Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy świadczonych odpłatnych usług udostępnienia Nieruchomości przez Miasto na rzecz mieszkańców na podstawie umów dzierżawy.

Interpretacja indywidualna  

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Miasta w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 lutego 2024 r. wpłynął wniosek Państwa Miasta z 12 lutego 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy świadczonych odpłatnych usług udostępnienia Nieruchomości przez Miasto na rzecz mieszkańców na podstawie umów dzierżawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Miasto (dalej: "Miasto" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Miasto jest wyposażone w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. 2023 r., poz. 40 ze zm.) Miasto jest odpowiedzialne za realizację przypisanych mu ustawowo zadań m.in. z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Miasto, we własnym imieniu i na własny rachunek, wydzierżawia osiem nieruchomości stanowiących jego własność na podstawie umów dzierżawy zawieranych z mieszkańcami. Zgodnie z przedmiotowymi umowami, mieszkaniec zobowiązany jest do uiszczania czynszu z tytułu udostępnienia nieruchomości na jego rzecz.

W ramach zawartych z mieszkańcami umów dzierżawy Miasto udostępniało/udostępnia następujące nieruchomości (dalej łącznie jako: „Nieruchomości”):

a)nieruchomość o numerze 1, udostępniana na podstawie umowy dzierżawy nr ... opisana w rejestrze gruntów pod pozycją opis użytku jako tereny mieszkaniowe. W umowie dzierżawy zawartej z dzierżawcą jest zapis, że „....”. Umowa była wielokrotnie przedłużana.

b)nieruchomość o numerze 2, udostępniana na podstawie umowy dzierżawy nr ..., opisana w rejestrze gruntów pod pozycją opis użytku jako grunty rolne zabudowane, nieużytki, pastwiska trwałe oraz grunty orne. Jak wynika z ww. rejestru gruntów, na przedmiotowej nieruchomości położony jest budynek, który zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych (dalej: „KŚT”) stanowi budynek mieszkalny oraz są budynki produkcyjne usługowe i gospodarcze dla rolnictwa. W umowie dzierżawy zawartej z dzierżawcą znajduje się zapis, że „...”.

c)nieruchomość o numerze 3, udostępniana na podstawie umowy dzierżawy nr ... .., która w aktualnie obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przyjętym uchwałą nr ...Rady Miejskiej w.. z dnia 9 października 2002 r. (Dz. Urz. Woj. ..., dalej: „MPZP”) została oznaczona symbolem 1MN UR – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z dopuszczeniem usług i rzemiosła nieuciążliwego. W  umowie dzierżawy zawartej z dzierżawcą znajduje się zapis, że „...”.

d)nieruchomość o numerze 4, udostępniana na podstawie umowy dzierżawy nr ..., która w MPZP została oznaczona symbolem 11MN UR – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z dopuszczeniem usług i rzemiosła nieuciążliwego. W umowie dzierżawy zawartej z dzierżawcą znajduje się zapis, że „...”.

e)nieruchomości o numerach 5 oraz 6, udostępniane na podstawie umowy dzierżawy nr .... W umowie dzierżawy zawartej z dzierżawcą znajduje się zapis, że „...”. Ponadto, jak wynika z ww. rejestru gruntów:

-nieruchomość o nr 5 została opisana w rejestrze gruntów pod pozycją opis użytku jako tereny mieszkaniowe,

-nieruchomość o nr 6 została opisana w rejestrze gruntów pod pozycją opis użytku jako tereny mieszkaniowe. Na tej nieruchomości znajdują się budynki, które zgodnie z KŚT stanowią pozostałe budynki niemieszkalne.

f)nieruchomość o numerze 7, udostępniana na podstawie umowy dzierżawy nr ..... Nieruchomość została opisana w rejestrze gruntów pod pozycją opis użytku jako grunty rolne zabudowane oraz pastwiska trwałe. Jak wynika z przedmiotowego rejestru gruntów, na nieruchomości znajduje się budynek, który zgodnie KŚT stanowi budynek mieszkalny oraz budynki, które zgodnie z KŚT stanowią budynki produkcyjne usługowe i gospodarcze dla rolnictwa. W umowie dzierżawy zawartej z dzierżawcą znajduje się zapis, że „...”.

g)nieruchomości o numerach 8, 9, 10, 11, 12, udostępniane na podstawie umowy dzierżawy nr ... W umowie dzierżawy zawartej z dzierżawcą znajduje się zapis, że „...”. Jak wynika z rejestru gruntów:

• nieruchomość o nr 8 została opisana pod pozycją opisu użytku jako tereny mieszkaniowe. Na nieruchomości znajduje się budynek, który zgodnie z KŚT stanowi budynek mieszkalny,
• nieruchomość o nr 9 została opisana pod pozycją opisu użytku jako tereny mieszkaniowe,
• nieruchomość o nr 10 została opisana pod pozycją opisu użytku jako tereny mieszkaniowe,
• nieruchomość o nr 11 została opisana pod pozycją opisu użytku jako tereny mieszkaniowe,
• nieruchomość o nr 12 została opisana pod pozycją opisu użytku jako tereny mieszkaniowe. Na nieruchomości znajduje się budynek, który zgodnie z KŚT stanowi pozostałe budynki niemieszkalne. Umowy były wielokrotnie przedłużane.

h)nieruchomość o numerze 13, udostępniona na podstawie umowy dzierżawy nr .... Nieruchomość została opisana w rejestrze gruntów pod pozycją opis użytku jako grunty rolne zabudowane oraz pastwiska trwałe. W umowie dzierżawy zawartej z dzierżawcą znajduje się zapis, że „...”.

Umowy dzierżawy Nieruchomości zawierają zapis, że będą one wykorzystywane jako działka budowlana albo jako działka siedliskowa, niemniej w rzeczywistości Nieruchomości są wykorzystywane przez dzierżawców na cele mieszkaniowe i nie są wykorzystywane przez nich do działalności gospodarczej.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego Miasto powzięło wątpliwość w zakresie prawidłowego sposobu opodatkowania czynności udostępnienia Nieruchomości na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy na rzecz mieszkańców.

W uzupełnieniu wniosku z 10 kwietnia 2024 r. wskazali Państwo, że Miasto świadczy usługi dzierżawy nieruchomości objętych zakresem postanowionego we wniosku pytania na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Budynki znajdujące się na nieruchomości nr 2, tj. budynek mieszkalny oraz budynki produkcyjne usługowe i gospodarcze dla rolnictwa, są wykorzystywane na cele mieszkaniowe.

Budynki znajdujące się na nieruchomości nr 6, tj. budynki niemieszkalne, nie są wykorzystywane na cele mieszkaniowe. Miasto pragnie przy tym wskazać, że dzierżawa tej nieruchomości wpływa na poprawienie warunków korzystania z nieruchomości mieszkalnej mieszkańca, który ją wydzierżawia.

Budynki znajdujące się na nieruchomości nr 7, tj. budynek mieszkalny oraz budynki produkcyjne usługowe i gospodarcze dla rolnictwa, są wykorzystywane na cele mieszkaniowe.

Budynek mieszkalny znajdujący się na nieruchomości nr 8 jest wykorzystywany na cele mieszkaniowe.

Budynki znajdujące się na nieruchomości nr 12, tj. pozostałe budynki niemieszkalne, nie są wykorzystywane na cele mieszkaniowe. Miasto pragnie przy tym wskazać, że dzierżawa tej nieruchomości wpływa na poprawienie warunków korzystania z nieruchomości mieszkalnej mieszkańca, który ją wydzierżawia.

Przedmiotem dzierżawy przez Miasto na rzecz mieszkańców są nieruchomości gruntowe, bez znajdujących się na nich naniesień (np. budynków).

Budynki (naniesienia) znajdujące się na wydzierżawianych nieruchomościach stanowią własność mieszkańców wydzierżawiających nieruchomości od Miasta.

Nieruchomość dzierżawiona o numerze 1, wymieniona w pkt a) jest zabudowana w części budynkiem handlowo-usługowym, będącym dobudówką do budynku mieszkalnego. Miasto pragnie przy tym wskazać, że dzierżawa tej nieruchomości wpływa na poprawienie warunków korzystania z nieruchomości mieszkalnej mieszkańca, który ją wydzierżawia.

Nieruchomość dzierżawiona o numerze 3, wymieniona w pkt c), jest zabudowana budynkami dzierżawcy, tj. budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem produkcyjno-usługowo-gospodarczym dla rolnictwa.

Nieruchomość dzierżawiona o numerze 4, wymieniona w pkt d) mimo, że nie ma budynków, to jej dzierżawa wpływa na poprawienie warunków korzystania z nieruchomości mieszkalnej mieszkańca, który ją wydzierżawia.

W uzupełnieniu wniosku z 16 kwietnia wskazali Państwo:

a) nieruchomość o numerze 4

Nieruchomość dzierżawiona o numerze 4, mimo, że nie ma budynków to jej dzierżawa wpływa na poprawienie warunków korzystania z sąsiedniej nieruchomości mieszkalnej mieszkańca, który ją wydzierżawia.

b) nieruchomości o numerach 9, 10, 11

Nieruchomości dzierżawione o numerze 9,10,11 mimo, że nie mają budynków to ich dzierżawa wpływa na poprawienie warunków korzystania z sąsiedniej nieruchomości mieszkalnej mieszkańca, który ją wydzierżawia.

c) nieruchomość o numerze 13

Nieruchomość dzierżawiona o numerze 13, mimo, że nie ma budynków to jej dzierżawa wpływa na poprawienie warunków korzystania z sąsiedniej nieruchomości mieszkalnej mieszkańca, który ją wydzierżawia.

Pytanie

Czy świadczenie odpłatnych usług udostępnienia Nieruchomości przez Miasto na rzecz mieszkańców na podstawie umów dzierżawy podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Świadczenie odpłatnych usług udostępnienia Nieruchomości przez Miasto na rzecz mieszkańców na podstawie umów dzierżawy podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Miasta

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy JST realizuje należące do niej zadania na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W świetle powyższych zapisów działalność Miasta polegająca na udostępnieniu Nieruchomości na rzecz mieszkańców za wynagrodzeniem jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

Mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.), w opinii Miasta, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępnienia Nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy na rzecz mieszkańców, Miasto działa w roli podatnika VAT.

Dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Miasto działa w tym zakresie w roli podatnika VAT oraz wykonuje usługę dzierżawy Nieruchomości za wynagrodzeniem, przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Jednocześnie, ustawodawca przewidział w wybranych przypadkach zwolnienie z VAT dla usług w zakresie wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 790 i 1114).

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga jednoczesnego spełnienia następujących przesłanek: wydzierżawiający świadczy usługę dzierżawy na własny rachunek, usługa ta dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, a cel dzierżawy jest wyłącznie mieszkaniowy. Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi właściwą stawką VAT. Zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez dzierżawcę (usługobiorcę), a zatem to dzierżawca na udostępnionej mu nieruchomości powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wydzierżawiający (usługodawca) udostępnił nieruchomość wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie mieszkańcy dzierżawiący Nieruchomości realizują poprzez przedmiotowe dzierżawy własne cele mieszkaniowe.

Zdaniem Miasta wszystkie wskazane powyżej przesłanki są w przedmiotowej sprawie spełnione. Na udostępnianych mieszkańcom w ramach umów dzierżawy Nieruchomościach położone są budynki mieszkalne, a w konsekwencji przedmiotowe nieruchomości mają charakter mieszkalny. Udostępniając je, Miasto działa we własnym imieniu (na własny rachunek). Beneficjenci świadczenia wykorzystują / będą wykorzystywać Nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stanowisko to zostało również potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.760.2018.2.AM.

Wobec powyższego w ocenie Miasta świadczone przez nie usługi dzierżawy Nieruchomości, powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiło we wniosku Państwa Miasto jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w jego działalności gospodarczej.

Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610, z późn. zm.):

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego dzierżawcę.

Na gruncie przepisów ustawy dzierżawa stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, usługa dzierżawy wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Zauważenia jednak wymaga, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Z powołanego przepisu wynika, że w rozumieniu ustawy o VAT podatnikami mogą być osoby prawne, osoby fizyczne jak również jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

‒podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

‒podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności  o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów  i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości  i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem, realizowane przez Państwa świadczenia w zakresie dzierżawy nieruchomości na podstawie zawartych umów dzierżawy są usługami wykonywanymi w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwo działają w tym zakresie jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. 

W konsekwencji, skoro w rozpatrywanej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Państwa za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dzierżawy nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe.

Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek:

• obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanych nieruchomości oraz
• subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanych nieruchomości (cel mieszkaniowy).

Ponadto, zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, stanowi implementację z art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis powyższy stanowi, że Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: „(…) dzierżawę i wynajem nieruchomości”.

Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy:

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wydzierżawianego budynku (budynek mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wydzierżawianego budynku (cel mieszkaniowy).

W związku z tym, zwolnieniu nie podlega dzierżawa nieruchomości o charakterze innym niż mieszkalny oraz nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

-świadczenie usługi na własny rachunek,

-charakter mieszkalny nieruchomości,  

-mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi. Państwa wątpliwości dotyczą kwestii zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy w odniesieniu do świadczonych odpłatnych usług udostępnienia Nieruchomości przez Miasto na rzecz mieszkańców na podstawie umów dzierżawy.

W opisie sprawie wskazali Państwo, że Miasto, we własnym imieniu i na własny rachunek, wydzierżawia osiem nieruchomości stanowiących Państwa własność na podstawie umów dzierżawy zawieranych z mieszkańcami. Zgodnie z przedmiotowymi umowami, mieszkaniec zobowiązany jest do uiszczania czynszu z tytułu udostępnienia nieruchomości na jego rzecz. Przedmiotem dzierżawy przez Miasto na rzecz mieszkańców są nieruchomości gruntowe, bez znajdujących się na nich naniesień. Budynki znajdujące się na wydzierżawianych nieruchomościach stanowią własność mieszkańców wydzierżawiających nieruchomości od Państwa Miasta. Umowy dzierżawy Nieruchomości zawierają zapis, że będą one wykorzystywane jako działka budowlana albo jako działka siedliskowa, niemniej w rzeczywistości Nieruchomości są wykorzystywane przez dzierżawców na cele mieszkaniowe i nie są wykorzystywane przez nich do działalności gospodarczej. Budynki znajdujące się na nieruchomości nr 2, tj. budynek mieszkalny oraz budynki produkcyjne usługowe i gospodarcze dla rolnictwa, są wykorzystywane na cele mieszkaniowe. Budynki znajdujące się na nieruchomości nr 6, tj. budynki niemieszkalne, nie są wykorzystywane na cele mieszkaniowe. Miasto pragnie przy tym wskazać, że dzierżawa tej nieruchomości wpływa na poprawienie warunków korzystania z nieruchomości mieszkalnej mieszkańca, który ją wydzierżawia. Budynki znajdujące się na nieruchomości nr 7, tj. budynek mieszkalny oraz budynki produkcyjne usługowe i gospodarcze dla rolnictwa, są wykorzystywane na cele mieszkaniowe. Budynek mieszkalny znajdujący się na nieruchomości nr 8 jest wykorzystywany na cele mieszkaniowe. Budynki znajdujące się na nieruchomości nr 12, tj. pozostałe budynki niemieszkalne, nie są wykorzystywane na cele mieszkaniowe. Miasto pragnie przy tym wskazać, że dzierżawa tej nieruchomości wpływa na poprawienie warunków korzystania z nieruchomości mieszkalnej mieszkańca, który ją wydzierżawia. Nieruchomość dzierżawiona o numerze 1, jest zabudowana w części budynkiem handlowo-usługowym, będącym dobudówką do budynku mieszkalnego. Miasto pragnie przy tym wskazać, że dzierżawa tej nieruchomości wpływa na poprawienie warunków korzystania z nieruchomości mieszkalnej mieszkańca, który ją wydzierżawia. Nieruchomość dzierżawiona o numerze 2, jest zabudowana budynkami dzierżawcy, tj. budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem produkcyjno-usługowo-gospodarczym dla rolnictwa. Nieruchomość dzierżawiona o numerze 4, mimo, że nie ma budynków to jej dzierżawa wpływa na poprawienie warunków korzystania z nieruchomości mieszkalnej mieszkańca, który ją wydzierżawia.

W świetle powyższych regulacji prawnych, jak wskazano powyżej, świadczenie usług dzierżawy korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w przypadku spełnienia łącznie warunków wskazanych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Zatem, zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy  nieruchomości – co istotne – o charakterze mieszkalnym, na cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy oraz powyższy opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do usług dzierżawy nieruchomości, które Państwo świadczą, nie będą spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, dotyczące udostępniania nieruchomości na cele mieszkaniowe oraz charakteru mieszkalnego nieruchomości.

Pomimo, iż część nieruchomości zabudowana jest budynkami mieszkalnymi i/lub budynkami produkcyjnymi usługowymi i gospodarczymi dla rolnictwa, bądź budynkami niemieszkalnymi, i budynki te są - jak Państwo wskazali -wykorzystywane na cele mieszkaniowe, to z treści wniosku wynika, iż przedmiotem dzierżawy przez Państwa Miasto na rzecz mieszkańców są wyłącznie nieruchomości gruntowe, bez znajdujących się na nich naniesień. Budynki znajdujące się na wydzierżawianych nieruchomościach stanowią własność mieszkańców wydzierżawiających nieruchomości od Miasta.

Charakter mieszkalny gruntów, nie może wynikać z faktu, iż budynki dzierżawców były wykorzystywane na cele mieszkaniowe, czy też faktu, iż - jak Państwo wskazali w opisie sprawy -  dzierżawiony grunt wpływa na poprawienie warunków korzystania z sąsiedniej nieruchomości mieszkalnej mieszkańca, który ją wydzierżawia.

 Fakt, że przedmiotem dzierżawy jest sam grunt, dyskwalifikuje możliwość korzystania ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Sam bowiem grunt nie może wypełniać potrzeb mieszkaniowych kogokolwiek.

W ekonomicznym bowiem ujęciu, wykonywane przez Państwa czynności polegają na udostępnieniu na rzecz dzierżawców wyłącznie gruntu. W takich okolicznościach nie sposób uznać, że analizowana usługa to udostępnienie nieruchomości na cele mieszkaniowe, tj. zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych danego dzierżawcy, a wydzierżawiany grunt ma charakter mieszkalny.

Zatem, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że dla świadczonych odpłatnych usług udostępnienia Nieruchomości przez Miasto na rzecz mieszkańców na podstawie umów dzierżawy, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które przedstawiło Państwa Miasto i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanej interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że  interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co  oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Miasta będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i Państwa Miasto zastosuje się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).