie zawarte postanowienie, zgodnie z którym Spółdzielnia zbędzie na rzecz spółki wszelkie roszczenia związane ze wszelkimi nakładami, w tym naniesieniami poniesionymi przez Spółdzielnię na nieruchomościach o numerach 1, 2 oraz 3 położonych w miejscowości, jak również nastąpi - na rzecz spółki - cesja wszelkich praw, jakie przysługują Spółdzielni w związku z użytkowaniem działek 1, 2 i 3, a Spółdzielnia nie będzie dochodziła w przyszłości jakichkolwiek roszczeń związanych z użytkowaniem ww. działek od Gminy ani od Spółki (po zawarciu umowy przyrzeczonej).
• w powołanej umowie przedwstępnej zostanie zawarte oświadczenie Spółdzielni, co do zrzeczenia się użytkowania ww. działek bądź alternatywnie (wg decyzji Gminy) zobowiązanie Spółdzielni do określonej czynności w określonym czasie, tj. braku zaskarżenia decyzji o wygaszeniu użytkowania ww. działek, jak również współdziałanie przez Spółdzielnię ze spółką oraz Gminą celem wykreślenia w księgach wieczystych ww. użytkowania na działkach, jak i upoważnienie Spółki do działania celem wykreślenia w księgach wieczystych ww. użytkowania na działkach.

W wykonaniu postanowień wskazanej przedwstępnej umowy w zakresie cesji roszczeń Spółdzielni wobec właściciela nieruchomości, a to Gminy, najpóźniej do dnia zawarcia umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zostanie zawarta umowa przyrzeczona, w wyniku której na spółkę w drodze umowy cesji przeniesione zostaną na rzecz spółki wszelkie prawa do roszczeń Spółdzielni w zakresie nakładów związanych z nieruchomością stanowiącą przedmiot użytkowania (działki 1, 2 i 3), w tym do naniesionych przez Spółdzielnię budynków i budowli, a nadto Spółdzielnia ta zobowiąże się do określonych czynności celem wygaszenia istniejącego stosunku prawnego użytkowania.

Szczególnego podkreślenia wymaga, iż zawarcie przedmiotowej umowy pomiędzy Spółdzielnią a spółką nie będzie do dnia zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości składających się z działek oznaczonych nr 1, 2 i 3 pomiędzy Gminą a stanowiło o rozwiązaniu stosunku prawnego użytkowania pomiędzy Gminą a Spółdzielnią w odniesieniu do nieruchomości składających z działek oznaczonych numerami 1, 2, 3 oraz o wygaśnięciu bądź rozwiązaniu w jakiejkolwiek formie istniejącego pomiędzy spółką i Spółdzielnią stosunku prawnego wynikającego z zawartej umowy dzierżawy.

Powyższe oznacza zatem, iż na moment zawarcia przez spółkę umowy kupna sprzedaży przedmiotowych nieruchomości od Gminy, spółka ta będzie dzierżawiła przedmiotowe nieruchomości od Spółdzielni na dotychczasowych warunkach, a Spółdzielnia będzie użytkownikiem przedmiotowych nieruchomości, stosownie do powołanych decyzji administracyjnych z lat osiemdziesiątych. Ewentualnie zakłada się, że mogą być już w obiegu prawnym decyzje administracyjne o wygaszeniu użytkowania przedmiotowych nieruchomości przez Spółdzielnię, jednak na czas zawarcia przez spółkę umowy kupna sprzedaży przedmiotowych nieruchomości od Gminy te ww. decyzje nie będą ostateczne.

Dodatkowo wskazania wymaga, iż aktualnie, jak i w przyszłości, nabyte od Gminy nieruchomości składające się z działek 1, 2 i 3, jak również zakup opisanych praw majątkowych od Spółdzielni, jakie przysługują tej spółdzielni jako użytkownikowi od Gminy (w związku z dokonanymi nakładami i naniesieniami) związany jest z prowadzoną przez spółkę działalnością opodatkowaną VAT.

Nadto wskazania także wymaga, iż kwestia kwalifikacji podatkowej zakupu przedmiotowych nieruchomości na gruncie regulacji ustawy o VAT przez spółkę od Gminy stanowi przedmiot odrębnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 26 stycznia 2024 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.526.2023.2.ID.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż przedmiot zbycia dokonywanego na rzecz Wnioskodawcy stanowić będą wyłącznie przysługujące Spółdzielni roszczenia w zakresie nakładów poczynionych na stanowiących przedmiot użytkowania nieruchomościach składających się z działek ewidencyjnych oznaczonych numerami 1, 2 oraz 3 w zakresie nakładów poczynionych na te nieruchomości odnośnie istniejących budynków i innych obiektów. W skład tych nakładów wchodzą zarówno te, które związane są z obiektami istniejącymi już uprzednio (stanowiącymi własność Gminy), tj. nakłady remontowe i modernizacyjne, a także nakłady, w wyniku których na przedmiotowych działkach w okresie ich użytkowania przez Spółdzielnię naniesiono nowe obiekty. Podkreślić także należy, iż w związku z planowanym charakterem i celem przyszłych transakcji, tj. nabycia przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawcę od Gminy oraz równoczesnej transakcji stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku o wydanie wspólnej interpretacji prawa podatkowego - w zakresie nabycia przez Wnioskodawcę od Spółdzielni przysługujących jej roszczeń, jako użytkownikowi przedmiotowych nieruchomości w zakresie poczynionych nakładów, nabycie to nastąpi z jednoczesnym zobowiązaniem się Spółdzielni (jako użytkownika), co do wygaszenia istniejącego stosunku prawnego w zakresie użytkowania nieruchomości składających się z działek ewidencyjnych oznaczonych numerami 1, 2 oraz 3.

Nieruchomości składające się z działek ewidencyjnych oznaczonych numerami 1, 3 i 2 nigdy nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, a tym samym brak jest podstaw dla dokonania kwalifikacji, w ramach której przedmiotem zbycia jest użytkowanie wieczyste. Nieruchomości te zostały natomiast oddane Spółdzielni w użytkowanie, stosownie do powołanych w treści wniosku o wydanie wspólnej interpretacji prawa podatkowego decyzji administracyjnych wydanych w oparciu o regulacje już nieobowiązującej ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości w związku ze wskazanymi w treści tych decyzji (powołanymi w opisie stanu faktycznego) obowiązującymi na dzień wydania tych decyzji aktami wykonawczymi. W  konsekwencji brak jest podstaw dla uznania, iż przedmiot zbycia stanowi również prawo użytkowania wieczystego - ponieważ w analizowanym przypadku takie nie istnieje.

Następnie na pytanie „Czy przedmiotem zbycia na rzecz Państwa Spółki będą jakieś nakłady poniesione przez Spółdzielnię na działce nr 3?”, wskazali Państwo, iż na działce oznaczonej numerem ewidencyjnym nr 3 posadowione są obiekty stanowiące, w ocenie Wnioskodawcy, urządzenia budowlane w postaci:

• metalowego ogrodzenia z bramą - wybudowane w latach 60-tych, a następnie wyremontowane w latach 90-tych,
• nawierzchnia wysypanej kamieniem o powierzchni ok. …m² oraz nawierzchni wybetonowanej o powierzchni ok. …. m² – wybudowane, a następnie wyremontowane w latach 90-tych.

Na przedmiotowej działce nie znajdują się żadne inne obiekty niż wskazane powyżej.

Powyższe nakłady w zakresie zagospodarowania przedmiotowej działki zostały dokonane przez Spółdzielnię jako użytkownika przedmiotowej nieruchomości stanowiącej własność Gminy, a następnie na przestrzeni lat były remontowane przez aktualnego dzierżawcę przedmiotowej nieruchomości, a to Wnioskodawcę - spółkę. Powyższe prowadzi do wniosku, w świetle którego w stosunku do właściciela gruntu, a to Gminy użytkownikowi, tj. Spółdzielni przysługuje roszczenie o zwrot nakładów w zakresie poczynionych naniesień na zagospodarowanie przedmiotowej działki w aspekcie wskazanych urządzeń budowlanych.

Na pytanie „Jakie inne prawa i roszczenia Spółdzielni wobec Gminy objęte są zakresem postawionego we wniosku pytania nr 1?”, wskazali Państwo, iż w przedmiotowym aspekcie wskazania wymaga, iż roszczenia i prawa, jakie przysługują Spółdzielni wobec Gminy koncentrują się na płaszczyźnie poczynionych nakładów na stanowiące przedmiot użytkowania nieruchomości składające się z działek oznaczonych numerami 1, 2 oraz 3. Jednocześnie zwrócenia uwagi wymaga, iż Spółdzielni na mocy powołanych w treści opisu stanu faktycznego decyzji administracyjnych przysługuje jako użytkownikowi przedmiotowych nieruchomości prawo wynikające z ustalonego powołanymi decyzjami prawa użytkowania. W konsekwencji podkreślić należy (na co wskazano we wniosku o wydanie wspólnej interpretacji prawa podatkowego), iż w ramach ustalonych warunków przyszłej transakcji - zbyciu praw i roszczeń przysługujących Spółdzielni wobec Gminy towarzyszy jednoczesne zobowiązanie Spółdzielni do wygaszenia istniejącego stosunku prawnego w zakresie użytkowania przedmiotowych nieruchomości.

Pytania

1.(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) Czy Spółdzielnia jako podatnik VAT czynny dokonując na rzecz aktualnego dzierżawcy, tj. spółki, zbycia przysługujących tej spółdzielni praw i roszczeń wobec właściciela nieruchomości, a to Gminy w zakresie dokonanych przez tą Spółdzielnię nakładów na istniejące obiekty oraz naniesień budynków i budowli na działkach oznaczonych nr 1, 2 i 3 z jednoczesnym zobowiązaniem do wygaszenia istniejącego pomiędzy Spółdzielnią a Gminą stosunku prawnego użytkowania, na gruncie regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2023 poz. 1570) ma obowiązek opodatkowania przedmiotowej czynności jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu regulacji art. 8 ust. 1 w związku z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

2.Czy, w razie uznania, iż przedmiot przyszłej transakcji zawartej pomiędzy Spółdzielnią a spółką stanowią prawa majątkowe (także w odniesieniu do dokonanych przez Spółdzielnię nakładów i naniesień na nieruchomości stanowiących przedmiot użytkowania oraz dzierżawy), to stosownie do treści regulacji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2023 poz. 1570) nabywcy, a to spółce, jako podatnikowi podatku VAT czynnemu będzie przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikającego z nabycia w drodze cesji wszelkich praw i roszczeń od Spółdzielni, w zakresie, w jakim te prawa i roszczenia przysługują tej Spółdzielni jako użytkownikowi wobec Gminy w związku z poniesionymi przez tą Spółdzielnię nakładami na nieruchomość składającą się z działek ewidencyjnych oznaczonych numerami 1, 2 i 3?

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania nr 1 (przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Stosownie do treści regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2023 poz. 1570) - zwanej dalej ustawą o VAT - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl regulacji art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również szereg czynności szczególnych wskazanych w tym przepisie (nieznajdujących zastosowania w analizowanej sprawie). Zarazem dyspozycja art. 2 pkt 6 ustawy o VAT wskazuje, iż przez pojęcie towaru dla celów regulacji ustawy o VAT należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przenosząc powyższą analizę na grunt rozpatrywanego zagadnienia wskazać należy, iż przedmiot odpłatnego zbycia planowanej przyszłej transakcji dokonywanej pomiędzy Spółdzielnią w jako użytkownika wskazanych w opisie stanu faktycznego nieruchomości będą stanowiły prawa majątkowe w zakresie roszczeń wynikających z dokonanych na użytkowanym gruncie nakładów, w tym naniesień w postaci budynków i budowli z jednoczesnym zobowiązaniem się do współdziałania w zakresie wygaszenia prawnego stosunku użytkowania. Nabywcą tych praw będzie zaś aktualny dzierżawca przedmiotowej nieruchomości (stosownie do zawartej umowy dzierżawy pomiędzy jej użytkownikiem a nabywcą), który jednocześnie w drodze umowy sprzedaży dokona zakupu przedmiotowej nieruchomości od jej właściciela, a to Gminy.

Dokonując analizy przedmiotowego zagadnienia zauważenia wymaga, iż nieruchomość składająca się z działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 1 została oddana w użytkowanie Spółdzielni przez Gminę na mocy decyzji z dnia wydanej w oparciu o regulacje już nieobowiązującej ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości w związku ze wskazanymi w treści tej decyzji (powołanymi w opisie stanu faktycznego) obowiązującymi na dzień wydania tej decyzji aktami wykonawczymi. Podobnie nieruchomość składająca się z działek ewidencyjnych oznaczonych numerami ewidencyjnymi 2 i 3, która została oddana w użytkowanie Spółdzielni przez Gminę na mocy decyzji z dnia wydanej w oparciu o regulacje już nieobowiązującej ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości w związku ze wskazanymi w treści tej decyzji (powołanymi w opisie stanu faktycznego) obowiązującymi na dzień wydania tej decyzji aktami wykonawczymi.

W powyższym aspekcie wskazać należy, iż przedmiotowe decyzje wydane zostały w oparciu o powołaną, a już aktualnie nieobowiązującą, ustawę z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości. W treści tej ustawy, w stanie prawnym ówcześnie obowiązującym, tj. w dacie wydania przedmiotowych decyzji przewidziane zostało rozwiązanie art. 5 powołanej o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości, w świetle którego:

1.W sprawach nieuregulowanych w ustawie do zarządu gruntów przez państwowe jednostki organizacyjne stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące własności nieruchomości państwowych (art. 34 i 128), a do użytkowania gruntów przez organizacje społeczne - przepisy tego Kodeksu o użytkowaniu, z tym że do użytkowania gruntów państwowych przez rolnicze spółdzielnie produkcyjne mają zastosowanie przepisy rozdziału III działu II tytułu III księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

2.Organizacjami społecznymi w rozumieniu ustawy są organizacje polityczne, związki zawodowe i organizacje spółdzielcze, z wyjątkiem spółdzielni mieszkaniowych.

Odnotowania także wymaga, iż na skutek dokonanej nowelizacji, wprowadzonej do porządku prawnego z dniem 5 12.1990 r., powołany art. 5 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości otrzymał brzmienie, w świetle którego - w sprawach nieuregulowanych w ustawie stosuje się przepisy Kodeksu Cywilnego.

W kontekście analizowanego zagadnienia wskazać należy, iż na mocy regulacji ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomości (tj. Dz. 2023 poz. 344) z dniem 1 stycznia 1998 r. utraciła moc ustawa z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości. Jednocześnie, jak wynika z treści regulacji art. 210 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomości (tj. Dz.U. 2023 poz. 344 ), w brzmieniu aktualnie obowiązującym - grunty stanowiące własność Skarbu Państwa lub własność gminy, będące w dniu 5 grudnia 1990 r. w użytkowaniu osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej oraz znajdujące się na tych gruntach budynki, inne urządzenia i lokale pozostają nadal w użytkowaniu tych osób i jednostek. Do użytkowania tego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące trwałego zarządu.

Konsekwentnie, stosownie do brzmienia regulacji art. 90 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami - przy przekazywaniu trwałego zarządu nieruchomości przez jednostkę organizacyjną na wniosek innej jednostki organizacyjnej dokonują one między sobą rozliczenia z tytułu nakładów na tę nieruchomość poniesionych w związku z wykonaniem robót budowlanych zgodnie z przepisami prawa budowlanego. Sposób rozliczenia ustala się w porozumieniu między jednostkami organizacyjnymi.

Z kolei, w myśl art. 90 ust. 2 tej ustawy - w razie wygaśnięcia trwałego zarządu na skutek upływu okresu, na który został ustanowiony, albo wydania decyzji o jego wygaśnięciu, właściwy organ zwraca jednostce organizacyjnej kwotę równą wartości nakładów, o których mowa w art. 90 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 90 ust. 3 ustawy - jeżeli wygaśnięcie trwałego zarządu nastąpiło na wniosek jednostki organizacyjnej, rozliczeń, o których mowa w art. 90 ust. 1, nie dokonuje się, a jednostka organizacyjna jest zwolniona z obowiązku wnoszenia opłat rocznych począwszy od dnia złożenia wniosku. Opłat wniesionych do dnia złożenia wniosku nie zwraca się.

Zarazem, zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami - przepis art. 88 ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna, sprawująca trwały zarząd, rozliczyła się z tytułu poniesionych nakładów, stosownie do art. 90 ust. 1, z jednostką organizacyjną, na wniosek której nastąpiło przekazanie trwałego zarządu. W świetle regulacji art. 88 ust. 1 powołanej ustawy wskazano natomiast, iż - jeżeli jednostka organizacyjna poniosła nakłady na wybudowanie budynków i innych urządzeń trwale związanych z gruntem, położonych na nieruchomości oddanej w trwały zarząd, wartości tych nakładów nie uwzględnia się w cenie nieruchomości będącej podstawą do ustalenia opłat z tytułu trwałego zarządu. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia budynków i innych urządzeń w trybie, o którym mowa w art. 17.

Na gruncie powołanej analizy bezsprzecznym, w ocenie Wnioskodawców zatem jest, iż aktualnemu użytkownikowi przedmiotowych nieruchomości, tj. Spółdzielni, która to spółdzielnia dokonała nakładów i naniesień na nieruchomościach oddanych jej w użytkowanie na mocy powołanych decyzji administracyjnych z lat przysługuje roszczenie stanowiące w istocie prawo majątkowe w zakresie domagania się od właściciela gruntu rozliczenia z tytułu poniesionych nakładów na jego nieruchomość. W aspekcie przedmiotu projektowanej transakcji istotnym jest również wskazanie, iż przysługujące Spółdzielni przedmiotowe prawo majątkowe, ma w ocenie Wnioskodawców, charakter zbywalny (brak wyłączenia jego zbywalności), co prowadzi do możliwości jego przeniesienia, np. w drodze umowy sprzedaży na podmiot trzeci.

Istotnym jest, że zasadą polskiego prawa cywilnego jest przenoszalność praw majątkowych. Należy wskazać, iż wyjątki od tej zasady są przewidziane ustawowo. Niekiedy wyjątki te są ujęte w sposób dość ogólny - przez wskazanie cech i opis prawa a nie poprzez wskazanie konkretnego rodzaju prawa. Rozstrzygając kwestię przenoszalności danego prawa, w razie braku wyraźnej regulacji ustawowej, należy zatem wyjść od zasady przenoszalności praw majątkowych i taką zasadę przyjąć. Jeśli ustawa expressis verbis nie wyklucza przenoszalności lub zbywalności prawa majątkowego, nie ma zasadniczo podstawy prawnej do wprowadzenia wniosku o nieprzenoszalności takiego prawa. Trzeba podkreślić, iż w przypadkach, gdzie ustawa ustanawia ujęty opisowo wyjątek od zasady przenoszalności lub zbywalności praw majątkowych (dla przykładu jest to art. 509 § 1, art. 922 § 2 KC), trzeba uznać, że otwiera się możliwość analizy, czy dane prawo spełnia przesłanki takiego wyjątku. Należy wówczas badać przesłanki takie, jak charakter prawa (jego właściwość) i jego związek z konkretnym podmiotem, na którego rzecz prawo to początkowo powstało. Należy zbadać, czy powiązanie to jest tak ścisłe, że prawo nie może dalej istnieć w razie ustania bytu prawnego jego podmiotu czy też jego przeniesienie na inny podmiot w drodze czynności inter vivos godziłoby w istotę tego prawa, czy też prowadziłoby do zmiany tożsamości prawa, następstwo prawne nie zachodzi.

Jak wynika z powyższego, w omawianym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z sytuacją nieprzenoszalności roszczeń posiadacza w przypadku roszczeń ustanowionych w art. 90 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Powyższa kwalifikacja znajduje także oparcie na gruncie ustawy Kodeks Cywilny. Mianowicie, stosownie regulacji art. 260 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r Kodeks Cywilny (Dz.U. 2023 poz. 1610). Regulacja ta ustala bowiem, iż:

§ 1 - Użytkownik obowiązany jest dokonywać napraw i innych nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z rzeczy. O potrzebie innych napraw i nakładów powinien niezwłocznie zawiadomić właściciela i zezwolić mu na dokonanie potrzebnych robót.

§ 2 - Jeżeli użytkownik poczynił nakłady, do których nie był obowiązany, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.

Z kolei w myśl regulacji art. 753 § 2 Kodeksu Cywilnego - z czynności swych prowadzący cudzą sprawę powinien złożyć rachunek oraz wydać wszystko, co przy prowadzeniu sprawy uzyskał dla osoby, której sprawę prowadzi. Jeżeli działał zgodnie ze swoimi obowiązkami, może żądać zwrotu uzasadnionych wydatków i nakładów wraz z ustawowymi odsetkami oraz zwolnienia od zobowiązań, które zaciągnął przy prowadzeniu sprawy.

Przenosząc powyższą analizę na grunt regulacji ustawy o VAT, w aspekcie skutków podatkowych zbycia wskazanych praw majątkowych przysługujących w związku z poniesionymi nakładami i naniesieniami na przedmiotowych nieruchomościach stanowiących przedmiot użytkowania Spółdzielni na rzecz aktualnego dzierżawcy tej nieruchomości, tj. spółki, rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wymaga, czy przedmiot takiego zbycia należy identyfikować jako odpłatną dostawę towarów w rozumieniu regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z treścią art. 7 ust. 1 tej ustawy, czy też jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z art. 8 ust. 1 tej ustawy.

W tym kontekście powołać należy się także na rozwiązania wynikające z treści ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny. Mianowicie, stosownie do treści regulacji art. 46 § 1 Ustawy Kodeks Cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z kolei, dyspozycja art. 47 § 1 Kodeksu Cywilnego ustala, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Natomiast, dyspozycja art. 47 § 2 KC wskazuje, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo  bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Zarazem, dyspozycja art. 47 § 3 KC ustala, że przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z kolei, w myśl regulacji art. 48 KC - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Konsekwencję powyższych regulacji na gruncie prawa cywilnego stanowi zatem jednoznaczny wniosek, w świetle którego dokonane przez użytkownika nieruchomości naniesienia na tą nieruchomość w postaci budynków i budowli czy też nakładów na istniejące budynki czy budowle (np. w postaci ich rozbudowy czy przebudowy) stanowią bądź odpowiednio składają się na część składową użytkowanej nieruchomości. Efekt powyższego wniosku stanowi zatem kwalifikacja, w świetle której na gruncie regulacji prawa cywilnego powyższe naniesienia czy nakłady dokonywane przez użytkownika przedmiotowej nieruchomości, a to Spółdzielnię w stanowiąc część składową wskazanych nieruchomości, w odniesieniu do której prawo własności przysługuje Gminie.

W świetle powyższego, rozważenia zatem wymaga, czy na gruncie regulacji ustawy o VAT zbycie tych nakładów przez użytkownika na rzecz aktualnego dzierżawcy przedmiotowych nieruchomości, a w przyszłości właściciela przedmiotowej nieruchomości (w związku z planowaną umową sprzedaży pomiędzy Gminą a spółką) winno być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów, a zatem czynność, o której mowa w treści regulacji art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czy też jako odpłatne świadczenie usług, a zatem czynność, o której mowa w treści regulacji art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Właściwa kwalifikacja ma tutaj doniosłe znaczenie z uwagi na przyjęte w regulacjach ustawy o VAT, szczególne zasady opodatkowania odpłatnej dostawy towarów, której przedmiot stanowią budynki, budowle lub ich części. Dokonując przedmiotowego rozstrzygnięcia zasadnym staje się wskazanie, iż na gruncie regulacji prawa cywilnego przedmiot sprzedaży należy niewątpliwie kwalifikować jako zbycie roszczeń (praw majątkowych) przysługujących aktualnemu użytkownikowi przedmiotowej nieruchomości, a to Spółdzielni od właściciela nieruchomości, a to Gminy wraz ze zobowiązaniem się zbywcy (Spółdzielni) do współdziałania w zakresie wygaszenia stosunku prawnego użytkowania. W konsekwencji w obszarze prawa cywilnego, zgodnie z zasadą super fices solo cedit trudno jest uznać, aby przedmiot zbycia mogło stanowić prawo własności tych nakładów czy naniesień dokonanych w trakcie trwania użytkowania, bowiem takie zbywcy nie przysługuje. Tym samym w obszarze prawa cywilnego zasadnym staje się uznanie, iż przedmiot planowanej czynności stanowić będzie zbycie praw majątkowych, jakie przysługują w stosunku do właściciela nieruchomości zbywcy, tj. Spółdzielni wraz ze zobowiązaniem się do wygaszenia istniejącego stosunku prawnego użytkowania, najpóźniej do momentu nabycia przez spółkę przedmiotowej nieruchomości od jej właściciela, a to Gminy.

Niemniej jednak na płaszczyźnie regulacji ustawy o VAT, kwalifikacja taka nie wydaje się zupełnie jednoznaczną. Podkreślenia bowiem wymaga, iż o ile w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe utrwalona została jednolita linia interpretacyjna, w świetle której zbycie praw do dokonanych nakładów na cudzej nieruchomości (w tym naniesień, np. w postaci budynków) winno być kwalifikowane jako odpłatne świadczenie usług, a zatem czynności, o której mowa w treści regulacji art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, to już w orzecznictwie Sądów Administracyjnych prezentowane jest także stanowisko odrębne.

Wskazując na zasadność identyfikacji przedmiotowej transakcji jako zbycie praw majątkowych, a w następstwie czynność odpłatnego świadczenia usług, tj. jedną z czynności, o której mowa w brzmieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, warto powołać przykładowo interpretację indywidualna Dyrektora KIS z dnia 30.03.2023 sygn. 0111-KDIB3-1.4012.95.2023.2.IK, w której wskazano :

„W rozpatrywanej sprawie nakłady Inwestycyjne stanowią część składową nieruchomości, których właścicielem jest Wynajmująca. Przedmiotem zbycia będą wyłącznie poniesione nakłady, stanowiące inwestycję na cudzym gruncie. Przedmiotowe Nakłady Inwestycyjne nie stanowią/nie będą stanowić zatem, odrębnej rzeczy, a jedynie powodują po Państwa stronie powstanie roszczenia, względem właściciela nieruchomości, o zwrot poniesionych kosztów. Podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem z uwagi na fakt, że poniesione przez Państwa wydatki na nieruchomość stanowią nakład w obcym środku trwałym (usługę), ich rozliczenie z Wynajmującą będzie stanowić - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Pogląd taki potwierdza też szereg innych interpretacji prawa podatkowego, w tym m.in. interpretacje :

-z dnia września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.455.2021.2.AZ,

-z dnia 23 października 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.578.2020.1.OS,

-z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.278.2020.4.MG,

-z dnia 11 marca 2020 r, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.809.2019.2.MG,

Z drugiej strony, pogląd odmienny, w ramach którego zbycie nakładów na cudzej nieruchomości w obszarze regulacji ustawy o VAT, z uwagi na pewną autonomię prawa podatkowego może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów, a zatem czynność, o której mowa w treści regulacji art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, odnotowywany jest w orzecznictwie Sądów Administracyjnych. Przykładowo wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2023 r. I FSK 191/20 uchylając indywidualną interpretację prawa podatkowego NSA dokonał kwalifikacji, w świetle której uznał, iż zbycie nakładów poniesionych na dzierżawioną nieruchomość przez dzierżawcę na rzecz wydzierżawiającego po zakończeniu stosunku prawnego dzierżawy stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w treści regulacji art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, co prowadzi do wniosku, w świetle którego w przypadku naniesień w postaci budynków czy budowli przedmiotem takiej dostawy byłyby właśnie te budynki lub budowle.

W ocenie Wnioskodawców, na gruncie analizowanej sprawy zasadną jest jednak kwalifikacja, w świetle której przedmiot planowanej transakcji przyszłej, a tym samym przedmiot zbycia w opisanej sprawie stanowią jednak nie tyle same nakłady (naniesienia) na użytkowanej przez Spółdzielnię nieruchomości, rozumiane jako towary art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a prawa majątkowe (przysługujące Spółdzielni roszczenie), w zakresie rozliczeń z tytułu dokonanych nakładów i naniesień, które przysługuje Spółdzielni na podstawie art. 90 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Kierując się dyspozycją art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zauważyć należy, iż pojęcie towarów dla celów opodatkowania VAT oznacza rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W efekcie również z tego punktu widzenia brak jest podstaw dla uznania, iż prawa majątkowe w zakresie przedmiotowych roszczeń mogą na gruncie regulacji ustawy o VAT zostać uznane za towary. Konsekwencję powyższego, w ocenie Wnioskodawców, stanowi zasadność wniosku, w świetle którego przedmiot projektowanej transakcji przyszłej sprzedaży stanowi sprzedaż praw majątkowych przysługujących Spółdzielni, w stosunku do oddającej w użytkowanie przedmiotową nieruchomość Gminy z jednoczesnym zobowiązaniem się do współdziałania w wygaszeniu stosunku prawnego użytkowania na rzecz aktualnego dzierżawcy przedmiotowej nieruchomości a to spółki, która przedmiotową nieruchomość zamierza nabyć od Gminy.

W efekcie takiej kwalifikacji, w ocenie Wnioskodawców, w ramach niniejszego wniosku wspólnego o wydanie wspólnej interpretacji prawa podatkowego projektowana transakcja przyszła winna na gruncie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług być identyfikowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z treścią regulacji art. 8 ust. 1 tej ustawy, której przedmiot będzie stanowiła sprzedaż praw majątkowych.

W konsekwencji powyższej analizy stwierdzić zatem należy, że Spółdzielnia, jako dokonująca zbycia na rzecz spółki przysługujących jej praw i roszczeń w zakresie dokonanych przez tą Spółdzielnię nakładów na istniejące obiekty oraz naniesień budynków i budowli na działkach oznaczonych nr 1, 2 oraz 3 z jednoczesnym zobowiązaniem do wygaszenia istniejącego pomiędzy Spółdzielnią a Gminą stosunku prawnego użytkowania ma obowiązek opodatkowania tej transakcji jako odpłatne świadczenie usług na podstawie regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 2 - Czy, w razie uznania, iż przedmiot przyszłej transakcji zawartej pomiędzy Spółdzielnia a spółka stanowią prawa majątkowe (także w odniesieniu do dokonanych przez Spółdzielnię nakładów i naniesień na nieruchomości stanowiące przedmiot użytkowania oraz dzierżawy), to stosownie do treści regulacji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2023 poz. 1570) nabywcy, a to spółce, jako podatnikowi podatku VAT czynnemu będzie przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikającego z nabycia w drodze cesji wszelkich praw i roszczeń od  Spółdzielni w zakresie, w jakim te prawa i roszczenia przysługują tej Spółdzielni jako użytkownikowi wobec Gminy w związku z poniesionymi przez tą Spółdzielnie nakładami na nieruchomość składającą się z działek ewidencyjnych oznaczonych numerami 1, 2 i 3?

Stosownie do treści regulacji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. 2023 poz. 1570), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Analizując dyspozycję art. 86 ust. 1 wskazać należy, iż ustalone tą regułą - prawo do odliczenia podatku naliczonego, a literalnie mówiąc uprawnienie do obniżenia wartości podatku należnego o wartość podatku naliczonego, jako stanowiące przejaw zasady neutralności opodatkowania VAT na poszczególnych etapach produkcji bądź świadczenia usług wymaga istnienia związku pomiędzy nabyciem opodatkowanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść regulacji art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w świetle którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W konsekwencji, dla dokonania obniżenia wartości podatku należnego o wartość podatku naliczonego, obok konieczności dokonania przez nabywcę analizy istnienia w danym, konkretnym i indywidualnym przypadku istnienia związku pomiędzy nabyciem towaru lub usługi a wykonywaniem czynności opodatkowanych podatnik (Nabywca) winien także dokonać analizy charakteru czynności pod kątem wyeliminowania przesłanek negatywnych, tj. takich, które wyłączają prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tym względzie na gruncie analizowanej sprawy kluczowym staje się dokonanie przez przyszłego Nabywcę, a to spółkę, kwalifikacji projektowanej transakcji nabycia opisanych praw majątkowych jako nabycia usług w rozumieniu regulacji art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, związanych z wykonywaną działalnością opodatkowaną.

W tym miejscu wskazać należy, iż spółka, jak wykazano to w opisie zdarzenia przyszłego, wykorzystywać będzie dokonany zakup zarówno w aspekcie nieruchomości składających się z działek 1, 2 i 3, jak i powiązane z tym zakupem nabycie przysługujących aktualnemu użytkownikowi tych nieruchomości, a to Spółdzielni praw majątkowych, wyłącznie dla celów wykonywanych obecnie i planowanych w przyszłości czynności opodatkowanych VAT wykonywanych przez spółkę. Stąd w odniesieniu do analizowanej czynności przyszłego zakupu przedmiotowych praw majątkowych, w ocenie spółki, zachodzi wymagany treścią regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związek pomiędzy nabyciem przedmiotowych usług, a wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zarazem w aspekcie analizy prawa do obniżenia wartości podatku należnego o wartość podatku naliczonego na gruncie analizowanego zagadnienia zasadnym jest jednoczesne wskazanie na treść regulacji art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w świetle którego, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub  zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przedmiotowej sprawie, w ocenie Wnioskodawców, kwalifikacja taka jednak nie zaistnieje, bowiem jak wykazano w treści własnego stanowiska w aspekcie pytania nr 1, przedmiot transakcji stanowić będzie zbycie przysługujących Spółdzielni praw majątkowych, a zbywca jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Biorąc zatem pod uwagę, iż dla zbycia przedmiotowych praw majątkowych kwalifikowanego na gruncie regulacji ustawy o VAT jako odpłatne świadczenie usług regulacje ustawy o VAT nie przewidują zwolnienia o charakterze przedmiotowym uznać należy, iż czynność taka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (wg stawki podstawowej, tj. 23%).

Tym samym przyjąć należy, iż nabywcy, tj. spółce w związku z nabyciem praw majątkowych opisanych niniejszym wnioskiem, w sytuacji w której nabycie to jest związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zbycie tych praw.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy:

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że są Państwo czynnymi podatnikami VAT. Gmina jest właścicielem nieruchomości składającej się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi 1, 2 oraz 3. Nieruchomości te zostały oddane Spółdzielni w użytkowanie na podstawie decyzji administracyjnych wydanych w oparciu o regulacje już nieobowiązującej ustawy z dnia 29 kwietnia 1985r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości w związku z wskazanymi w treści tych decyzji obowiązującymi na dzień wydania tych decyzji aktami wykonawczymi. Spółdzielnia poczyniła nakłady na te nieruchomości odnośnie istniejących budynków i innych obiektów. W skład tych nakładów wchodzą zarówno te, które związane są z obiektami istniejącymi już uprzednio (stanowiącymi własność Gminy), tj. nakłady remontowe i modernizacyjne, a także nakłady w wyniku których na przedmiotowych działkach w okresie ich użytkowania przez Spółdzielnię naniesiono nowe obiekty. Ponadto Spółdzielnia wydzierżawiła ww. nieruchomości Spółce, która prowadzi działalność gospodarczą m.in. na wydzierżawionej nieruchomości składającej się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi 1, 2 oraz 3. Wskazali Państwo, że przedmiotem zbycia dokonywanego na rzecz Spółki będą wyłącznie przysługujące Spółdzielni roszczenia w zakresie nakładów poczynionych na stanowiących przedmiot użytkowania nieruchomościach składających się z działek ewidencyjnych oznaczonych numerami 1, 2 oraz 3 w zakresie nakładów poczynionych na te nieruchomości odnośnie istniejących budynków i innych obiektów. Nabycie to nastąpi z jednoczesnym zobowiązaniem się Spółdzielni (jako użytkownika), co do wygaszenia istniejącego stosunku prawnego w zakresie użytkowania nieruchomości składających się z działek ewidencyjnych oznaczonych numerami 1, 2 oraz 3.

W tym miejscu wskazania wymaga, że 1 sierpnia 1985 roku weszła w życie ustawa z dnia 29 kwietnia 1985 roku o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (t. j. Dz.U. z 1991 roku, nr 30, poz. 121) – obowiązująca do 1 stycznia 1998 r., której celem było m.in. uporządkowanie praktyki w zakresie zarządu nieruchomościami państwowymi.

Stosownie do brzmienia art. 5 obowiązującej wówczas ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości:

Na mocy regulacji ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. Nr 115, poz. 741) z dniem 1 stycznia 1998 r. utraciła moc ustawa z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości.

Zgodnie z art. 210 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz.U. 2023 poz. 344 ze zm.):

Stosownie do brzmienia regulacji art. 90 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z kolei, w myśl art. 90 ust. 2 tej ustawy:

Natomiast w świetle art. 90 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

W myśl art. 260 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Zgodnie z art. 260 §  2 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 45 ustawy Kodeks cywilny:

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

-grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

-budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

-części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1-3 ustawy Kodeks cywilny:

Jak stanowi art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy wskazania wymaga, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy dzierżawca/najemca/użytkownik poniesie nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności (np. wybuduje budynek, bądź poniesie wydatki związane z wykonaniem szeregu prac adaptacyjnych i wykończeniowych), nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi nieruchomości.

W rozpatrywanej sprawie nakłady remontowe i modernizacyjne, a także nakłady w wyniku których na przedmiotowych działkach w okresie ich użytkowania przez Spółdzielnię naniesiono nowe obiekty, niewątpliwie stanowią część składową nieruchomości, których właścicielem jest Gmina. Przedmiotem zbycia będą wyłącznie poniesione nakłady, stanowiące inwestycję na cudzym gruncie. Przedmiotowe nakłady nie będą stanowić zatem, odrębnej rzeczy, a jedynie powodują powstanie roszczenia, względem właściciela nieruchomości, o zwrot poniesionych kosztów.

Podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazania zatem wymaga, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem z uwagi na fakt, że poniesione przez Spółdzielnię  wydatki (nakłady remontowe i modernizacyjne, a także nakłady, w wyniku których na przedmiotowych działkach w okresie ich użytkowania przez Spółdzielnię naniesiono nowe obiekty) na nieruchomość stanowią nakład w obcym środku trwałym (usługę), ich rozliczenie z aktualnym dzierżawcą, a w przyszłości właścicielem przedmiotowych nieruchomości będzie stanowić – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. W analizowanej sprawie, jako świadczenie usług należy również traktować zobowiązanie do wygaszenia istniejącego pomiędzy Spółdzielnią a Gminą stosunku prawnego użytkowania.

Zatem zbycie (rozliczenie) przez Spółdzielnię na rzecz spółki przysługujących jej praw i roszczeń w zakresie dokonanych nakładów na istniejące obiekty oraz naniesień budynków i budowli na działkach oznaczonych nr 1, 2 oraz 3 z jednoczesnym zobowiązaniem do wygaszenia istniejącego pomiędzy Spółdzielnią a Gminą stosunku prawnego użytkowania, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegające opodatkowaniu.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że dla opisanej czynności zbycia ww. praw i roszczeń przepisy podatku od towarów i usług nie przewidują zwolnienia od podatku. Zatem ich zbycie będzie opodatkowane stawką właściwą dla przedmiotu świadczenia.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania nr 2 dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że strony Transakcji są zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Spółka wykonuje czynności opodatkowane,  nabyte prawa majątkowe będą związane z prowadzoną przez spółkę działalnością opodatkowaną VAT. Jak rozstrzygnąłem wyżej, zbycie ww. praw i roszczeń będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku – zatem będzie opodatkowane właściwą stawką podatku.

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Nabywca, tj. Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Spółdzielnię w związku z nabyciem praw majątkowych objętych zakresem wniosku.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu fatycznego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowaną, która jest stroną postępowania

Spółka (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).