Korekta rozliczeń podatku dotyczącego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do dokonania korekty rozliczeń podatku dotyczących transakcji udokumentowanych pierwotnie fakturą ze stawką VAT 0% właściwą dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a wykazanych w deklaracjach jako sprzedaż krajowa opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jesteście Państwo podmiotem prawa irlandzkiego oraz irlandzkim rezydentem podatkowym. W kraju siedziby, tj. w Irlandii, prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie obsługi sprzedaży swoich towarów z innych krajów. W kraju siedziby posiadają Państwo zasoby ludzkie, które odpowiedzialne są m.in. za obszary takie jak: projektowanie produktów, finanse oraz zaplecze organizacyjne. Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej w Irlandii oraz w kilku innych państwach członkowskich Unii Europejskiej oraz w Wielkiej Brytanii. Od (…) r. Spółka jest również zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i podatnik VAT UE w Polsce.

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”) zajmującej się dostarczaniem rozwiązań (…) poprzez zintegrowaną globalną sieć produkcji, zaopatrzenia i możliwości łańcucha dostaw. Jesteście Państwo głównym podmiotem handlowym w Europie w Grupie. Spółka jest wciąż w trakcie rozszerzania swojej działalności gospodarczej w Polsce.

Zgodnie z obecnym modelem biznesowym, Państwa produkty dostarczane są z Polski przede wszystkim do nabywców (dalej: „Nabywcy”) z innych krajów z obszaru Unii Europejskiej (dalej: „UE”). Nabywcy są podatnikami VAT w poszczególnych krajach UE, stąd traktują Państwo omawiane transakcje towarowe jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z Polski.

Weryfikują Państwo status Nabywcy, jako czynnego podatnika VAT UE, w oparciu o dane wynikające z systemu VIES.

Zdarzają się jednocześnie sytuacje, w których Nabywcy podają numery identyfikacji podatkowej (dalej: „NIP UE”), które nie są uwzględnione w systemie VIES na moment dokonania dostawy, bądź też Nabywcy w ogóle nie podają Państwu NIP UE.

W powyższych przypadkach Państwo:

• wystawiają faktury VAT stosując stawkę 23% VAT i raportują takie transakcje, jako sprzedaż krajową w deklaracjach VAT albo
• wystawiają faktury VAT stosując stawkę 0% VAT (właściwą dla WDT), dokonując jednocześnie samonaliczenia VAT w takim przypadku według stawki 23% VAT i deklarując takie transakcje jako sprzedaż krajowa w deklaracjach VAT.

Drugi opisany przypadek stanowi zdecydowaną większość przypadków. Dlatego też, niniejszy wniosek dotyczy tylko i wyłącznie drugiej z powyższych sytuacji, tj. przypadku gdy Spółka wystawiła fakturę ze stawką 0% dokonując naliczenia VAT według stawki 23% z uwagi na brak ważnego numeru NIP UE Nabywcy.

Jednocześnie zdarzają się sytuacje, że po określonym czasie (np. kilka miesięcy) Nabywcy dostarczają Państwu prawidłowe NIP UE. Jednocześnie zaznaczają Państwo, że jesteście Państwo w stanie zweryfikować ważność podanego numeru NIP UE historycznie, tj. na moment dokonania danej dostawy.

Spółka jest zainteresowana dokonaniem korekty swoich rozliczeń w takich przypadkach, w odniesieniu do tych transakcji, które pierwotnie Spółka udokumentowała fakturą ze stawką 0% VAT (ale jednocześnie wykazała 23% VAT od takiej sprzedaży w deklaracjach) oraz odzyskania wykazanego uprzednio podatku od zaraportowanej sprzedaży krajowej z zastosowaniem stawki 23% VAT.

Jednocześnie w takich sytuacjach planują Państwo:

a)wystawić faktury korygujące NIP UE Nabywców, wskazując prawidłowy numer ważny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych na moment dostawy;

b)dokonać korekty informacji podsumowującej VAT UE za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy dla danej dostawy WDT; wraz z korektą złożą Państwo na piśmie wyjaśnienie, o którym mowa w art. 42 ust. 1a ustawy o VAT.

Spółka zaznacza, że posiada w swojej dokumentacji dowody, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, potwierdzające iż towary będące przedmiotem dostawy do Nabywców zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do tych Nabywców na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Pytanie

Czy w sytuacji uzyskania prawidłowego NIP UE po określonym czasie od Nabywcy oraz zweryfikowania ważności tego numeru na moment dokonania dostawy, Spółka będzie uprawniona do korekty deklaracji VAT za okres, w którym została zaraportowana faktura pierwotna jako sprzedaż krajowa z zastosowaniem stawki 23% VAT, oraz do jednoczesnego wykazania takiej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0% VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym Spółka będzie uprawniona do korekty deklaracji VAT za okres, w którym została zaraportowana faktura pierwotna jako sprzedaż krajowa z zastosowaniem stawki 23% VAT, oraz do wykazania takiej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0% VAT, przy założeniu spełnienia przesłanek wskazanych w stanie faktycznym, tj.:

a)uzyskania prawidłowego NIP UE po określonym czasie od Nabywcy oraz zweryfikowania jego ważności na moment dostawy;

b)wystawienia faktury korygującej NIP UE Nabywcy (wskazując prawidłowy numer ważny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych na moment dostawy);

c)dokonania korekty informacji podsumowującej VAT UE za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy dla danej dostawy WDT (wraz z korektą Spółka złoży na piśmie wyjaśnienie, o którym mowa w art. 42 ust. 1a ustawy o VAT);

d)posiadania w swojej dokumentacji dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, potwierdzających iż towary będące przedmiotem dostawy do Nabywcy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do Nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Uzasadnienie

A.Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 13 ust. 1 Ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się m.in. pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Na podstawie art. 20 ust. 1 Ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy.

Z uwagi na przedstawiony stan faktyczny, a w szczególności to, że zgodnie z obecnym modelem biznesowym Państwa produkty są dostarczane z Polski do innych krajów z obszaru UE i że w ramach tego typu transakcji biorą udział nabywcy towarów z innych krajów UE posiadający status podatników, tj. Nabywcy, Spółka jest zdania, że prawidłowo kwalifikuje takie transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

B.Zasady stosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów

Warunki zastosowania stawki 0% VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: „WDT”) zostały określone w art. 42 ust. 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, aby podatnik mógł zastosować stawkę 0% VAT, muszą zostać spełnione łącznie trzy poniższe przesłanki:

1)podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy,

2)zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

3)podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

4)podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Jak zostało zaprezentowane w przedstawionym stanie faktycznym, od (…) r. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i podatnik VAT UE w Polsce. Spółka również zaznacza, że posiada w swojej dokumentacji dowody, iż towary będące przedmiotem dostawy do Nabywców zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do tych Nabywców na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W stanie faktycznym zostało również podane, że w ramach dostaw Państwa produktów z Polski do innych krajów UE zdarzają się sytuacje, w których Nabywcy podają NIP UE, które nie są prawidłowe, albo nie podają tych numerów w ogóle. W związku z tym w momencie zawarcia takich transakcji i później w momencie dokonania dostawy towarów Spółka nie może zweryfikować czy podane NIP UE są ważne (poprzez VIES). Jednocześnie zdarzają się sytuacje, że po określonym czasie (np. kilka miesięcy) Nabywcy dostarczają Państwu prawidłowe NIP UE.

W następstwie powyższego, z uwagi na brzmienie art. 42 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, kluczowym jest ustalenie czy następcze uzyskanie przez Państwa ważnego numeru NIP UE uprawnia Państwa do wykazania WDT ze stawką 0% VAT.

C.Przesłanka posiadania właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego

Jak już zostało wspomniane, zgodnie z brzmieniem art. 42 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi.

Dyrektywa Rady (UE) 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi (Dz.U. UE L 311, 7 grudnia 2018 r., s. 3-7, dalej: „Dyrektywa Quick Fixes”) została wprowadzona do polskiego porządku prawnego Ustawą z dnia 28 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 1106, dalej: „Ustawa zmieniająca”). Przepisy Ustawy zmieniającej implementowały przepisy Dyrektywy Quick Fixes. W związku z tym, 1 lipca 2020 r. m.in. w art. 42 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT został dodany zwrot „który nabywca podał podatnikowi”. W ten sposób została wprowadzona jedna z przesłanek materialnych, od których spełnienia zależy możliwość zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z punktem nr 7 preambuły Dyrektywy Quick Fixes:

Jeżeli chodzi o numer identyfikacyjny VAT w odniesieniu do zwolnienia dostawy towarów w handlu wewnątrzwspólnotowym, proponuje się, żeby włączenie numeru identyfikacyjnego VAT nabywcy towarów do systemu wymiany informacji o VAT (zwanego dalej „VIES”, nadanego przez państwo członkowskie inne niż państwo rozpoczęcia transportu towarów stało się, oprócz warunku transportu towarów poza państwo członkowskie dostawy, przesłanką materialną zastosowania zwolnienia, a nie wymogiem formalnym. Wpis do VIES ma ponadto zasadnicze znaczenie dla informowania państwa członkowskiego przybycia o obecności towarów na jego terytorium, a tym samym odgrywa kluczową rolę w walce z oszustwami w Unii. Z tego względu państwa członkowskie powinny zapewnić, aby - w przypadku gdy dostawca nie spełnia obowiązków w zakresie wpisu do VIES - zwolnienie nie miało zastosowania, z wyjątkiem sytuacji, gdy dostawca działa w dobrej wierze, to znaczy w przypadku gdy może on należycie uzasadnić przed właściwymi organami podatkowymi wszelkie uchybienia związane z informacją podsumowującą, co mogłyby również obejmować w tym czasie dostarczenie przez dostawcę prawidłowych informacji wymaganych na podstawie art. 264 dyrektywy 2006/112/WE.”

Rozważania w powyższym zakresie oraz odniesienie do momentu, w którym powinno dojść do podania przez nabywcę podatnikowi NIP UE znajdują się również w Uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej, druk nr 208 (dalej: „Uzasadnienie”). Zgodnie z nim: „W odniesieniu do momentu, w którym nabywca musi przekazać informacje o swoim numerze VAT - co do zasady i w normalnych okolicznościach obrotu gospodarczego - wiadomość ta powinna być przekazana przed zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, aby móc ocenić, czy podatek VAT od danej transakcji będzie podlegał rozliczeniu czy też nie (gdyż zastosowana zostanie stawka VAT 0%).”

W Państwa ocenie, zarówno treść preambuły Dyrektywy Quick Fixes, jak i Uzasadnienia, nie przesądza definitywnie o braku możliwości zastosowania stawki 0% VAT w przypadku braku spełnienia przesłanki związanej z przekazaniem numeru identyfikacyjnego VAT na moment dostawy.

Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę na brzmienie Not wyjaśniających w sprawie zmian w zakresie unijnego podatku VAT w odniesieniu do procedur magazynu typu call-off stock transakcji łańcuchowych i zwolnień wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów („szybkie rozwiązania na 2020 r.”) opublikowanych przez Komisję Europejską w grudniu 2019 r. (dalej: „Noty wyjaśniające”).

Zgodnie z pierwszym i ostatnim akapitem punktu 4.3.2. Not wyjaśniających: „Jeżeli nabywca nie poda dostawcy swojego numeru identyfikacyjnego VAT lub jeżeli podany numer identyfikacyjny VAT nadano w państwie członkowskim, z którego towary są wysyłane lub transportowane, oznacza to, że co najmniej jeden z warunków dotyczących zastosowania zwolnienia określonych w art. 138 DV nie jest spełniony (w szczególności warunek określony w art. 138 ust. 1 lit. b) DV) i dostawca musi naliczyć VAT.”

(...)

Jeżeli nabywca, który może udowodnić, że w momencie nabycia był podatnikiem działającym w takim charakterze, jest w stanie później podać dostawcy swój numer identyfikacyjny VAT nadany w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, i nic nie wskazuje na oszustwo lub nadużycie, dostawca skoryguje fakturę zgodnie z przepisami określonymi w odpowiednich przepisach krajowych.”

Ponadto, warto zwrócić uwagę na punkt 4.3.3. Not wyjaśniających:

„Jeżeli w momencie wystawiania przez dostawcę faktury nabywca nie jest w stanie podać dostawcy numeru identyfikacyjnego VAT, ponieważ organy podatkowe nadal rozpatrują wniosek nabywcy o nadanie takiego numeru, dostawca nie może zastosować zwolnienia określonego w art. 138 DV, ponieważ nie wszystkie warunki są spełnione.

Gdy nabywca uzyska numer identyfikacyjny VAT, dokonuje się korekty faktury zgodnie z warunkami określonymi w ostatnim akapicie sekcji 4.3.2 powyżej.”

Mając na uwadze wszystkie powyższe rozważania stoją Państwo na stanowisku, że intencją zmian legislacyjnych, które ostatecznie przybrały formę obecnego brzmienia art. 42 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, nie było całkowite odebranie prawa do stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT w przypadku braku przekazania prawidłowego NIP UE, np. w momencie dokonania dostawy. W Państwa przekonaniu, celem zmian było zdyscyplinowanie podatników i umożliwienie im skorzystania ze zwolnienia, jeżeli będą za tym przemawiały nietypowe okoliczności - np. możliwość udowodnienia, że nabywca w momencie nabycia był podatnikiem i jest w stanie później podać dostawcy NIP UE.

W konsekwencji Państwa zdaniem oznacza to, że w sytuacji, w której Nabywcy przy składaniu zamówień nie podają prawidłowych NIP UE, w związku z czym Spółka nalicza VAT i raportuje dokonane transakcje jako sprzedaż krajową, a następnie wspomniani Nabywcy przekazują Spółce prawidłowe NIP UE, Spółka powinna mieć możliwość skorygowania takich transakcji. W okolicznościach niniejszej sprawy nic nie wskazuje na oszustwo lub nadużycie, albowiem Spółka nalicza VAT od dokonywanych transakcji ze względu na nieprawidłowe NIP UE. W tej sytuacji Państwa zdaniem, powinni Państwo mieć możliwość poczynienia stosownych korekt i w efekcie zastosowania stawki 0% VAT dla WDT dokonanych na rzecz Nabywców.

Stanowisko Spółki potwierdza również doktryna. Otóż zgodnie z VAT. Komentarz autorstwa Tomasza Michalika, Warszawa 2024, wydanie 17, wydawnictwo C.H. Beck, w części dotyczącej art. 42 wskazano, że „Z tego względu należy przyjąć, że w przypadku, gdy nabywca nie przekazał dostawcy właściwego numeru, co sprawiło, że dostawca wystawił fakturę z podatkiem właściwym dla dostawy krajowej i w taki sposób podatek ujął w deklaracji rozliczeniowej (z zastrzeżeniem ust. 12), a później nabywca przekazał ów numer i numer ten nabywca posiadał w dniu, w którym przedmiotowa dostawa na jego rzecz była dokonana, wówczas niewątpliwie dostawca ma prawo do skorygowania pierwotnego rozliczenia i wykazania dokonanej dostawy ze stawką 0%.” (nb. 69).

Państwa zdaniem, również interpretacja indywidualna nr 0114-KDIP1-2.4012.444.2022.1.RD wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 3 listopada 2022 r. potwierdza powyższe stanowisko Spółki. Otóż zgodnie ze wspomnianym dokumentem: „Analizując jednak te przykłady i wskazówki zawarte ww. Notach wyjaśniających należy zauważyć, że sytuacja wskazana w Notach w punkcie 4.3.2. odnosi się do przypadku, w którym w momencie nabycia nabywca był podatnikiem działającym w charakterze podatnika VAT UE i posiadał ważny numer identyfikacyjny, tylko z jakichś powodów nie podał go dostawcy oraz jest w stanie później podać ten numer. W takim przypadku dostawca będzie mógł skorygować fakturę zgodnie z przepisami krajowymi.”

D.Podsumowanie

Reasumując, w okolicznościach danego stanu faktycznego, będą Państwo uprawnieni do korekty swoich rozliczeń, tj. korekty uprzednio zaraportowanej sprzedaży krajowej oraz wykazania WDT ze stawką 0% w deklaracji za okres powstania obowiązku podatkowego, przy spełnieniu poniższych przesłanek:

a)uzyskania prawidłowego NIP UE po określonym czasie od Nabywcy oraz zweryfikowania jego ważności na moment dostawy;

b)wystawienia faktury korygującej NIP UE Nabywcy (wskazując prawidłowy numer ważny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych na moment dostawy);

c)dokonania korekty informacji podsumowującej VAT UE za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy dla danej dostawy WDT (wraz z korektą Spółka złoży na piśmie wyjaśnienie, o którym mowa w art. 42 ust. 1a ustawy o VAT);

d)posiadania w swojej dokumentacji dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT potwierdzających iż towary będące przedmiotem dostawy do Nabywcy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do Nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jednocześnie, nie powinno budzić wątpliwości, że Spółka powinna dokonać korekty swoich rozliczeń historycznie, tj. skorygować okres, w którym została wykazana pierwotna faktura VAT (Spółka wystawia takie faktury ze stawką 0%). W tym zakresie do korekt nie stosuje się bowiem regulacji art. 29a ust. 13 i nast. z uwagi na fakt, że pierwotna faktura została wystawiona przez Spółkę bez podatku VAT, a Spółka zadeklarowała VAT krajowy wyłącznie w wyniku samonaliczenia podatku, z uwagi na brak posiadania NIP Nabywcy w momencie sporządzenia pierwotnej deklaracji.

W danych okolicznościach, kiedy Spółka uzyska prawidłowy NIP UE po określonym czasie od Nabywcy oraz zweryfikuje jego ważność na moment dostawy, należy uznać, że Spółka od samego początku była uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT, stąd korekta powinna objąć okres w którym pierwotnie Spółka wykazała VAT krajowy od dostawy WDT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej jako: „ustawa”):

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy czym, według art. 2 pkt 1 i 3 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Artykuł 13 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy:

Powyższe regulacje wskazują, że w sytuacji gdy wywóz towarów następuje w wyniku dokonania dostawy towarów (sprzedaży) z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel - to zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Warunkiem uznania danej dostawy towarów (której towarzyszy przemieszczenie z Polski do innego kraju członkowskiego) za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest dokonanie jej na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski. Tak więc, co do zasady, przy spełnieniu warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE, wówczas występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W takiej sytuacji dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy:

Według art. 29a ust. 14 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 15 pkt 1 ustawy:

Ponadto, zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 42 ust. 1a ustawy:

Ww. warunki muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany).

Jak stanowi art. 42 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 42 ust. 3 ustawy:

Brzmienie art. 42 ustawy, w tym wynikający z niego wymóg podania przez nabywcę dwuliterowego kodu stosowanego dla podatku od wartości dodanej nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz obowiązek wykazania transakcji w informacji podsumowującej, jest wynikiem implementacji Dyrektywy Rady (UE) 2018/1910 z 4 grudnia 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi.

Zgodnie z punktem 7 preambuły do ww. Dyrektywy:

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że dostawa towarów do nabywcy z innego kraju członkowskiego, który nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE, nie może podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0%.

Wspomniana Dyrektywa 2018/1910 wprowadziła zmianę w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. nr 347/1), który brzmi następująco:

Zatem zmiana dokonana Dyrektywą Rady (UE) 2018/1910 dodała istotny warunek materialny zastosowania zwolnienia w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Powoduje on, że w sytuacji gdy nabywca towarów nie poda dostawcy swojego numeru VAT UE lub jeżeli podany numer identyfikacyjny VAT nadano w państwie członkowskim, z którego towary są wysyłane lub transportowane, warunki dotyczące stosowania zwolnienia określone w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy uznać za niespełnione i w konsekwencji dostawca musi naliczyć podatek VAT.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 99 ust. 7c ustawy:

Na podstawie art. 99 ust. 11b i 11c ustawy:

Według art. 99 ust. 12 ustawy:

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 100 ust. 3 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 100 ust. 8 ustawy:

W myśl art. 101 ustawy:

Ponadto, art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że:

Jednocześnie na mocy art. 106j ust. 1 ustawy:

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Według art. 109 ust. 3 ustawy:

Jak stanowi art. 109 ust. 3b ustawy:

Powyższy przepis obliguje czynnych podatników podatku VAT do wykazywania określonych czynności w ewidencji oraz do przesyłania do urzędu skarbowego ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji, za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Z uwagi na to, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia, dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe (plik JPK_VAT z deklaracją). Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Deklaracja podatkowa (plik JPK_VAT z deklaracją) stanowi zatem opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania swojego uprawnienia w postaci uzyskania zwrotu podatku od organu podatkowego.

Zgodnie z art. 81 § 1 i § 2ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Korekta deklaracji ma więc na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej pozycji deklaracji np. wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorzystanie przez podatnika z instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej. Korekta deklaracji ma na celu skorygowanie błędu poprzez zastąpienie go właściwym zapisem.

Deklaracja podatkowa odzwierciedla zdarzenia/transakcje dokonane w danym okresie rozliczeniowym, które - na gruncie podatku VAT - co do zasady, są dokumentowane fakturami. Zatem, faktury wystawiane przez podatnika oraz składane deklaracje podatkowe powinny odzwierciedlać te same zdarzenia gospodarcze.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka posiada siedzibę w Irlandii. Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej w Irlandii, w innych państwach członkowskich UE oraz w Wielkiej Brytanii. Od (…) r. Spółka jest również zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT oraz podatnik VAT UE.

Państwa produkty dostarczane są z Polski m.in. do nabywców z innych krajów UE (Nabywcy). Nabywcy są podatnikami VAT w krajach UE, w związku z czym traktują Państwo dokonywane transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z Polski.

Weryfikują Państwo status Nabywcy, jako czynnego podatnika VAT UE w systemie VIES.

Przedmiotem wniosku jest sytuacja, gdy Nabywcy podają Państwu numery identyfikacji podatkowej NIP UE, które na moment dokonania dostawy nie widnieją w systemie VIES, bądź w ogóle nie podają tego numeru. W takim przypadku wystawiają Państwo faktury VAT ze stawką VAT 0% właściwą dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ale jednocześnie dokonują Państwo samonaliczenia VAT wg stawki VAT 23% i wykazują takie transakcje jako sprzedaż krajowa w deklaracjach VAT. Po pewnym czasie (np. kilka miesięcy) Nabywcy dostarczają Państwu prawidłowe NIP UE, których ważność mogą Państwo zweryfikować na moment dokonania danej dostawy (historycznie).

Posiadają Państwo w swojej dokumentacji dowody, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, potwierdzające, że towary będące przedmiotem dostawy do Nabywców zostały wywiezione z Polski i dostarczone do Nabywców na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy po uzyskaniu prawidłowego numeru NIP UE Nabywcy i potwierdzeniu ważności tego numeru na moment dokonania dostawy mają Państwo prawo do dokonania korekty deklaracji VAT za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna jako sprzedaż krajowa z zastosowaniem stawki 23% VAT, oraz do jednoczesnego wykazania takiej dostawy jako wewnątrzwspólnotowa dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0% VAT.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa należy wskazać, że skoro na moment dokonania dostawy, Nabywca nie przekazuje Spółce właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla Nabywcy, zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, to oznacza, że nie został spełniony warunek materialny wymieniony w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy uprawniający do zastosowania stawki VAT 0%. W konsekwencji, Spółka nie ma prawa do opodatkowania opisanej transakcji preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%. W tym konkretnym przypadku, Spółka powinna opodatkować dokonane transakcje na zasadach obowiązujących dla transakcji krajowych, tj. na fakturze dokumentującej dokonanie dostawy Spółka powinna wskazać stawkę podatku VAT właściwą dla przemieszczanych towarów natomiast w deklaracji wykazać sprzedaż krajową.

Zatem, sposób dokumentowania transakcji polegający na wystawieniu faktury ze stawką podatku VAT 0% właściwą dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w przypadku gdy Nabywca nie podaje właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla Nabywcy, zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej oraz wykazywaniu tej transakcji w deklaracji ze stawką VAT 23% jako sprzedaż krajowa jest nieprawidłowy.

Przy czym, jak Państwo wskazują po upływie pewnego czasu (np. kilka miesięcy) Nabywcy dostarczają prawidłowe numery NIP UE, których ważność jesteście Państwo w stanie zweryfikować na moment dokonania dostawy. Skoro Nabywca przekaże Państwu w późniejszym terminie numer NIP UE, który był ważny na moment dokonania transakcji, w momencie dostawy, to należy przyjąć, że Nabywca był podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych z tym, że okoliczność ta została ujawniona po dostawie. Zatem, został spełniony warunek wskazany w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie jak Państwo wskazali - Spółka posiada w swojej dokumentacji dowody, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, które potwierdzają, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z kraju i dostarczone do Nabywców na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE. Powyższe pozwala uznać przedmiotową transakcję za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu stawką VAT 0%. W konsekwencji, po uzyskaniu od Nabywcy numeru, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy, Spółka powinna skorygować wcześniejsze rozliczenia podatku dotyczące przedmiotowych dostaw.

Tym samym, odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że po otrzymaniu od Nabywcy prawidłowego, ważnego na moment dokonania transakcji numeru NIP UE, należy dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania tej dostawy i wykazać w niej faktycznie dokonaną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką VAT 0%.

Ponownie należy wskazać, że w sytuacji gdy nabywca towaru nie podaje numeru wskazanego w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawca powinien opodatkować transakcję jak dostawę krajową (m.in. wystawić fakturę ze stawką VAT właściwą dla danego towaru), a po otrzymaniu tego numeru odpowiednio skorygować pierwotnie sporządzoną dokumentację.

We własnym stanowisku w sprawie odwołują się Państwo do „Not wyjaśniających” (przykład 4.3.2. i 4.3.3.) argumentując, że dopuszczalne jest zastosowanie do dostaw będących przedmiotem wniosku stawki 0% VAT poprzez dokonanie odpowiednich korekt.

Na wstępie należy wskazać, że „Noty wyjaśniające”, jak wynika z ich treści nie mają charakteru prawnie wiążącego i zawierają jedynie nieformalne i praktyczne wytyczne dotyczące sposobu stosowania prawa. Nie odzwierciedlają one stanowiska Komisji, ani też Komisja nie jest związana wyrażonymi w nich poglądami.

Niemniej jednak należy zauważyć, że powołane przez Państwa przykłady z pkt 4.3.2 i 4.3.3 Not wyjaśniających, można odnieść do Państwa sytuacji. Przy czym, tezy płynące z ww. przykładów potwierdzają stanowisko Organu przyjęte w niniejszej interpretacji.

W punkcie 4.3.2. Not wyjaśniających wskazano, że w przypadku gdy nabywca nie poda dostawcy swojego numeru identyfikacyjnego VAT lub jeżeli podany numer identyfikacyjny VAT nadano w państwie członkowskim, z którego towary są wysyłane lub transportowane, dostawca musi naliczyć VAT. Natomiast jeśli Nabywca przekaże ten numer dostawcy w późniejszym terminie „dostawca skoryguje fakturę zgodnie z przepisami określonymi w odpowiednich przepisach krajowych.”

Analogiczne wnioski wynikają z punktu 4.3.3. Not wyjaśniających, w którym wskazano, że: „Jeżeli w momencie wystawiania przez dostawcę faktury nabywca nie jest w stanie podać dostawcy numeru identyfikacyjnego VAT (…) dostawca nie może zastosować zwolnienia określonego w art. 138 DV, ponieważ nie wszystkie warunki są spełnione. Gdy nabywca uzyska numer identyfikacyjny VAT, dokonuje się korekty faktury zgodnie z warunkami określonymi w ostatnim akapicie sekcji 4.3.2 powyżej.”

Zatem, jak słusznie Państwo zauważyli, ustawodawca nie pozbawił podatników prawa do stosowania stawki VAT w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w przypadku braku numeru identyfikacji podatkowej nadanego nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w momencie dokonania dostawy, przyznał im bowiem prawo do skorygowania pierwotnie wystawionych faktur gdy nabywca w momencie nabycia towarów był podatnikiem, ale podał ww. numer z opóźnieniem. Z powołanych pkt 4.3.2. i 4.3.3. Not wyjaśniających jednoznacznie wynika, że w przypadku braku przedmiotowego numeru nabywcy, faktura wystawiona przez dostawcę nie może zawierać preferencyjnej stawki VAT 0% lecz musi wskazywać właściwą dla danego towaru stawkę podatku VAT. Natomiast po uzyskaniu ww. numeru dostawca może tę fakturę skorygować i opodatkować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów stawką VAT 0%.

Z uwagi na powyższe, w sytuacji, gdy Nabywcy nie podają Państwu numeru identyfikacji podatkowej NIP UE bądź podają numer, który na moment dokonania dostawy nie widnieje w systemie VIES, powinni Państwo udokumentować transakcję fakturą ze stawką VAT 23%, a nie ze stawką VAT 0%. Dopiero po uzyskaniu prawidłowego numeru NIP UE Nabywcy, ważnego na moment dokonania dostawy powinni Państwo skorygować pierwotnie wystawioną fakturę i opodatkować transakcję dokonaną na rzecz Nabywcy stawką VAT 0%.

Natomiast powołana przez Państwa interpretacja indywidualna z 3 listopada 2022 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.444.2022.1.RD dotyczy innej sytuacji niż przedstawiona w analizowanym wniosku, tj. przypadku, gdy Spółka przemieszczała własne towary z Polski do Rumuni i przez pewien okres czasu nie posiadała ważnego numeru VAT UE nadanego w państwie, do którego przemieszczała towar. W wydanym rozstrzygnięciu Organ uznał, że skoro Spółka nie posiadała ważnego rumuńskiego numeru VAT UE, to nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym Spółce nie będzie przysługiwało prawo do stawki 0% VAT, ani prawo do skorygowania dokonanych transakcji oraz obniżenia stawki VAT z 23% na 0%.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto Organ zastrzega, że:

• rozstrzygnięcie czy dokumenty, którymi dysponuje podatnik rzeczywiście potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
• kwestia zbadania ewentualnego oszustwa podatkowego oraz
• czy Spółka działała z należytą starannością

może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).