Należy zgodzić się z Panem, że transakcja wniesienia w drodze aportu do spółki jawnej zespołu składników majątkowych składającego się na Działalność handlową będzie transakcją zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, i w konsekwencji będzie stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 stycznia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 31 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania przedmiotu aportu do Spółki jawnej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, i w konsekwencji wyłączenia aportu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 4 kwietnia 2024 r. (wpływ 5 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w branży informatycznej pod firmą (…).

Działalność jest prowadzona pod adresem: ul. (…) W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zatrudnia Pan pracowników. Przedmiotem Pana działalności są usługi kompleksowe polegające na obsłudze technicznej klienta (administracja sieciami, zarządzanie stronami internetowymi, obsługa sprzętu), usługi administracji serwerami, sieciami (...) świadczone są także usługi doradcze/consultingowe z zakresu informatyki (zwane dalej: Usługami z zakresu ...).

Zajmuje się pan również odsprzedażą sprzętu komputerowego, licencji na oprogramowanie, usług hostingowych, elektroniki użytkowej (dalej jako: „Działalność handlowa”).

Ze względu na praktyczne różnice oraz potencjalne ryzyka gospodarcze i prawne w poszczególnych segmentach prowadzonej działalności gospodarczej, rozważa Pan wydzielenie składników materialnych i niematerialnych, (w tym praw i obowiązków wynikających z zawartych umów) skoncentrowanych wokół działalności związanej z zakupem i sprzedażą sprzętu komputerowego, licencji na oprogramowanie, usług hostingowych, elektroniki użytkowej, tj. Działalności handlowej do osobnego podmiotu.

W związku z wyodrębnieniem tego segmentu w działalności gospodarczej rozważa Pan późniejsze jego wprowadzenie w ramach aportu do spółki jawnej - (…) (dalej również jako: „Spółka”), widniejącej w Krajowym Rejestrze Sądowym: Rejestrze Przedsiębiorców pod numerem KRS: (…).

Przedmiotem aportu będą wyodrębnione przez Pana składniki materialne i niematerialne skoncentrowane na prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie Działalności handlowej. Równocześnie przedmiotem umowy nie będą składniki związane z drugim filarem działalności prowadzonej działalności gospodarczej, tj. Działalności IT.

W skład Działalności handlowej na moment dokonania aportu będą wchodzić następujące składniki:

1. sprzęt komputerowy będący towarem handlowym w prowadzonej działalności;

2. baza kontrahentów związana z prowadzoną Działalnością handlową,

3. wierzytelności związane z prowadzoną Działalnością handlową,

4. know-how związane z prowadzoną Działalnością handlową,

5. urządzenia techniczne i elektroniczne wykorzystywane przez Pana w związku z prowadzoną działalnością w zakresie Działalności handlowej;

6. środki trwałe wykorzystywane na potrzeby tego segmentu działalności;

7. prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów a w szczególności:

- umowa abonamentowa na domeny i hosting w (...);

- umowa abonamentowa na (...);

- umowa abonamentowa (...);

- umowa abonamentowa na oprogramowanie (...);

- licencje na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane w związku z Działalnością handlową.

Wszystkie ww. składniki będą wchodziły w skład aportowanej Działalności handlowej do spółki jawnej.

Przedmiotem aportu nie będzie zatem suma składników, które wykorzystuje Pan do prowadzenia działalności gospodarczej (Działalności handlowa), lecz składniki majątku przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych - zakupu i sprzedaży sprzętu komputerowego, licencji na oprogramowanie, usług hostingowych, elektroniki użytkowej. Powyższe materialne i niematerialne składniki majątku tworzą jednolitą całość.

Z Działalnością handlową związane są następujące zobowiązania:

1. zobowiązania wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych,

2. zobowiązania z innych umów cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z działalnością a niewymienionych powyżej.

Na moment aportu z Działalnością handlową związane będą bieżące zobowiązania wobec usługodawców itp. Będą to zobowiązania terminowe, które wynikają z zawartych umów i otrzymanych faktur, dla których nie upłynął jeszcze termin płatności.

Założeniem transakcji jest to, że całość Działalności handlowej prowadzonej obecnie przez Pana zostanie przeniesiona - w drodze aportu do Spółki.

Spółka - w drodze wspomnianego aportu - przejmie wszelkie składniki majątkowe i niemajątkowe, (w tym zobowiązania) związane z tym rodzajem działalności, tj. cały Pana majątek związany z tym rodzajem działalności, jak również wszelkie prawa i obowiązki w zakresie w jakim związane są z Działalnością handlową.

W szczególności Spółka stanie się stroną wszelkich umów zawartych przez Pana w związku z dotychczasową Działalnością handlową.

Należy podkreślić, że Spółka, dysponując składnikami majątku związanymi z Działalnością handlową będącą przedmiotem aportu, będzie mogła samodzielnie realizować zadania realizowane uprzednio przez Pana w ramach Działalności handlowej.

Przedmiotem aportu nie będzie suma składników, przy pomocy których prowadzona jest działalność, lecz zorganizowany zespół tych składników przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Składniki majątku związane z Działalnością handlową będące przedmiotem planowanego aportu, będą odmienne od pozostałej Pana działalności gospodarczej, tj. Działalności związanej z IT.

W rzeczywistości możliwe jest zatem funkcjonowanie osobnych niezależnych przedsiębiorstw, z których jedno zajmowałoby się Działalnością handlową.

W tym zakresie Działalność handlowa jest całkowicie niezależna od pozostałych części Pana przedsiębiorstwa i stanowi funkcjonalnie odrębną całość, tj. umożliwia prowadzenie działalności przez Spółkę w niezmienionym zakresie, posiada odmienną grupę odbiorców (tj. kupujących), korzysta z odrębnych zasobów majątkowych od pozostałych części Pana przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie to będzie określać regulamin, ustanowiony przez pana. Prowadzona przez Pana wewnętrzna ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwia przyporządkowanie aktywów i pasywów, tj. przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działalności związanej z IT i Działalności handlowej.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytanie:

Czy Spółka Jawna w momencie aportu składników majątkowych i niemajątkowych będzie miała zamiar kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej w takim samym zakresie, jak prowadzi ją Pan w ramach swojej działalności gospodarczej, przy pomocy składników majątkowych materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu? - wskazał Pan:

Odp. Spółka Jawna przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tożsamym względem Pana działalności. Wskazuje Pan również, że Spółka Jawna ma zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w takim zakresie również w przyszłości. Spółka Jawna w momencie aportu składników majątkowych i niemajątkowych będzie miała zamiar kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej w takim samym zakresie, w jakim prowadzi ją Pan w ramach swojej działalności gospodarczej, przy pomocy składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu.

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku nr 2)

Czy planowany przez Pana aport do Spółki stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”)?

Pana stanowisko w sprawie

Planowany przez Pana aport do Spółki stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z kolei zgodnie z art. 6 cytowanej ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do:

1) transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

2) czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Na gruncie ustawy o VAT mamy zatem do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

a) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

b) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

c) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

d) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Zauważyć należy, że ustawodawca zdefiniował zorganizowaną części przedsiębiorstwa, używając pojęć nieostrych, a nawet nakazując podatnikowi zbadanie sytuacji hipotetycznej, tj. potencjalnej zdolności wydzielonych składników majątkowych do samodzielnego funkcjonowania (tak w: Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, LEX 2013).

Warunkiem niezbędnym do uznania określonego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest:

• istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
• zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki przedsiębiorstwa przeznaczone powinny być do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze.

W zakresie wyodrębnienia istotne jest to, aby zachodziło ono na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne

Aby określona część majątku mogła zostać uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być wyodrębniona organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie. Ocena, czy dany zespół składników majątkowych jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, czy też nie, dokonywana jest na dzień zbycia. Istotne jest zatem to, czy składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy, a nie to, czy będą one tworzyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa u nabywcy.

W literaturze podnosi się, że: „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa. O najwyższym stopniu wyodrębnienia organizacyjnego można mówić w sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa zbywcy doszło do wyodrębnienia oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Należy jednak podkreślić, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. W związku z tym do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa z pewnością nie jest konieczne wyodrębnianie części przedsiębiorstwa w formie oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Można przyjąć, że dany zespół składników majątkowych został wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa został utworzony np. wydział, zakład czy dział. Takie wyodrębnienie organizacyjne może (ale nie musi) wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzania lub innego aktu o podobnym charakterze (…). Czasami wyodrębnienie organizacyjne danej części przedsiębiorstwa może mieć wyłącznie charakter faktyczny.

Za uznaniem danej części przedsiębiorstwa za wyodrębnioną organizacyjnie może przemawiać struktura zarządzania. Organizacyjne wyodrębnienie części przedsiębiorstwa może dodatkowo potwierdzać położenie majątku przypisanego do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyodrębnienie terytorialne), czy zajmowanie osobnych pomieszczeń wyłącznie do prowadzenia określonej działalności (tak w: Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, LEX 2013).

Wskazać w tym miejscu należy, że prowadzi Pan działalność w dwóch obszarach: działalności handlowej i działalności IT. Oba rodzaje działalności są od siebie nienależne - inne aktywa są wykorzystywane do realizacji obu filarów działalności.

Wyodrębnienie, o którym mowa określa regulamin, ustanowiony przez Pana. Jednocześnie - jak wskazano w zdarzeniu przyszłym - każdy z „działów działalności” realizuje zupełnie inne zadania i cele gospodarcze. Nie można przyjąć, że Pana działalność ukierunkowana jest na świadczenie jednego rodzaju usług. Każdy z działów jej działalności jest wyodrębniony i w miarę możliwości odseparowany od pozostałych.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - interpretacja indywidualna z 2 czerwca 2017 r., znak sprawy 0115-KDIT1-2.4012.169.2017.1.AW - „o organizacyjnym wyodrębnieniu części przedsiębiorstwa można mówić przykładowo w sytuacji, w której w danym przedsiębiorstwie zostały wyszczególnione dwa piony, które prowadzą inną działalność - odrębnie prowadzona jest działalność polegająca na świadczeniu usług informatycznych (działalność podstawowa), a odrębnie działalność uboczna (wynajem powierzchni). W takim wypadku każdy pion przedsiębiorstwa może być uznany za organizacyjnie wyodrębnioną część przedsiębiorstwa”.

Podobnie przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2009 r., znak sprawy ILPB3/423-209/09-2/EK - „ustawy podatkowe, w tym ustawa o VAT nie wskazują, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Posiłkując się jednak ugruntowanym w tym zakresie stanowiskiem organów podatkowych Wnioskodawca uznaje, iż ten rodzaj wyodrębnienia przejawia się przede wszystkim poprzez zdolność organizacyjną wyodrębnionych składników majątku do realizowania ściśle określonych zadań (celów), które nie są realizowane przez inną część przedsiębiorstwa. W przedmiotowej sprawie miejsce ma analogiczne wydzielenie. O odrębności organizacyjnej świadczy fakt, że każdy filar działalności Wnioskodawcy jest przeznaczony do realizacji innego celu gospodarczego”.

Wyodrębnienie finansowe

Konieczność wyodrębnienia finansowego nie oznacza automatycznie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi być samobilansującym się oddziałem (tak w: Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, LEX 2013). Wyodrębnienie finansowe nie powinno być też utożsamiane z obowiązkiem prowadzenia odrębnej księgowości. W judykaturze podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyrok WSA w Szczecinie z 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 197/11).

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa (interpretacja indywidualna z 22 grudnia 2011 r., znak sprawy IBPBI2/423-1186/11/MO).

O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pogląd taki wyraził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 24 lipca 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-296/15-4/MSu, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 stycznia 2016 r. sygn. IPPP3/4512-8/16-2/WH. Podobne stanowisko zajął WSA w Krakowie w wyroku z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 29/10 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 9 lipca 2013 r., sygn. ILPP1/443-292/13-4/MD.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na podstawie prowadzonych ksiąg możliwe jest wyodrębnienie przychodów i kosztów podatkowych związanych wyłącznie z tym rodzajem działalności. Możliwe jest zatem przypisanie do danego filaru Działalności handlowej przychodów m.in. pochodzących ze sprzedaży oraz kosztów bezpośrednich oraz uzasadnioną część kosztów pośrednich poniesionych w związku z realizacją tej działalności. Uznać należy, że przesłanka wyodrębnienia finansowego, zostaje tym samym w omawianej sprawie zrealizowana.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli spełnia także przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego. Pojęcie to, również niezdefiniowane w prawie podatkowym, należy rozumieć jako przeznaczenie składników do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo organy podatkowe uznają „możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze, które realizowane były w dotychczasowym przedsiębiorstwie (u zbywcy)” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 grudnia 2011 r., sygn. IBPB1/2/423-1159/11/CzP). Podobnie, jak w wypadku wydzielenia organizacyjnego i finansowego istotne jest bowiem to, aby dany zespół składników majątkowych miał potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna zatem obejmować elementy posiadające potencjalną zdolność do samodzielnego działania. W interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2012 r., sygn. IBPP3/443-1257/11/KO)stwierdził, że „istotne jest to, aby wyodrębniony majątek był wystarczający (kompletny), aby bez jakichkolwiek uzupełnień kontynuować działalność gospodarczą, jaka była dotychczas prowadzona z jego wykorzystaniem. Przy ocenie, czy istnieje wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników majątkowych należy przede wszystkim koncentrować się na rodzaju zadań gospodarczych, do realizacji których dany zespół jest przeznaczony. Jeśli dochodzi do wydzielenia części przedsiębiorstwa, która ma służyć do prowadzenia działalności produkcyjnej, to należy ocenić, czy nabywane składniki majątkowe rzeczywiście pozwolą na realizację tego rodzaju zadań gospodarczych”.

Nie można argumentować, że wydzielony zespół składników majątkowych nie będzie miał możliwości wykonywania zadań gospodarczych np. z tego powodu, że zostanie pozbawiony obsługi kadrowej, informatycznej czy finansowej. Dlatego też zakład produkcyjny przedsiębiorstwa może być uznany za część funkcjonalnie wyodrębnioną, nawet jeśli nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na obsługę kadrową, finansową czy informatyczną (tak w: Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, LEX 2013).

Należy przypomnieć, że Działalność handlowa wraz ze związanymi z nią umowami, zobowiązaniami i aktywami opisanymi w zdarzeniu przyszłym, stanowi organizacyjnie wydzielony dział Pana działalności. Obejmuje ona wszelkie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze Pana przedsiębiorstwa. Posiada zdolność do osiągania przychodów oraz generuje koszty bezpośrednio z nią związane.

Reasumując powyższe, planowany przez Pana aport do Spółki stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W wyroku z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17, który choć dotyczył ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, NSA przedstawił wskazówki, co należy rozumieć jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy zaznaczyć, że definicja tego pojęcia jest identyczna w dwóch podatkach (podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych). I tak:

1)w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze;

2)wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. (…) Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5(8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W złożonym wniosku wskazał Pan, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie branży informatycznej. Przedmiotem Pana działalności są m.in. usługi kompleksowe polegające na obsłudze technicznej klienta (administracja sieciami, zarządzanie stronami internetowymi, obsługa sprzętu). Dodatkowo, zajmuje się Pan odsprzedażą sprzętu komputerowego, odsprzedażą licencji na oprogramowanie, usługami hostingowymi. Ze względów praktycznych rozważa Pan wydzielanie składników materialnych i niematerialnych, (w tym praw i obowiązków wynikających z zawartych umów) składających się na Działalność handlową.

W skład Działalności handlowej wchodzą niżej wskazane składniki materialne, które to będą następnie w drodze aportu przeniesione do spółki jawnej, tj.

1. sprzęt komputerowy będący towarem handlowym w prowadzonej działalności;

2. baza kontrahentów związana z prowadzoną Działalnością handlową,

3. wierzytelności związane z prowadzoną Działalnością handlową,

4. know-how związane z prowadzoną Działalnością handlową,

5. urządzenia techniczne i elektroniczne wykorzystywane przez Pana w związku z prowadzoną działalnością w zakresie Działalności handlowej;

6. środki trwałe wykorzystywane na potrzeby tego segmentu działalności;

7. prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów a w szczególności: - umowa abonamentowa na (...) - umowa abonamentowa na (...) - umowa abonamentowa (...) - umowa abonamentowa na oprogramowanie (...) - licencje na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane w związku z Działalnością handlową.

Dodatkowo, w okolicznościach sprawy wskazał Pan, że:

• ww. składniki majątkowe przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. zakupu i sprzętu komputerowego, licencji na oprogramowanie, usług hostingowych, elektroniki użytkowej,
• Działalność handlowa jest całkowicie niezależna od pozostałych części Pana przedsiębiorstwa i stanowi funkcjonalnie odrębną całość, tj. umożliwia prowadzenie działalności przez spółkę jawną w niezmienionym zakresie,
• Działalność handlowa posiada odrębną grupę odbiorców,
• korzysta z odrębnych zasobów majątkowych od pozostałej części Pana przedsiębiorstwa,
• wyodrębnienie Działalności handlowej będzie określał regulamin ustanowiony przez pana,
• prowadzona przez Pana ewidencja wewnętrzna zdarzeń gospodarczych umożliwia przyporządkowanie aktywów i pasywów, tj. kosztów i przychodów oraz należności i zobowiązań do Działalności handlowej,
• z Działalnością handlową związane zobowiązania wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych oraz inne umowy cywilnoprawne funkcjonalnie związane z tą Działalnością,
• spółka jawna stanie się stroną wszelkich umów w związku z Działalnością handlową,
• spółka jawna dysponując składnikami majątkowymi nabytych w drodze aportu będzie mogła samodzielnie realizować zadania w ramach Działalności handlowej,
• spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tożsamym względem Pana działalności,
• spółka jawna ma zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w takim samym zakresie,
• spółka jawna w momencie aportu składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność handlową będzie miała zamiar kontynuowania prowadzonej przez Pana działalności przy pomocy nabytych składników w drodze aportu.

Aport składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Działalność handlową nie będzie wiązać się z „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w rozumieniu art. 23¹ ust. 1 Kodeksu Pracy.

W przedmiotowej sprawie Pana wątpliwości budzi kwestia, czy wniesienie w drodze aportu składników majątkowych wchodzących w skład Działalności handlowej będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym, czy transakcja ta będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u Zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę, w oparciu o nabyte składniki.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia Działalności handlowej stanowić będzie na dzień aportu do spółki jawnej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak wynika bowiem z wniosku, na dzień aportu zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do spółki jawnej będzie wyodrębniony:

a)organizacyjnie - co przejawia się w tym, że Działalność handlowa będzie wyodrębniona na podstawie regulaminu jako samodzielny podmiot gospodarczy. Dodatkowo, oba rodzaje działalności – jak wynika z opisu – są od siebie niezależne, tj. inne aktywa są wykorzystywane do Działalności IT i inne do Działalności handlowej. Każdy zatem z Działów realizuje zupełnie inne zadania i cele gospodarcze,

b)funkcjonalnie - co przejawiać się będzie w tym, że Działalność handlowa odznacza się odrebnością w odniesieniu do pozostalej Pana działalności gospodarczej, tj. posiada odmienną grupę odbiorców, korzysta z odrębnych zasobów majątkowych przeznaczonych do realizacji odrębnych zadań gospodarczych związanych. Zarówno Dzialalność handlowa, jak i pozostała Pana Działalność IT nie są jedynie sumą składników, lecz zorganizowanymi jednostkami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań gopsodarczych,

c)finansowo - co przejawia się prowadzeniem ewidencji zdarzeń gospodarczych w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należnosci i zobowiązań do Działalności handlowej. Z Działalnością handlową związane są zobowiązania wynikające z umów cywilnoprawnych oraz inne umowy cywilnoprawne.

Z wniosku wynika także, że zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład aportu będzie zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Spółka jawna nie będzie wymagała zaangażowania innych środków materialnych i niematerialnych. Dysponując składnikami majątkowymi związanymi z Działalnością handlową będzie mogła samodzielnie realizować zadania gospodarcze. Dodatkowo, spółka jawna przy pomocy nabytych w drodze aportu składników materialnych i niematerialnych będzie miała zamiar kontynuowania działalności gospodarczej, w takim samym zakresie, jak prowadzi ją Pan.

Na powyższą ocenę nie będzie miał wpływu fakt, że w ramach planowanego aportu nie nastąpi przejście pracowników, gdyż jak wynika z wniosku - będąca przedmiotem aportu Działalność handlowa będzie posiadała potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Ponadto, obecnie również nie zatrudnia Pan żadnych pracowników w prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy w tym miejscu wskazać, że nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji dotyczących zbycia przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części, ważne aby nabywca mógł kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem transakcji - co będzie miało miejsce w opisanym przypadku.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie należy uznać, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych, będący przedmiotem aportu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym, należy zgodzić się z Panem, że transakcja wniesienia w drodze aportu do spółki jawnej zespołu składników majątkowych składającego się na Działalność handlową będzie transakcją zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, i w konsekwencji będzie stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 dotyczącego podatku od towarów i usług. W zakresie pytania nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).