W zakresie zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług opisanej we wniosku dostawy lokali mieszkalnych oraz wydzielenia z transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych kwoty dotyczącej wyposażenia tj. dostawy mebli kuchennych, sprzętu AGD i drobnego wyposażenia.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe w zakresie zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług opisanej we wniosku dostawy lokali mieszkalnych (pytanie nr 1),

- prawidłowe w zakresie wydzielenia z transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych kwoty dotyczącej wyposażenia tj. dostawy mebli kuchennych, sprzętu AGD i drobnego wyposażenia (część pytania nr 2).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług m.in. w zakresie zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług opisanej we wniosku dostawy lokali mieszkalnych oraz wydzielenia z transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych kwoty dotyczącej wyposażenia tj. dostawy mebli kuchennych, sprzętu AGD i drobnego wyposażenia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Działalność gospodarczą prowadzi w ramach spółki jawnej. Działalność polega na handlu nieruchomościami (lokalami) mieszkalnymi (PKD 68.10.Z) kupowanymi tak na rynku pierwotnym jak i wtórnym. Mieszkania kupowane na rynku pierwotnym w stanie deweloperskim są następnie wykańczane i wyposażane a mieszkania kupowane na rynku wtórnym remontowane, wyposażane po czym sprzedawane osobom fizycznym lub przedsiębiorcom.

Wnioskodawca zainteresowany jest uzyskaniem odpowiedzi dotyczącej przyszłych transakcji obejmujących handel mieszkaniami zakupionymi na rynku wtórnym, które były wcześniej użytkowane min. 2 lata i zostały zakupione przez Wnioskodawcę bez podatku VAT. Następnie te lokale będą remontowane, a wydatki remontowe będą udokumentowane fakturami VAT. Wysokość nakładów na ich remontowanie nie jest w tej chwili do przewidzenia, ale mogą one przekraczać 30% ich wartości zakupu. Mieszkania nie będą zaliczane do środków trwałych Wnioskodawcy. Będą one towarem handlowym (celem zakupu jest dalsza odsprzedaż).

W lokalach tych nie będzie zgłoszonego miejsca prowadzenia działalności, nie będą one służyć do celów prowadzonej działalności gospodarczej, będą służyć wyłącznie do odsprzedaży po dokonaniu remontu. Mieszkania te też nie będą przedmiotem wynajmu. Lokale po remoncie będą sprzedane bez zmiany ich przeznaczenia. Sprzedaż ta może odbywać się na rzecz zarówno osób fizycznych jak i przedsiębiorców.

Wnioskodawca w ramach remontu będzie również wyposażał nabywane lokale w niezbędne urządzenia sanitarne i tak w łazience będzie to wanna/kabina prysznicowa, umywalka, toaleta, bided. Zainstaluje tam również pralkę/suszarkę. Podobnie kuchnia może być wyposażana w podstawowe meble kuchenne w zabudowie lub wolnostojące, a także takie elementy jak zlew, mikrofalówka, kuchenka gazowa/indukcyjna, okap, lodówka, piekarnik, zmywarka, drobny sprzęt itp. Wydatki związane z nabyciem wyposażenia oraz jego montażem będą dokumentowane fakturami VAT.

Pytania

1.Czy w związku z tym, że nabywane lokale mieszkalne nie będą nabywane w ramach pierwszego zasiedlenia oraz w związku z faktem, że ww. lokale będą nabywane po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia dostawa taka będzie korzystać ze zwolnienia z VAT?

2.W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie numer 1: czy z transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych należy wydzielić kwotę dotyczącą wyposażenia tj. dostawy mebli kuchennych, sprzętu AGD i drobnego wyposażenia i opodatkować ją stawką 23% VAT?

Państwa stanowisko

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy transakcje sprzedaży lokali mieszkalnych wskazanych w zapytaniu będą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ustawodawca w Ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 z późn. zm.) określa stawki podstawowe przy dokonywaniu transakcji określonej w wspomnianej ustawie ale oprócz tego przewidział także stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT. Same zwolnienia i zasady zwolnienia od podatku VAT zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy ad. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

-dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

-pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

-wybudowaniu lub

-ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z zacytowanego przepisu wynika, że przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jak wspomniano we wniosku przedmiotem nabycia, a potem odsprzedaży będą lokale mieszkalne nabywane tak od osób fizycznych jak również od przedsiębiorców, używane przez ich właścicieli przez okres nie krótszy niż 2 lata. Z tego można wywodzić fakt, że pierwsze zasiedlenie zdefiniowane w art. 2 pkt 14 lit. a ustawy miało już miejsce i upłynął okres co najmniej 2 lat od tego zdarzenia.

Z drugiej zaś strony by w ogóle rozpatrywać pierwsze zasiedlenie, o którym mówi art. 2 pkt 14 lit. b ustawy przy okazji sprzedaży ww. budynków lub ich części przez Wnioskodawcę, musiałby on ponieść wydatki na ulepszenie takiego budynku lub lokalu wynoszące co najmniej 30% jego wartości początkowej. Należy jednak podkreślić, że lokale stanowić będą dla Wnioskodawcy towar handlowy. W żadnym wypadku przedmiotowe budynki i lokale nie będą służyć do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie będą ujmowane w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy.

Tym samym, skoro będziemy mieli do czynienia z towarem handlowym (nie zaś środkiem trwałym), przedmiotowe nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na ich remont nie będą stanowić ulepszenia bo ze swej istoty ulepszenia stanowić nie mogą. Jak już zaznaczono powyżej na gruncie prawa podatkowego ulepszenie jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Skoro więc Wnioskodawca będzie kupował towary handlowe (a nie środki trwałe dla siebie), to nie może ich ulepszyć w myśl art. 2 pkt 14 lit. b ustawy nie występuje tutaj pojęcie wartości początkowej, bo ono dotyczy znowu środków trwałych, a co najwyżej pojęcie 30% ceny zakupu budynków i lokali a to istotna różnica, znowu prowadząca do zwolnienia z VAT).

Rozważając wszelkie okoliczności sprawy jednoznacznie można stwierdzić, że zwolnienie dostawy tych budynków i lokali z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie miało zastosowanie w tej sprawie gdyż nie ma tu miejsca żaden z wyjątków określony w tym przepisie.

Ad. 2

Dostawa lokalu mieszkalnego wraz z wyposażeniem będącym meblami kuchennymi (również w zabudowie) wraz ze sprzętem AGD, będzie obligowało Wnioskodawcę do wyodrębnienia dostawy mebli kuchennych ze sprzętem AGD z transakcji dostawy lokalu i opodatkowania tej wyodrębnionej części transakcji stawką 23%. Wszelkie elementy wyposażenia, które zostały połączone z budynkiem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi stanowią nierozerwalną część tego budynku. Takiego związku nie wykazują jednak te rzeczy, które nie są z budynkiem połączone w sposób trwały czyli należy stwierdzić, że montaż elementów zabudowy kuchennej sprowadza się do połączenia komponentów meblowych ze ścianami bądź sufitem lub podłogą obiektu budowlanego. Nie są to zabiegi na tyle skomplikowane technicznie, aby miały charakter nieodwracalny. Ponadto, wykonanie naprawy ściany polega m.in. na wyrównaniu, uzupełnieniu otworów, malowaniu nie jest to jednak związek na tyle istotny, aby uznać, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego.

Co za tym idzie dostawa lokalu wraz z zabudową kuchenną nie będzie miała charakteru świadczenia kompleksowego. Rozważając ten fakt należy stwierdzić, że dostawa zabudowy meblowej kuchennej nie będzie korzystać z prawa do zastosowania tej samej stawki czy też zwolnienia co świadczenie główne. Tym bardziej dostawa sprzętu AGD i drobnego wyposażenia AGD nie może być łączona z dostawą główną. W opisanym zdarzeniu przyszłym świadczeniem głównym będzie dostawa lokalu mieszkalnego, która zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 będzie korzystać ze zwolnienia. Jednakże dostawa mebli kuchennych ze sprzętem i wyposażeniem AGD nie będzie korzystać z tego zwolnienia i powinna zostać opodatkowana stawką podstawową, tj. 23%.

Powyższe stanowisko znalazło swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej w sprawie 0111-KDIB3-1.4012.814.2021.1 .MSO

Ocena stanowiska

Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe w zakresie zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług opisanej we wniosku dostawy lokali mieszkalnych (pytanie nr 1),

- prawidłowe w zakresie wydzielenia z transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych kwoty dotyczącej wyposażenia tj. dostawy mebli kuchennych, sprzętu AGD i drobnego wyposażenia (część pytania nr 2).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że zbycie nieruchomości, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy:

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. tego czy opisana we wniosku dostawa lokali mieszkalnych będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami preferencyjnymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zasady zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli i ich części znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, który stanowi że:

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia została uregulowana w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.):

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

-przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

-rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

-rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

-adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

-modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Zatem nieruchomości jak np. lokale mieszkalne, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Tak więc, by dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Natomiast gdy nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze  zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów, zarówno nieruchomości jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że przedmiotowe lokale stanowią dla Państwa towar handlowy przeznaczony do dalszej sprzedaży i nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, a zatem nakłady ponoszone przez Państwa na ww. lokale nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów prawa, aby ocenić, czy planowana przez Państwa dostawa lokali mieszkalnych korzysta ze zwolnienia od podatku należy rozpatrzeć warunki zawarte w art. 43 ust. 1, pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy, zgodnie z omówionymi wyżej zasadami.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w odniesieniu do sprzedawanych lokali mieszkalnych upłyną ponad 2 lata od momentu pierwszego ich zasiedlenia. Podali Państwo, że będą realizować transakcję obejmujące handel mieszkaniami zakupionymi na rynku wtórnym, które były wcześniej użytkowane minimum 2 lata i zostały zakupione bez podatku VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro dostawa lokali mieszkalnych nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, a od pierwszego zasiedlenia – dla każdego z lokali odrębnie – do dnia planowanej transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata, to zostaną spełnione warunki uprawniające do zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy lokali i budynków mieszkalnych, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy

Podsumowując, jeżeli planowana dostawa lokali mieszkalnych (mieszkań) nie będzie –  jak wskazuje na to opis sprawy – dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dniem dokonanej transakcji upłynie więcej niż 2 lata, to zastosowanie znajdzie dla dostawy tych mieszkań zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe, jednakże zaznaczyć należy, że prawidłowość stanowiska wynika z innego uzasadnienia aniżeli Państwo wskazali, w którym powołali się Państwo na przepis art. 2 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2019 r.

W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy z transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych należy wydzielić kwotę dotyczącą wyposażenia tj. dostawy mebli kuchennych, sprzętu AGD i drobnego wyposażenia (część pytania nr 2).

Z powyższego wynika zatem, że przedmiotem dostaw nie będą wyłącznie odnowione lokale mieszkalne, ale również wyposażenie, tj. meble kuchenne, sprzęt AGD i drobne wyposażenie.

W rozpatrywanej sprawie wyjaśnić należy więc, czy dostawa lokali mieszkalnych wraz z wyposażeniem – może korzystać ze zwolnienia.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji opisanych czynności dotyczących elementów wyposażenia lokali mieszkalnych pod kątem zwolnienia od opodatkowania, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Konstrukcję świadczenia kompleksowego, przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999  r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Z powyższego wynika zatem, że celem świadczenia pomocniczego tworzącego razem z świadczeniem dominującym świadczenie złożone jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę świadczenia zasadniczego. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że świadczenie pomocnicze nie może realizować tego samego celu co świadczenie zasadnicze.

Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia ze świadczeniem głównym i towarzyszącym mu świadczeniem pomocniczym, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za dostawę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do dostawy zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Należy podkreślić, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie regulują pojęcia „części składowych”. Zatem w tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610, ze zm.), zwanej dalej K.c.

Zgodnie z art. 47 Kodeksu cywilnego:

Aby jednak uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku lokalu mieszkalnego, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

-więź fizykalno-przestrzenna oraz,

-więź funkcjonalna (gospodarcza)

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z budynkiem jedną całość.

Stosownie jednak do art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego:

Odmienne znaczenie, niż część składowa, posiada przynależność, a jej definicja została zawarta w art. 51 § 1 i § 3 Kodeksu cywilnego. Według tych paragrafów powołanego artykułu:

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że wszelkie elementy wyposażenia, które zostały połączone z lokalem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi stanowią nierozerwalną część tego lokalu. Nie można zatem przenieść prawa do rozporządzenia tym lokalem bez przenoszenia własności jego części składowych. Takiego związku nie wykazują jednak te rzeczy, które nie są z lokalem połączone w sposób trwały. Pojęcia ww. dostawy lokalu nie można zatem bezprawnie rozszerzać na dostawę elementów, które nie są nierozerwalnie związane z konstrukcją lokalu, a jedynie umożliwiają czy ułatwiają prawidłowe (zgodne z przeznaczeniem obiektu mieszkaniowego) funkcjonowanie osób w nim przebywających.

Elementy wykończenia lokali mieszkalnych, które nie są w sposób trwały związane z bryłą budynku, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, stanowią wykończenie niebędące częściami składowymi lokalu i winny zostać opodatkowane odrębnie od dostawy lokalu, według stawki właściwej dla dostawy danego rodzaju towaru.

W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2067/09, w którym stwierdził m.in. „jeśli chodzi o umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi budynku (lokalu) mieszkalnego nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (mieszkania) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego”.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się w wyroku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I FSK 614/12, w którym wskazał, że lodówka, pralka, zmywarka, czy też kuchnia nawet przeznaczona do zabudowy nie stanowi po jej zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku. Powiązanie sprzętu AGD z zabudową meblową, a w konsekwencji również z obiektem budowlanym, nie jest trwałe. Usunięcie czy wymiana uszkodzonego lub przestarzałego sprzętu może nastąpić w każdej chwili i to bez wpływu na konstrukcję obiektu budowlanego, jak i powiązanej z nią zabudowy meblowej.

Zauważyć należy, że choć z cywilistycznego punktu widzenia w omawianym przypadku przedmiotem transakcji będzie jeden towar (lokal mieszkalny), jednak dla celów podatku od towarów i usług dojdzie do dokonania co najmniej dwóch dostaw – każda z odrębnie ustalaną na podstawie przepisów podatkowych, sobie właściwą stawką/zwolnieniem od podatku. Na gruncie przepisów podatku od towarów i usług zasadą jest, że określona dostawa towarów podlega określonej stawce podatku. Jednakże możliwe jest także oddzielne opodatkowanie składników tej dostawy, jeżeli wynika to wprost z przepisów. Zatem okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej transakcji, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty zwolnieniem od podatku oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby opodatkowanie nastąpiło według stawki właściwej dla każdego z tych towarów. Zatem dostawa wyposażenia, które może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub też wyposażenia, które nie stanowi części składowej winna zostać opodatkowana według przepisów właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

Wszelkie elementy wyposażenia, które zostały połączone z budynkiem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi stanowią nierozerwalną część tego budynku. Jak już wyjaśniono wcześniej, takiego związku nie wykazują jednak te rzeczy, które nie są z budynkiem połączone w sposób trwały. Zatem należy wskazać, że dostawa mebli kuchennych, sprzętu AGD i drobnego wyposażenia będzie podlegała opodatkowaniu odrębnie od dostawy lokali i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Elementy wykończenia w postaci sprzętu w wyniku połączenia ich z lokalami nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego z uwagi na fakt, że mogą one stanowić odrębne od tych lokali przedmioty własności. Oderwanie tychże elementów od lokali nie spowoduje utraty ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Państwa jako sprzedawcy, jak i nabywcy. Zatem, dostawa wyposażenia lokali stanowi odrębną dostawę od dostawy tych lokali i podlega opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla danego świadczenia.

Podsumowując, w przypadku, gdy lokale mieszkalne będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wyposażenia wykonane w ramach prac dodatkowych, takie jak meble kuchenne wraz ze sprzętem AGD i innym wyposażeniem, wyłącznie dostawa tych lokali mieszkalnych będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Względem ww. elementów wyposażenia zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT właściwa dla tych elementów.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. W związku z tym inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie są przedmiotem niniejszej interpretacji.

Należy w tym miejscu wskazać, że w zakresie stawki podatku VAT 23% dla wyodrębnionej dostawy wyposażenia, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U  z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co  do  zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji