Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 lutego 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 8 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1.Informacje wstępne

Wnioskodawca - spółka kapitałowa z siedzibą w Belgii - należy do (...) grupy zajmującej się wytwarzaniem oraz sprzedażą produktów (...). Spółka jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce, nie posiadając jednocześnie siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zasadniczo klientami Wnioskodawcy są podmioty z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej. Sprzedaż dokonywana przez Wnioskodawcę jest częścią globalnych porozumień zawieranych pomiędzy spółkami z Grupy Wnioskodawcy oraz spółkami z Grupy danego klienta.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje, produkuje i sprzedaje (...) oraz powiązane materiały i produkty, w tym części związane z branżą energetyki wiatrowej. W szczególności Wnioskodawca sprzedaje materiały stosowane do (...) oraz (...) (zwane dalej razem jako: „ostateczne produkty”).

Produkcja materiałów, sprzedawanych przez Wnioskodawcę odbywa się nie tylko w Polsce, ale może także odbywać się w innych krajach (przykładowo w siedzibie kontrahenta Wnioskodawcy).

Tym niemniej, ostateczne produkty przedstawione we Wniosku będą produkowane wyłącznie w Polsce.

2.Dotychczasowa działalność i dotychczasowa interpretacja

Spółka prowadzi działalność związaną z Polską od wielu lat i w związku z tym powzięła pewne wątpliwości dotyczące tej działalności w zakresie interpretacji przepisów o VAT.

Z tego też powodu kilka lat temu wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dot. podatku od towarów i usług i taką też interpretację otrzymała. Jest to interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „DKIS”, „Organ”) z 27 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.759.2018.2.JŻ. W Interpretacji tej Organ w szczególności uznał, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka zastosowała się do tej interpretacji oraz rozlicza podatek VAT zgodnie z jej treścią.

Niemniej, obecnie Spółka planuje wprowadzenie zmiany w swojej działalności poprzez rozszerzenie modelu swojej działalności w Polsce. Ten zmieniony model będzie wprowadzony przez Spółkę w danym miesiącu 2024 roku (przy czym miesiąc wprowadzenia nowego modelu nie jest jeszcze znany).

W związku z powyższym Spółka niniejszym wnioskiem chce potwierdzić skutki w zakresie podatku VAT w zdarzeniu przyszłym, które zaistnieje od miesiąca wprowadzenia tego zmienionego modelu.

Poniżej Spółka przedstawia opis tego zmienionego modelu (zdarzenia przyszłego).

3.Nowy model biznesowy

W planowanym modelu biznesowym przewiduje się, że jeden z etapów produkcji ostatecznych produktów będzie odbywać się na terytorium Polski.

W tym celu Spółka będzie kontynuować współpracę z dotychczasowym kontrahentem, któremu powierzyła w przeszłości świadczenie usług niezbędnych do wytwarzania przedmiotowych towarów. Jest to Spółka 1 (dalej zwana: „Usługodawca I” - współpraca z tym podmiotem opisana została we wniosku o wyżej wymienioną już i otrzymaną interpretację indywidualną) oraz dodatkowo powierzy świadczenie usług niezbędnych do wytwarzania przedmiotowych produktów na rzecz Spółki 2 (dalej zwana: „Usługodawca II”). Obie spółki to niepowiązane ze sobą oraz z Wnioskodawcą spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce, zarejestrowane dla celów VAT w Polsce. Przedmiotowe umowy to tzw. umowy tollingu (dalej: „Umowy”). Warunki współpracy Spółki z każdym z Usługodawców są lub będą określone w odrębnych od siebie Umowach (tzn. odrębna umowa pomiędzy Spółką a Usługodawcą I oraz odrębna umowa pomiędzy Spółką a Usługodawcą II).

Jak więc już wskazano, w nowym modelu Spółka będzie kontynuować dotychczasową współpracę z Usługodawcą I - jednak rozszerzy swoją działalność o współpracę z drugim kontrahentem - tj. Usługodawcą II.

Współpraca z obydwoma Usługodawcami będzie odbywać się na analogicznych zasadach. Dlatego poniżej przedstawiono opis współpracy tak jak będzie ona wyglądała z tymi dwoma podmiotami, a następnie wskazano na różnicę we współpracy pomiędzy tymi podmiotami.

Usługodawca I i Usługodawca II w ramach prowadzonej przez siebie działalności realizują również świadczenia na rzecz innych podmiotów niż Spółka.

Przedmiotem Umów zawieranych z Usługodawcą I i Usługodawcą II jest zobowiązanie się przez nich do wytworzenia ostatecznych produktów z półproduktów oraz innych komponentów przekazanych im przez Spółkę zgodnie z otrzymaną specyfikacją w zamian za wynagrodzenie.

Zgodnie z postanowieniami Umów, Spółka zapewni Usługodawcy I i Usługodawcy II półprodukty oraz inne komponenty (dalej zwane łącznie jako: „półprodukty”), na których wykonywane są zlecone mu czynności.

Podstawowym czynnikiem rozróżniającym współpracę Spółki z każdym z Usługodawców jest miejsce pochodzenia półproduktów oraz miejsce finalnej wysyłki ostatecznych produktów.

W przypadku współpracy z Usługodawcą I, półprodukty będą transportowane do zakładu produkcyjnego Usługodawcy I znajdującego się na terytorium Polski m.in. bezpośrednio z terytorium Włoch i Belgii. Po zakończeniu usług świadczonych przez Usługodawcę I, gotowe i zapakowane ostateczne produkty będą wysyłane z zakładu Usługodawcy I bezpośrednio do kontrahentów Spółki, w tym posiadających swoje magazyny na terytorium kraju.

W przypadku współpracy z Usługodawcą II, półprodukty mogą być importowane do zakładu produkcyjnego Usługodawcy II znajdującego się na terytorium Polski bezpośrednio z Indii. Część z tych półproduktów będzie jednak w pierwszej kolejności importowana na terytorium Belgii, do zakładów Wnioskodawcy. Tam ta część półproduktów będzie przechodziła wstępną obróbkę, by następnie zostać przetransportowana do zakładu produkcyjnego Usługodawcy II. Po zakończeniu usług świadczonych przez Usługodawcę II, gotowe i zapakowane ostateczne produkty będą wysyłane z zakładu Usługodawcy II bezpośrednio do kontrahentów Spółki, w tym do kontrahentów z Danii i Włoch (ostateczne produkty mogą być również wysyłane do kontrahentów z Hiszpanii).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ostateczne produkty będą wykorzystywane przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że wszelkie decyzje strategiczne dotyczące działalności Spółki w ramach współpracy z Usługodawcą I i Usługodawcą II będą podejmowane poza granicami Polski (w tym m.in. zawieranie umów, realizacja sprzedaży, negocjowanie czy wyznaczanie kierunków rozwoju Spółki).

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż od czasu do czasu (zasadniczo raz na kwartał) może zaistnieć potrzeba oddelegowania do Polski do Usługodawcy I lub Usługodawcy II pracowników bądź osób trzecich występujących w imieniu Spółki do dokonania czynności związanych z kontrolą jakości wytwarzanych produktów, jak również kontrolą samego procesu ich wytwarzania.

Jednakże wizyty te nie będą miały stałego charakteru i będą wyłącznie związane z kontrolą Usługodawcy I lub Usługodawcy II w zakresie powierzonych mu prac (np. kontrola stanu jakości oraz ilości przekazanych półproduktów bądź wytworzonych ostatecznych produktów). W tym celu Spółka będzie miała ograniczone prawo wstępu na teren zakładu produkcyjnego Usługodawcy I i Usługodawcy II, co może nastąpić jedynie po uprzednim pisemnym ich zawiadomieniu. Usługodawca I i Usługodawca II będą decydować także o tym, jak i w którym miejscu są składowane półprodukty oraz ostateczne produkty. Spółka nie będzie miała kontroli nad tym, czy osoby trzecie mogą wejść na teren zakładu i nie będzie mogła odmówić im wstępu.

Spółce nie będzie przysługiwało prawo do wydawania poleceń służbowych personelowi Usługodawcy I i Usługodawcy II. Wnioskodawca będzie jednak upoważniony do przekazywania mu szczegółów dot. realizacji poszczególnych z zamówień - nie będzie to jednak uprawniać Spółki do instruowania i kontrolowania personelu Usługodawcy I i Usługodawcy II.

Przedmiotem usług świadczonych przez Usługodawcę I i Usługodawcę II na rzecz Wnioskodawcy będą usługi polegające na wytwarzaniu ostatecznych produktów z otrzymanych półproduktów w oparciu o przekazane przez Spółkę specyfikacje. Usługodawca I oraz Usługodawca II nie będą mogli, bez wcześniejszej zgody Spółki, dokonywać zmian specyfikacyjnych, produkcyjnych czy też designerskich dotyczących ostatecznych produktów.

Wytwarzając ostateczne produkty, Usługodawca I i Usługodawca II będą działać we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Usługodawca I i Usługodawca II będą samodzielnie zarządzać procesem świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy, podejmując przy tym niezależne decyzje dotyczące sposobu świadczenia tych usług. Będą odpowiadać oni za ewentualne szkody powstałe na powierzonych półproduktach.

Ponadto, przy świadczeniu przedmiotowych usług Usługodawcy I i II będą korzystać głównie z własnego wyposażenia, zaplecza technicznego, a także własnego personelu. Urządzenia wykorzystywane przez Usługodawcę I i II do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy stanowią standardowe narzędzia właściwe dla jego rodzaju działalności. Decyzje odnośnie do angażowania poszczególnych zasobów materialnych i osobowych w procesie świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy podejmowane będą każdorazowo samodzielnie przez Usługodawcę I i Usługodawcę II.

Jednocześnie na podstawie odrębnej Umowy Najmu Oprzyrządowania (dalej: „Umowa Najmu”) zawartej pomiędzy Spółką a Usługodawcą I, Usługodawca I będzie wynajmować od Spółki za miesięczną opłatą oprzyrządowanie służące do produkcji ostatecznych produktów. Zgodnie z postanowieniami Umowy Najmu Usługodawca I będzie uprawniony do korzystania z powyższego oprzyrządowania również do wytwarzania produktów dla innych klientów niż Spółka, o ile produkty te nie będą podobne lub konkurencyjne w stosunku do ostatecznych produktów wytwarzanych dla Spółki. Poza oprzyrządowaniem udostępnionym na podstawie ww. Umowy Najmu Wnioskodawca nie powierza Usługodawcy I żadnych narzędzi będących własnością Wnioskodawcy w celu produkcji ostatecznych produktów. Należy wskazać, że podobna umowa najmu oprzyrządowania nie zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Usługodawcą II.

Dodatkowo, Usługodawca I i II będą wykonywać na rzecz Spółki usługi pomocnicze, które są nierozerwalnie związane z wykonaniem usług właściwych. Zakres usług pomocniczych obejmuje bowiem m.in.:

• odbiór, monitorowanie oraz magazynowanie półproduktów niezbędnych do wykonania usług zleconych (przy czym szacunkowy czas przechowywania / magazynowania półproduktów może wynosić do 1 miesiąca);
• pakowanie oraz magazynowanie wytworzonych ostatecznych produktów oraz przygotowanie ich do transportu do kontrahenta Spółki (przy czym szacunkowy czas przechowywania/magazynowania ostatecznych produktów może wynosić do ok. 1 tygodnia);
• utrzymanie oraz konserwację sprzętu wykorzystywanego do odbioru, monitorowania oraz magazynowania półproduktów oraz do produkcji, pakowania, magazynowania oraz wysyłki ostatecznych produktów.

Materiały pomocnicze wykorzystywane w produkcji, łącznie z materiałem potrzebnym do pakowania, zapewniają Usługodawca I i Usługodawca II na własny rachunek.

Odpowiedzialność za właściwe składowanie półproduktów oraz ostatecznych produktów oraz ewentualne ryzyko związane z ich uszkodzeniem będzie spoczywać na Usługodawcy I i Usługodawcy II. Spółka będzie odpowiedzialna za organizowanie transportu półproduktów oraz ostatecznych produktów - Spółka będzie również ponosiła koszt tego transportu.

Przez cały okres produkcji, półprodukty oraz ostateczne produkty pozostają własnością Spółki.

Zarówno we współpracy z Usługodawcą I oraz Usługodawcą II zamówienia składane są za pomocą korespondencji mailowej lub przy użyciu systemu SAP oraz są akceptowane przez Wnioskodawcę w Belgii. Wnioskodawca odpowiada/będzie odpowiadał za zlecanie transportu/dostarczenie ostatecznych produktów z zakładu produkcyjnego Usługodawcy I oraz Usługodawcy II do klientów Wnioskodawcy.

Wszelkie inne decyzje strategiczne dotyczące działalności Spółki (także w innym zakresie niż w związku z realizacją opisanych powyżej modeli współpracy) podejmowane są poza granicami Polski (w tym m.in. zawieranie umów, realizacja sprzedaży, negocjowanie czy wyznaczanie kierunków rozwoju Spółki).

Dodatkowo Spółka w ogóle nie zatrudnia jak i nie zamierza zatrudniać żadnych pracowników w Polsce na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów pracowniczych, jak również nie angażuje i nie zamierza angażować swoich własnych pracowników bądź osób trzecich do dokonywania czynności w Polsce.

Spółka nie była, nie jest ani nie planuje być właścicielem, ani nie miała, nie ma i nie planuje mieć prawa do dysponowania jak właściciel żadną powierzchnią zlokalizowaną na terytorium Polski, wyposażeniem (oprócz wynajętego na rzecz Usługodawcy I oprzyrządowania), ani innymi zasobami technicznymi zlokalizowanymi w Polsce. Spółka nie posiadała, nie posiada ani nie planuje posiadać tytułu prawnego do żadnej nieruchomości, ani jej części w Polsce, z której mogłaby swobodnie korzystać (Spółka nie posiada w Polsce siedziby, biura, oddziału, nieruchomości ani magazynów).

Poza usługami nabywanymi od Usługodawcy I i Usługodawcy II Wnioskodawca będzie nabywał od polskich kontrahentów usługi świadczone przez agencję celną oraz usługi przewozowe. Poza opisanymi powyżej transakcjami Spółka nie dokonuje i nie planuje dokonywać żadnych innych transakcji, których podatkowe skutki mogłyby wystąpić w Polsce.

W związku z powyższą zmianą modelu biznesowego działalności w Polsce, polegającą na jego istotnym poszerzeniu (o współpracę z nowym kontrahentem) Spółka powzięła wątpliwości czy będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia gospodarczej dla celów VAT, a co za tym idzie czy będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawianych przez obu Usługodawców na terytorium Polski.

Pytania

1.Czy Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku VAT?

2.Czy Wnioskodawca będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług nabywanych od Usługodawcy I i Usługodawcy II?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku VAT.

2.Wnioskodawca nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług nabywanych od Usługodawcy I i Usługodawcy II.

Ad 1

Podejmowanie działalności gospodarczej związanej z terytorium kraju przez podmioty nieposiadające siedziby działalności gospodarczej w Polsce może powodować powstanie na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co z kolei rzutuje na obowiązki i uprawnienia w podatku od towarów i usług takiego podmiotu, jak również na sposób fakturowania wybranych świadczeń dokonywanych na jego rzecz a w szczególności usług.

Zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e. art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Art. 28b ust. 2 stanowi zaś, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że ustalenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności jest konieczne dla ustalenia skutków podatkowych w podatku od towarów i usług.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Ustawa o VAT nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to ma swoje źródło w Dyrektywie 2006/112/WE, a zdefiniowane zostało w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: „Rozporządzenie”).

W myśl art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy również zaznaczyć, że fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 Rozporządzenia).

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności na gruncie orzecznictwa TSUE

Przedstawione powyżej kryteria pochodzące z Rozporządzenia określające pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdują poparcie i swoje rozwinięcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał”).

W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo Trybunału, m.in. wyrok C-168/84 (Gunter Berkholz), C-231/94 (Faaborg - Gelting Linien A/S), C-190/95 (ARO Lease BV), C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), C-605/12 (Welmory Sp. z o.o.).

Dla niniejszej sprawy przede wszystkim kluczowe pozostają następujące wyroki Trybunału: C- 547/18 (Dong Yang Electronics), C-931/19 (Titanium Ltd), C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL) oraz C-232/22 (Cabot Plastics).

W wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV), Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem Trybunału, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 19 wyroku).

Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Z kolei w orzeczeniu C-605/12 (Welmory Sp. z o.o.), Trybunał wskazał m.in., że: „Pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim „stale miejsce prowadzenia działalności” w rozumieniu art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.”

Dodatkowo zgodnie z wyrokiem Trybunału z 7 maja 2020 r., C-547/18 (Dong Yang Electronics), sam fakt utworzenia Spółki zależnej w Polsce nie może powodować automatycznego uznania, że istnieje na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim.

Następnie Trybunał w wyroku C-931/19 (Titanium Ltd) wprost zaznaczył, że pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wymaga stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do świadczenia określonych usług, co w szczególności znaczy, że „struktura pozbawiona własnego personelu nie może mieścić się w zakresie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Z kolei w orzeczeniu C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), Trybunał podkreślił, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług a co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznawany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług, które dla tego innego podmiotu świadczy. Oznaczałoby to bowiem, że ten sam podmiot jest jednocześnie usługodawcą i usługobiorcą, co stałoby w sprzeczności ze sformułowanym przez Trybunał postulatem uwzględniania rzeczywistości gospodarczej i handlowej.

W tym miejscu należy również przytoczyć w szczególności ostatni wyrok Trybunału C-232/22 (Cabot Plastics) w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Istotność tego wyroku dla niniejszej sprawy podkreśla fakt, że dotyczy on zbliżonej do opisywanej we wniosku sytuacji, tj. TSUE analizuje występowanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w podatku VAT w strukturze świadczenia usług produkcyjnych na materiałach powierzonych (toll manufacturing). W wyroku Trybunał wskazuje, że: „(...) podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim.”

Końcowo, warto również zwrócić uwagę na opinię Rzecznik Generalnej przedstawioną 1 lutego 2024 r., w sprawie C-533/22 (SC Adient Ltd & Co. KG). W powoływanej opinii Rzecznik stwierdza, że: „Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 zdanie drugie dyrektywy 2006/112/WE istnieje dopiero wtedy, gdy zastępuje ono spółkę główną znajdującą się w innym państwie członkowskim. W związku z tym umowa z usługodawcą może ustanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tylko wtedy, gdy nie odnosi się wyłącznie do świadczenia usług w odniesieniu do towarów usługobiorcy. Musi raczej mieć na celu zapewnienie niezbędnego personelu lub niezbędnych zasobów materialnych, tak aby odbiorca świadczeń mógł świadczyć podobne usługi lub dostawy na miejscu (tj. w lokalizacji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), jak ze spółki głównej.” Z powyżej opinii wynika, że ew. umowa, w wyniku której powstaje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ma przede wszystkim zapewniać niezbędny personel lub zasoby materialne do prowadzenia takiej działalności - gdy umowa dotyczy wyłącznie świadczenia określonych usług w odniesieniu do towarów usługobiorcy, nie sposób uznać, że kreuje ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Odwołując się do przywołanych orzeczeń Trybunału - dokonując wykładni pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy wskazać, że o ww. miejscu w Polsce można mówić, jeżeli dana spółka mająca siedzibę poza granicami Polski ma w Polsce:

1.odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz

2.istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy,

3.jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, zgodnie z przywołanym najnowszym orzecznictwem Trybunału należy wskazać również na:

1.istotność tego, gdzie następuje konsumpcja usług, czyli w którym kraju znajduje się ich beneficjent,

2.to, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności na gruncie orzeczeń polskich sądów administracyjnych

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków Trybunału, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne.

Przykładowo, w wyroku z 22 października 2021 r., sygn. I FSK 1519/19, Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do orzecznictwa Trybunału oraz orzecznictwa krajowego wskazał, że:

1.stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością, czyli odpowiednią trwałością prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju i odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego by umożliwić podatnikowi dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy,

2.konieczne jest zawarcie umów o świadczenie usług i umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie i konieczne jest posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność podatnika,

3.dla ustalenia miejsca opodatkowania podstawowym punktem odniesienia jest siedziba działalności gospodarczej. Inne miejsca powinny być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy odniesienie do siedziby prowadzi do nieracjonalnych rezultatów lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego. Jednocześnie to inne miejsce powinno zostać ustalone jedynie w wyjątkowych sytuacjach i nie może być domniemywane. Celem przepisów określających miejsce opodatkowania usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony do braku opodatkowania.

Najnowsze orzecznictwo Trybunału także w zakresie przesłanki dotyczącej zaplecza personalnego i technicznego znajduje bezpośrednie odwołanie w wyrokach NSA. Powołując się na orzeczenie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL) NSA wprost wskazuje, że nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej (w tej sprawie spółki niemieckiej). To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (wyrok NSA z 19 maja 2022 r. I FSK 968/20).

Podsumowując zatem regulacje zawarte w Rozporządzeniu, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie Trybunału oraz sądów krajowych, należy stwierdzić, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, wówczas gdy spełnione zostaną następujące warunki:

1.miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, tak aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;

2.miejsce działalności charakteryzuje się określonym poziomem stałości, tj. podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (a nie tylko periodyczny);

3.działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

Ponadto, należy mieć na względzie dodatkowe czynniki istotne dla analizy zagadnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj.:

1.istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym kraju niż siedziba działalności gospodarczej podatnika powinno zostać zbadane jedynie w wyjątkowych sytuacjach (takich jak np. nadużycie prawa) i nie może być domniemywane;

2.analiza całościowa w tym zakresie musi przebiegać z poszanowaniem zasady jednokrotności opodatkowania, proporcjonalności i neutralności podatku VAT.

Poniżej Spółka zestawia elementy zdarzenia przyszłego z poszczególnymi warunkami przesądzającymi o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności.

Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

Wymóg posiadania struktury w zakresie zaplecza personalnego, która powinna być „odpowiednia” zawęża ramy pojmowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot niemający swojej siedziby w danym kraju - przykładowo w Polsce, dysponuje w tym kraju takimi zasobami ludzkimi i technicznymi, które są wystarczające do wykonywania działalności gospodarczej w danej branży.

W zdarzeniu przyszłym objętym pytaniem Spółka nie będzie dysponować taką strukturą. Spółka w ogóle nie zatrudnia jak i nie zamierza zatrudniać żadnych pracowników w Polsce na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów pracowniczych, jak również nie angażuje i nie zamierza angażować swoich własnych pracowników bądź osób trzecich do dokonywania czynności w Polsce. Ponadto, Spółka nie jest i nie będzie uprawniona do wydawania poleceń służbowych personelowi Usługodawcy I i II.

Jak wskazywano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do wydawania poleceń służbowych personelowi Usługodawcy I i Usługodawcy II. Wnioskodawca będzie jednak upoważniony do przekazywania mu szczegółów dot. realizacji poszczególnych zamówień - nie będzie to jednak uprawniać Spółki do instruowania i kontrolowania personelu Usługodawcy I i Usługodawcy II. Dodatkowo, czynności związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą są i będą dokonywane co do zasady w Belgii, w tym wszystkie decyzje w ramach kluczowych dla działalności Spółki obszarów.

Następnie, aby uznać, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, musi on, prócz wspomnianego powyżej zaplecza personalnego, dysponować również wyposażeniem technicznym, którego charakter i rozmiar pozwoli wykonywać działalność gospodarczą w danej branży.

Jak wskazywano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie była, nie jest ani nie planuje być właścicielem, ani nie miała, nie ma i nie planuje mieć prawa do dysponowania jak właściciel żadną powierzchnią zlokalizowaną na terytorium Polski, wyposażeniem (oprócz wynajętego na rzecz Usługodawcy I oprzyrządowania), ani innymi zasobami technicznymi zlokalizowanymi w Polsce. Spółka nie posiadała, nie posiada ani nie planuje posiadać tytułu prawnego do żadnej nieruchomości, ani jej części w Polsce, z której mogłaby swobodnie korzystać (Spółka nie posiada w Polsce siedziby, biura, oddziału, nieruchomości ani magazynów).

Relacja pomiędzy Spółką a jej usługodawcami będzie standardową relacją rynkową występującą pomiędzy niezależnymi podmiotami. Usługodawca I i Usługodawca II będą świadczyć na rzecz Wnioskodawcy szeroko rozumiane usługi polegające na wytwarzaniu ostatecznych produktów, magazynowaniu towarów oraz ich pakowaniu. Sam fakt, iż towary będą czasowo magazynowane w ramach świadczonych usług na rzecz Wnioskodawcy, nie może być utożsamiany z utworzeniem w Polsce struktury w zakresie zaplecza technicznego.

Dodatkowo, wytwarzając ostateczne produkty, Usługodawca I i Usługodawca II będą działali we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Będą odpowiadać za ewentualne szkody powstałe na powierzonych półproduktach. Ponadto, przy świadczeniu przedmiotowych usług zarówno Usługodawca I jak i Usługodawca II będą korzystać głównie z własnego wyposażenia, zaplecza technicznego, a także własnego personelu.

Ponadto, Spółka nie posiada ani nie planuje posiadać, nie wynajmuje i nie planuje wynajmować w Polsce żadnego biura handlowego, za pomocą którego mogłaby prowadzić sprzedaż ostatecznych produktów, a więc nie posiada i nie będzie posiadać na terytorium kraju struktury technicznej, umożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej w jej podstawowym zakresie.

Podsumowując, Spółka nie dysponuje i nie będzie dysponować odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Dodatkowo, powyższa teza znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych DKIS wydawanych w podobnych sprawach, np. w interpretacji z 24 maja 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.152.2023.1.MR.:

„Sam fakt nabywania od Spółki „B” usługi produkcji na zlecenie (toll manufacturing) przez „A”, nie oznacza, że zaplecze osobowe (bądź techniczne) pozostaje w bezpośredniej zależności od „A” i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności. Należy ponownie podkreślić, że co prawda do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, to jednak podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. W analizowanej sprawie warunek ten nie jest spełniony.”

W przytoczonej interpretacji Organ zwraca uwagę, że jednym z argumentów przemawiających za tym, że wnioskodawca nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest właśnie zupełny brak personelu oraz infrastruktury technicznej na terytorium kraju.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę również na interpretację indywidualną DKIS z 1 sierpnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.192.2023.2.RST:

„Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.”

W opisie zdarzenia przyszłego będącym przedmiotem niniejszego wniosku taka sytuacja nie zajdzie, tj. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwała nad zapleczem Usługodawcy I oraz Usługodawcy II kontrola porównywalna do tej, jaką sprawuje nad własnym zapleczem, nad infrastrukturą osobową i techniczną. Jest to dodatkowy argument przemawiający za tym, że Wnioskodawca nie będzie dysponować odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski, by uznać, że posiada tu stałe miejsce prowadzenia działalności.

Stałość prowadzonej działalności gospodarczej

Pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. Jednocześnie, stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej odnosi się również do konieczności utworzenia określonego stopnia zaangażowania środków osobowych i technicznych, by nie było wątpliwości czy ma ona charakter przemijający czy nie.

Jak wskazywano już wyżej, w tym kontekście Spółka nie będzie posiadała w Polsce zaplecza technicznego i personalnego, pozwalającego jej na prowadzenie stałej działalności gospodarczej. Według aktualnych założeń Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium Polski jakichkolwiek zasobów ludzkich ani technicznych w sposób stały.

W opinii Wnioskodawcy, stałe korzystanie z usług danego kontrahenta nie może być uznane za tożsame ze „stałością” miejsca prowadzenia działalności, w sytuacji, w której Wnioskodawca nie utrzymuje ani nie planuje utrzymywania w Polsce żadnych struktur osobowych i technicznych. Relacje pomiędzy Usługodawcą I, Usługodawcą II a Wnioskodawcą nie będą różnić się bowiem niczym od typowej relacji między usługobiorcą i usługodawcami.

Tym samym działalność Spółki na terytorium Polski nie będzie miała charakteru stałego, permanentnego, a co za tym idzie nie zostanie spełniony warunek, który stanowi, że miejsce działalności charakteryzuje się określonym poziomem stałości, tj. podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (a nie tylko periodyczny).

Samodzielność prowadzenia działalności

Kolejną kluczową przesłanką dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności jest realizacja działalności z wykorzystaniem odpowiednich zasobów, w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej realizowanej przez dany podmiot w państwie jego siedziby. Niezależność ta rozumiana jest przede wszystkim jako możliwość zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych oraz posiadanie odpowiedniej kontroli nad obecnymi w danym państwie zasobami osobowymi i technicznymi. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka nie będzie dysponować dostatecznymi zasobami na terytorium Polski, by w sposób niezależny (w stosunku do swojej działalności głównej) realizować działalność gospodarczą. W szczególności, Spółka w ogóle nie zatrudnia jak i nie zamierza zatrudniać żadnych pracowników w Polsce na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów pracowniczych, jak również nie angażuje i nie zamierza angażować swoich własnych pracowników bądź osób trzecich do dokonywania czynności w Polsce.

Dodatkowo, wszelkie decyzje strategiczne dotyczące działalności Spółki (zarówno w zakresie współpracy, której dotyczy przedmiot wniosku, jak i również w pozostałym zakresie) są i będą podejmowane poza granicami Polski (w tym m.in. zawieranie umów, realizacja sprzedaży, negocjowanie czy wyznaczanie kierunków rozwoju Spółki).

Ponadto, Spółka będzie dysponowała tylko ograniczonym prawem kontroli Usługodawcy I i Usługodawcy II - ew. kontrola będzie mogła dotyczyć stanu jakości oraz ilości przekazanych półproduktów bądź wytworzonych ostatecznych produktów. Kontrola ta jednak będzie miała charakter incydentalny, a ewentualna kontrola jakości będzie się mogła odbywać wyłącznie za wcześniejszym powiadomieniem Usługodawcy I i Usługodawcy II.

Warto również podkreślić, że to Usługodawca I i Usługodawca II będą samodzielnie zarządzać procesem świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy, podejmując przy tym niezależne decyzje dotyczące sposobu świadczenia tych usług. Decyzje odnośnie do angażowania poszczególnych zasobów materialnych i osobowych w procesie świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy podejmowane będą każdorazowo samodzielnie przez Usługodawcę I i Usługodawcę II.

Jak wynika więc z powyższego, Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium Polski dostatecznej infrastruktury, w tym w szczególności nie będzie dysponował takim zapleczem osobowym, który umożliwi mu podejmowanie samodzielnych decyzji zarządczych czy zawierania umów. Również ew. możliwości kontroli Usługodawcy I i Usługodawcy II nie są na tyle wystarczające, by móc uznać, że zostały spełnione przesłanki samodzielnej i niezależnej działalności na terytorium Polski.

Mając powyższe na uwadze Spółka nie spełnia wynikających z Rozporządzenia/wyroków TSUE/orzecznictwa krajowego przesłanek warunkujących posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Opis zdarzenia przyszłego w świetle orzecznictwa TSUE

Dodatkowo w kontekście stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można ominąć tez wynikających z najnowszego orzecznictwa TSUE, a zwłaszcza wyroku z 7 kwietnia 2022 r., sygn. C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), z którego wynika, że w świetle analizy posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że Usługodawca I i Usługodawca II będą świadczyć na rzecz Spółki usługi w ramach Umów. Zatem przyjęcie, że Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej prowadziłoby do wniosku, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych i technicznych Usługodawcy I i Usługodawcy II świadczy na rzecz Spółki usługi, jak jest jednocześnie wykorzystywane do odbioru tychże.

W świetle przywołanego wyroku TSUE taka sytuacja jest zasadniczo niezgodna z rzeczywistością gospodarczą i handlową. Inaczej mówiąc, jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług, które dla tego innego podmiotu świadczy. To prowadzi do wniosku, że Spółka nie powinna posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tożsame stanowisko wyrażone jest w interpretacji indywidualnej DKIS z 20 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.15.2023.2.RST.

Dodatkowo, nie sposób w tym miejscu nie odnieść niniejszego zdarzenia przyszłego do wyroku Trybunału C-232/22 (Cabot Plastics). Jak już wskazywano wyżej, istotność tego wyroku dla niniejszej sprawy podkreśla fakt, że dotyczy on zbliżonej do opisywanej we wniosku sytuacji, tj. TSUE analizuje występowanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w podatku VAT w strukturze świadczenia usług produkcyjnych na materiałach powierzonych (toll manufacturing). W wyroku Trybunał wskazuje, że:

„(...) podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim.”

Z powyższego wynika, że Trybunał zaadresował w swoim najnowszym orzecznictwie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który odpowiada temu wskazanemu w niniejszym wniosku. Trybunał w powołanym wyroku stwierdził, że w przedmiotowej sytuacji nie dochodzi do utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że tezy przywołane w niniejszym wyroku TSUE są również aktualne dla sprawy objętej tym wnioskiem.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle powyższych argumentów, charakter działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski nie spełnia warunków, by uznać, że posiada on stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby VAT.

Orzecznictwo sądów administracyjnych oraz praktyka interpretacyjna organów skarbowych w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Wnioskodawca pragnie przywołać przykładowe wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych, które wskazują na brak posiadania przez podmiot zagraniczny stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, pomimo jego aktywności na terytorium kraju (analogicznie jak w realiach niniejszej sprawy):

Wyroki sądów administracyjnych:

• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. I FSK 660/18: „Zgodzić należy się ze skarżącą, że jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spółka nie posiada w Polsce własnych pracowników, którzy wykonywaliby na jej rzecz jakiekolwiek czynności. E nabywa w Polsce usługi od E., które realizowane są poprzez pracowników zatrudnionych przez E. Jednakże ani E. ani jej pracownicy nie podlegają instrukcjom ani kontroli wnioskodawcy. E. dysponuje swobodą w kwestii doboru środków, jakimi realizuje postanowienia umów zawartych z E., czasu, w jakim wykonuje ww. umowy oraz organizacji pracy. E. odpowiada wobec E. wyłącznie za rezultat wykonywanych usług, nie zaś za sposób ich wykonania. Co więcej, ani E. ani jej pracownicy nie mają prawa zawierania ani negocjowania kontraktów handlowych w sposób wiążący dla spółki. Jak wskazano wyżej, wszystkie decyzje zarządcze związane z działalnością wnioskodawcy podejmowane są na terytorium Włoch.” W wyroku NSA zgodziło się ze skarżącą, że biorąc pod uwagę powyższe elementy stanu faktycznego nie sposób stwierdzić, że ma ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 1179/21: „Podsumowując, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu, czy zakres związania technicznymi aspektami zlecenia otrzymanego przez usługobiorcę. Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi i towaru, nabywanych przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomiczne, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w tym kraju. Również decyzje podejmowane za granicą z oczywistych względów nie mogą kreować zdolności decyzyjnej po stronie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.” Jak wykazywał WSA, fakt świadczenia usług przez stronę w oparciu o określoną specyfikację nie dowodzi, że posiada się porównywalny do własnego dostęp do zaplecza osobowego i technicznego kontrahenta, a w konsekwencji, że posiada się stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, w którym świadczone są usługi.
• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn. I SA/Gl 172/22 (wyrok nieprawomocny): „Sąd zgadza się z organem interpretacyjnym, że miejsca, w których prowadzi działalność Kontrahent, nie mogą stanowić dla Skarżącej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo że Kontrahent posiada zasoby techniczne należące do Skarżącej (w fabryce należącej do Kontrahenta, znajdują się maszyny będące własnością Skarżącej, które są udostępniane Kontrahentowi wyłącznie w celu świadczenia przez niego usług na jej rzecz), to Skarżąca nie ma odpowiedniej kontroli nad zasobami osobowymi Kontrahenta. Z treści wniosku wynika bowiem, że jej wpływ na zasoby osobowe Kontrahenta realizowany jest wyłącznie poprzez cyt. „poprzez wolumen/specyfikę składanych zamówień”.” W stanie faktycznym podobnym do przedstawionego w niniejszej sprawie WSA pokreślił, że nie może być mowy o posiadaniu przez wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, gdy brak mu zasadniczo jakiejkolwiek kontroli nad zasobem osobowym kontrahenta.

Interpretacja indywidualne (poza powoływanymi już wyżej):

• z 12 lipca 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.187.2022.2.RST, dotyczącej niemieckiej spółki przemieszczającej półprodukty na terytorium Polski, gdzie były one poddawane obróbce i montażowi, a następnie sprzedawane m.in. spółce polskiej, która pod swoją firmą dokonywała ich dalszej sprzedaży do swoich klientów końcowych. Spółka polska świadczyła spółce niemieckiej usługi obróbki i montażu powierzonych materiałów, a także usługi magazynowania, administracyjne oraz IT. Na terytorium Polski znajdowały się laptopy oraz akcesoria informatyczne (będące własnością spółki niemieckiej lub podmiotów trzecich, od których spółka niemiecka wynajmowała ten sprzęt), które były wynajmowane przez spółkę niemiecką na rzecz spółki polskiej w ramach świadczenia usługi dostępu do standardowej infrastruktury IT i dostępu do systemów księgowych, którą spółka polska nabywała od spółki niemieckiej. Odnosząc się do tak zarysowanych okoliczności, DKIS wskazał: „Co prawda dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Spółkę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Niemniej jednak korzystanie przez Spółkę z usług spółki B nie oznacza, że jej zaplecze osobowe i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności. W analizowanej sprawie bowiem Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli/nie nadzoruje zasobów technicznych/rzeczowych B Pracownicy Spółki nie zarządzają także personelem technicznym czy pracownikami na produkcji B, mogą jednak udzielać im wskazówek na zasadzie współpracy, np. dotyczących procesów produkcji. Ponadto pracownicy Spółki nie podejmują decyzji dotyczących spraw kadrowych B, np. nie decydują o zatrudnianiu, urlopach, godzinach pracy itp. W konsekwencji należy uznać, że Spółka nie zorganizowała zaplecza technicznego ani osobowego świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski”;
• z 12 października 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.367.2022.2.RST, dotyczącej niemieckiej spółki, która powierzała polskiej spółce profile aluminiowe w celu poddania ich obróbce i czyszczeniu. Po wykonaniu usługi spółka niemiecka odbierała profile aluminiowe i z powrotem wywoziła je do Niemiec. Spółka niemiecka nie miała wpływu na zaplecze personalne i techniczne polskiego usługodawcy. Wszelkie decyzje strategiczne dotyczące działalności spółki niemieckiej (w szczególności: zawieranie umów, realizacja sprzedaży, negocjowanie i zawieranie umów z dostawcami, rozwój i prowadzenie działalności spółki) były podejmowane w Niemczech. W takich okolicznościach faktycznych Dyrektor KIS wskazał: „Zaplecze personalne i techniczne powinno funkcjonować w ramach odpowiedniej struktury, która umożliwia stałemu miejscu prowadzenie działalności gospodarczej, odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb. Istniejące zaplecze personalne i techniczne musi być w stanie prowadzić działalność gospodarczą. Natomiast w analizowanym przypadku struktura jaką dysponuje Spółka na terytorium Polski nie jest w stanie skonsumować nabywanych usług. Zaplecze osobowe i techniczne Usługodawcy nad którym Wnioskodawczyni nie posiada kontroli nie jest w stanie prowadzić niezależnej działalności. Nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w kraju siedziby posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa, jest to działalność pomocnicza mająca na celu wsparcie głównej działalności Spółki prowadzonej w kraju siedziby. Natomiast takiej działalności nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”;
• z 29 lipca 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.177.2022.2.MR, dotyczącej polskiej spółki, która planowała rozpocząć produkcję na zlecenie na rzecz spółki zagranicznej. Podmiotem odpowiedzialnym za budowę i uruchomienie nowego zakładu produkcyjnego na terenie Polski miała być polska spółka, która miała być również odpowiedzialna za zatrudnienie pracowników zajmujących się wspomnianą produkcją na zlecenie. Spółka polska miała wykorzystywać do produkcji własne oraz powierzone jej przez spółkę zagraniczną zasoby techniczne oraz półprodukty powierzone jej przez spółkę zagraniczną. Jednocześnie inna polska spółka miała świadczyć na rzecz spółki zagranicznej m.in. usługi produkcji cyfrowej, wsparcia administracyjnego i usługi z zakresu IT. W takim stanie faktycznym DKIS uznał: „pomimo, że Spółka XA (polska spółka - przyp. Wnioskodawcy) - której Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem - powstała na potrzeby realizacji nowej inwestycji produkcyjnej w Polsce oraz wykonuje usługi produkcyjne wyłącznie na rzecz XS (spółki zagranicznej - przyp. Wnioskodawcy/ przy wykorzystaniu częściowo własnych oraz, w znacznej mierze, powierzonych jej zasobów technicznych (tj. maszyn i urządzeń) przez XS, oraz pomimo usług nabywanych od spółki XT (inna spółka polska - przyp. Wnioskodawcy), Wnioskodawca nie zorganizował w Polsce odpowiedniego zaplecza osobowego i technicznego, świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. (...) Sam fakt nabywania od Spółki XA usługi produkcji na zlecenie przez XS, nie oznacza, że zaplecze osobowe pozostaje w bezpośredniej zależności od Wnioskodawcy i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności. Należy ponownie podkreślić, że co prawda do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.”

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Natomiast, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, oraz fakt, że:

• Spółka nie posiada siedziby działalności gospodarczej w Polsce (bowiem taka siedziba znajduje się na terytorium Belgii);
• Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku VAT;

- zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT powyższe usługi będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Belgii (miejscem świadczenia usług przez Usługodawcę I i Usługodawcę II na rzecz Wnioskodawcy będzie siedziba jego działalności gospodarczej).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie będzie miała na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawianych przez Usługodawcę I i Usługodawcę II.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) - zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca - spółka kapitałowa z siedzibą w Belgii - należy do (...) grupy zajmującej się wytwarzaniem oraz sprzedażą produktów (...). W szczególności Wnioskodawca sprzedaje materiały stosowane do (...) oraz (...) („ostateczne produkty”). Spółka planuje wprowadzenie zmiany w działalności poprzez rozszerzenie modelu swojej działalności w Polsce. W planowanym modelu biznesowym przewiduje się, że jeden z etapów produkcji ostatecznych produktów będzie odbywać się na terytorium Polski. W tym celu Spółka będzie kontynuować współpracę z dotychczasowym kontrahentem tj. Usługodawcą I, któremu powierzyła w przeszłości świadczenie usług niezbędnych do wytwarzania towarów oraz dodatkowo powierzy świadczenie usług niezbędnych do wytwarzania produktów Usługodawcy II. Obie spółki to niepowiązane ze sobą oraz z Wnioskodawcą spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce, zarejestrowane dla celów VAT w Polsce. Przedmiotowe umowy to tzw. Umowy tollingu. Przedmiotem Umów zawieranych z Usługodawcą I i Usługodawcą II jest zobowiązanie się przez nich do wytworzenia ostatecznych produktów z półproduktów oraz innych komponentów przekazanych im przez Spółkę zgodnie z otrzymaną specyfikacją w zamian za wynagrodzenie. Zgodnie z postanowieniami Umów, Spółka zapewni Usługodawcy I i Usługodawcy II półprodukty oraz inne komponenty („półprodukty”), na których wykonywane będą zlecone czynności. Jednocześnie na podstawie odrębnej Umowy Najmu Oprzyrządowania zawartej pomiędzy Spółką a Usługodawcą I, Usługodawca I będzie wynajmować od Spółki za miesięczną opłatą oprzyrządowanie służące do produkcji ostatecznych produktów. Dodatkowo, Usługodawca I i II będą wykonywać na rzecz Spółki usługi pomocnicze, które są nierozerwalnie związane z wykonaniem usług właściwych. Zakres usług pomocniczych obejmuje m.in.: odbiór, monitorowanie oraz magazynowanie półproduktów niezbędnych do wykonania usług zleconych; pakowanie oraz magazynowanie wytworzonych ostatecznych produktów oraz przygotowanie ich do transportu do kontrahenta Spółki, a także utrzymanie oraz konserwację sprzętu wykorzystywanego do odbioru, monitorowania oraz magazynowania półproduktów oraz do produkcji, pakowania, magazynowania i wysyłki ostatecznych produktów.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku VAT (pytanie nr 1).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Natomiast w wyroku z 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22 Cobot Plastics TSUE orzekł, że „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Nie zorganizuje on bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności w zakresie wytwarzania oraz sprzedaży produktów (...). Jak wynika z wniosku Spółka sprzedaje materiały stosowane do (...) oraz (...) („ostateczne produkty”). Spółka planuje wprowadzenie zmiany w działalności poprzez rozszerzenie modelu swojej działalności w Polsce. W planowanym modelu biznesowym przewiduje się, że jeden z etapów produkcji ostatecznych produktów będzie odbywać się na terytorium Polski. W tym celu Spółka będzie kontynuować współpracę z Usługodawcą I, któremu powierzyła w przeszłości świadczenie usług niezbędnych do wytwarzania towarów oraz dodatkowo powierzy świadczenie usług niezbędnych do wytwarzania produktów Usługodawcy II. Spółka zawrze z ww. usługodawcami tzw. umowy tollingu („Umowy”). Przedmiotem Umów zawieranych z Usługodawcą I i Usługodawcą II jest zobowiązanie się przez nich do wytworzenia ostatecznych produktów z półproduktów oraz innych komponentów przekazanych im przez Spółkę zgodnie z otrzymaną specyfikacją w zamian za wynagrodzenie. Jednocześnie na podstawie odrębnej Umowy Najmu Oprzyrządowania zawartej pomiędzy Spółką a Usługodawcą I, Usługodawca I będzie wynajmować od Spółki za miesięczną opłatą oprzyrządowanie służące do produkcji ostatecznych produktów. Zgodnie z postanowieniami Umowy Najmu Usługodawca I będzie uprawniony do korzystania z powyższego oprzyrządowania również do wytwarzania produktów dla innych klientów niż Spółka. Dodatkowo, Usługodawca I i II będą wykonywać na rzecz Spółki usługi pomocnicze, które są nierozerwalnie związane z wykonaniem usług właściwych.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka nie była, nie jest ani nie planuje być właścicielem, ani nie miała, nie ma i nie planuje mieć prawa do dysponowania jak właściciel żadną powierzchnią zlokalizowaną na terytorium Polski, wyposażeniem (oprócz wynajętego na rzecz Usługodawcy I oprzyrządowania), ani innymi zasobami technicznymi zlokalizowanymi w Polsce. Spółka nie posiadała, nie posiada ani nie planuje posiadać tytułu prawnego do żadnej nieruchomości, ani jej części w Polsce, z której mogłaby swobodnie korzystać (Spółka nie posiada w Polsce siedziby, biura, oddziału, nieruchomości ani magazynów). Ponadto Spółka nie zatrudnia jak i nie zamierza zatrudniać żadnych pracowników w Polsce na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów pracowniczych, jak również nie angażuje i nie zamierza angażować swoich własnych pracowników bądź osób trzecich do dokonywania czynności w Polsce. Należy jednak wskazać od czasu do czasu (zasadniczo raz na kwartał) może zaistnieć potrzeba oddelegowania do Polski do Usługodawcy I lub Usługodawcy II pracowników bądź osób trzecich występujących w imieniu Spółki do dokonania czynności związanych z kontrolą jakości wytwarzanych produktów, jak również kontrolą samego procesu ich wytwarzania. Wskazać należy, że fakt okresowego/krótkotrwałego przebywania pracowników Spółki na terytorium kraju nie jest wystarczający do potwierdzenia przesłanki istnienia zasobów personalnych na terytorium Polski.

Należy także zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie wytwarzając ostateczne produkty, Usługodawca I i Usługodawca II będą działać we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Usługodawca I i Usługodawca II będą samodzielnie zarządzać procesem świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy, podejmując przy tym niezależne decyzje dotyczące sposobu świadczenia tych usług. Będą oni również odpowiadać za ewentualne szkody powstałe na powierzonych półproduktach. Ponadto, przy świadczeniu usług Usługodawcy I i II będą korzystać głównie z własnego wyposażenia, zaplecza technicznego, a także własnego personelu. Urządzenia wykorzystywane przez Usługodawcę I i II do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy stanowią standardowe narzędzia właściwe dla jego rodzaju działalności. Decyzje odnośnie do angażowania poszczególnych zasobów materialnych i osobowych w procesie świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy podejmowane będą każdorazowo samodzielnie przez Usługodawcę I i Usługodawcę II. Spółce nie będzie przysługiwało prawo do wydawania poleceń służbowych personelowi Usługodawcy I i Usługodawcy II. Wnioskodawca będzie jednak upoważniony do przekazywania usługodawcom szczegółów dot. realizacji poszczególnych zamówień - nie będzie to jednak uprawniać Spółki do instruowania i kontrolowania personelu Usługodawcy I i Usługodawcy II. Ponadto wszelkie decyzje strategiczne dotyczące działalności Spółki w ramach współpracy z Usługodawcą I i Usługodawcą II będą podejmowane poza granicami Polski (w tym m.in. zawieranie umów, realizacja sprzedaży, negocjowanie czy wyznaczanie kierunków rozwoju Spółki).

W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnego zaplecza personalnego ani technicznego na terytorium Polski oraz nie będzie posiadał kontroli nad zapleczem Usługodawcy I i II, porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Zatem należy stwierdzić, że nie zostanie spełniona jedna z podstawowych przesłanek istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Dodatkowo do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego  tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. W analizowanej sprawie Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski żadnych zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można zatem uznać, że spełnione jest kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Jednocześnie w analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na cytowany już powyżej wyrok TSUE C-232/22 z 29 czerwca 2023 r. Sprawa dotyczyła świadczenia przez spółkę Cabot Plastics usług produkcji na materiale powierzonym (tzw. toll manufacturing) oraz innych usług pomocniczych na rzecz prawnie niezależnej, lecz powiązanej kapitałowo spółki z grupy – Cabot Switzerland. TSUE orzekł, iż usługobiorca, który jest odrębny pod względem prawnym podmiotem od usługodawcy, nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej  w państwie członkowskim, w którym siedzibę ma usługodawca świadczący na jego rzecz usługi produkcyjne, jeżeli taki usługobiorca nie ma w tym państwie członkowskim odrębnego (własnego lub kontrolowanego) stałego zaplecza personalnego i technicznego. Co istotne, TSUE uznał, że bez znaczenia jest to, że usługodawca świadczy na rzecz usługobiorcy usługi produkcyjne w oparciu o umowę na wyłączność oraz, że usługodawca wykonuje również szereg świadczeń akcesoryjnych/uzupełniających, które wspierają sprzedaż  usługobiorcy w państwie członkowskim usługodawcy. Odnosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że pomimo tego, że Usługodawca I i Usługodawca II będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy usługi na podstawie umowy tollingu, a także inne usługi pomocnicze nie oznacza, że Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Do uznania iż Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest bowiem żeby posiadał odpowiednie zaplecze personalne i techniczne lub kontrolę nad zapleczem usługodawców porównywalną do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W sprawie będącej przedmiotem wniosku Spółka nie posiada zaplecza personalnego ani technicznego na terytorium Polski. Ponadto Usługodawca I i Usługodawca II w ramach prowadzonej przez siebie działalności realizują również świadczenia na rzecz innych podmiotów niż Spółka. Zatem analizując zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że zgodnie z wyrokiem TSUE C-232/22 z 29 czerwca 2023 r. miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Usługodawcy I i II nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług nabywanych od Usługodawcy I i Usługodawcy II.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł z Usługodawcą I i Usługodawcą II dwie odrębne Umowy tollingu. Przedmiotem Umów zawieranych z Usługodawcą I i Usługodawcą II jest zobowiązanie się przez nich do wytworzenia ostatecznych produktów z półproduktów oraz innych komponentów przekazanych im przez Spółkę zgodnie z otrzymaną specyfikacją w zamian za wynagrodzenie.

Dodatkowo, Usługodawca I i II będą wykonywać na rzecz Spółki usługi pomocnicze, które są nierozerwalnie związane z wykonaniem usług właściwych. Zakres usług pomocniczych obejmuje m.in.: odbiór, monitorowanie oraz magazynowanie półproduktów niezbędnych do wykonania usług zleconych (przy czym szacunkowy czas przechowywania / magazynowania półproduktów może wynosić do 1 miesiąca); pakowanie oraz magazynowanie wytworzonych ostatecznych produktów oraz przygotowanie ich do transportu do kontrahenta Spółki (przy czym szacunkowy czas przechowywania / magazynowania ostatecznych produktów może wynosić do ok. 1 tygodnia) oraz utrzymanie i konserwację sprzętu wykorzystywanego do odbioru, monitorowania oraz magazynowania półproduktów oraz do produkcji, pakowania, magazynowania oraz wysyłki ostatecznych produktów. Należy przy tym wskazać, że Spółka będzie miała ograniczone prawo wstępu na teren zakładu produkcyjnego Usługodawcy I i Usługodawcy II, co może nastąpić jedynie po uprzednim pisemnym ich zawiadomieniu. Ponadto to Usługodawca I i Usługodawca II będą decydować także o tym, jak i w którym miejscu są składowane półprodukty oraz ostateczne produkty.

Dodatkowo na podstawie odrębnej Umowy Najmu Oprzyrządowania zawartej pomiędzy Spółką a Usługodawcą I, Usługodawca I będzie wynajmować od Spółki za miesięczną opłatą oprzyrządowanie służące do produkcji ostatecznych produktów.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy I i Usługodawcy II usługi stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy czym Państwa Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Belgii oraz jak wskazałem w interpretacji nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy I i Usługodawcy II do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Tym samym, Spółka (podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) nie będzie miała ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług od Usługodawcy I i Usługodawcy II ponieważ transakcje te nie będą objęte zakresem opodatkowania VAT w Polsce.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm; dalej jako „PPSA”). 

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z  29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).