Podstawa opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 25 stycznia 2018 (wpływ 30 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2023 r. sygn. akt I FSK 75/19; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 stycznia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 marca 2018 r. (wpływ 22 marca 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina realizuje projekt pn. „” (dalej: „Inwestycja”). W ramach realizacji Inwestycji Gmina dokona zakupu instalacji solarnych i kotłów na biomasę (dalej łącznie jako: „Instalacje”), które zostaną zamontowane na obiektach prywatnych należących do mieszkańców Gminy.

Gmina uzyskała dofinansowanie części kosztów realizacji Inwestycji ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu na lata 2014-2020 (dalej: „EFRR”).

Zgodnie z umową zawartą przez Gminę z o dofinansowanie kosztów realizacji Inwestycji ze środków EFRR:

1)Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków EFRR w wysokości 85% kosztów kwalifikowanych Inwestycji;

2)podatek VAT jest kosztem niekwalifikowanym Inwestycji;

3)Instalacje pozostaną własnością Gminy przez okres tzw. trwałości projektu (tj. przez okres 5 lat od dnia otrzymania przez Gminę ostatniej transzy dofinansowania);

4)Gmina zobowiązała się do pokrycia tzw. wkładu własnego wymaganego przy współfinansowaniu Inwestycji ze środków EFRR w wysokości co najmniej 15% kosztów kwalifikowanych Inwestycji oraz wszelkich kosztów niekwalifikowanych Inwestycji, który Gmina planuje sfinansować z wpłat mieszkańców, na obiektach których zostaną zamontowane Instalacje (dalej: „Uczestnicy”).

Zgodnie z umowami cywilnoprawnymi, które Gmina zawarła z Uczestnikami, w zamian za odpłatność ze strony Uczestnika na rzecz Gminy, Gmina dokona montażu Instalacji, udostępni zamontowane Instalacje na rzecz Uczestnika do czasu ustania trwałości Inwestycji oraz dokona przeniesienia własności Instalacji na Uczestnika po ustaniu okresu trwałości Inwestycji.

Wpłaty dokonywane przez Uczestników na podstawie umów cywilnoprawnych będą miały charakter obowiązkowy. Gmina dokona montażu Instalacji wyłącznie na obiektach Uczestników, którzy dokonają wynikających z umów cywilnoprawnych wpłat. W przypadku braku dokonania przewidzianej w umowie cywilnoprawnej wpłaty Uczestnik zostanie wykluczony z uczestnictwa w Inwestycji, tj. na jego obiekcie nie zostanie zamontowana Instalacja. Gmina zobowiązuje Uczestników do uiszczania na podstawie umów cywilnoprawnych wpłat również ze względów organizacyjnych, tj. w celu uzyskania zapewnienia, że dany Uczestnik nie wycofa się z Inwestycji, co mogłoby wydłużyć czas jej realizacji (ze względu na konieczność poszukiwania nowego Uczestnika). Ponadto, Gmina pobierając od Uczestników wpłaty uzyskuje gwarancję, że Uczestnik będzie w sposób odpowiedzialny korzystał z Instalacji oraz dbał o jej utrzymanie we właściwym stanie.

Ponadto w ramach realizacji Inwestycji Gmina będzie zobowiązana do jej zabezpieczenia rzeczowego i finansowego, co będzie sprowadzało się do m.in.:

1)wyłonienia wykonawcy Instalacji zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych;

2)zapewnienia nadzoru inwestorskiego nad realizacją Inwestycji;

3)ustalenia harmonogramu realizacji Inwestycji;

4)sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac w ramach Inwestycji;

5)przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego Inwestycji.

Udzielając Gminie dofinansowania Urząd (jako tzw. instytucja zarządzająca) przeznaczy je wyłącznie na pokrycie kosztów kwalifikowanych Inwestycji.

Dofinansowanie na realizację Inwestycji przeznaczone jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych Inwestycji, zaś od decyzji Gminy zależy czy część jej kosztów w postaci wkładu własnego wymaganego zasadami dofinansowań ze środków EFRR zostanie sfinansowana z wpłat Uczestników, z uzyskanego na ten cel przez Gminę kredytu czy też ze środków własnych Gminy.

Dofinansowanie z EFRR uzyskane przez Gminę ma charakter dotacji kosztowej do kosztu zakupu i montażu Instalacji, których Gmina pozostanie właścicielem przez okres trwałości Inwestycji, który wynika z zasad przyznawania dofinansowań ze środków EFRR. Warunki rozliczenia dofinansowania oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego wymaganego zasadami przyznawania dofinansowań z EFRR jak i od tego jaki będzie los prawny Instalacji po okresie trwałości Inwestycji (czy pozostaną one nadal własnością Gminy czy też zostaną przekazane na własność Uczestnikom).

Udzielenie dofinansowania (oraz jego wysokość) na realizację Inwestycji nie jest w żaden sposób związane z odpłatnościami Uczestników, które w związku z realizacją Inwestycji będzie pobierać Gmina na podstawie umów cywilnoprawnych.

Dofinansowanie ze środków EFRR mogłoby zostać bowiem przyznane Gminie również w sytuacji, gdyby Gmina nie pobierała od Uczestników żadnych wpłat, a wkład własny wymagany zasadami dofinansowań z EFRR zostałby pokryty np. ze środków własnych Gminy bądź z uzyskanego przez Gminę na ten cel kredytu.

Wysokość dofinansowania nie jest zależna od ceny Instalacji montowanej i zbywanej przez Gminę na rzecz Uczestnika po upływie okresu trwałości Inwestycji, bowiem zgodnie z zasadami udzielania dofinansowania z EFRR uzyskanego przez Gminę odpłatności pobieranych od Uczestników mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy Uczestnicy oraz w różnych wysokościach.

Wysokość dofinansowania z EFRR nie jest również uzależniona od ilości nieruchomości objętych Inwestycją (tj. obiektów, na których zostaną zamontowane Instalacje), bowiem wysokość dofinansowania niezależnie od ilości nieruchomości objętych Inwestycją będzie wynosić pewien z góry określony procent kosztów kwalifikowanych realizacji Inwestycji.

Poza uzyskaniem dofinansowania ze środków EFRR na podstawie umowy oraz wpłat od Uczestników na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych Gmina nie otrzyma innych środków na sfinansowanie Inwestycji.

W ramach realizacji Inwestycji montaż Instalacji będzie dokonywany w będących własnością Uczestników budynkach mieszkalnych jednorodzinnych sklasyfikowanych według PKOB wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) w dziale 11 budynki mieszkalne, oraz dziale 12 budynki o dwóch mieszkaniach wielomieszkaniowe, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m².

W celu realizacji Inwestycji Gmina zawarła umowę z podmiotem z branży budowlanej na nabycie i montaż Instalacji (dalej: „Wykonawca”).

Do obowiązków Wykonawcy w ramach realizacji umowy zawartej z Gminą będzie należało m.in.:

1)dostawa i montaż Instalacji wraz z właściwym osprzętem instalacyjnym w wyznaczonej części budynków Uczestników;

2)rozruch technologiczny Instalacji;

3)przeszkolenie Uczestników co do zasad prawidłowej eksploatacji Instalacji wraz z opracowanym szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem Uczestnikom;

4)usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym (5 lat od daty odbioru końcowego Instalacji).

Wykonawca będzie zarejestrowany dla celów VAT jako podatnik czynny.

Wszystkie faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na realizację Inwestycji, w tym wystawione przez Wykonawcę będą wystawiane na Wnioskodawcę i nie będą przez Gminę refakturowane na inne podmioty np. Uczestników. Przedmiotowe faktury będą w całości płacone przez Gminę i będą dokumentowały m.in. koszty wykonania projektu Inwestycji, koszty zakupu, dostawy i montażu Instalacji, koszty promocji Inwestycji, koszty opracowania studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej Inwestycji.

W odpowiedzi na pytanie: „Ile wynosi wkład własny Gminy dotyczący realizowanej inwestycji (wysokość należy określić kwotowo lub procentowo)?”, Wnioskodawca wskazał, że 15% wartości kosztów kwalifikowanych oraz 100% wartości kosztów niekwalifikowanych Inwestycji.

W odpowiedzi na pytanie: „Jaką odpłatność ponoszą mieszkańcy za zainstalowanie instalacji solarnych i kotłów na biomasę (wysokość należy określić kwotowo lub procentowo)?”, Wnioskodawca wskazał, że 15% wartości kosztów kwalifikowanych oraz ok. 75% wartości kosztów niekwalifikowanych Inwestycji. 

W odpowiedzi na pytanie: „Czy Gmina realizowałaby inwestycje, gdyby nie otrzymała dofinansowania ze środków EFRR?”, Wnioskodawca wskazał, że jak wielokrotnie wskazywał Organ pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie  elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez wnioskodawcę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego wnioskodawcy, stanowiącego odpowiedź wnioskodawcy na jego pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska wnioskodawcy, organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych wnioskodawcy, uzasadniałoby ocenę, że wnioskodawca w istocie domagałby się w tym zakresie wykładu prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13).

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałby alternatywne zdarzenia przyszłe (otrzymanie dotacji lub jej nie otrzymanie i wpływ na realizację projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie Organowi jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych.

Interpretacja indywidualna ma rozstrzygać w sposób konkretny, ale także dać się zastosować w procesie samoobliczenia podatku VAT lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi zatem być zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby możliwe było porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu niezbędne jest podanie konkretnych, jednoznacznych informacji w zakresie miejsc, czasu czy innych jeszcze elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13).

W przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Gmina uzyskała dofinansowanie części kosztów Inwestycji ze środków EFRR, więc rozważanie co wydarzyłoby się, gdyby Gmina tego dofinansowania nie otrzymała pozostaje bez wpływu dla dokonania oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia.

W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie czy w przypadku nie uzyskania dofinansowania ze środków EFRR Wnioskodawca realizowałby Inwestycję, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie. W ocenie Gminy realizacja projektu nie jest uzależniona od otrzymanej dotacji. Równie dobrze Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na Inwestycję.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy dofinansowanie otrzymane ze środków unijnych Regionalnego Programu na lata 2014-2020 będzie przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji, czy też stanowi dofinansowanie na określone działanie tj. zakup i montaż kompletnych instalacji solarnych i kotłów na biomasę?”, Wnioskodawca wskazał, że dofinansowanie zostanie przeznaczone zgodnie z umową zawartą przez Gminę z instytucją finansującą na pokrycie wszelkich kosztów kwalifikowanych projektu. 

W odpowiedzi na pytanie: „Czy w przypadku nieotrzymania dofinansowania wpłaty ponoszone przez uczestników (mieszkańców) projektu byłyby wyższe?”, Wnioskodawca wskazał, że w całości popierając argumentację Gminy przedstawioną w odpowiedzi na pytanie nr 4 należy wskazać, że Gmina stoi na stanowisku, iż alternatywne, hipotetyczne prezentacje stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pozostają bez znaczenia dla zadanego przez nią pytania w kontekście konkretnego i sprecyzowanego zdarzenia przyszłego w ramach, którego dofinansowanie Inwestycji ze środków EFRR zostało już Gminie przyznane.

Gmina nie zna odpowiedzi na pytanie, czy gdyby projekt nie był współfinansowany ze środków Unii Europejskiej, wówczas opłaty pobierane przez mieszkańców byłyby wyższe. W alternatywnych stanach faktycznych mogłoby być tak, że mieszkańcy zapłacą więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak, że zapłacą tyle samo (gdyby Gmina zaciągnęła kredyt) lub nawet nie zapłacą nic (gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt lub zrezygnowałaby z innych inwestycji). W kontekście polityki Gminy względem mieszkańców wydaje się niezwykle mało prawdopodobne, aby Gmina obciążała mieszkańców dodatkowymi wyższymi kwotami (czyli Gmina przewiduje, że opłaty mieszkańców nie byłyby wyższe).

W odpowiedzi na pytanie: „Czy umowa zawarta z mieszkańcami, przewiduje możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców, jak i przez Gminę? Jeśli tak, to jakie są przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy przez ww. strony.”, Wnioskodawca wskazał, że Umowy z mieszkańcami nie przewidują prawa odstąpienia w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Umowy zawarte przez Gminę z mieszkańcami przewidują jednak możliwość rozwiązania łączącej ich umowy w razie wystąpienia następujących okoliczności: ii. gdy mieszkaniec nie realizuje zobowiązań wynikających z niniejszej umowy w zakresie terminowej wpłaty opłaty za Instalację na rzecz Gminy; iii. gdy mieszkaniec utrudnia lub uniemożliwia wykonanie montażu kotła na biomasę (pellet)/instalacji solarnej przez Wykonawcę wyłonionego w przetargu lub wejście na nieruchomość w celu kontroli prawidłowości korzystania z instalacji; iii. gdy mieszkaniec wprowadził Gminę w błąd co do prawa dysponowania nieruchomością, na której ma być wykonana instalacja solarna; iv. w razie zbycia przez mieszkańca nieruchomości, jeśli nabywca lub następca prawny nie wstąpi w prawa mieszkańca wynikające z umowy zawartej z Gminą.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy w ramach zawartych umów z mieszkańcami Gmina będzie wnosiła wkład własny w finansowanie projektu, objętego zakresem wniosku?”, Wnioskodawca wskazał, że tak. Umowa określa, które wydatki w ramach realizacji projektu ma ponieść mieszkaniec. Tym samym wydatki niewymienione w umowie zostaną pokryte przez Gminę.   

W odpowiedzi na pytanie: „Czy w trakcie realizacji projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać?”, Wnioskodawca wskazał, że Gmina będzie się rozliczać z otrzymanych w ramach dofinansowania środków finansowych. Gmina będzie rozliczała się z przedmiotowych środków poprzez występowanie z wnioskami o płatności częściowe, które będą weryfikowane.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy w przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?”, Wnioskodawca wskazał, że tak.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy warunki umowy na zakup i montaż kompletnych instalacji solarnych i kotłów na biomasę będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców?”, Wnioskodawca wskazał, że tak.

W odpowiedzi na pytanie: „Jakie obowiązki w ramach zawartych umów z mieszkańcami będą ciążyć na Gminie, a jakie na mieszkańcach?”, Wnioskodawca wskazał:

Obowiązki ciążące na Gminie to:

1)zapewnienie montażu Instalacji na nieruchomości Uczestnika;

2)udostępnienie zamontowanej Instalacji na rzecz Uczestnika do czasu ustania trwałości Inwestycji;

3)dokonanie przeniesienia własności Instalacji na Uczestnika po ustaniu okresu trwałości Inwestycji;

4)wyłonienie wykonawcy Instalacji zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych;

5)zapewnienie nadzoru inwestorskiego nad realizacją Inwestycji;

6)ustalenie harmonogramu realizacji Inwestycji;

7)sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac w ramach Inwestycji;

8)przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego Inwestycji.

Obowiązki ciążące na mieszkańcach:

1)nieodpłatne użyczenie Gminie i udostępnienie osobom przez nią wskazanym nieruchomość w celu montażu Instalacji;

2)upoważnienie Gminy do występowania w jego imieniu przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami prawa niezbędnych opinii, decyzji, zezwoleń i innych dokumentów koniecznych dla prawidłowej realizacji projektu;

3)wykonanie we własnym zakresie i na własny koszt prac związanych z dostosowaniem nieruchomości dla potrzeb montażu Instalacji;

4)eksploatacji Instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem i parametrami technicznymi;

5)pokrycie kosztów związanych z eksploatacją Instalacji;

6)pokrycia równowartości wkładu własnego.

W odpowiedzi na pytanie: „Należy wskazać strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania realizacji projektu?”, Wnioskodawca wskazał, że struktura przedstawia się następująco:

1)środki pochodzące z dofinansowania: 85% kosztów kwalifikowanych;

2)wkład własny Gminy sfinansowany z wpłat mieszkańców: 15% kosztów kwalifikowanych i ok. 75% kosztów niekwalifikowanych;

3)wkład własny Gminy sfinansowany ze środków własnych Gminy: ok. 25% kosztów niekwalifikowanych.

Pytanie

Jak należy określić podstawę opodatkowania VAT dla usługi, która ma zostać wykonana przez Gminę na rzecz Uczestników na podstawie opisanych w niniejszym wniosku umów cywilnoprawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podstawą opodatkowania dla usługi, która ma zostać wykonana przez Gminę na rzecz Uczestników na podstawie umów cywilnoprawnych (tj. usługi polegającej na montażu Instalacji, udostępnieniu Instalacji do czasu ustania trwałości Inwestycji oraz przeniesieniu własności Instalacji na Uczestnika po ustaniu okresu trwałości Inwestycji w zamian za uiszczenie przez Uczestnika określonej w umowie cywilnoprawnej wpłaty) będzie kwota wpłaty uiszczonej przez Uczestnika na podstawie umowy cywilnoprawnej, pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania na gruncie VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Zgodnie zatem z brzmieniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, za podstawę opodatkowania usługi, która ma zostać wykonana przez Gminę na rzecz Uczestników należy uznać kwotę, którą każdy z Uczestników wpłaci na rzecz Gminy na podstawie umowy cywilnoprawnej. Kwota ta bowiem będzie stanowiła zapłatę (wynagrodzenie) za usługę, którą zobowiąże się wykonać na podstawie umowy cywilnoprawnej Gmina, tj. usługę montażu Instalacji, udostępnienia Instalacji do czasu ustania trwałości Inwestycji oraz przeniesienia własności Instalacji na Uczestnika po ustaniu okresu trwałości Inwestycji.

W tym zakresie stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w wydanej w analogicznym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 lipca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.435.2017.1.ŻR).

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania VAT dla danej dostawy towarów lub danego świadczenia usług należy powiększyć o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, włączenie do podstawy opodatkowania VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania VAT zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, podstawę opodatkowania VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne, na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych podatku VAT, bowiem nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT.

Opodatkowaniu VAT podlegają jedynie te, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły.

W ocenie Wnioskodawcy ścisła wykładnia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu VAT, natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą do podstawy opodatkowania VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Tym samym, jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Biorąc pod uwagę, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

1)dofinansowanie ze środków EFRR realizacji Inwestycji, które zostanie przyznane Gminie przez (jako tzw. instytucję zarządzającą) zostanie przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji Inwestycji;

2)dofinansowanie ze środków EFRR realizacji Inwestycji nie będzie w żaden sposób związane z odpłatnością dokonywaną przez Uczestników na rzecz Gminy na podstawie umów cywilnoprawnych;

3)dofinansowanie ze środków EFRR realizacji Inwestycji jest dotacją kosztową do kosztu zakupu i montażu Instalacji, którego Gmina będzie właścicielem przez okres trwałości Inwestycji;

4)warunki rozliczenia dofinansowania ze środków EFRR oraz jego wysokość w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, do którego pokrycia zgodnie z zasadami udzielania dofinansowań z EFRR jest zobowiązana Gmina, jak i od tego jaki będzie los prawny Instalacji po okresie trwałości Inwestycji (czy pozostaną one nadal własnością Gminy czy też zostaną przekazane na własność Uczestnikom);

5)wysokość dofinansowania ze środków EFRR na realizację Inwestycji nie będzie uzależniona od ceny Instalacji zbywanych przez Gminę na rzecz Uczestników po okresie trwałości Inwestycji, bowiem zgodnie z zasadami udzielania dofinansowania z EFRR, o które ubiega się Gmina odpłatności pobieranych od Uczestników mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy Uczestnicy oraz w różnych wysokościach.

Gmina stoi na stanowisku, że dofinansowanie ze środków EFRR nie będzie stanowiło dopłaty do ceny, po jakiej Uczestnicy nabędą od Gminy usługę określoną w umowach cywilnoprawnych, ale będzie stanowiło dofinansowanie do zrealizowania Inwestycji przez Gminę.

Stanowisko Gminy o braku uwzględniania przy określaniu podstawy opodatkowania VAT dla usług polegających na montażu Instalacji, udostępnienia Instalacji do czasu ustania trwałości Inwestycji oraz przeniesienia własności Instalacji na Uczestnika po ustaniu okresu trwałości Inwestycji, kwoty otrzymanego przez Gminę dofinansowania za środków EFRR znajduje potwierdzenie w najnowszych interpretacjach indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydanych w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych.

Przykładowo w wydanej w analogicznym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.193.2017.2.MK) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że:

„W opisie sprawy Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, iż udzielając dofinansowania na rzecz Gminy Instytucja Zarządzająca dotacją przeznacza ją na koszty projektu. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, którego Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji ceny – odpłatności – mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach). Nadto wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”. 

Analogiczne stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.157.2017.2.ŻR), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że:

„W opisie sprawy Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, iż udzielając dofinansowania na rzecz Gminy Instytucja Zarządzająca dotacją przeznacza ją na koszty projektu. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, którego Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji ceny – odpłatności – mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach). Nadto wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Identyczne stanowisko zostało wyrażone w wydanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lipca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ) oraz z 14 lipca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1- 2.4012.396.2017.1.KT).

Przedmiotowe stanowisko zostało również potwierdzone w wielu wcześniejszych interpretacjach indywidualnych wydawanych w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT, przykładowo wydanych przez:

1)Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 maja 2017 r. (sygn. 0114- KDIP4.4012.39.2017.1.MK);

2)Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.33.2017.1.ISK);

3)Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 marca 2017 r. (sygn. 2461-IBPP.1.4512.70.2017.2.AK);

4)Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 września 2015 r. (sygn. IPTPP1/4512-370/15-4/ŻR);

5)Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2015 r. (sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ);

6)Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 sierpnia 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-360/15-4/JSK);

7)Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT);

8)Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 kwietnia 2015 r. (sygn. ITPP2/4512-122/12/RS).

Stanowisko Gminy zawarte w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znajduje również potwierdzenie w szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 5 lutego 2015 r. (sygn. I FSK 821/13), w którym w podobnym stanie faktycznym uznano, że:

„Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą”.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone również m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2015 r. (o sygn. I FSK 810/14).

W konsekwencji, podstawą opodatkowania dla usługi, która ma zostać wykonana przez Gminę na rzecz Uczestników na podstawie umowy cywilnoprawnej (tj. usługi polegającej na montażu Instalacji, udostępnieniu Instalacji do czasu ustania trwałości Inwestycji oraz przeniesieniu własności Instalacji na Uczestnika po ustaniu okresu trwałości Inwestycji w zamian za uiszczenie przez Uczestnika określonej w umowie cywilnoprawnej wpłaty) będzie wyłącznie kwota wpłaty uiszczonej przez Uczestnika na podstawie umowy cywilnoprawnej, pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 6 kwietnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-3.4012.61.2018.2.JM, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.  

Interpretację doręczono Państwu 9 kwietnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

7 maja 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarga wpłynęła do mnie 11 maja 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

1)uchylenie interpretacji;

2)zasądzenie ode mnie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na interpretację – wyrokiem z 19 września 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 421/18.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 8 listopada 2023 r. sygn. akt I FSK 75/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił interpretację indywidualną z 6 kwietnia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.61.2018.2.JM.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 8 listopada 2023 r. sygn. akt I FSK 75/19 wskazał, iż: „W świetle wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, że Gmina realizując projekt polegający na montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę wykonuje działalność gospodarczą.

W tym zakresie, uwzględniając uwagi TSUE w wyroku zapadłym w sprawie C-612/21 należy odnotować, że nie wynikało z treści wniosku o interpretację indywidualną, że działania Gminy realizujące przedmiotowy projekt zostały podjęte w celu zrealizowania zysku oraz że mieć będą stały charakter, jak również, że Gmina zatrudnia pracowników do usług instalacji zestawów OZE. Istotne jest, że otrzymane dofinansowanie będzie stanowiło nie więcej niż 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Jak zauważył Trybunał, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką kwotą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych kosztów realizowanego projektu.”.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: „Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd kasacyjny ocenę w kontekście wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21.”.         

Aktami sprawy wpłynęły do mnie 24 stycznia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że tę interpretację oparłem na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji nr 0113-KDIPT1-3.4012.61.2018.2.JM z 6 kwietnia 2018 r. w zdarzeniu przyszłym, bowiem ta interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2023 r. sygn. akt I FSK 75/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. ), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje projekt pn. „” (dalej: „Inwestycja”). W ramach realizacji Inwestycji Gmina dokona zakupu instalacji solarnych i kotłów na biomasę (dalej łącznie jako: „Instalacje”), które zostaną zamontowane na obiektach prywatnych należących do mieszkańców Gminy. Gmina uzyskała dofinansowanie części kosztów realizacji Inwestycji ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu na lata 2014-2020 (dalej: „EFRR”). Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków EFRR w wysokości 85% kosztów kwalifikowanych Inwestycji. Instalacje pozostaną własnością Gminy przez okres tzw. trwałości projektu (tj. przez okres 5 lat od dnia otrzymania przez Gminę ostatniej transzy dofinansowania). Gmina zobowiązała się do pokrycia tzw. wkładu własnego wymaganego przy współfinansowaniu Inwestycji ze środków EFRR w wysokości co najmniej 15% kosztów kwalifikowanych Inwestycji oraz wszelkich kosztów niekwalifikowanych Inwestycji, który Gmina planuje sfinansować z wpłat mieszkańców, na obiektach których zostaną zamontowane Instalacje (dalej: „Uczestnicy”). Zgodnie z umowami cywilnoprawnymi, które Gmina zawarła z Uczestnikami, w zamian za odpłatność ze strony Uczestnika na rzecz Gminy, Gmina dokona montażu Instalacji, udostępni zamontowane Instalacje na rzecz Uczestnika do czasu ustania trwałości Inwestycji oraz dokona przeniesienia własności Instalacji na Uczestnika po ustaniu okresu trwałości Inwestycji. W ramach realizacji Inwestycji Gmina będzie zobowiązana do jej zabezpieczenia rzeczowego i finansowego, co będzie sprowadzało się do m.in.: wyłonienia wykonawcy Instalacji zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych; zapewnienia nadzoru inwestorskiego nad realizacją Inwestycji; ustalenia harmonogramu realizacji Inwestycji; sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac w ramach Inwestycji; przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego Inwestycji. Struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania realizacji projektu przedstawia się następująco:

1)środki pochodzące z dofinansowania: 85% kosztów kwalifikowanych;

2)wkład własny Gminy sfinansowany z wpłat mieszkańców: 15% kosztów kwalifikowanych i ok. 75% kosztów niekwalifikowanych;

3)wkład własny Gminy sfinansowany ze środków własnych Gminy: ok. 25% kosztów niekwalifikowanych.

Państwa wątpliwości dotyczą określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców.   

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa projektu pn. „” będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Gmina O przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że  gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C 655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie będą wykonywać Państwo działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: Państwa rola będzie sprowadzała się do zorganizowania skutecznego finansowania i montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę.

Wskazali Państwo, że wkład własny Gminy sfinansowany z wpłat mieszkańców: 15% kosztów kwalifikowanych. W ramach realizacji Inwestycji Gmina będzie zobowiązana do wyłonienia wykonawcy Instalacji zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych. Nie zatrudnili Państwo zatem własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się montażem instalacji solarnych i kotłów na biomasę. Z wniosku nie wynika, aby Państwa celem było stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się montażem takich instalacji i kotłów, lecz celem Państwa działania był interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że w celu realizacji projektu wyłonią i podpiszą Państwo umowę z wykonawcami, którzy wykonają roboty instalacyjne. Tym samym, będą działać Państwo jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych.

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją projektu polegającego na montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę, nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i realizując ww. projekt nie będą wykonywać Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja projektu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do zaliczenia do podstawy opodatkowania wpłat otrzymanych od mieszkańców, biorących udział w projekcie należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Jak wyżej wskazano Państwa działania w związku z realizacją projektu polegającego na montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym nie będą wykonywać Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że wpłaty mieszkańców wnoszone w związku z montażem instalacji solarnych i kotłów na biomasę nie będą stanowić zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie zwiększą podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, wskazać należy, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację projektu pn. „” a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji projektu nie będą wykonywać Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa działania w związku z realizacją projektu nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem również otrzymana przez Państwa dotacja, przeznaczona na realizację ww. projektu, nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, wobec czego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, podstawy opodatkowania dla zrealizowanego projektu nie będzie stanowić wynagrodzenie otrzymane od mieszkańców ani otrzymana dotacja.

Zatem Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji z 6 kwietnia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.61.2018.2.JM.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. W konsekwencji powołane interpretacje nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśniam, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element Państwa argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowań w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).