Podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 12 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 października 2023 r. sygn. akt I FSK 2413/18,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 15 lutego 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie podstawy opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 23 lutego 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.111.2018.1.KO.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Opis inwestycji będącej przedmiotem wniosku

Wnioskodawca planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającej na zakupie i montażu następujących instalacji: paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę oraz pomp ciepła (dalej: „Instalacje”) na i w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”).

Budynki objęte przedmiotową inwestycją są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Powyższe budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111), wykorzystywane jedynie na potrzeby prowadzenia gospodarstwa domowego. W przypadku wykorzystywania budynku mieszkalnego na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, Mieszkaniec przystępujący do projektu oświadcza, że Instalacje nie będą przez niego wykorzystywane na cele prowadzonej działalności.

Co do zasady elementy Instalacji zainstalowane będą na dachach, ścianach oraz w ww. budynkach. Istnieje także możliwość, że Instalacje zostaną umieszczone na gruntach nieruchomości Mieszkańców. Te części Instalacji, które zostaną zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ścian budynków, stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynków mieszkalnych. Z kolei kotły na biomasę będą montowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych (w ich obrysie). Podobnie powietrzne pompy ciepła - będą one instalowane wewnątrz budynków.

Inwestycja w Instalacje obejmować będzie wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których to nie jest prowadzona działalność gospodarcza, jak już wskazano powyżej. Instalacje nie będą również realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Zakończenie inwestycji planowane jest do końca 2018 r.

Dofinansowanie do kosztów inwestycji

Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu „…” (dalej zwany „Projektem”) współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa….

Wnioskodawca zawarł dnia 17 lutego 2017 roku umowę partnerską z Gminą R. (dalej: „Umowa Partnerska”) w celu i dla potrzeb realizacji powyższego Projektu. Na podstawie postanowień Umowy Partnerskiej liderem projektu został Wnioskodawca i otrzymał uprawnienie do reprezentowania stron Umowy Partnerskiej wobec osób trzecich w działaniach związanych z realizacją Projektu, w tym do zawarcia w ich imieniu i na ich rzecz umowy o dofinansowanie Projektu, umów z wykonawcami wybranymi do realizacji poszczególnych zadań w ramach Projektu oraz niezbędnych do jego prawidłowej realizacji.

Na realizację Projektu Wnioskodawca uzyskał dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa … (dalej również „instytucja dofinansowująca”). W tym celu Wnioskodawca zawarł z Województwem … umowę o dofinansowanie Projektu. Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, umowa określa: „(...) szczegółowe zasady, tryb i warunki realizacji i rozliczania wydatków w ramach Projektu”. „Projekt” z kolei stanowi przedsięwzięcie „…”. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako montaż Instalacji. Dofinansowanie dotyczy Instalacji montowanych u Mieszkańców Gminy jak i mieszkańców gminy Partnerskiej. Gmina dokona odpowiednich rozliczeń z Gminą Partnerską w celu alokacji otrzymanych kwot dofinansowania z uwzględnieniem narzutu kosztów ogólnych (m.in. obsługa i nadzór inwestycji).

Umowy te i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do realizacji projektu z należytą starannością oraz w sposób, który zapewni prawidłową i terminową jego realizację oraz osiągnięcie i utrzymanie celów, w tym wskaźników produktów i rezultatów zakładanych we wniosku o dofinansowanie w trakcie realizacji oraz w okresie trwałości projektu. Poza tym umowy te w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami i mieszkańcami gminy Partnerskiej, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy z Mieszkańcami i mieszkańcami gminy Partnerskiej, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców i mieszkańców gminy Partnerskiej. Reasumując wysokość dofinansowania zależy od wielu czynników kosztowych związanych z inwestycją, w tym od kosztów ogólnych (obsługa i nadzór inwestycji), które nie są powiązane z wysokością odpłatności ponoszonej przez Mieszkańca.

Ponadto Wnioskodawca nadmienił, że koszt podatku VAT jest wydatkiem niekwalifikowanym Projektu (nie został objęty dofinansowaniem).

Sposób realizacji inwestycji. Umowy z mieszkańcami

Montaż Instalacji zostanie zrealizowany przez wyłonionego przez Gminę, zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, wykonawcę (dalej: „Wykonawca”), u którego Gmina zakupi usługę wykonania dla każdej lokalizacji zakupu i montażu Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane będą na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisze/podpisała z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań własnościowych, eksploatacyjnych, organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”).

Zgodnie z treścią Umów, Mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego w określonej wysokości (w tym podatku VAT zgodnie ze stawką 8%), związanego z realizacją umowy na nieruchomości Mieszkańca, w następujących terminach i wysokościach:

1) 500 zł, tytułem zadatku od każdego typu instalacji w dniu podpisania Umowy;

2) pozostała kwota przewyższająca zadatek określony w pkt 1, w terminie 30 dni od dnia doręczenia wezwania do zapłaty.

Umowy przewidują również, że w przypadku zmiany zastosowanej stawki podatku VAT z 8% na 23%, a wynikającej ze zmiany lokalizacji montażu Instalacji, Mieszkaniec również będzie zobowiązany do uzupełnienia wpłaty na poczet wkładu własnego.

W Umowach wskazano także, że Gmina otrzyma w całości zapłatę za wykonaną na rzecz Mieszkańców usługę za pośrednictwem banku na wyodrębniony rachunek bankowy Urzędu Gminy.

W Umowach z Mieszkańcami doprecyzowano m.in. że przedmiotem tych Umów jest ustalenie wzajemnych praw i obowiązków organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem indywidualnego zestawu OZE na nieruchomości/budynku mieszkalnym Mieszkańca. Z ogółu treści postanowień Umów wynika, że Gmina świadczy na rzecz Mieszkańców kompleksowe usługi termomodernizacji/elektromodernizacji. Należy zauważyć, że usługi te nie są tożsame z nabywanymi przez Gminę od Wykonawcy usługami montażowymi.

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy na okres 5 lat, licząc od dnia wpływu ostatniej transzy dofinansowania, otrzymanej od instytucji dofinansowującej. Z kolei po upływie powyższego okresu własność całości Instalacji zostanie przekazana Mieszkańcowi na własność. Sposób przeniesienia prawa własności zostanie uregulowany na podstawie odrębnej umowy. Do tego czasu Mieszkaniec na podstawie Umowy zobowiązuje się do używania Instalacji zgodnie z jej pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi. Dodatkowo, ponosi odpowiedzialność za wszelkie, w tym także przypadkowe, uszkodzenia, usterki lub utratę Instalacji i zobowiązany jest do poniesienia we własnym zakresie kosztów związanych z tym napraw lub zakupu i montażu nowych Instalacji w miejsce utraconych.

Umowy przewidują dodatkowo, że niedokonanie przez Mieszkańca wpłaty w terminie i wysokości określonej w Umowie będzie stanowić podstawę do odstąpienia przez Gminę od Umowy z przyczyn leżących po stronie Mieszkańca. Powyższe oznacza, że w braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca Gmina nie będzie realizować na jego rzecz usługi montażu Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania, ani też finalnie nie udostępni mu jej na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi montażu Instalacji. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jaki i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy - realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi montażu i instalacji zestawu OZE i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Na podstawie zawartej Umowy, Mieszkańcy udzielają dostępu do części nieruchomości zawierających Instalacji oraz samej Instalacji, Gminie oraz osobom przez nią wskazanym, w celu dokonania niezbędnych prac związanych z eksploatacja Instalacji. Wraz z zawarciem Umów, na ich podstawie, Mieszkańcy użyczają i oddają Gminie do bezpłatnego korzystania część nieruchomości/budynku niezbędną do zainstalowania zestawu OZE.

Umowa z Mieszkańcem zostaje zawarta na czas określony od dnia podpisania umowy do dnia upływu okresu trwałości Projektu, czyli przeniesienia prawa własności Instalacji na Mieszkańca, a co ma nastąpić po 5 latach od przekazania Gminie ostatniej transzy dofinansowania od instytucji dofinansowującej.

Pismem z 16 marca 2018 r. uzupełniono opis zdarzenia następująco:

Ad 1.

Mając na uwadze treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1875, 2232), zgodnie z którym zadania własne gminy obejmują sprawy m.in. ochrony środowiska i przyrody, w ocenie Gminy realizując Projekt podejmie ona swoje działania w ramach zadań własnych.

Gmina nie jest zobligowana w jej ocenie żadnymi innymi przepisami do podjęcia działań opisanych we Wniosku (Gmina realizuje Projekt wraz ze wskazaną we Wniosku gminą partnerską dobrowolnie).

Gmina podkreśliła tutaj jednak, że fakt podejmowania działań w ramach zadań własnych nie ma w jej ocenie wpływu na to, że Gmina realizując na rzecz Mieszkańców związaną z Projektem usługę termomodernizacji/elektromodernizacji i pobierając z tego tytułu od Mieszkańców wynagrodzenie działa jako podatnik VAT. W szczególności bowiem Gmina działa w tym zakresie w oparciu o umowy cywilnoprawne (zob. art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.: dalej „ustawa o VAT”).

Ad 2.

Umowa zawarta z Mieszkańcami będzie obejmować wraz z usługą wykonania Instalacji towary niezbędne do ich wykonania. Gmina podkreśla, że przedmiotem umów zawartych z Mieszkańcami będzie kompleksowa usługa termomodernizacji/elektromodernizacji, w ramach której Gmina będzie wykonywać na rzecz Mieszkańców również inne, wskazane we Wniosku świadczenia niż tylko usługa wykonania Instalacji obejmująca towary niezbędne do ich wykonania. Dodatkowo Gmina podkreśliła, że w ramach realizacji usługi termomodernizacji /elektromodernizacji, to Gmina będzie właścicielem Instalacji (całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca, na podstawie odrębnej umowy, dopiero wraz z upływem okresu trwania umowy zawartej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem).

Ad 3.

Co do zasady budynki, na których montowane będą Instalacje są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, a w budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Instalacje będą więc montowane w lub na budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Jak również wskazano we Wniosku, w niektórych przypadkach dopuszcza się także montaż Instalacji na gruncie lub na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach.

Ad 4.

Gmina wskazała, że roboty związane z zamontowaniem i uruchomieniem Instalacji będą związane z wykonywaniem czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, czyli ze świadczeniem usług termomodernizacji/elektromodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym przez Gminę na rzecz Mieszkańca.

Ad 5.

Gmina będzie ujmowała wpłaty dokonywane przez Mieszkańców w klasyfikacji budżetowej w dziale 900 - Gospodarka komunalna i ochrona środowiska, rozdziale 90005 - Ochrona powietrza atmosferycznego i klimatu, § 629 - Środki na dofinansowanie własnych inwestycji gmin, powiatów (związków gminy, związków powiatowo-gminnych, związków powiatów), samorządów, województw, pozyskane z innych źródeł, czwarta cyfra § 9 - Współfinansowanie programów i projektów realizowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. 2017 poz. 2077 z późn. zm.), z wyłączeniem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, pkt 5 lit. c i d oraz pkt 6 ustawy, tj. dział 900 rozdział 90005 § 6299.

Gmina wyjaśniła, że zastosowała taką klasyfikację budżetową z uwagi na fakt, że ten rodzaj klasyfikacji stosuje się do oznaczenia dochodów, których źródłem są między innymi środki z budżetu państwa lub inne, przekazane jednostkom sektora finansów publicznych jako współfinansowanie programów wykazanych w załączniku ustawy budżetowej, sporządzanym na podstawie art. 121 ust. 1 ustawy o finansach publicznych.

Ad 6.

W ocenie Gminy będzie ona wykorzystywała nabyte towary i usługi związane z realizacją Projektu wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ad 7.

Dofinansowanie jest przeznaczone na dofinansowanie części wydatków poniesionych przez Beneficjenta, tj. Gminę, na realizację Projektu, niemniej w umowie o dofinansowanie nie wskazuje się konkretnych budynków (tj. nie wskazuje się budynków znajdujących się pod konkretnymi adresami czy na konkretnych działkach). Dotacja ta ma więc charakter ogólny do kosztów Projektu. W ramach projektu poniesione zostaną bowiem również nie tylko wydatki dotyczące termomodernizacji/elektromodernizacji danych obiektów. Gmina nabędzie również usługi nadzoru inwestorskiego czy promocji Projektu.

Natomiast zgodnie z umową zawartą z Instytucją Dofinansowującą, dofinansowanie Gmina może przeznaczyć na pokrycie wydatków związanych z Projektem, tj. środki z dofinansowania nie będą mogły zostać przeznaczone przez Gminę na inną jej ogólną działalność.

Gmina pragnie tu przypomnieć, co wskazano we Wniosku, że dofinansowane ze środków unijnych koszty są ponoszone przez Gminę, a nie przez Mieszkańców. Przykładowo, mieszkańcy nie nabywają usługi promocji Projektu.

Zaznaczyć także należy, że montaż Instalacji dokonany zostanie przez Wykonawcę na rzecz Gminy na częściach nieruchomości oddanych Gminie w użyczenie przez Mieszkańców. W wyniku tej usługi Gmina stanie się właścicielem Instalacji (całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca, bez odrębnej umowy, dopiero wraz z upływem okresu trwania umowy zawartej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem). Z kolei Mieszkańcy nabywać będą od Gminy inną, odrębną usługę, tj. usługę termomodernizacji/elektromodernizacji, do której umowa o dofinansowanie nie odnosi się.

Ad 8.

Otrzymane dofinansowanie będzie miało wyłączny związek z realizowanym Projektem, bowiem, jak wskazywano we Wniosku, Gmina uzyskała dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu, który został zdefiniowany jako zakup i montaż Instalacji. Wynika to wyraźnie z treści umowy na dofinansowanie, która określa warunki, na jakich dokonywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez Beneficjenta (tj. Gminę) na realizację Projektu. Sprzedaży i montażu Instalacji dokona wyłoniony przez Gminę, zgodnie z przepisami Prawo zamówień publicznych, wykonawca, natomiast jako usługobiorca wystąpi tu Gmina. To na nią wystawione zostaną faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina - i nikt inny - stanie się właścicielem Instalacji. Tym samym niezaprzeczalnie uzyskane dofinansowanie odnosi się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wybranym w drodze postępowania o udzielenie zamówienia publicznego Wykonawcą, który zamontuje na rzecz Gminy Instalacje.

Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie odnosi się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia usług termomodernizacji/ elektromodernizacji. Przede wszystkim umowy o dofinansowanie w żaden sposób nie przewidują ani nie regulują świadczenia przez Gminę usług termomodernizacji/ elektromodernizacji na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w umowach o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do współpracy Gminy z Mieszkańcem, ani tym bardziej nie wiąże przewidzianego dla Gminy dofinansowania z ewentualnym wynagrodzeniem pobieranym przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji/elektromodernizacji. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z tych umów ani nie jest ich przedmiotem. Reasumując, Gmina podkreśla, że wysokość dotacji nie zależy od tego, jakie wynagrodzenie zostanie pobrane przez Gminę od Mieszkańców w ramach realizacji usługi termomodernizacji/ elektromodernizacji.

Mając na uwadze fakt, że dofinansowanie będzie wyłącznie związane z realizowanym Projektem, Gmina wskazuje, że na jego realizację przeznaczona zostanie całość dotacji.

Ad 9.

Gmina pragnie wyjaśnić, że żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy, pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt  I FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, organ wydając interpretację ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałby się w tym zakresie wykładu prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że udzielać mają Wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13).

W tym kontekście Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie dofinansowania lub jego nieotrzymanie i wpływ na realizację Projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13).

We Wniosku Gmina opisała konkretną umowę o dofinansowanie i konkretny Projekt. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku nieuzyskania dofinansowania Gmina realizowałaby przedmiotowy Projekt, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie. Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ.

W przypadku braku otrzymania dofinansowania, Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować przedmiotową inwestycję. W konsekwencji, aby uniknąć zarzutu braku odpowiedzi na zadane przez Organ pytanie, z zastrzeżeniem powyższych uwag, Gmina wskazuje iż w hipotetycznym scenariuszu przedstawionym przez Organ Gmina dopuszcza możliwość, iż inwestycja byłaby realizowana również bez wsparcia dotacji. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na Instalacje. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac.

Ad 10.

Uwagi przedstawione przez Gminę w odpowiedzi na pytanie 9 („Ad 9.”) pozostają tutaj w pełni aktualne. Gmina nie rozważała dotychczas hipotetycznych alternatywnych scenariuszy, które mogłyby mieć miejsce w przypadku całkowitego braku otrzymania dofinansowania. W konsekwencji, Gmina nie jest w stanie w sposób wiążący odpowiedzieć na pytanie, czy w razie nieotrzymania dofinansowania wysokość wynagrodzenia, jakie Mieszkańcy musieliby ponieść na rzecz Gminy uległaby zmianie.

Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ.

W alternatywnych scenariuszach mogłoby być tak, że usługa termomodernizacji /elektromodernizacji nie byłaby wcale realizowana lub Mieszkańcy zapłaciliby więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak, że Mieszkańcy zapłaciliby tyle samo lub nawet mniej/nie ponosiliby żadnych kosztów (np. gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt, zrezygnowała z innych inwestycji, gdyby spadły ceny Instalacji, zmieniły się ich parametry, gdyby przepisy powszechnie obowiązującego prawa zobowiązały Gminę do zwiększenia wykorzystania ekologicznych źródeł energii, itd.). Istnieje tu wiele hipotetycznych możliwości, jednakże żadna z nich nie była dotąd brana pod uwagę przez Gminę, bo nie ma (i nie było) takiej potrzeby. Sytuacje takie nie są również przedmiotem zapytania Gminy.

W konsekwencji, aby uniknąć zarzutu braku odpowiedzi na zadane przez Organ pytanie, z zastrzeżeniem powyższych uwag, Gmina wskazuje, iż w hipotetycznym scenariuszu przedstawionym przez Organ nie ulegnie zmianie wysokość wynagrodzenia, jakie mieszkańcy muszą ponieść na rzecz Gminy za realizację projektu.

Ad 11.

Umowy z firmami dokonującymi faktycznych usług montażu Instalacji (Wykonawcami) będzie zawierała Gmina.

Ad. 12

Zgodnie z umową zawartą przez Gminę z Wykonawcą, wykona on na rzecz Gminy świadczenie w postaci wykonania dla każdej lokalizacji zakupu i montażu Instalacji, w wyniku którego Gmina stanie się właścicielem Instalacji. Z kolei Gmina nie będzie realizować na rzecz Mieszkańców usługi dostawy i montażu Instalacji. W okresie trwałości Projektu i okresie realizacji usług na rzecz Mieszkańców Gmina pozostanie właścicielem Instalacji, a także będzie miała w bezpłatnym użyczeniu odpowiedni fragment nieruchomości, na której zostanie zamontowana Instalacja.

Przedmiotem umowy zawartej/zawieranej przez Gminę z Mieszkańcem jest usługa termomodernizacji/elektromodernizacji, polegająca w szczególności na: wyłonieniu Wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Instalacji, ustaleniu harmonogramu realizacji prac montażowych dot. Instalacji, sprawowaniu bieżącego nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem prac, przeprowadzeniu odbiorów końcowych oraz rozliczeniu finansowym Projektu, ustaleniu kosztów indywidualnych zestawów zamontowanych na poszczególnych budynkach na podstawie stosownej dokumentacji, użyczeniu Mieszkańcowi Instalacji do korzystania, a także przekazaniu Instalacji Mieszkańcowi na własność po upływie czasu trwania Projektu. Zgodnie z umową, Mieszkaniec również upoważnia Gminę do występowania w jego imieniu przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami szczególnymi pozwoleń, opinii i decyzji.

Ad 13.

Umowa z Mieszkańcami przewiduje, że Gminie przysługuje prawo do odstąpienia od Umowy z przyczyn leżących po stronie Mieszkańca, w przypadku gdy Mieszkaniec nie wykonuje lub nienależycie wykonuje swoje zobowiązania wynikające z Umowy, pomimo dodatkowego wezwania na piśmie.

Powyższe ma zastosowanie również wówczas, gdy dojdzie do zbycia nieruchomości, dla której zamontowane zostały Instalacje, a nabywca lub następca prawny nie wstąpi w prawa Mieszkańca jako strony Umowy.

Gmina ma prawo do odstąpienia od Umowy z przyczyn leżących po stronie Mieszkańca także wtedy, gdy Mieszkaniec nie dokona w terminie i wysokości określonej w Umowie wpłaty lub uzupełnienia wpłaty na poczet wkładu własnego.

Ad 14.

Sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac polegających na montażu Instalacji wykonywanej przez Wykonawcę jest jednym z elementów usługi termomodernizacji/ elektromodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. W praktyce, uprawnioną osobą do sprawowania takiego nadzoru będzie upoważniony inspektor nadzoru inwestorskiego, z którym zostanie przez Gminę zawarta stosowana umowa.

Ad 15.

Ostateczny odbiór zostanie przeprowadzony przez inspektora nadzoru inwestorskiego (działającego na zlecenie Gminy). Ww. osoby podpiszą protokół odbioru końcowego wraz z przedstawicielami Wykonawcy.

Ad 16.

Podmiot świadczący usługi montażu Instalacji na rzecz Gminy będzie wedle najlepszej wiedzy Gminy podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Ad 17.

Gmina wskazuje, że w jej ocenie nabyte od Wykonawcy usługi związane z zakupem i montażem Instalacji należy zaklasyfikować do danego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wg rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w następujący sposób:

    - montaż instalacji solarnej w budynkach jedno i dwurodzinnych - grupowanie PKWiU 43.22.12.0. Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,

    - montaż pomp ciepła w budynkach jedno i dwurodzinnych - grupowanie PKWiU 43.22.12.0. Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,

    - montaż kotłów na biomasę w budynkach jedno i dwurodzinnych - grupowanie PKWU 43.22.12.0. Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,

    - montaż kompletów paneli fotowoltaicznych na potrzeby gospodarstw domowych - grupowanie PKWiU 33.20.50.0. Usługi instalowania urządzeń elektrycznych.

Pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5:

Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od Gminy wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

Państwa stanowisko odnoszące się do pytania nr 5:

Ad. 5. Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Gmina jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, działając we własnym imieniu i na własny rachunek - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Dlatego mając na uwadze powyższe, należy uznać, że Gmina zawierając z Mieszkańcami umowy, mające na celu ustalenie wzajemnych praw i obowiązków organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji, działa jako podatnik VAT.

Ad. 5.

1.Wynagrodzenie z tytułu świadczenia kompleksowej usługi termomodernizacji/ elektromodernizacji

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W treści Umów wyraźnie przewidziano, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, Mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowach.

W Umowach przy kwocie wynagrodzenia określono wyraźnie, że kwota ta zawiera podatek VAT 8% od całej wartości inwestycji polegającej na montażu Instalacji na/w budynku). Umowy przewidują również, że w przypadku zmiany zastosowanej stawki podatku VAT z 8% na 23%, a wynikającej ze zmiany lokalizacji montażu Instalacji, Mieszkaniec również będzie zobowiązany do uzupełnienia wpłaty na poczet wkładu własnego.

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi termomodernizacji jest przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w Umowach kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.

2. Dofinansowanie otrzymane przez Gminę w ramach RPO na realizację Projektu

2.1. Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi montażu Instalacji

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym nie ma związku pomiędzy ceną usług termomodernizacji/elektromodernizacji, świadczonych przez Gminę a otrzymywanym przez Gminę dofinansowaniem z RPO na realizację Projektu.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku o interpretację, Gmina uzyskuje dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego do kosztów realizacji Projektu, który został zdefiniowany jako montaż Instalacji. Wynika to wyraźnie z zawartej przez Gminę umowy na dofinansowanie, której postanowienia wskazują, że umowa określa: „(...) szczegółowe zasady, tryb i warunki realizacji i rozliczania wydatków w ramach Projektu”. Sprzedaży, montażu oraz uruchomienia Instalacji dokonuje wybrany przez Gminę wykonawca, natomiast jako usługobiorca występuje tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawione zostaną faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina - i nikt inny - stanie się właścicielem Instalacji. Dofinansowanie udzielone zostanie na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od usługodawcy, dokumentów potwierdzających odbiór dostaw/usług/robót budowlanych oraz wykonanie prac, protokołów odbioru przedmiotu zamówienia, wyciągów bankowych z rachunków bankowych Gminy, przelewów bankowych lub innych dokumentów, potwierdzających poniesienie wydatków, innych dokumentów potwierdzających i uzasadniających prawidłową realizację projektu lub innych żądanych dokumentów, informacji lub wyjaśnień i kwotowo będzie zależeć od wartości wynikających z powyżej wymienionych dokumentów. Tym samym niezaprzeczalnie uzyskane dofinansowanie odnosić się będzie wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wybraną przez niego firmą, która sprzeda i zamontuje na rzecz Gminy Instalacje. Innymi słowy, dofinansowanie to będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie będzie odnosić się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia usług termomodernizacji/ elektromodernizacji. Przede wszystkim umowa na dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje ani nie reguluje świadczenia przez Gminę usług termomodernizacji/ elektromodernizacji na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w umowie na dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji/elektromodernizacji. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem.

Należy tu podkreślić, że będący przedmiotem dofinansowania na zakup i montaż Instalacji przez Gminę (na swoją rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji/ elektromodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Po pierwsze - inne są strony tych transakcji (Wykonawca i Gmina oraz Gmina i Mieszkaniec). Po drugie - całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż Instalacji przez Wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie Instalacji (tak, aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania Mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu Umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność Mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi termomodernizacji/ elektromodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że dofinansowanie uzyskane przez Gminę do ceny zakupu i montażu Instalacji jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz Mieszkańca.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez nią Instalacje w toku świadczonej przez nią następnie usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę Instalacji ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansować zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Warto tu również dodać, że cena ustalona w Umowie pomiędzy Gminą a Mieszkańcem nie jest w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji. Umowy z Mieszkańcami przewidują bowiem wynagrodzenie w stałej wysokości i nie uzależniają tej wysokości od poziomu dofinansowania.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymuje dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi termomodernizacji/elektromodernizacji i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie występuje związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, otrzymana przez Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji/elektromodernizacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. Doktryna i praktyka organów podatkowych

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT”, Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera-Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług”, Przegląd Podatkowy z 2009 r., nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie, Gmina wskazuje przykładową interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że „Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. [...] Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.”

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-472/12-2/AK;

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1472/13/UH;

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-98/14/EB;

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2014 r. sygn. ITPP2/443-518/14/AD;

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-122/12/RS;

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT;

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-207/15/JP;

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2015 r. sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ.

Jednakże Gmina pragnie zwrócić szczególną uwagę na wydaną w ostatnim czasie w analogicznej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR), w której organ podatkowy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na realizacje ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „Odnawialna energia w gminie (…)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”

Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której to wskazano, że „Decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (...) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, „uzupełnia” ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”

Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Gmina podkreśla, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów inwestycji.

2.3. Orzecznictwo TSUE

Gmina pragnie również wskazać, iż potwierdzenie jej stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

2.4. Orzecznictwo sądów administracyjnych

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(...) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.).

W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie.”

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie.”

Pozyskana przez Gminę w niniejszej sprawie dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem otrzymana przez Gminę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług termomodernizacji/elektromodernizacji, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Tym samym, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpiła. Powyższe wyroki NSA zatem potwierdzają, że otrzymana dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana. (...) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na ceną określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana.”

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

- wyroku NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;

- wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14;

- wyroku NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13;

- wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;

- wyroku NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12.

Gmina jeszcze raz pragnie zwrócić uwagę, że otrzymana dotacja jest przeznaczona na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu Instalacji, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie może być uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Podsumowując, dofinansowanie ze środków RPO, czyli otrzymany przez Gminę zwrot poniesionych kosztów Instalacji, nie będzie wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu usług termomodernizacji/elektromodernizacji świadczonych przez Gminę, co oznacza, że podstawę opodatkowania będzie stanowić jedynie wynagrodzenie otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców, na podstawie zawartych Umów, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 7 maja 2018 r., wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-1.4012.208.2018.1.KO, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 8 maja 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 7 czerwca 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarga wpłynęła do mnie 12 czerwca 2018 r.

Wnieśli Państwo o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych – na podstawie art. 200 PPSA.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę – wyrokiem z 6 września 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 524/18.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 12 października 2023 r., sygn. akt I FSK 2413/18:

1) uchylił zaskarżony wyrok w całości,

2) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.208.2018.1.KO,

3) zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy kwotę 1.120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie ww. wyroku wskazał, że:

„5.3. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach - ale przy jednoczesnym poszanowaniu oraz konieczności pełnego i faktycznego wdrożenia na gruncie prawa krajowego znaczącej dla wyniku sprawy podatkowej wykładni prawa unijnego zaprezentowanej w wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 - okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. Nie wszystkie jednak z postawionych zarzutów kasacyjnych oraz motywów przywołanych na ich poparcie były usprawiedliwione.

5.4. Występująca w niniejszej sprawie kwestia wątpliwej podatkowo kwalifikacji prawnej, którą przedstawiono na tle okoliczności opisanych we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, finalnie sprowadzona została do zidentyfikowania elementów składowych podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla świadczonych usług. Ściślej rzecz ujmując, Gmina - przy przyjęciu pewnych założeń wstępnych co do charakteru jej działalności, jako determinujących istnienie przedmiotu dalszych rozważań - poszukiwała końcowej odpowiedzi na pytanie, czy w podstawie tej winna plasować wyłącznie uzyskaną od danego Mieszkańca wpłatę netto, która określona zostało w zawartej z nim umowy (za czym ona się opowiadała), czy także odpowiednią kwotę dofinansowania otrzymanego przez Gminę ze środków EFRR w ramach realizacji Inwestycji OZE (do czego skłonił się organ podatkowy).

Sąd pierwszej instancji - w założonych we wniosku uwarunkowaniach (które przy faktycznym wdrożeniu wykładni TSUE nie mogły się ostać, o czym napisano w dalszej części niniejszego uzasadnienia) - za prawidłowe uznał stanowisko organu, że w podstawie opodatkowania identyfikowanej poprzez treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u. obok wpłaty należnej od Mieszkańca trzeba również uwzględnić dofinansowanie z EFRR, gdyż pozostaje ono w ścisłym związku z usługą, którą Gmina świadczy na rzecz danego Mieszkańca.

W skardze kasacyjnej Skarżąca konsekwentnie kwestionowała tego rodzaju ocenę sądową, zarzucając jej w pierwszej kolejności naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Z perspektywy wspomnianego już wyroku TSUE w sprawie C-612/21 zarzut ten, odczytany jako mający postać wadliwego zastosowania wymienionego przepisu (bo zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka właśnie forma naruszenia prawa materialnego stanowiła istotę opisanego w skardze kasacyjnej zarzutu), okazał się zasadny. Zadecydowała o tym jednak zasadniczo nie argumentacja skargi kasacyjnej, która podważała wadliwość sądowej oceny prawnej ad meritum, lecz brak podstaw do stosowania tego przepisu w sytuacji, gdy materia nim objęta staje się bezprzedmiotowa, a to z uwagi na charakter opisanej działalności Gminy przeczący przyjętym wcześniej założeniom wskazującym na istnienie podstawy opodatkowania jako takiej.

Natomiast inaczej jawił się wyrażony wprost w skardze kasacyjnej błąd na polu wykładni wspomnianego przepisu.

5.4.1. W punkcie wyjścia wypadało zatem stwierdzić, że z przyczyn konstrukcyjnych nie zasługiwał na uwzględnienie - ujęty w petitum skargi kasacyjnej - zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zakresie błędnej jego wykładni. Skarżąca zarzutu tak postawionego nie opatrzyła uzasadnieniem adekwatnym dla tej formy naruszenia prawa materialnego, wymaganym przez art. 176 § 1 pkt 2 in fine P.p.s.a.

Tymczasem skuteczne postawienie zarzutu kasacyjnego w obszarze wadliwej wykładni danego przepisu lub przepisów obliguje podmiot, który tego rodzaju zarzut wysuwa, do przedstawienia właściwej jego zdaniem interpretacji i skonfrontowania jej z wykładnią dokonaną przez sąd w skarżonym wyroku. Tego rodzaju zestawienie powinno być nakierowane na wykazanie wystąpienia błędów w wykładni sądowej.

Wskazany standard konstrukcyjny złożonego środka zaskarżenia w niniejszej sprawie nie został dochowany. Zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej motywach, poza samym stwierdzeniem, że doszło do wadliwej wykładni prawa materialnego, nie sposób było zidentyfikować elementów argumentacji mających przemawiać na rzecz takiej konstatacji.

Szersze odniesienie się do w gruncie rzeczy gołosłownego zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię nie było zatem ani możliwe, ani konieczne.

5.4.2.Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5, które pozostawały bez znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższy przepis stanowi odpowiednik art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112), według którego - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77 - podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przywołanych przepisów wynika, że na podstawę opodatkowania składa się całość kwoty otrzymanej przez podatnika z tytułu realizowanej przez niego dostawy towarów lub świadczenia usług, także wtedy, gdy część tej kwoty została przekazana przez osobę trzecią (podmiot inny niż strony transakcji). Ponadto dotacja (subwencja lub dopłata o podobnym charakterze) zalicza się do podstawy opodatkowania, o ile jest bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi przez podatnika.

5.5. Przystępując do oceny podniesionego zarzutu materialnoprawnego w aspekcie zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w punkcie wyjścia należało odwołać się do stanowiska TSLIE wyrażonego we wzmiankowanym już wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie          C-612/21.

Trybunał odpowiadał nim na pytania prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20, a mianowicie: 1. Czy przepisy dyrektywy 112, a w szczególności jej art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1, należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 dyrektywy 112 należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?

5.5.1. TSUE w wydanym wyroku stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

5.5.2.  Udzielając Sądowi pytającemu wskazówek Trybunał podniósł, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one: po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i lit. c tej dyrektywy; po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

Gdy chodzi o pierwszy z poruszonych aspektów, to TSUE zauważył, że za uznaniem, iż właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami dostawy towarów i świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30), przemawiałoby to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich zainstalowania, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w zawartej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 (pkt 31).

Z kolei odnosząc się do dostawy towarów i świadczenia usług w wykonaniu działalności gospodarczej, Trybunał podniósł, że określona działalność jest co do zasady uznawana za „gospodarczą”, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie    C-846/19, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 34).

Ponadto z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku instalatora systemów OZE (pkt 35).

5.5.3. W dalszej kolejności, pozostawiając ostateczną ocenę Sądowi pytającemu, TSUE podniósł, że nie wydaje się, aby gmina (w przypadku analizowanym przez Trybunał - dop. NSA) wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że gmina wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia, ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę (czyli sprawę poddaną do rozwagi Trybunałowi - przyp. NSA) od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Ponadto w oparciu o dane przekazane przez Sąd odsyłający TSUE stwierdził, że gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

5.6. Odnosząc powyższe uwagi do sprawy niniejszej należało zauważyć, że z okoliczności przedstawionych przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i przyjętych w akcie poddanym kontroli Sądu pierwszej instancji, wynikało, że w ramach Inwestycji OZE i Umów zawartych z Mieszkańcami zostanie dokonany przez Gminę zakup i montaż Instalacji OZE w/na budynkach Mieszkańców nieodpłatnie przez nich udostępnionych (użyczonych), zaś czynności dotyczące Instalacji OZE na zlecenie Gminy zrealizuje w poszczególnych lokalizacjach Wykonawca zewnętrzny którego ta wybierze w trybie zamówień publicznych, że Mieszkańcy uczestniczący w Projekcie będą wykonane u nich Instalacje używać/eksploatować nieodpłatnie przez wspomniany okres trwałości Projektu, czyli 5 lat od dnia wpływu ostatniej transzy dofinansowania uzyskanego przez Gminę ze środków z EFRR, że w tym czasie Instalacje OZE zamontowane u Mieszkańców będą jeszcze własnością Gminy, a po upływie tego okresu własność tychże przejdzie z Gminy na poszczególnych Mieszkańców w drodze dodatkowej czynności umownej, ale bez odpłatności (wynagrodzenia) z ich strony.

Zgodnie przy tym z informacjami podanymi we wniosku wysokość dofinansowania zależy m.in. od kosztów ogólnych Projektu (obsługa i nadzór Inwestycji OZE oraz promocja), które nie są powiązane z wysokością odpłatności ponoszonej przez Mieszkańców. Nadto, dofinansowanie nie obejmuje kosztów niekwalifikowanych, czyli podatku VAT.

Okoliczności te pozwalają zatem przyjąć, że wymienieni Mieszkańcy są ostatecznymi beneficjentami świadczeń związanych z wykonaniem i używaniem Instalacji OZE.

5.7. Natomiast w rozważanych w sprawie interpretacyjnej okolicznościach nie było dostatecznych podstaw do przyjęcia charakteryzujących tę sprawę założeń wstępnych (statuujących dopuszczalność prowadzenia dalej idących analiz na tle zidentyfikowania elementów składowych podstawy opodatkowania), że powyższe świadczenie usług przez Gminę na rzecz Mieszkańców (finalnych beneficjentów Inwestycji OZE obejmującej wspomniane Instalacje zamontowane w/na ich nieruchomościach) następuje w ramach jej działalności gospodarczej, czyli że są to „usługi świadczone przez podatnika”, jak wymaga tego art. 29a ust. 1 in fine u.p.t.u.

W tym zakresie, uwzględniając uwagi interpretacyjne TSUE zawarte w wyroku wydanym w sprawie C-612/21, należało odnotować, że z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który statuował okoliczności miarodajne do formułowania oceny prawnej przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji, nie wynikało, aby działania Gminy ukierunkowane na „wytworzenie” Instalacji OZE w ramach Inwestycji OZE objętej Projektem dofinansowywanym ze środków EFRR, w tym zakup urządzeń nań się składających i ich montaż oraz uruchomienie przez Wykonawcę, zostały podjęte w celu zrealizowania zysku oraz że będą one miały stały charakter.

Istotne było i to, że otrzymane dofinansowanie z EFRR ma stanowić część wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją Projektu, na który oprócz kosztów kwalifikowanych (obejmujących m.in. zakup towarów w postaci paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę i pomp ciepła oraz zakup usług obejmujących roboty budowlane i koszty ogólne Projektu takie jak obsługa i nadzór inwestorski, czy promocja przedsięwzięcia), składały się również koszty niekwalifikowane w ogóle nie objęte dofinansowaniem. Ponadto Gmina zaznaczyła, że Inwestycja OZE realizowana jest w ramach projektu „…”, współfinansowanego ze środków EFRR, zaś sama Inwestycja w zakresie dostawy i montażu Instalacji OZE dla Mieszkańców zostanie wykonana na podstawie kontraktu/zlecenia z zewnętrznym Wykonawcą (podmiotem trzecim) wybranym do tego przez Gminę w trybie zamówień publicznych. Z wniosku nie wynikało zatem, że Gmina utrzymuje pracowników w celu stałego zaangażowania w realizację tego typu przedsięwzięcia gospodarczego. Gmina wskazywała nadto, że realizowana Inwestycja OZE opiera się również w części niepokrytej wpłatami Mieszkańców na finansowaniu własnym Gminy oraz dofinansowaniu z EFRR jedynie w części obejmującej wspomniane koszty kwalifikowane, które zostanie wypłacone według odpowiednio udokumentowanych i poniesionych wydatków w ramach rozliczeń Projektu przez UMWP (instytucję dofinansowującą).

Wymienione okoliczności, w świetle wskazówek TSUE, musiały prowadzić do oceny, że Gmina w zakresie świadczenia usług na rzecz Mieszkańców w ramach realizacji Inwestycji OZE w postaci Instalacji OZE nań się składających, nie prowadzi działalności gospodarczej.

5.8. Wobec powyższego nieuprawnione stało się wyrażenie merytorycznego stanowiska w interpretacji indywidualnej, co do której skargę Gminy oddalił Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem uznając ją za zgodną z prawem, że dofinansowanie otrzymane z EFRR na realizację opisanego przedsięwzięcia obejmującego Instalacje OZE wchodzi w skład podstawy opodatkowania „usług świadczonych przez podatnika”, zgodnie z art. 29a ust. 1 in fine u.p.t.u.

Brak tej ostatniej cechy bezprzedmiotowym czynił możliwość dokonania tego rodzaju oceny ad meritum, gdyż ustalanie podstawy opodatkowania nie może mieć miejsca w oderwaniu od wystąpienia czynności opodatkowanej, którą można przypisać określonemu podmiotowi działającemu w tym zakresie jako podatnik podatku VAT.

5.9. W konsekwencji za chybione należało także uznać, zważywszy na ich motywy, zarzuty kasacyjne w tej części, która dotyczyła przepisów o charakterze procesowym.

Skarżąca zbudowała je na twierdzeniu o naruszeniu art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie, wyrażające się oddaleniem skargi Gminy, oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, wyrażające się brakiem uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej mimo uchybień podatkowemu prawu materialnemu i procedurze podatkowej. Zarzuty te wiązano bowiem odpowiednio z naruszeniem w sprawie interpretacyjnej przepisów art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 121 § 1 O.p.

Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywody zaprezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na poparcie analizowanych tu zarzutów nie wskazywały na ich zasadność. Skarżąca w gruncie rzeczy próbowała bowiem dowieść ad meritum wadliwości zakwalifikowania dofinansowania do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, co w tej sprawie okazało się bezprzedmiotowe. W powiązaniu zaś z taką oceną jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy należało plasować również dalsze zastrzeżenia Gminy na temat braku odniesienia się do kompleksowej jej argumentacji, a zwłaszcza innych interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych, czy na tym tle wadliwego sporządzenia uzasadnienia interpretacji indywidualnej, bo niewyjaśniającego powodów odstąpienia od dotychczasowej praktyki interpretacyjnej i orzecznictwa sądów administracyjnych.

Wszystkie te motywy zasadzały się na przyjęciu stanowiska, że z przyczyn tkwiących w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli charakterze analizowanej dotacji, należało wyrazić stanowisko prawne odmienne niż to zawarte w kontrolowanym akcie. Takie zatem ujęcie warstwy argumentacyjnej w zestawieniu z analizą sprawy w kontekście wspomnianego wyroku TSUE nie mogło okazać się skuteczne.

5.10. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną w kontekście wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21.”

Pismem z 7 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 524/18 zwrócono akta do tut. Organu (data wpływu do tut. Organu 12 lutego 2024 r.)

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

   - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, uwzględniam przy tym wyrok TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21;

   - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie objętym pytaniem nr 5 jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającej na zakupie i montażu następujących instalacji: paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę oraz pomp ciepła na i w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy.

Inwestycja w Instalacje obejmować będzie wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których to nie jest prowadzona działalność gospodarcza.

Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu „…” współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….

Na realizację Projektu uzyskali Państwo dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa. W tym celu zawarli Państwo z Województwem umowę o dofinansowanie Projektu. Umowy te i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Państwa m.in. do realizacji projektu z należytą starannością oraz w sposób, który zapewni prawidłową i terminową jego realizację oraz osiągnięcie i utrzymanie celów. Poza tym umowy te w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń Państwa z Mieszkańcami i mieszkańcami gminy Partnerskiej, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy z Mieszkańcami i mieszkańcami gminy Partnerskiej, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Państwa na rzecz Mieszkańców i mieszkańców gminy Partnerskiej.

Montaż Instalacji zostanie zrealizowany przez wyłonionego przez Państwa, zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, wykonawcę, u którego zakupią Państwo usługę wykonania dla każdej lokalizacji zakupu i montażu Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane będą na Państwa.

W związku z realizacją ww. inwestycji Państwo podpiszą/podpisali z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań własnościowych, eksploatacyjnych, organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji.

Zgodnie z treścią Umów, Mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego w określonej wysokości (w tym podatku VAT zgodnie ze stawką 8%), związanego z realizacją umowy na nieruchomości Mieszkańca, w następujących terminach i wysokościach:

1) 500 zł, tytułem zadatku od każdego typu instalacji w dniu podpisania Umowy;

2) pozostała kwota przewyższająca zadatek określony w pkt 1, w terminie 30 dni od dnia doręczenia wezwania do zapłaty.

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Państwa na okres 5 lat, licząc od dnia wpływu ostatniej transzy dofinansowania, otrzymanej od instytucji dofinansowującej. Z kolei po upływie powyższego okresu własność całości Instalacji zostanie przekazana Mieszkańcowi na własność.

Państwa wątpliwości w zakresie objętym pytaniem nr 5 dotyczą kwestii określenia podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych a także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 12 października 2023 r. sygn. akt I FSK 2413/18, które mocą art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiąże organ w tej sprawie, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającej na zakupie i montażu następujących instalacji: paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę oraz pomp ciepła na i w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy, była dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że  gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C 655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie wykonują Państwo na rzecz mieszkańców, działań na zasadach i na tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych. Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania odnawialnych źródeł energii dla mieszkańców na terenie gminy.

Jak wynika z wniosku, zakup i montaż Instalacji realizowany będzie w ramach Projektu współfinansowanego ze środków europejskich. Na realizację Projektu uzyskali Państwo dofinansowanie z Województwa. Wysokość dofinansowania zależy od wielu czynników kosztowych związanych z inwestycją, w tym od kosztów ogólnych (obsługa i nadzór inwestycji), które nie są powiązane z wysokością odpłatności ponoszonej przez Mieszkańca. Zgodnie z treścią Umów, Mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego w określonej wysokości (w tym podatku VAT zgodnie ze stawką 8%), związanego z realizacją umowy na nieruchomości Mieszkańca. Montaż Instalacji zostanie zrealizowany przez wyłonionego przez Państwa, zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, wykonawcę, u którego zakupią Państwo usługę wykonania dla każdej lokalizacji zakupu i montażu Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane będą na Państwa.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Inwestycja będzie realizowana na podstawie umowy z wyłonionym przez Państwa wykonawcą, u którego zakupią Państwo usługę montażu instalacji. Tym samym, będą Państwo działali jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych.

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją Inwestycji polegającej na zakupie i montażu instalacji: paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę oraz pomp ciepła na i w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy, nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww. inwestycję nie wykonują Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja inwestycji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej określenia podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców, należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wyżej wskazano Państwa działania w związku z realizacją Inwestycji polegającej na zakupie i montażu instalacji: paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę oraz pomp ciepła na i w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy, nie stanowią dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym nie wykonują Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty Mieszkańców wnoszone w związku z zakupem i montażem instalacji: paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę oraz pomp ciepła na i w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy nie stanowią zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto wskazać należy, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku brak jest związku pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację ww. inwestycji a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji inwestycji nie wykonują Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją Inwestycji nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem również otrzymane przez Państwa dofinansowanie, przeznaczone na realizację ww. inwestycji, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, wobec czego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, podstawy opodatkowania nie stanowi kwota otrzymywanych od Mieszkańców wynagrodzeń przewidzianych w umowach ani kwota otrzymanego dofinansowania.

A zatem, Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Ocena stanowiska Państwa w zakresie pytań nr 1-4, 6-8 została zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji uchylonej ww. wyrokiem NSA z 12 października 2023 r. sygn. akt I FSK 2413/18, tj. w dniu 7 maja 2018 r.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.