Uznanie czynności sprzedaży walut wirtualnych za świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające wykazaniu na fakturze.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania czynności sprzedaży walut wirtualnych za świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające wykazaniu na fakturze. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 marca 2024 r. (wpływ 18 marca 2024 r.).  

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada siedzibę dla celów podatkowych i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w sposób stały na terytorium Polski.

Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wymiany (sprzedaży lub kupna) walut wirtualnych. Zawieranie tego typu transakcji odbywać się będzie przy pomocy stacjonarnych oraz online kantorów walut wirtualnych, które Wnioskodawca ma zamiar prowadzić. Wnioskodawca ma zamiar prowadzić tę działalność w sposób zorganizowany i ciągły z założeniem wypracowania zysku.

Waluty wirtualne o których mowa w niniejszym wniosku spełniają definicję art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy AML. Wnioskodawca w niniejszym wniosku będzie zamiennie stosował pojęcia kryptowaluty i waluty wirtualne.

Działalność, którą Wnioskodawca ma zamiar świadczyć będzie spełniać definicję określoną w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy AML, w związku z czym, byłaby ona świadczona po uzyskaniu wpisu do rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych.

Ze względu na zamiar prowadzenia działalności polegającej na wymianie walut wirtualnych przy zawieraniu takich transakcji Wnioskodawca będzie wystawiać faktury na rzecz swoich klientów. Wszystkie transakcje zakupu lub sprzedaży walut wirtualnych Wnioskodawca dokonywać będzie na własny rachunek. Transakcje zakupu lub sprzedaży walut wirtualnych Wnioskodawca będzie dokonywał poza terytorium kraju lub na terytorium kraju. Wnioskodawca przewiduje możliwość nabycia walut wirtualnych również od podmiotów zagranicznych (nieposiadających siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca będzie pobierał wynagrodzenie w związku ze sprzedażą walut wirtualnych. Wnioskodawca co do zasady będzie pobierał wynagrodzenie w wysokości 1.5% od kwoty transakcji sprzedaży walut wirtualnych. Wynagrodzenie to będzie naliczane poprzez doliczenie 1.5% do kwoty transakcji (przykładowo jeśli przedmiotem transakcji będzie sprzedaż waluty wirtualnej na kwotę 10 000 zł, to Wnioskodawca ma zamiar pobrać wynagrodzenie w wys. 150 zł, w związku z czym nabywca kupując walutę wirtualną zapłaci 10 150 zł). Ze względu na to, iż Wnioskodawca przewiduje prowadzenie takiej działalności na dużą skalę, to ma zamiar we współpracy ze stałymi klientami (z którymi będzie współpracował na podstawie podpisanej umowy na stałe sprzedawanie takich walut wirtualnych) ustalać stałą kwotę wynagrodzenia (np. 1000 zł netto miesięcznie).

Wnioskodawca co do zasady przewiduje zapłatę wynagrodzenia w walucie tradycyjnej, natomiast Wnioskodawca nie wyklucza, że ze względu na indywidualne ustalenia z klientem będzie przewidywał zapłatę wynagrodzenia w formie walut wirtualnych. Decyzja taka byłaby przyjęta z uwzględnieniem dogodności dla klienta oraz zgodnie z obopólnymi uzgodnieniami.

Pytania

1.  Czy sprzedaż waluty wirtualnej w ramach prowadzenia działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy AML stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT?

2.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż ze względu na charakter transakcji wymiany walut wirtualnych, który polega na świadczeniu usług (zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w pytaniu nr 1), w wystawianej fakturze sprzedaży walut wirtualnych, tę sprzedaż (wymianę walut wirtualnych) należy charakteryzować jako sprzedaż usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, a nie jako sprzedaż towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż jednostek walut wirtualnych w ramach działalności o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy AML, którą Wnioskodawca ma zamiar prowadzić, powinna zostać zakwalifikowana jako świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, co skutkować będzie, w ocenie Wnioskodawcy, koniecznością ujęcia owych transakcji jako usługi w JPK.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednostki walut wirtualnych nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego (pełnią funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego), wszelkie operacje dokonywane za ich pośrednictwem polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są przy tym związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub i innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.

W kontekście transakcji dot. obrotu walut wirtualnych, należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), co zostało szczegółowo przedstawione w piśmie Ministerstwa Finansów z 19 stycznia 2017 r., sygn. PT8.8101.21 2016.WCX.64. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Potwierdzeniem tego, iż wymiana waluty wirtualnej to świadczenie usług są wnioski płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej TSUE - z 22 października 2015 r. w sprawie Hedqvist C-264/14 EU:C:2015:718, w którym Trybunał stwierdził: "W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wirtualna waluta z dwukierunkowym przepływem »bitcoin«, która zostanie wymieniona na waluty tradycyjne w ramach transakcji wymiany, nie może być uznana za »rzecz« w rozumieniu art. 14 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: „dyrektywa VAT”), ponieważ, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 17 opinii, jej jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego (pkt 24 wyroku). W konsekwencji transakcje, które polegają na wymianie różnych środków płatniczych, nie wchodzą w zakres pojęcia dostawy towarów przewidzianego w rzeczonym art. 14 dyrektywy VAT. W tych okolicznościach transakcje te stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 24 dyrektywy VAT. Po drugie, jeśli chodzi o odpłatny charakter świadczenia usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) owej dyrektywy, należy stwierdzić, że stanowią świadczenie usług dokonywane za wynagrodzeniem, które wykazuje bezpośredni związek ze świadczoną usługą, czyli odpłatne świadczenie usług, transakcje, w ramach których istnieje wzajemny stosunek prawny, w ramach którego strony transakcji wzajemnie zobowiązują się do przekazania kwot w określonej walucie i otrzymania wynagrodzenia w walucie wirtualnej z dwukierunkowym przepływem i odwrotnie. W tym względzie, do celów ustalenia odpłatnego charakteru świadczenia usług nie ma znaczenia fakt, że wynagrodzenie za takie świadczenia nie przybiera formy zapłaty prowizji lub zapłaty szczególnych opłat.

W konsekwencji art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom (pkt 31 wyroku TSUE).

Analogicznie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE wypowiadają się polskie organy skarbowe w interpretacjach indywidulanych 0114-KDIP4-3.4012.1.2021 3.EK czy 0112-KDIL2- 2.4012.77.2019.4.AP.

W tym miejscu należy także wskazać, że w przypadku wymiany waluty wirtualnej w zamian za walutę tradycyjną będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem za wynagrodzeniem, a w związku z wykonywanym świadczeniem będzie istniał także bezpośredni konsument (klient). W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenie polegające na wymianie kryptowalut, wypełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

W pkt 31-34 opinii do wspomnianego wyroku TSUE, różne wersje językowe art. 135 ust. 1 lit e dyrektywy VAT nie pozwalają stwierdzić jednoznacznie, czy przepis ten ma zastosowanie tylko do transakcji dotyczących walut tradycyjnych, czy też dotyczy on również transakcji mających związek z inną walutą (pkt 46 wyroku). W wypadku różnic językowych nie można określać zakresu danego wyrażenia wyłącznie na podstawie wykładni literalnej. Należy interpretować owo wyrażenie w świetle kontekstu, w jaki się ono wpisuje, oraz w świetle celów i systematyki dyrektywy VAT (zob. wyroki: Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo: Komisja/Hiszpania, C-189/11, EUC 2013:587, pkt 56) (pkt 47 wyroku).

Należy nadmienić, że z kontekstu i celu rzeczonego art. 135. ust. 1 lit. e wynika zatem, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. W postępowaniu głównym w sprawie Hedqvist C-264/14 bezsporne jest, że jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty "bitcoin" jest funkcja środka płatniczego oraz, że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty "bitcoin" i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom (pkt 51-53 wyroku).

Z przytoczonego fragmentu można wyczytać, że Trybunał UE zdecydowanie zakwalifikował transakcje w zakresie kupna/sprzedaży walut wirtualnych jako usługę.

W związku z tym TSUE w ww. wyroku uznał, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty "bitcoin" i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione od podatku VAT w rozumieniu tego przepisu (pkt 57 wyroku).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym dokonywanie transakcji polegających na wymianie walut wirtualnych powinno być traktowane jako świadczenie usług.

Wskazać należy, iż w przypadku rozpoczęcia działalności o której mowa w opisanym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z treścią art. 193a § 1 Ordynacji Podatkowej oraz art. 109 ust. 8a ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do prowadzenia ksiąg podatkowych przy użyciu programów komputerowych w odpowiednim formacie (JPK) oraz przekazywać je na żądanie organu podatkowego. Konstrukcja art. 109 ust. 8a ustawy o VAT oznacza, że wszyscy podatnicy, będąc zobowiązani do prowadzenia ewidencji w postaci elektronicznej przy użyciu programów komputerowych, są jednocześnie objęci obowiązkiem przekazywania stosownych informacji w formie JPK.

W związku z wątpliwościami Wnioskodawcy opisanymi w pytaniu odnośnie prawidłowego zakwalifikowania transakcji sprzedaży waluty wirtualnej Wnioskodawca pragnie potwierdzić, czy powinien ujmować takie transakcje w JPK jako usługi.

We wspomnianym JPK te transakcje można ujmować przykładowo jako:

1) Dostawa towarów/świadczenie usług poza terytorium kraju lub

2) Dostawa towarów/świadczenie usług na terytorium kraju lub

3) Import towarów/import usług

Wobec powyższego, Wnioskodawca pragnie ustalić czy prawidłowe jest jego stanowisko, iż w zależności od miejsca dokonania transakcji sprzedaży walut wirtualnych lub podmiotu dokonującego tę transakcję, transakcja wymiany walut wirtualnych powinna być ujmowana na JPK_V7M jako świadczenie usług poza terytorium kraju lub świadczenie usług na terytorium kraju lub import usług, a nie dostawa towarów poza terytorium kraju, dostawa towarów na terytorium kraju, import towarów. W ocenie Wnioskodawcy, powinien on ujmować te transakcje na JPK_V7M jako świadczenie usług poza terytorium kraju lub świadczenie usług na terytorium kraju lub import usług. Wynika to, w ocenie Wnioskodawcy, z faktu braku możliwości zakwalifikowania walut wirtualnych jako towaru oraz samej definicji usługi, która jest rozumiana jako każde świadczenie na rzecz podmiotu niebędące dostawą towarów, co już zostało omówione w przedmiotowym stanowisku.

Ad 2.

W prawie bilansowym, w ocenie Wnioskodawcy, posiadanie kryptowalut przez podmiot zajmujący się świadczeniem usług w zakresie wymiany walut wirtualnych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy AML (np. kantor wymiany walut wirtualnych) powinno być rozumiane jak posiadanie rzeczowych aktywów obrotowych, towarów, zapasów, czyli w sposób odmienny niż w ustawie VAT.

Powyższe zdaniem Wnioskodawcy, wynika z definicji rzeczowych aktywów obrotowych, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, w zakres której, zdaniem Wnioskodawcy, wchodzą przedmiotowe kryptowaluty. Zgodnie z tym przepisem przez rzeczowe aktywa obrotowe rozumie się materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym.

Kolejnym argumentem w tym względzie jest komunikat Międzynarodowego standardu rachunkowości nr 2, regulującego sposób księgowania zapasów. Zgodnie z tym komunikatem w pkt 6 zapasy to m.in. aktywa przeznaczone do sprzedaży w toku zwykłej działalności gospodarczej. Natomiast w pkt 8 wskazuje się, iż na zapasy składają się dobra zakupione i przeznaczone do odsprzedaży, na przykład towary handlowe zakupione przez jednostkę handlu detalicznego w celu ich odsprzedaży.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt, iż w prawie bilansowym podatnicy ujmują kryptowaluty jako rzeczowe aktywa obrotowe, towary, zapasy nie może świadczyć o tym, iż przy dokonaniu sprzedaży walut wirtualnych na fakturze sprzedaży należy ujmować te sprzedane kryptowaluty jako towar.

W ocenie Wnioskodawcy, niezależnie od nazwy kategorii do której, zgodnie z prawem bilansowym, zostaną zaliczone kryptowaluty (w tym przykładowo przy sporządzeniu sprawozdania finansowego, ksiąg rachunkowych w którym podaje się aktywa obrotowe i zapasy przedsiębiorstwa), przy dokonaniu sprzedaży walut wirtualnych taka transakcja powinna być traktowana jako świadczenie usługi, w związku z czym na fakturze sprzedaży waluty wirtualnej Wnioskodawca nie będzie mógł wykazywać kryptowalut jako towar, lecz ujmować tę transakcję jako świadczenie usługi.

Powyższe w ocenie Wnioskodawcy wynika nawet z samej definicji towarów, gdyż zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z tego powodu, iż ustawa VAT nie podaje legalnej definicji „rzeczy”, to koniecznym staje się odwołanie do prawa cywilnego, które określa tę definicję.

Zgodnie z art. 45 KC, rzeczami są tylko przedmioty materialne, a zatem samoistne części przyrody w stanie naturalnym lub przetworzonym przez działanie człowieka "na tyle wyodrębnione (w sposób naturalny lub sztuczny), że w stosunkach społeczno-gospodarczych mogą być traktowane jako dobra samoistne" [J. Wasilkowski, Zarys prawa rzeczowego, Warszawa 1963; por. także A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1996; E. Gniewek (red), Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2006], Rzeczami w tym ujęciu są więc te przedmioty, które są poddane fizycznemu władztwu człowieka, a więc np. nie są rzeczami zwierzęta żyjące na wolności, podczas gdy rzeczami w tym ujęciu są zwierzęta żyjące w niewoli. Pieniądze i papiery wartościowe są rzeczami sui generis tym różniącymi się od innych rzeczy, że ich wartość w obrocie wynika z ich funkcji jako środka płatniczego - nie będąc rzeczami ruchomymi sensu stricto, nie są więc towarami w rozumieniu ustawy. Prawa, także majątkowe, a więc posiadające określoną wartość, nie są rzeczami. Prawami majątkowymi są np. prawa autorskie, prawa do projektów wynalazczych, prawa do wzorów towarowych [T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 17, Warszawa 2024].

Wobec tego, że waluty wirtualne nie są rzeczami w rozumieniu art. 45 KC, gdyż nie spełniają tej definicji, to w ocenie Wnioskodawcy nie mogą również być towarami w rozumieniu ustawy VAT. Nadto o prawidłowości takiego wniosku może między innymi wskazywać fakt, iż same pieniądze nie są towarami w rozumieniu ustawy VAT, gdyż są rzeczami sui generis, ale nie są rzeczami ruchomymi sensu stricto, wobec czego, w ocenie Wnioskodawcy, waluty wirtualne tym bardziej nie mogą zostać uznane za towary.

Kolejnym argumentem za tym, iż waluta wirtualna nie może zostać uznana za towar w rozumieniu ustawy VAT, są wnioski z wyroku TSUE z 22 października 2015 r. (sygn. akt C-264/14), w którym zostało podniesione, iż waluta z dwukierunkowym przepływem (np. bitcoin), która zostanie wymieniona na waluty tradycyjne w ramach transakcji wymiany, nie może zostać uznana za rzecz w rozumieniu art. 14 dyrektywy VAT, co w konsekwencji implikuje, iż taka waluta wirtualna nie może również zostać uznana za towar.

W jednej z interpretacji podatkowych (o nr 0113-KDIPT2-1.4011.458 2018.1.KO) wskazuje się następujące: „gdy do nabycia wirtualnej waluty dochodzi w ramach prowadzonej przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych działalności gospodarcze, polegającej na obrocie kryptowalutą lub waluta nabyta poza działalnością zostanie przekazana na potrzeby prowadzenia tej działalności, to należy ją uznać za towar handlowy stanowiący obrotowy składnik majątku tego podmiotu. Wobec powyższego, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest handel wirtualną walutą, podatnik po stronie kosztów uzyskania przychodów stosuje takie zasady ich ujmowania, jakie obowiązują w przypadku towarów handlowych.”

Przy czym wskazać należy, iż w ocenie Wnioskodawcy takie rozumowanie kryptowalut jako „towaru” jest możliwe przykładowo w prawie bilansowym lub w ustawach o podatkach dochodowych (PIT i CIT) oraz kryptowaluta powinna tak być spostrzegana w tych sytuacjach ze względu na konieczność prowadzenia ewidencji kryptowalut, gdyż podatnik w remanencie początkowym oraz końcowym zobowiązany jest ująć wartość towarów handlowych, żeby móc w sposób prawidłowy określić powstały dochód.

Natomiast nie zmienia to faktu, w ocenie Wnioskodawcy, iż ustawa VAT samodzielnie określa pojęcie towaru, niezależnie od definicji i celów prawa bilansowego lub PIT czy CIT. Brak spełniania definicji „towaru” w ustawie VAT, w ocenie Wnioskodawcy, powoduje brak możliwości uznania kryptowaluty za towar w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji nie pozwala na określenie kryptowaluty jako towar przy wystawieniu faktury VAT. W związku z czym, w ocenie Wnioskodawcy w wystawianej fakturze sprzedaży walut wirtualnych, tę sprzedaż (wymianę walut wirtualnych) należy charakteryzować jako sprzedaż usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy o VAT: 

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Jak wynika z powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem VAT – co do zasady – podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, ww. świadczenie musi zostać wykonane przez działającego w tym zakresie podatnika podatku VAT.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powołanych wyżej regulacji zawartych w art. 7 i 8 ustawy o VAT wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu za odpłatnością.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy o VAT).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zamierzają Państwo prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wymiany (sprzedaży lub kupna) walut wirtualnych. Zawieranie tego typu transakcji odbywać się będzie przy pomocy stacjonarnych oraz online kantorów walut wirtualnych. Zamierzają Państwo prowadzić tę działalność w sposób zorganizowany i ciągły z założeniem wypracowania zysku.

Waluty wirtualne, o których mowa w niniejszym wniosku spełniają definicję art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy AML.

Działalność ta będzie spełniać definicję określoną w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy AML w związku z czym będzie świadczona po uzyskaniu wpisu do rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych. Będą Państwo wystawiać faktury na rzecz swoich klientów.

Transakcje zakupu lub sprzedaży walut wirtualnych będą Państwo dokonywać poza terytorium kraju lub na terytorium kraju na własny rachunek.

Będą Państwo pobierać wynagrodzenie w związku z ww. sprzedażą walut wirtualnych co do zasady w wysokości 1,5% od kwoty transakcji sprzedaży walut wirtualnych. Wynagrodzenie to będzie naliczane poprzez doliczenie 1,5% do kwoty transakcji, z wyjątkiem stałych klientów, dla których ustalona zostanie stała kwota wynagrodzenia. Wynagrodzenie co do zasady będzie w walucie tradycyjnej, natomiast nie wykluczone, że ze względu na indywidualne ustalenia z klientem będzie możliwe wynagrodzenie w formie walut wirtualnych.

Państwa wątpliwości dotyczą uznania wykonywanych czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej Bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „Bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty Bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych walut nietradycyjnych. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że:

TSUE stwierdził, że:

Co prawda powołany wyżej wyrok TSUE w sprawie Hedqvist C-264/14 dotyczy wirtualnej waluty „Bitcoin”, jednakże stanowisko TSUE przedstawione w tym wyroku zachowuje swoją aktualność w odniesieniu do innych walut wirtualnych.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że czynności wymiany walut wirtualnych, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, spełniają przesłanki uznania ich za czynności podlegające opodatkowaniu, wykonywane przez podatnika podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, towary należy rozumieć jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W wyroku C-264/14, teza 24-26, TSUE wskazał:

Tym samym sprzedaż walut wirtualnych nie mieści się w pojęciu dostawy towarów, gdyż nie stanowi rzeczy tj. towaru. Ustawa o VAT wskazuje, że odpłatnym świadczeniem usług jest każde świadczenie nie będące dostawą towarów. W analizowanej sprawie występuje wyraźna i bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę - Państwa. W związku ze sprzedażą walut wirtualnych otrzymują Państwo wynagrodzenie w wysokości 1,5% od kwoty transakcji, a od stałych klientów będzie to stała kwota. Występuje stosunek zobowiązaniowy - zobowiązują się Państwo do sprzedaży walut wirtualnych na rzecz klientów, a klienci zobowiązują się za wykonaną przez Państwa czynność, przekazać określone wynagrodzenie. Otrzymane przez Państwa od klientów wynagrodzenie ma więc bezpośredni związek z wykonywaną przez Państwa czynnością – sprzedażą walut wirtualnych. W przedmiotowej sprawie, w zakresie planowanej sprzedaży walut wirtualnych, będą Państwo występować jako podatnik podatku VAT działający w ramach zorganizowanej i profesjonalnej działalności gospodarczej, a sprzedaż walut stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy w wystawianej fakturze dokumentującej sprzedaż walut wirtualnych, należy wykazać tę czynność jako sprzedaż usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

Jak wynika z powołanego przepisu fakturę wystawia się w celu udokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy o VAT:

Natomiast z art. 106b ust. 3 ustawy o VAT wynika, że:

Jak wynika z powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wskazano powyżej, wykonywane przez Państwa czynności sprzedaży walut wirtualnych stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy, będą Państwo wystawiać faktury na rzecz swoich klientów.

Zatem, w sytuacji w której będą Państwo wystawiać faktury, na fakturze powinni Państwo wykazać transakcje sprzedaży walut wirtualnych jako świadczenie usług, gdyż jak wynika z powyższej analizy, wykonywane czynności spełniają definicję świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy również zaznaczyć, że zakres przedmiotowy wniosku wyznacza pytanie przedstawione przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie wynikające np. z Państwa stanowiska, w szczególności kwestia ujmowania transakcji w JPK jako usługi, które nie zostały objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.)

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).