Zaliczenie do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców w związku z realizacją projektu pomniejszonych o kwotę podatku należnego. Zaliczenie do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonych o kwotę podatku należnego, w związku z realizacją ww. projektu i wyliczenia podatku należnego metodą „w stu”.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 14 października 2019 r. (data wpływu 16 października 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2023 r., sygn. akt I FSK 246/21; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 października 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 października 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

‒zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców w związku z realizacją projektu pn. „...” pomniejszonych o kwotę podatku należnego,

‒zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonych o kwotę podatku należnego, w związku z realizacją ww. projektu i wyliczenia podatku należnego metodą „w stu”.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 listopada 2019 r. (data wpływu 18 listopada 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Gmina ... (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) począwszy od … r. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do dnia … r. Gmina korzystała ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy o VAT.

Wnioskodawca realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu instalacji kolektorów słonecznych (dalej: „Instalacje”) w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”).

Co do zasady Instalacje są/będą zainstalowane na dachach ww. budynków. W jednostkowych przypadkach, gdy montaż Instalacji na dachach tych budynków byłby nieuzasadniony lub niemożliwy, dopuszczono techniczną możliwość zainstalowania kolektorów zakotwiczonych do ich ścian. Kolektory słoneczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których zamontowane zostaną/zostały Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma lokali użytkowych. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111) oraz budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 112). Powierzchnia użytkowa rzeczonych budynków co do zasady nie przekracza 300 m², jednak mogą się zdarzyć przypadki, w których powierzchnia użytkowa budynku przekroczy 300 m². Natomiast w przypadku budynków wielomieszkaniowych, powierzchnia użytkowa lokali znajdujących się w tychże budynkach nie przekracza 150 m².

Gdyby montaż Instalacji na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie Instalacji do ich ścian okazały się niemożliwe, mogą się zdarzyć przypadki, że Instalacje zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

Inwestycja w Instalacje obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców i nie będzie wykorzystywana przez Mieszkańców do działalności gospodarczej. Instalacje nie były/nie będą realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu pn. „...” (dalej: „Projekt”) współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014-2020. Na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa ... (dalej również „instytucja dofinansowująca”). W tym celu Gmina zawarła z Województwem ... umowę o dofinansowanie Projektu. Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona: „(...) warunki, na jakich przekazywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez Beneficjenta [tj. Gminę] na realizację Projektu (...)”. Przez „Projekt” z kolei należy rozumieć przedsięwzięcie szczegółowo określone we wniosku o dofinansowanie, tj. zakup i montaż kolektorów słonecznych, wykorzystujących odnawialne źródło energii dla potrzeb indywidualnych budynków mieszkalnych w Gminie. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż Instalacji. Umowa ta i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym umowa ta w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

W związku z realizacją Projektu Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki związane z zakupem i montażem paneli słonecznych na nieruchomościach Mieszkańców. Wydatki takie ponoszone były zarówno przed datą rejestracji dla potrzeb VAT (… r.), jak i po tej dacie. Dla potrzeb niniejszego wniosku wydatki poniesione przed rejestracją określane będą jako „Wydatki przedrejestracyjne”, natomiast wydatki poniesione po rejestracji jako „Wydatki porejestracyjne”.

Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: „Wykonawca”), u którego Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane są/będą każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. Zdaniem Gminy, usługi nabywane przez Gminę od Wykonawcy - zakup i montaż kolektorów słonecznych, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) z 2008 r., klasyfikowane powinny być jako symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”).

W świetle zapisów Umów Gmina zobowiązuje się m.in. do prowadzenia wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją projektu na którą składa się m.in.: wyłonienie wykonawcy Instalacji, ustalenie harmonogramu montażu Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac związanych z montażem Instalacji, przeprowadzenie odbioru końcowego Instalacji.

Jednocześnie Mieszkaniec na mocy odrębnej umowy użyczenia przekazuje nieodpłatnie nieruchomość dla potrzeb realizacji Projektu, tj. oddaje Gminie do bezpłatnego używania odpowiednią część dachu/budynku/gruntu oraz część wewnętrzną budynku, gdzie instalowane będą Instalacje. Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem, serwisem, kontrolą i monitoringiem Instalacji.

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy przez okres co najmniej 5 lat od dnia finansowego zakończenia Projektu (okres trwałości). Jednocześnie, zgodnie z treścią Umowy począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina w ramach wpłaty dokonanej przez Mieszkańca użyczy Mieszkańcowi urządzenia wchodzące w skład zestawu solarnego zgodnie z jego przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umowy całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez odrębnej umowy i bez dodatkowych opłat).

Ponadto, zgodnie z Umowami Mieszkańcy zobowiązują się do uiszczenia na rzecz Gminy środków pieniężnych w wysokości określonej w umowach (konkretne kwoty zostały określone wprost w Umowach). Zapłatę tę Umowy określają jako „wkład własny”. Jednocześnie Umowy wskazują, iż jego wartość nie przekroczy równowartości 15% kosztów kwalifikowanych wartości indywidualnego zestawu solarnego wraz z kosztami ogólnymi Projektu (dokumentacja techniczna, studium wykonalności, narzędzia ICT, promocja, zarządzanie projektem, nadzór inwestorski) oraz 100% kosztów niekwalifikowanych (montaż grzałki i drugiej wężownicy) powiększony o podatek VAT według obowiązującej stawki i ustaloną kwotę VAT od dotacji. Brak zapłaty ww. wynagrodzenia na rzecz Gminy stanowi podstawę do wypowiedzenia umowy.

Poza zapłatą ww. kwoty Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę świadczenia. Jednakże, Umowa w § 4 ust. 8 przewiduje możliwość zmiany wysokości wkładu własnego Mieszkańca w przypadku zmian w wysokości dofinansowania ze środków unijnych. Należy jednak zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jaki i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy - realizowane będzie przez Gminę w ramach jednego świadczenia i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Gmina otrzymała wpłaty Mieszkańców w okresie, gdy była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i rozliczyła podatek VAT należny z tego tytułu. Wpłaty Mieszkańców nie wystąpiły w okresie, gdy Gmina korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ustawy o VAT.

Gmina pragnie wskazać, iż poza interpretacją pojęcia podstawy opodatkowania pozostałe kwestie podatkowe związane z inwestycją w Instalacje, w tym w szczególności określenie podatkowego charakteru (natury) usługi Gminy wykonywanej na rzecz Mieszkańców i właściwej dla niej stawki VAT, jak również ew. trybu rozliczenia VAT od zakupu i montażu Instalacji - stanowią przedmiot odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 listopada 2019 r. Wnioskodawca wskazał:

Na pytanie Organu nr 1: „Jaką część kosztów inwestycji pokryło/pokryje dofinansowanie ze środków UE (proszę wskazać procentowo)?” Wnioskodawca odpowiedział: „Gmina przewiduje, iż dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. 83,71% kosztów inwestycji (nie więcej niż 85% kosztów kwalifikowanych projektu) - przy założeniu, iż Gmina otrzyma jeszcze ... zł dofinansowania w związku z końcowym rozliczeniem projektu (jeżeli Gmina nie otrzyma ww. kwoty to ww. stosunek procentowy wyniesie 66,99%).

W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, że ze względu na fakt, iż formalnie Inwestycja nie została zakończona, jej całkowita finalna wartość może się zmienić. Dlatego Gmina nie jest w stanie wykluczyć, iż po formalnym zakończeniu realizacji Inwestycji wskazany w niniejszej odpowiedzi stosunek dofinansowania do jej całkowitej wartości może ulec zmianie.”

Na pytanie Organu nr 2: „Czy Gmina wnosiła/wniesie swój wkład własny w finansowanie przedmiotowej inwestycji, objętej zakresem wniosku? Jeśli tak, to jaką część kosztów inwestycji pokrył wkład własny Gminy (proszę wskazać procentowo)?” Wnioskodawca odpowiedział: „Przedmiotowa inwestycja finansowana jest z dwóch źródeł - ze środków unijnych oraz ze środków własnych Gminy. Gmina przewiduje, iż środki unijne pokryją ok. 83,71% kosztów inwestycji - przy założeniu, iż Gmina otrzyma jeszcze ... zł dofinansowania w związku z końcowym rozliczeniem projektu (jeżeli Gmina nie otrzyma ww. kwoty to ww. stosunek procentowy wyniesie ok. 66,99%). Reszta inwestycji będzie finansowana ze środków własnych Gminy.

Należy tu jednocześnie wskazać, że środki własne Gminy (jej dochody) uzyskiwane są z różnych tytułów, w tym także jako wynagrodzenie za świadczone przez Gminę usługi. W przypadku przedmiotowej inwestycji, z uwagi na to, że za pomocą powstałych w jej efekcie środków trwałych Gmina będzie wyłącznie świadczyć odpłatne usługi termomodernizacji na rzecz Mieszkańców, uzyskane z ww. usług dochody (wynagrodzenie od Mieszkańców) Gmina zamierza przeznaczyć w całości na pokrycie kosztów przedmiotowej inwestycji. Powinno to pokryć ok. 15,06% kosztów inwestycji.

Pozostała kwota kosztów, czyli ok. 1,23% kosztów inwestycji pokryta zostanie z dochodów Gminy pochodzących z innych źródeł niż wynagrodzenie za usługi termomodernizacji świadczone na rzecz Mieszkańców - przy założeniu, iż Gmina otrzyma jeszcze ... zł dofinansowania w związku z końcowym rozliczeniem projektu (jeżeli Gmina nie otrzyma ww. kwoty to ww. stosunek procentowy wyniesie ok. 17,95%).

W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, że ze względu na fakt, iż formalnie Inwestycja nie została zakończona, jej całkowita finalna wartość może się zmienić. Dlatego Gmina nie jest w stanie wykluczyć, iż po formalnym zakończeniu realizacji Inwestycji wskazany w niniejszej odpowiedzi stosunek źródeł finansowania do jej całkowitej wartości może ulec zmianie.”

Na pytanie Organu nr 3: „Należy wskazać strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania realizacji projektu.” Wnioskodawca odpowiedział: „Przewidywana struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania inwestycji (przy założeniu, iż Gmina otrzyma jeszcze ... zł dofinansowania w związku z końcowym rozliczeniem projektu):

‒ok. 83,71% - kwota dofinansowania,

‒ok. 16,29% - dochody własne Gminy (w tym ok. 15,06% to dochody z usług termomodernizacji, natomiast ok. 1,23% to dochody z innych źródeł).

Jeżeli Gmina nie otrzyma ww. kwoty dofinansowania w wysokości ... zł, to przewidywana struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania inwestycji będzie kształtować się następująco:

‒ok. 66,99% - kwota dofinansowania,

‒ok. 33,01% - dochody własne Gminy (w tym ok. 15,06% to dochody z usług termomodernizacji, natomiast ok. 17,95% to dochody z innych źródeł).

W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, że ze względu na fakt, iż formalnie Inwestycja nie jest zakończona, jej całkowita finalna wartość, jak i udział poszczególnych źródeł finansowania, może się zmienić. Dlatego Gmina nie jest w stanie wykluczyć, iż po formalnym zakończeniu realizacji Inwestycji wskazane w niniejszej odpowiedzi wartości ulegną zmianie.”

Na pytanie Organu nr 4: „Jakie konkretnie wydatki dotyczące realizowanego projektu Gmina pokryła/pokryje z otrzymanego dofinansowania?” Wnioskodawca odpowiedział: „Gmina przeznaczy otrzymane dofinansowanie na zakup i montaż instalacji solarnych. Dofinansowanie obejmie także częściowo koszty stworzenia portalu internetowego do transakcji on-line, aplikacji na urządzenia mobilne, promocji projektu, zarządzania projektem oraz nadzoru inwestorskiego.”

Na pytanie Organu nr 5: „Czy umowy, które były zawarte z mieszkańcami, przewidywały możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców, jak i przez Gminę? Jeśli tak, to jakie były przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy przez ww. strony.” Wnioskodawca odpowiedział: „Zgodnie z postanowieniami Umów brak dokonania przez Mieszkańca wpłaty w terminie i wysokości określonej w Umowie stanowi podstawę do wypowiedzenia umowy w terminie 14 dni przez Gminę. Ponadto, jeżeli z przyczyn technicznych stwierdzonych przez Wykonawcę i potwierdzonych przez inspektora nadzoru nie ma możliwości instalacji w budynku Mieszkańca Instalacji, Gmina odstąpi od umowy.

Zgodnie z postanowieniami Umów mogą one również ulec rozwiązaniu na w poniższych przypadkach:

a)rozwiązania umowy o dofinansowanie Projektu,

b)gdy Mieszkaniec nie realizuje istotnych zobowiązań wynikających z Umowy,

c)rozwiązania umowy użyczenia dotyczącej nieruchomości zawartej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem;

Ponadto, w sytuacji, gdyby Gmina żądała od Mieszkańca zwiększenia kwoty wpłaty wynikającej z Umowy, Mieszkaniec musi wyrazić na to zgodę w drodze aneksu. W przypadku braku zgody Mieszkańca, umowa ulega rozwiązaniu.”

Na pytanie Organu nr 6: „Czy wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie?” Wnioskodawca odpowiedział: „Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu instalacji solarnych oraz kosztów ogólnych projektu wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 4, a więc usług nabywanych przez Gminę. Na koszt tych usług wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. W konsekwencji można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od ilości nieruchomości w/na których będzie realizowana usługa termomodernizacji.”

Na pytanie Organu nr 7: „Czy wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest od liczby instalacji?” Wnioskodawca odpowiedział: „Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu instalacji solarnych oraz kosztów ogólnych projektu wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 4, a więc usług nabywanych przez Gminę. Na koszt tych usług wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. W konsekwencji można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi – ale nie wyłącznie – od liczby instalacji montowanych w/na nieruchomościach należących do Mieszkańców.”

Na pytanie Organu nr 8: „Czy w trakcie realizacji inwestycji Wnioskodawca był/jest/będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak to z kim i w jaki sposób je rozliczał/rozlicza/będzie rozliczał?” Wnioskodawca odpowiedział: „W trakcie realizacji inwestycji Gmina jest/będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z instytucją finansującą. Gmina w szczególności jest/będzie zobowiązana do składania wniosków o płatność, w ramach których wnioskuje o przekazanie dofinansowania w formie zaliczki lub refundacji, wykazując przy tym wydatki poniesione na realizację projektu oraz informacje o postępie realizacji projektu.”

Na pytanie Organu nr 9 i 10: „Czy warunki umowy na montaż instalacji kolektorów słonecznych były jednakowe dla wszystkich mieszkańców? Czy kwota wkładu własnego dla wszystkich mieszkańców była taka sama, jeśli nie, to od czego była uzależniona?” Wnioskodawca odpowiedział: „Gmina nie zawarła z Mieszkańcami umów na zakup i montaż instalacji (taką umowę Gmina zawarła z wykonawcą). Zawierane przez Gminę z Mieszkańcami umowy dotyczą realizacji na ich rzecz usługi termomodernizacji. Umowy te są jednolite dla wszystkich Mieszkańców, jednakże kwota wynagrodzenia uiszczanego przez poszczególnych Mieszkańców może się różnić ze względu na różną moc i liczbę instalacji, a także miejsce ich montażu (które może mieć wpływ na stawkę VAT).”

Pytania

1)Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2)Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidziana w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. czy kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą „w stu”, a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT w stawce odpowiedniej dla świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad 1.

Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ad 2.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą „w stu”, a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT w stawce odpowiedniej dla świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

1. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi termomodernizacji.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W treści zawartych Umów przewidziano, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, Mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowach.

W zawartych Umowach doprecyzowano, iż Mieszkaniec uiszcza kwotę wynagrodzenia oraz podatek VAT od tak obliczonego wynagrodzenia, po czym określono łączną kwotę netto wynagrodzenia, a zatem wskazana kwota wynagrodzenia w Umowie powinna zostać powiększona o podatek VAT wg właściwej stawki.

2. Dofinansowanie uzyskane przez Gminę na realizację Projektu

2.1. Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie ma związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez Gminę, a przyznanym Gminie dofinansowaniem z RFO na realizację Projektu.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina zawarła z instytucją dofinansowującą umowę o dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji Projektu, który został zdefiniowany jako zakup i montaż Instalacji.

Sprzedaży i montażu Instalacji dokonuje wybrana przez Gminę firma, natomiast jako usługobiorca występuje tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawione zostaną faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina i nikt inny - stanie się właścicielem Instalacji. Dofinansowanie zostanie udzielone na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od usługodawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Gminy Instalacje) i kwotowo będzie zależeć od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie potencjalne dofinansowanie odnosić się będzie wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wybraną przez nie firmą, która sprzeda i zamontuje na rzecz Gminy Instalacje. Innymi słowy, dofinansowanie to będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie będzie odnosić się do - zupełnie odrębnej transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia usług termomodernizacji. Przede wszystkim umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje świadczenia przez Gminę usług termomodernizacji na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w umowie o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem.

Należy tu podkreślić, że będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż Instalacji przez Gminę (na swoją rzecz!) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Po pierwsze - inne są strony tych transakcji (Wykonawca i Gmina versus Gmina i Mieszkaniec). Po drugie całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż Instalacji przez Wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie Instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania Mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu Umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność Mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi termomodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że uzyskane dofinansowanie do ceny zakupu i montażu Instalacji jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz Mieszkańca.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona zostałaby na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez nią Instalacje w toku świadczonej przez nią następnie usługi termomodernizacji, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę Instalacji będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi termomodernizacji i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja ze środków unijnych nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. Doktryna i praktyka organów Dodatkowych

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT”, Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera-Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług”, Przegląd Podatkowy z 2009 r., nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie, Gmina wskazuje przykładową interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdził on m.in., że „Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. [...] Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług, jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.”

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP3-443-1111/09-4/JF;

‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP4/443-387/10/EJ;

‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 października 2010 r., sygn. IBPP4/443-1685/09/JP;

‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-172/11-4/AK;

‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL;

‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-472/12-2/AK;

‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1472/13/UH;

‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-98/14/EB;

‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443-518/14/AD;

‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;

‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-122/12/RS;

‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT;

‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-207/15/JP;

‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ.

Gmina pragnie także zwrócić szczególną uwagę na wydaną w analogicznej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR), w której organ podatkowy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „(...)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwotą należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”

Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której to wskazano, że „Decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (...) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, „uzupełnia” ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”

Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Gmina podkreśla, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów inwestycji.

2.3. Orzecznictwo TSUE

Gmina pragnie również wskazać, iż potwierdzenie jej stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

2.4. Orzecznictwo sądów administracyjnych

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(...) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom 1, s. 164 i n.).

W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie.”

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie.”

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie.”

Uzyskana przez Gminę w niniejszej sprawie dotacja nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie będzie przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona zostanie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem przyznana Gminie dotacja nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług termomodernizacji, nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Tym samym, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi.

Powyższe wyroki NSA zatem potwierdzają, że uzyskana dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana.

(...) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na ceną określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana.”

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

‒wyroku NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;

‒wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14;

‒wyroku NSA z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13;

‒wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13;

‒wyroku NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13;

‒wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;

‒wyroku NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13;

‒wyroku NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12;

‒wyroku NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.

Gmina jeszcze raz pragnie zwrócić uwagę, że uzyskana dotacja ma zostać przeznaczona na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu Instalacji, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie może zostać uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, dofinansowanie ze środków RPO, czyli uzyskany przez Gminę zwrot poniesionych kosztów Instalacji, nie będzie wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu usług termomodernizacji świadczonych przez Gminę.

Ad 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT.

W treści zawartych Umów przewidziano, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi termomodernizacji Mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia określonego w Umowach. W zawartych Umowach doprecyzowano, iż Mieszkaniec uiszcza kwotę wynagrodzenia oraz podatek VAT od tak obliczonego wynagrodzenia, a cała kwota wynagrodzenia otrzymywana przez Gminę jest traktowana jako kwota brutto - zawierająca już VAT wg właściwej stawki.

Z kolei w przypadku otrzymywanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji, kwota otrzymanego dofinansowania nie jest powiększana o żaden podatek, tzn. instytucja finansująca wypłaca Gminie jedynie uzgodnioną kwotę wyliczoną w oparciu o kwoty netto wykazane na fakturach zakupowych otrzymanych przez Gminę w związku z zakupem i montażem Instalacji i przedłożonych wraz z wnioskami o płatność.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku gdyby Organ nie uznał stanowiska Gminy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi termomodernizacji jest/będzie przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia należna Gminie od Mieszkańca pomniejszona o przypadający na to wynagrodzenie podatek należny oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadający na nią należny podatek VAT. Innymi słowy Gmina jest/będzie zobowiązana wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w Umowach kwotę wynagrodzenia, a także wysokość uzyskanego dofinansowania jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny podatek VAT.

Gmina pragnie ponadto wskazać, iż właściwą stawką dla opodatkowania uzyskanego dofinansowania oraz wpłaty otrzymywanej od Mieszkańca jest stawka odpowiednia dla świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji. Gmina pragnie zaznaczyć przy tym, że kwestia zastosowania odpowiedniej stawki dla świadczonej na rzecz Mieszkańców usługi termomodernizacji nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W tym zakresie Gmina składa odrębny wniosek o interpretację.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 18 grudnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-1.4012.635.2019.2.WL, w której uznałem Państwa stanowisko za:

‒nieprawidłowe w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców w związku z realizacją projektu pn. „...” pomniejszonych o kwotę podatku należnego,

‒prawidłowe w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonych o kwotę podatku należnego, w związku z realizacją ww. projektu i wyliczenia podatku należnego metodą „w stu”.

Interpretację doręczono Państwu 18 grudnia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

17 stycznia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarga wpłynęła do mnie 20 stycznia 2020 r.

Wnieśli Państwo o:

a)uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji - na podstawie art. 146 § 1 PPSA;

b)zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych – na podstawie art. 200 oraz art. 205 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił Państwa skargę – wyrokiem z 21 października 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 85/20.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 29 września 2023 r., sygn. akt I FSK 246/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-1.4012.635.2019.2.WL z 18 grudnia 2019 r. (data wpływu akt do Organu – 5 lutego 2024 r.).

NSA stwierdził, iż przystępując do oceny podniesionego zarzutu materialnoprawnego w aspekcie zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w punkcie wyjścia należało odwołać się do stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21.

TSUE w wydanym wyroku stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

NSA wskazał, iż odnosząc powyższy wyrok do sprawy należało zauważyć, że z okoliczności przedstawionych przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej i przyjętych w wydanym akcie poddanym kontroli Sądu I instancji, wynikało, że w ramach projektu Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, które będą stanowiły, że w zamian za jednorazową odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz wnioskodawcy, Gmina wykona zakup i montaż kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców Gminy; udostępni zamontowane instalacje na rzecz mieszkańców, a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu). Wnioskodawca w ramach realizacji przedmiotowej umowy zabezpieczy rzeczową realizację projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzór inwestorski, ustalenie harmonogramu prac, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe. Umowy o wzajemnych zobowiązaniach przewidują, że wraz z upływem okresu jej trwania nastąpi przekazanie instalacji mieszkańcowi na własność (bez odrębnej umowy). Innymi słowy, Gmina pozostanie właścicielem instalacji do upływu okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Jak wskazuje dalej NSA, źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich, wkład własny Gminy i mieszkańców (stanowiący około 15% kosztu kwalifikowanego wartości indywidualnego zestawu solarnego wraz z podatkiem VAT oraz 100% kosztów niekwalifikowanych). Realizacja inwestycji na budynkach mieszkańców będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez nich dokonywanych. W przypadku braku wpłaty Gmina mą prawo odstąpić od umowy. Zgodnie z umowami, po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostają własnością Gminy przez pięć lat od dnia finansowego zakończenia projektu (przez ten czas okresu trwałości projektu Gmina użycza je nieodpłatnie mieszkańcom). Po tym okresie wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Natomiast w rozważanych w sprawie interpretacyjnej okolicznościach, zdaniem NSA, nie było dostatecznych podstaw do przyjęcia charakteryzujących tę sprawę założeń wstępnych (statuujących dopuszczalność prowadzenia dalej idących analiz na tle zidentyfikowania elementów składowych podstawy opodatkowania), że powyższe świadczenie usług przez Gminę na rzecz mieszkańców (finalnych beneficjentów przedsięwzięcia instalacji OZE) następuje w ramach jej działalności gospodarczej, czyli że są to „usługi świadczone przez podatnika”, jak wymaga tego art. 29a ust. 1 in fine ustawy o podatku od towarów i usług.

NSA wskazał, iż uwzględniając uwagi interpretacyjne TSUE zawarte w wyroku wydanym w sprawie C-612/21, należało odnotować, że z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (i jego uzupełnienia), który statuował okoliczności miarodajne do formułowania oceny prawnej przez organ podatkowy i Sąd I instancji, nie wynikało, aby działania Gminy ukierunkowane na „wytworzenie” instalacji OZE w ramach inwestycji objętej projektem, w tym zakup urządzeń, zostały podjęte w celu zrealizowania zysku oraz że będą one miały stały charakter. Istotne było i to, że otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich ma stanowić ok. 83,71% kosztów inwestycji (nie więcej niż 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu). Ponadto Gmina zaznaczyła, że zakup i montaż instalacji OZE realizowany jest w ramach projektu „...”. Inwestycja ta finansowana będzie częściowo ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... i zostanie wykonana na podstawie kontraktu na roboty budowlane z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami. Z wniosku nie wynikało zatem, że Gmina utrzymuje pracowników w celu stałego zaangażowania w realizację tego typu przedsięwzięcia gospodarczego. Co zaznaczono wyżej, Gmina wskazywała nadto, że realizowana inwestycja opiera się również na finansowaniu własnym Gminy na poziomie ok. 16,29% (15,06% - środki pochodzące z wynagrodzenia za świadczone usługi termomodernizacyjne zrealizowane na rzecz mieszkańców i 1,23% - pochodzące z innych źródeł), przy czym proporcje te mogą ulec zmianie w wyniku końcowego rozliczenia realizacji projektu.

Zdaniem NSA, wymienione okoliczności, w świetle wskazówek TSUE, musiały prowadzić do oceny, że Gmina w zakresie świadczenia usług na rzecz mieszkańców w ramach realizacji inwestycji, nie prowadzi działalności gospodarczej.

Ponadto NSA wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną w kontekście wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelnego Sądu Administracyjnego w ww. wyroku;

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2023 r., sygn. akt I FSK 246/21.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Państwa Gmina realizuje projekt pn. „...”, polegający na zakupie i montażu instalacji kolektorów słonecznych w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Projekt współfinansowany jest ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014-2020. Na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa .... W związku z realizacją Projektu Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki związane z zakupem i montażem paneli słonecznych na nieruchomościach Mieszkańców. Przewidywana struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania inwestycji (przy założeniu, iż Gmina otrzyma jeszcze ... zł dofinansowania w związku z końcowym rozliczeniem projektu):

‒ok. 83,71% - kwota dofinansowania,

‒ok. 16,29% - dochody własne Gminy (w tym ok. 15,06% to dochody z usług termomodernizacji, natomiast ok. 1,23% to dochody z innych źródeł).

Jeżeli Gmina nie otrzyma ww. kwoty dofinansowania w wysokości ... zł, to przewidywana struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania inwestycji będzie kształtować się następująco:

‒ok. 66,99% - kwota dofinansowania,

‒ok. 33,01% - dochody własne Gminy (w tym ok. 15,06% to dochody z usług termomodernizacji, natomiast ok. 17,95% to dochody z innych źródeł).

Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą, u którego Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia Instalacji.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii określenia podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. Inwestycji, polegającej na zakupie i montażu instalacji kolektorów słonecznych w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy, jest/będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C 655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie wykonują/nie będą Państwo wykonywali działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: Państwa rola sprowadza/będzie sprowadzała się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania nowych systemów produkujących energię odnawialną na terenie Gminy.

Jak wynika z opisu sprawy, dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... wynosić będzie ok. 83,71% (przy założeniu, iż Gmina otrzyma jeszcze ... zł dofinansowania w związku z końcowym rozliczeniem projektu) lub 66,99% (przy założeniu, iż Gmina nie otrzyma ww. kwoty dofinansowania) kosztów projektu. Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą, u którego Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Zatem nie zatrudnili Państwo własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się montażem instalacji. Z wniosku wynika, że Państwa celem nie jest/nie będzie stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się montażem takich instalacji, lecz celem Państwa działania jest/będzie interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpiły/nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że inwestycja jest/będzie realizowana przez wyłonionego przez Państwa wykonawcę, u którego zakupili/zakupią Państwo usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Tym samym, działają/będą Państwo działali jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych.

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją projektu pn. „...” polegającego na zakupie i montażu instalacji kolektorów słonecznych w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy, nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww. projekt nie wykonujecie/nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja ww. projektu nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej określenia podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców, należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wyżej wskazano Państwa działania w związku z realizacją projektu, polegającego na zakupie i montażu instalacji kolektorów słonecznych w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy, nie stanowią/nie będą stanowiły ani dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym nie wykonują/nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego w tej sprawie wpłaty Mieszkańców wnoszone w związku z zakupem i montażem instalacji kolektorów słonecznych w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy nie stanowią/nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym nie stanowią /nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto wskazać należy, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie występuje/ nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację ww. projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji projektu nie wykonują/nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją projektu nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem również otrzymane przez Państwa dofinansowanie, przeznaczone na realizację ww. projektu, nie stanowi/nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, wobec czego nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, podstawy opodatkowania nie stanowi/nie będzie stanowiła kwota otrzymywanych od Mieszkańców wynagrodzeń przewidzianych w Umowach ani kwota otrzymanego dofinansowania.

A zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 18 grudnia 2019 r.,bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2023 r., sygn. akt I FSK 246/21.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w tym wniosku wyroków sądów, wyjaśnić należy, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).