Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz miejsce opodatkowania usług magazynowych i logistycznych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 stycznia 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 17 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz miejsca opodatkowania usług magazynowych i logistycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 marca 2024 r. przesłanym za pośrednictwem ePAUP (wpływ 28 marca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka („Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Niemiec w zakresie sprzedaży (...).

Spółka jest rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec i jest zarejestrowana do celów podatku od wartości dodanej w Niemczech.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa towary w Polsce oraz w innych krajach należących do Unii Europejskiej (w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) i nienależących do Unii Europejskiej (w ramach importu towarów do Polski), które następnie są magazynowane na terytorium Polski i po pewnym czasie są sprzedawane do Niemiec lub innych krajów należących do Unii Europejskiej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Polski.

Magazyn położony na terytorium Polski, w którym będą przechowywane towary należące do Spółki jest własnością polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka polska”), która świadczy usługi magazynowe i logistyczne.

Wnioskodawca będzie korzystał z magazynu w Polsce na podstawie umowy zawartej ze Spółką polską będącą właścicielem magazynu.

Wnioskodawca nie wynajmuje konkretnej przestrzeni magazynowej w magazynie należącym do Spółki polskiej, o rozmieszczeniu towaru w magazynie i sposobie magazynowania decyduje wyłącznie Spółka polska według własnych kryteriów.

Wnioskodawca może uzyskać dostęp do magazynu wyłącznie po wcześniejszym uzgodnieniu terminu ze Spółką polską i wyłącznie w towarzystwie pracowników Spółki polskiej.

Wnioskodawca nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników, ani nie posiada w Polsce żadnego zaplecza technicznego.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1.czy Państwa Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT, jeśli tak należało wskazać od kiedy Spółka jest zarejestrowanajako czynny podatnik podatku VAT;

Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od dnia 22 września 2022 r.

2.w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalności gospodarcza Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Spółka prowadzi działalność w Niemczech np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne Spółka posiada w kraju siedziby itp.);

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki w Niemczech jest handel (...). Spółka nabywa towary zarówno z krajów należących do Unii Europejskiej, jak i z krajów trzecich i sprzedaje je klientom biznesowym głównie w Niemczech, ale niekiedy także odbiorcom z innych krajów należących do Unii Europejskiej. Dostawy do klientów realizowane są z magazynów w Niemczech (…) i w Polsce.

Spółka zatrudnia w Niemczech personel umożliwiający jej prowadzenie opisanej powyżej działalności.

Siedziba Spółki znajduje się w wynajmowanych pomieszczeniach biznesowych, wyposażonych w typowy dla biur sposób zlokalizowanych w (…).

3.przez jaki okres czasu Państwa Spółka zamierza realizować opisaną we wniosku działalność na terytorium Polski;

Działalność Spółki w Polsce będzie miała charakter trwały. Nie ma planów zaniechania magazynowania towarów w Polsce w dającej się przewidzieć przyszłości. Spółka będzie korzystała z usług Spółki polskiej tak długo, jak długo Spółka polska będzie w stanie oferować usługę wysokiej jakości w odpowiedniej cenie.

4.czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi oraz technicznymi / rzeczowymi Spółki polskiej wykorzystywanymi do świadczenia usług magazynowych i logistycznych na Państwa rzecz, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana;

Spółka nie posiada kontroli nad zasobami osobowymi oraz technicznymi / rzeczowymi Spółki polskiej, wykorzystywanymi do świadczenia usług magazynowych i logistycznych na rzecz Spółki.

5.czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów osobowych oraz technicznych / rzeczowych Spółki polskiej wykonuje usługi magazynowe i logistyczne, czy Państwa Spółka ma wpływ na czas pracy zasobów osobowych Spółki polskiej, czy Państwa Spółka ma wpływ, które zasoby osobowe Spółki polskiej mają realizować usługi magazynowe i logistyczne;

Spółka nie ma wpływu na to, jaka część zasobów osobowych oraz technicznych / rzeczowych Spółki polskiej wykonuje usługi magazynowe i logistyczne, ani na to które zasoby osobowe Spółki polskiej mają realizować usługi magazynowe i logistyczne. Spółka nie ma również wpływu na czas pracy zasobów osobowych Spółki polskiej.

6.czy Spółka polska świadczy usługi tylko i wyłącznie na rzecz państwa Spółki, czy Spółka polska świadczy również usługi na rzecz innych podmiotów;

Spółka polska świadczy także usługi dla innych podmiotów. Spółka nie jest jedynym usługobiorcą usług świadczonych przez Spółkę polską.

7.czy Państwa Spółka posiada na terytorium Polski jakichś pracowników / przedstawicieli / handlowców (osoby pozyskujące nowych klientów) lub inne osoby działające na podstawie udzielonego przez Państwa pełnomocnictwa uprawnione do zawierania umów w imieniu Państwa Spółki;

Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych przedstawicieli, ani handlowców, ani innych osób pozyskujących nowych klientów dla Spółki, ani też innych osób działających na podstawie udzielonego przez Spółkę pełnomocnictwa do zawierania umów. Spółka nie korzysta też z usług takich osób w oparciu o inne formy współpracy niż zatrudnienie.

8.jakie czynności / świadczenia wchodzą w skład usługi magazynowej i logistycznej świadczonej przez Spółkę polską na Państwa rzecz, należało wskazać;

W skład usługi magazynowej i logistycznej świadczonej przez Spółkę polską na rzecz Spółki wchodzi przechowywanie towarów w magazynie oraz wysyłka towarów z magazynu położonego w Polsce do Niemiec do innych krajów Unii Europejskiej lub do odbiorców w Polsce. Spółka polska jest odpowiedzialna także za rozładunek towarów w magazynie i załadunek towarów przy realizacji transportu towarów z magazynu.

9.gdzie, w Polsce czy w Niemczech, podejmowane są istotne decyzje dotyczące działalności Spółki na terytorium Polski;

Wszystkie istotne decyzje dotyczące działalności Spółki na terytorium Polski są podejmowane na terytorium Niemiec.

10.    czy nabywają Państwo jakieś inne usługi (oprócz usług magazynowych i logistycznych) na terytorium Polski, jeśli tak należało precyzyjnie wskazać jakie są to usługi oraz na czym polegają;

Spółka nie nabywa na terytorium Polski żadnych innych usług oprócz usług magazynowych i logistycznych opisanych we wniosku oraz w niniejszym piśmie.

11.czy Państwa Spółka wykonuje (rozpoznaje w zakresie podatku od towarów i usług) czynności opodatkowane na terytorium Polski o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania;

Spółka niekiedy realizuje także z magazynu położonego w Polsce dostawy towarów dla polskich klientów będących podatnikami podatku od towarów i usług, co stanowi czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

Pytania (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie)

1.     Czy w okolicznościach przedstawionych w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

2.   Czy usługi magazynowe i logistyczne świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę polską podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie)

Ad 1

W opinii Wnioskodawcy (dalej także: „Spółka”) w okolicznościach przedstawionych w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 dalej: „Ustawa o VAT”) wielokrotnie posługuje się pojęciem „stałe miejsce prowadzenia działalności”, nie precyzując jednak, co owo pojęcie oznacza. Legalna definicja stałego miejsca prowadzenia nie została także zawarta w żadnym innym krajowym akcie prawnym.

W związku z tym przy wyjaśnianiu pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” należy odwołać się do definicji zawartych w obowiązujących przepisach prawa Unii Europejskiej.

Zgodnie z treścią art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm. dalej: „Dyrektywa VAT”) miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z kolei z treści art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 ze zm. - dalej: „Rozporządzenie wykonawcze 282/2011”) wynika, że na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wskazana powyżej definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 w pewnych sytuacjach nie pozwala jednak jednoznacznie stwierdzić, czy w konkretnym wypadku powstaje stałe miejsce prowadzenia działalności czy nie. Stąd też ustalenie zakresu przedmiotowego pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wymaga dodatkowo analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), który w przeszłości niejednokrotnie rozstrzygał wątpliwości w tym zakresie.

W sprawie C-168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt TSUE doszedł do wniosku, że usługa nie może być uważana za świadczoną ze stałego miejsca prowadzenia działalności, jeżeli nie cechuje się ono pewnym minimalnym rozmiarem oraz stale obecnymi zasobami ludzkimi i technicznymi niezbędnymi do świadczenia usług.

Do podobnych wniosków doszedł również TSUE w Wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C- 231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg), w którym stwierdził, że miejscem świadczenia usług nie powinno być miejsce, które nie charakteryzuje się określoną skalą działalności, a jednocześnie nie znajdują się tam na stałe personel i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia usług. Analogiczne tezy znajdują się także w orzeczeniach wydanych w sprawach C-190/95 (ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam) i C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgische Staat).

Wynika z tego, że podstawowym kryterium posiadania w określonym państwie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest posiadanie w tym państwie zaplecza technicznego i personalnego.

Wnioskodawca nie posiada w Polsce żadnych własnych nieruchomości, urządzeń czy narzędzi, które mogłyby być traktowane jako zaplecze techniczne, umożliwiające świadczenie lub odbiór usług na terytorium Polski.

Ponadto Wnioskodawca nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników.

Niemniej jednak z orzeczeń TSUE wynika, że dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie Unii Europejskiej nie zawsze jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego lub technicznego, ponieważ stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej może powstać także jeżeli dostępność innego zaplecza niż własne jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

Takie stanowisko zaprezentował TSUE np. wyroku z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o.

W kontekście kryterium dysponowania zapleczem personalnym podkreśla się, zatem, że dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest konieczne aby personel był „własny” (w pełni akceptowalny jest np. outsourcing), jednak wymagane jest sprawowanie określonego władztwa nad takim personelem.

Ad 2

Usługi magazynowe i logistyczne świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę polską nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Przepisy zawarte w art. 28b ust. 1 i 2 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 - dalej: „Ustawa o VAT”) stanowią, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n tej ustawy. Natomiast w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W opinii Wnioskodawcy usługi magazynowe i logistyczne nie stanowią usług związanych z nieruchomością o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, zatem miejsce opodatkowania podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do tego rodzaju usług winno być ustalone na zasadach ogólnych określonych w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Ze względu na fakt, że zdaniem Wnioskodawcy nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, to usługi wykonane przez Spółkę polską na rzecz Wnioskodawcy również nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, bowiem zgodnie z treścią wskazanych powyżej przepisów usługi podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej lub w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w części wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, zawierającej opis stanu faktycznego usługi magazynowe i logistyczne wykonywane przez Spółkę polską na rzecz Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Niemiec w zakresie sprzedaży (...). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa towary w Polsce oraz w innych krajach należących do Unii Europejskiej (w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) i nienależących do Unii Europejskiej (w ramach importu towarów do Polski), które następnie są magazynowane na terytorium Polski i po pewnym czasie są sprzedawane do Niemiec lub innych krajów należących do Unii Europejskiej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Polski. Magazyn położony na terytorium Polski, w którym będą przechowywane towary należące do Spółki jest własnością Spółki polskiej która świadczy usługi magazynowe i logistyczne. W skład usługi magazynowej i logistycznej świadczonej przez Spółkę polską na rzecz Spółki wchodzi przechowywanie towarów w magazynie oraz wysyłka towarów z magazynu położonego w Polsce do Niemiec do innych krajów Unii Europejskiej lub do odbiorców w Polsce. Spółka polska jest odpowiedzialna także za rozładunek towarów w magazynie i załadunek towarów przy realizacji transportu towarów z magazynu.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (pytanie nr 1) oraz czy usługi magazynowe i logistyczne świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę polską podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce (pytanie nr 2).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że „(…) zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (…)”.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Natomiast w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Mając na uwadze powyższe orzecznictwo, przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne i niezależne prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży (...). Z wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa towary w Polsce oraz w innych krajach należących do Unii Europejskiej (w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) i nienależących do Unii Europejskiej (w ramach importu towarów do Polski), które następnie są magazynowane na terytorium Polski i po pewnym czasie są sprzedawane do Niemiec lub innych krajów należących do Unii Europejskiej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Polski. Spółka posiada w Niemczech biuro i zatrudnia personel umożliwiający jej prowadzenie opisanej działalności. Magazyn położony na terytorium Polski, w którym będą przechowywane towary należące do Spółki jest własnością Spółki polskiej, która świadczy usługi magazynowe i logistyczne. Wnioskodawca będzie korzystał z magazynu w Polsce na podstawie umowy zawartej ze Spółką polską będącą właścicielem magazynu.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Jak wynika z wniosku Spółka nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników, ani nie posiada w Polsce żadnego zaplecza technicznego. Spółka nie zatrudnia również na terytorium Polski żadnych przedstawicieli, ani handlowców, ani innych osób pozyskujących nowych klientów dla Spółki, ani też innych osób działających na podstawie udzielonego przez Spółkę pełnomocnictwa do zawierania umów. Spółka nie korzysta też z usług takich osób w oparciu o inne formy współpracy niż zatrudnienie. Ponadto wszystkie istotne decyzje dotyczące działalności Spółki na terytorium Polski są podejmowane na terytorium Niemiec.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka co prawda nabywa usługi magazynowe i logistyczne od usługodawcy tj. Spółki polskiej jednak nie posiada kontroli nad zasobami osobowymi oraz technicznymi / rzeczowymi Spółki polskiej, wykorzystywanymi do świadczenia usług magazynowych i logistycznych. Ponadto Spółka nie ma wpływu na to jaka część zasobów osobowych oraz technicznych / rzeczowych Spółki polskiej wykonuje usługi magazynowe i logistyczne, ani na to które zasoby osobowe Spółki polskiej mają realizować usługi magazynowe i logistyczne. Spółka nie ma również wpływu na czas pracy zasobów osobowych Spółki polskiej.

W konsekwencji Wnioskodawca nie posiada żadnego zaplecza personalnego ani technicznego na terytorium Polski oraz nie posiada kontroli nad zapleczem Spółki polskiej, porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Zatem należy stwierdzić, że nie została spełniona jedna z podstawowych przesłanek istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznegotak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można zatem uznać, że spełnione jest kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Jednocześnie w analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na cytowany już powyżej wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że usługodawca (Spółka polska) świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi magazynowe i logistyczne, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych usługodawcy w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług – tym samym zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto odnosząc się do Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu nr 2 należy wskazać, że Spółka nabywa na terytorium Polski usługi magazynowe i logistyczne od Spółki polskiej. Przy czym Spółka nie ma swobodnego dostępu do magazynu, Wnioskodawca może uzyskać dostęp do magazynu wyłącznie po wcześniejszym uzgodnieniu terminu ze Spółką polską i wyłącznie w towarzystwie pracowników Spółki polskiej. Ponadto Spółka nie wynajmuje konkretnej przestrzeni magazynowej w magazynie należącym do Spółki polskiej, a rozmieszczeniu towaru w magazynie i sposobie magazynowania decyduje wyłącznie Spółka polska według własnych kryteriów. Tym samym świadczone przez Spółkę polską na rzecz Wnioskodawcy usługi magazynowe i logistyczne nie stanowią usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Zatem usługi magazynowe i logistyczne nabywane od Spółki polskiej stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym wskazać należy, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i jednocześnie, w niniejszej interpretacji wskazano, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, odnosząc się do Państwa wątpliwości, w analizowanej sprawie miejsce świadczenia ww. usług należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, usługi magazynowe i logistyczne są opodatkowane w kraju siedziby Spółki tj. w Niemczech.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm; dalej jako „PPSA”). 

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formimentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).