Usługa organizowania i sprzedaży kursu dotyczącego choroby (...); w przedmiocie profilaktyki i dostępnych form leczenia, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy sprzedaży kursu przez Państwa, stworzonego i prowadzonego przez lekarkę zatrudnioną w Państwa podmiocie leczniczym.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 marca 2024 r. (wpływ 27 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca – (…) spółka z o.o., będąca czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność związaną z (…), a także dotyczącą praktyki lekarskiej oraz opieki zdrowotnej. Wnioskodawca wpisany jest jako podmiot leczniczy wykonujący działalność leczniczą (nr księgi (…)) w zakładzie leczniczym pod nazwą – (…).

W ramach działalności spółki planowane jest organizowanie i sprzedaż kursów. Ich autorem będzie lekarka zatrudniona w zakładzie leczniczym Wnioskodawcy, w ramach którego udziela świadczeń zdrowotnych dla pacjentów, w zakresie (...). Kursy dotyczyć będą choroby (...); w szczególności profilaktyki i dostępnych form leczenia. Kurs będzie odbywał się w formie online na platformie internetowej i będzie polegał na udostępnianiu lekcji video oraz innych materiałów dodatkowych.

Kurs stanowi element usług polegających na edukacji nakierowanej na profilaktykę i leczenie (...). (...) to choroba przewlekła, nieuleczalna, którą przy odpowiednich działaniach terapeutycznych można skutecznie wprowadzić w stan remisji (brak odczuwalnych objawów przez pacjenta). Podstawą działań jest skrupulatna terapia (...) wspierana profilaktyką (...). Głównym tematem kursu ma być właśnie edukowanie w zakresie unikania czynników zaostrzających chorobę, a także prezentowanie możliwych do stosowania terapii, usprawniających codzienne dbanie o (...). Wiedza zamieszczona w kursie obejmuje treści medyczne, które powinny być wykorzystane u każdej osoby chorującej na (...), aby zmaksymalizować efekt stosowanych środków leczniczych oraz aby okres remisji choroby był jak najdłuższy. W ramach kursu lekarz będzie przekazywał uczestnikom niezbędne informacje oraz proponował konkretne schematy postępowania mające pomóc w ich chorobie. Dostęp do materiałów będzie nieograniczony czasowo.

Kurs ma służyć przede wszystkim profilaktyce, ale również zachowaniu i poprawie zdrowia, poprzez poszerzanie wiedzy uczestników związanej z rzeczoną chorobą, która umożliwi im skuteczne podejmowanie działań w celu minimalizowania towarzyszących jej objawów. Wzrost świadomości w tym zakresie pomoże również w utrzymaniu dobrej kondycji skóry w codziennym funkcjonowaniu. Prezentowane w trakcie kursu terapie dają ponadto uczestnikom gotowe narzędzia, które mogą włączyć do swojego procesu terapeutycznego. Z doświadczenia lekarza wynika, że kurs/szkolenie jest bardzo skutecznym elementem kompleksowej terapii (...). Kursy online mają natomiast tę wartość, że można do nich wracać i wzmacniać swoje kompetencje radzenia sobie w sytuacjach choroby przewlekłej przebiegającej z nawrotami objawów. Wiedza daje poczucie bezpieczeństwa i sprawczości, co przekłada się na wzmocnienie zdrowia psychicznego i technik radzenia sobie ze stresem w chorobie przewlekłej. Kurs ma służyć zapobieganiu potencjalnych szkodliwych dla zdrowia zachowań i sytuacji, zachowaniu dobrej kondycji zdrowej skóry, ale też jej poprawie. Dodatkowo może być pomocny w sytuacjach, kiedy zdrowa skóra została naruszona i konieczne jest podejmowanie działań w kierunku przywrócenia jej dobrego stanu.

Kurs nie stanowi usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

W odpowiedzi na pytanie nr 1 a) o treści: „Kto jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej (…) czy (…)?”

Odpowiedź: Zgodnie ze wskazanym przez tut. Organ art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej podmiotem medycznym jest (…) sp. z o.o. Jest to zgodne z wpisem do Rejestru Podmiotów Wykonujących działalność leczniczą (w skrócie RPWDL), nr księgi: (…).

W odpowiedzi na pytanie nr 1 b) o treści: „Czy świadczą Państwo (…) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane na rzecz podmiotu leczniczego na terenie jego zakładu leczniczego, w którym wykonywana jest działalność lecznicza, tj. (…)?”

Odpowiedź: Tak, Wnioskodawca (…) prowadzi działalność leczniczą, w ramach której świadczone są usługi opieki zdrowotnej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane na rzecz podmiotu leczniczego na terenie jego zakładu leczniczego, tj. (…).

W odpowiedzi na pytanie nr 2 o treści: „Czy lekarka zatrudniona przez Państwa (…), która jest autorem kursu dotyczącego chorób (...), w szczególności profilaktyki i dostępnych form leczenia, jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o działalności leczniczej? Jeśli tak, to na podstawie jakiego przepisu?

Odpowiedź: Tak, lekarka jest autorem kursu i jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o działalności leczniczej, na podstawie przyznanego prawa do wykonywania zawodu lekarza na podstawie art. 5 ust. 1-6 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Lekarka wpisana jest na listę lekarzy jako (…) (nr prawa wykonywania zawodu lekarza: (…)).

Pytanie

Czy sprzedaż kursu przez Wnioskodawcę, stworzonego i prowadzonego przez lekarkę zatrudnioną w podmiocie leczniczym Wnioskodawcy, w przedmiocie (...), objęta będzie zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług („Ustawa o VAT”)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, mające być w przyszłości przeprowadzane kursy dotyczące (...), będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania VAT. W ocenie Wnioskodawcy kurs prowadzony przez wykwalifikowanych lekarzy służyć ma profilaktyce, zachowaniu oraz przywracaniu zdrowia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Następnie należy wskazać, iż z uwagi na art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ustawodawca przewidział jednak zwolnienie od rzeczonego podatku wprowadzając m.in. regulację zawartą w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Przytoczony przepis zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991),

d)psychologa.

Aby zastosować powyższe zwolnienie konieczne jest spełnienie łącznie następujących przesłanek:

1.przesłanki o charakterze przedmiotowym, która odnosi się do rodzaju świadczonych usług (muszą one dotyczyć opieki medycznej, służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) oraz

2.przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do osoby usługodawcy. Ustawodawca wprowadza w ww. przepisie katalog obejmujący: lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów oraz inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. ustawy, działalność lecznicza może również polegać na:

1)promocji zdrowia lub

2)realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Ponadto, stosownie do ust. 2a ww. przepisu, czynności, o których mowa w art. 3 ust. 2, mogą być wykonywane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Przy czym, określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, za osobę wykonującą zawód medyczny uważa się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W celu nakreślenia definicji opieki medycznej warto wskazać następujące orzeczenia TSUE:

a)Wyrok z dnia 8 czerwca 2006 roku, sygn.C-106/05: „pojęcia «opieki medycznej» oraz «świadczeń opieki medycznej» (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”.

b)W wyroku z dnia 20 listopada 2003 roku, sygn. C-307/01 odwołując się do pojęcia świadczenia opieki medycznej Trybunał stwierdził, że nie można interpretować go w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

c)Wyrok Trybunału z dnia 20 listopada 2003 roku, sygn. C-212/01: „(...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”. Zakresem opieki medycznej są zatem objęte działania medyczne, z wyłączeniem takich, których celem nie jest ochrona zdrowia.

Jak wskazano w interpretacji Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2023 roku, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.541.2022.2.WH „Wyrażenie «opieka medyczna» dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT”.

Z uwagi na powyższe, kluczowe jest ustalenie czy celem usługi są działania służące: profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Odwołując się do słownikowych definicji, przywołane pojęcia należy scharakteryzować w następujący sposób:

-profilaktyka oznacza działania mające na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom;

-słowo zachowywać definiowane jest jako pozostanie w posiadaniu czegoś, dochowanie czegoś w niezmienionym stanie;

-ratowanie odnosi się do udzielania komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji, chronienia kogoś;

-przywracanie to doprowadzenie czegoś do poprzedniego stanu;

-poprawa zdrowia odnosi się zaś do zmiany stanu zdrowia na lepsze, poprawienie, polepszenie zdrowia.

Jak zauważono na wstępie, kursy dotyczące (...) spełniają elementy przesłanki przedmiotowej wymagane przez ustawę do zwolnienia z opodatkowania VAT. Podstawowy cel kursów stanowi pomoc w profilaktyce chorych na (...). Profilaktyka w tym schorzeniu jest niezbędna dla zachowania zdrowia, gdyż występowanie choroby wiąże się z nawrotami w przypadku niewiedzy i w konsekwencji nieprawidłowych metod działania. Podczas kursów planowane jest przedstawienie informacji mających w efektywny sposób pomóc pacjentom powrócić do lepszego stanu zdrowia oraz zaprezentować skuteczne metody utrzymania skóry w dobrej kondycji. Pomoc chorym będzie również realizowana poprzez przekazanie wiedzy dotyczących terapii możliwych do stosowania na co dzień. Udział w kursach zapewni poprawę zdrowia, pozwoli na uniknięcie jego pogorszenia, a także znacząco podniesienie komfort funkcjonowania w obliczu występowania omawianej jednostki chorobowej.

Odnosząc się natomiast do przesłanki podmiotowej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, omawiane usługi w zakresie opieki medycznej mogą być świadczone m.in. przez lekarza (wykonującego swój zawód również w ramach podmiotu leczniczego, w którym jest zatrudniony lub ma z nim zawarty kontrakt). Zawód lekarza może być wykonywany wyłącznie przez osobę spełniającą wymogi określone szczegółowo w ustawie z dnia 5 grudnia 1996 roku o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Jak wynika z treści art. 2 rzeczonego aktu prawnego „wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w szczególności badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im. leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich”. Prowadzenie kursów przez wykwalifikowane osoby spełniające ustawowe wymagania dotyczące zawodu lekarza realizuje przesłankę podmiotową z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy.

Na podstawie powyższej analizy Wnioskodawca wskazuje, iż z uwagi na realizację zarówno przesłanki przedmiotowej, jak i podmiotowej zawartej w art. 43 ust 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, organizowane kursy będą podlegać zwolnieniu z podatku VAT. Kursy prowadzone będą przez lekarzy, wskazanych wyraźnie w przepisie ustawy, a charakter i przedmiot wydarzeń będzie odnosił się bezpośrednio do profilaktyki, zachowania i poprawy zdrowia uczestników w związku z jednostką chorobową, (...). Dla oceny zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, nie ma znaczenia fakt, że usługi te świadczone są on-line za pomocą Internetu bowiem, jak zostało wcześniej wskazane, zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza może być wykonywana za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Ponadto, w świetle obowiązującej ustawy VAT, najważniejszy jest cel usługi, a zgodnie z zaprezentowanym stanowiskiem, świadczone usługi będą służyły profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r. str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Jak wynika z art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Z powyższego wynika, że stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.

Dyrektywa 2006/112/WE stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnienie od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze).

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

-przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

-przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem, powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia «opieki medycznej» oraz «świadczeń opieki medycznej» (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w omawianym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

W ww. art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od VAT dla ww. usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Z przytoczonych wyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT do opisanych w złożonym wniosku usług jest więc wykazanie, że ich celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Drugim kryterium pozwalającym na korzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jest wykonywanie wymienionych usług przez podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

Kurs, dotyczący (...); w szczególności profilaktyki i dostępnych form leczenia, ma służyć przede wszystkim profilaktyce, ale również zachowaniu i poprawie zdrowia, poprzez poszerzanie wiedzy uczestników związanej z rzeczoną chorobą, która umożliwi im skuteczne podejmowanie działań w celu minimalizowania towarzyszących jej objawów. Zatem spełniona została przesłanka przedmiotowa do zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Z treści wniosku wynika również, że Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej i została zarejestrowana w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. W konsekwencji spełniona jest również przesłanka podmiotowa do zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem, biorąc pod uwagę fakt, że Spółka – jak wynika z opisu sprawy – jest zgłoszonym do rejestru podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, stwierdzić należy, że świadczona przez Państwa Spółkę usługa organizowania i sprzedaży kursu dotyczącego choroby (...); w przedmiocie profilaktyki i dostępnych form leczenia, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W rezultacie, wobec możliwości zastosowania przez Państwa zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy do świadczonych usług organizowania i sprzedaży kursu, dotyczącego choroby (...); w szczególności profilaktyki i dostępnych form leczenia, badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku świadczonych przez Spółkę usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy nie jest w tych okolicznościach zasadne. Innymi słowy, skoro świadczone przez Państwa usługi organizowania i sprzedaży kursu wpisują się w dyspozycję normy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma podstawy do alternatywnego badania przesłanek skorzystania wobec tych usług ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Oceniając Państwa stanowisko, pomimo że wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny, jednakże w oparciu o inną podstawę prawną niż w niniejszej interpretacji, uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).