Wskazać należy, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, a zawarcie umowy dzierżawy spowodowało wyłączenie nieruchomości z majątku osobistego. Taki sposób wykorzystania przez Sprzedającą przedmiotowej działki spowodował, że była ona wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. Ponadto należy zauważyć, że działania dokonywane przez Kupującego, dotyczące nieruchomości będącej w Pana posiadaniu i wykonywane na Pana rzecz, celem spełnienia warunków wymienionych w umowie przedwstępnej i do których załatwienia spółka się zobowiązała, po spełnieniu których zostanie zawarta umowa przyrzeczona przybierają formę zorganizowaną (profesjonalną), znacznie wykraczającą poza zakres rozporządzenia majątkiem osobistym. W szczególności został dokonany podział nieruchomości oraz uzyskane m.in. odpowiednie decyzje i uzgodnienia w zakresie przyłączy mediów, wycinki drzew oraz budowy zjazdu oraz procedował pozwolenie na budowę. Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem wniosku – w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności stanu faktycznego – należy uznać, że w odniesieniu do sprzedaży działki nr X. działał Pan jako podatnik podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanej działki nr X. jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Pana wniosek z 4 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanej działki nr X. wpłynął na elektroniczna skrzynkę podawczą Organu tego samego dnia. Uzupełnił go Pan pismem z 1 kwietnia 2024 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pod koniec 2021 r. zgłosił się do Pana przedstawiciel firmy Z. („Kupujący”) wyrażając chęć kupienia części działki nr Y., której był Pan właścicielem. Pomimo braku pierwotnego zamiaru sprzedaży, ostatecznie (...) 2021 roku zawarł Pan umowę przedwstępną sprzedaży, na podstawie której zobowiązał się Pan sprzedać Kupującemu część działki nr Y. o powierzchni około 0,27 ha pod warunkiem:

1.uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nabywanej nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym o powierzchni użytkowej (...) m² (pięćset dwadzieścia sześć i dziewięćdziesiąt setnych metra kwadratowego), w tym salą sprzedaży o powierzchni 400,00 m² (czterysta metrów kwadratowych) wraz z miejscami parkingowymi w liczbie minimum 20 miejsc postojowych,

2.uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu według koncepcji Kupującego na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 ton, bez konieczności przebudowy układu drogowego, wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości,

3.uzyskania pozwolenia na wycięcie drzew obejmującego zgodę na dokonanie przez Kupującego odpowiednich nasadzeń zamiennych,

4.niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,

5.potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,

6.wydania przez właściwy organ prawomocnej, wykonalnej i ostatecznej decyzji o podziale działki numer Y. zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego,

7.uzyskania przez Kupującego warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 (sześciu) miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży,

8.uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowo-usługowym,

9.uzyskania przez Sprzedającego własnym kosztem i staraniem najpóźniej do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez właściwego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS), o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku VAT.

Na rzecz Kupującego zastrzeżono jednostronne prawo rezygnacji z ww. warunków. Umowa przyrzeczona miała zostać zawarta nie później niż do dnia (...) 2022 roku.

Na wiosnę 2023 roku ponownie skontaktował się z Panem przedstawiciel Kupującego podtrzymując wolę zakupu nieruchomości pomimo upływu terminu wynikającego z umowy przedwstępnej. W związku z upływem czasu oraz zmianą sytuacji rynkowej w zakresie cen nieruchomości, zgodził się Pan na zawarcie aneksu do umowy przedwstępnej wydłużającego okres na spełnienie się wyżej wymienionych warunków i zawarcie umowy przyrzeczonej do (...) 2023 roku lecz za wyższą cenę, przy czym na ustalenie ceny nie miały wpływu nakłady poniesione przez Kupującego na poczet podziału nieruchomości, jej uzbrojenia itp. Warunki te zostały wyrażone w zawartym (...) 2023 roku aneksie do umowy przedwstępnej.

Nieruchomość, przed podziałem stanowiącą działkę ewidencyjną nr Y. o łącznej powierzchni (...) ha, nabył Pan, będąc stanu wolnego, na podstawie umowy sprzedaży z (...) 1995 roku od osoby fizycznej. (...) 2022 r. została wydana decyzja podziałowa (...), w wyniku której z działki nr Y. powstały: działka nr V., której nadal jest Pan właścicielem i działka nr X. o powierzchni (...) ha, która zgodnie z umową przedwstępną została sprzedana Kupującemu (...),2023 r. Postępowanie podziałowe (plan podziału, wniosek o jego zatwierdzenie) było zainicjowane przez Kupującego na podstawie pełnomocnictwa udzielonego w umowie przedwstępnej a opisanego poniżej i na jego koszt.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę X. (dalej „Nieruchomość”). Nieruchomość na dzień zawarcia umowy przedwstępnej oraz umowy sprzedaży była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (...), zatwierdzonym uchwałą (...) z dnia (...) 2016 roku, Nieruchomość przeznaczona jest pod: 19KDZ – tereny dróg publicznych klasy zbiorczej, J10MNU – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej. Nigdy nie składał Pan wniosku o zmianę przeznaczenia Nieruchomości w planie miejscowym. Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej.

W treści przedwstępnej umowy sprzedaży udzielił Pan również stosownych pełnomocnictw Kupującemu do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń, których uzyskanie stanowi warunek zawarcia umowy przyrzeczonej, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie nieruchomości będącej przedmiotem umowy warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru, do występowania w Pana imieniu przed organami administracji publicznej na uzyskanie decyzji i pozwoleń, które umożliwią zrealizowanie planowanej przez Kupującego inwestycji. Wyraził Pan również zgodę na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo Budowlane, w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód, opinii itp. oraz udostępnił Pan Kupującemu Nieruchomość celem przeprowadzenia badań gruntu, a także wyraził Pan zgodę na usytuowanie przez Kupującego własnym kosztem i staraniem na nabywanej działce tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem, które to przyłącze Kupujący zobowiązany był usunąć na swój koszt.

Ponadto jednocześnie z umowę przedwstępną, zawarł Pan z Kupującym umowę dzierżawy Nieruchomości na okres trzech miesięcy, odpłatnie, w której wyraził Pan zgodę na dysponowanie przez Kupującego działką na cele budowlane, w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskania zgód opinii itp. Czynsz dzierżawny wynosił 50 zł miesięczne i został zapłacony z góry za cały czas trwania umowy dzierżawy. Oprócz wyżej wymienionej umowy nie udostępniał Pan Nieruchomości podmiotom trzecim.

W wykonaniu udzielonych przez Pana zgód i pełnomocnictw Kupujący wykonał podział nieruchomości, w wyniku którego powstała Nieruchomość, a także uzyskał m.in. odpowiednie decyzje i uzgodnienia w zakresie przyłączy mediów, wycinki drzew oraz budowy zjazdu oraz procedował pozwolenie na budowę, przy czym poza treścią decyzji podziałowej nie są Panu znane szczegóły tych postępowań. W związku z upływem terminu na zawarcie umowy przyrzeczonej, Kupujący pomimo niespełnienia się wszystkich warunków z umowy przedwstępnej wezwał Pana do zawarcia umowy przyrzeczonej, która to umowa została zawarta 25 października 2023 roku.

Ze względu na brak interpretacji indywidualnej w zakresie ewentualnego opodatkowania transakcji podatkiem VAT (pomimo udzielenia pełnomocnictwa UPL-1 profesjonalnemu pełnomocnikowi wskazanemu przez Kupującego, który utrzymywał, że wniosek o interpretację indywidualną został złożony i oświadczenia te – jak się okazało nieprawdziwe – podtrzymywał wielokrotnie już po zawarciu umowy sprzedaży), w umowie sprzedaży postanowiono, że w przypadku, gdy z indywidualnej interpretacji podatkowej wynikać będzie, że sprzedaż Nieruchomości opodatkowana jest podatkiem VAT, określona w umowie cena będzie stanowić kwotę netto, do której zostanie doliczony podatek VAT, a co za tym idzie strony zobowiązały się niezwłocznie po wydaniu interpretacji podpisać stosowny akt notarialny zmieniający umowę w ten sposób, że cena zostanie powiększona o podatek VAT według właściwej stawki.

Kupujący planuje wybudować na Nieruchomości obiekt handlowy wraz z parkingiem, drogami dojazdowymi i pozostałą niezbędną infrastrukturą. Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W okresie od (...) 1993 roku do (...) 2018 roku prowadził Pan działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, w szczególności w zakresie przyłączy kanalizacyjnych i budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz działalności gastronomicznej. Z tego tytułu był Pan podatnikiem VAT w tym okresie (…). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie nabywał Pan i nie zbywał nieruchomości.

Przed zawarciem umowy przedwstępnej z Kupującym nie były podejmowane działania zmierzające do zwiększenia wartości Nieruchomości, w szczególności nie był procedowany wniosek o warunki zabudowy (przed wejściem w życie obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego), podział nieruchomości czy warunki techniczne w zakresie uzbrojenia. Przed otrzymaniem oferty Kupującego nie miał Pan zamiaru zbycia Nieruchomości. Nigdy nie ogłaszał Pan Nieruchomości w Internecie z zamiarem sprzedania, nie były na niej umieszczane banery reklamowe ani też nie zawierał Pan umów pośrednictwa dotyczących Nieruchomości.

Na Nieruchomości od momentu jej nabycia była prowadzona działalność rolnicza, początkowo w ramach Pana działalności rolniczej, a od 2003 roku w ramach prowadzonego przez Pana żonę gospodarstwa rolnego o specjalizacji w zakresie uprawy owoców jagodowych. Żona w ramach prowadzonej działalności rolniczej od 2003 roku jest podatnikiem VAT ryczałtowym. Jest Pan właścicielem wielu nieruchomości gruntowych, w tym część nabył Pan będąc stanu wolnego przed 1995 roku i stanowią one Pana majątek osobisty, część w drodze darowizny od Pana rodziców z 1998 roku i stanowią one majątek wspólny wraz z żoną, zaś w pozostałym zakresie nieruchomości nabywał Pan w drodze sprzedaży i wchodzą one w skład majątku wspólnego z żoną. Posiadane nieruchomości gruntowe są wykorzystywane w ramach działalności rolniczej. Ponadto wraz z żoną w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej jest Pan właścicielem budynku, w którym znajdują się powierzchnie na wynajem, które żona wynajmuje i jest z tego tytułu podatnikiem VAT. Całość przychodów z tytułu najmu jest opodatkowana przez Pana żonę.

Dotychczas sprzedał Pan jedynie cztery nieruchomości w latach 2019-2020, co w świetle ilości nabytych przez Pana nieruchomości stanowi część marginalną. Sprzedażą objęte były przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną działki (...), powstałe z podziału dz. (...). Trzy z działek zostały sprzedane osobom fizycznym, zaś jedna osobie prawnej (dwie z działek powstałych w drodze podziału pozostaje Pana własnością). Nieruchomości te nabył Pan wraz z żoną do majątku wspólnego w drodze darowizny od Pana rodziców z 1998 roku i były one wykorzystywane rolniczo. Na decyzję o sprzedaży nieruchomości wpłynęło szereg okoliczności o charakterze osobistym a także względy efektywności wykorzystywania tych nieruchomości na cele rolnicze. Pierwotnie ze względu na niską klasę gleby (V klasa) oraz odseparowanie od pozostałych nieruchomości, co m.in., zwiększało ryzyko kradzieży płodów rolnych ze względu na nieopłacalność ponoszenia kosztów usług ochroniarskich, z których korzystają Państwo w okresie zbiorów w przypadku dużych plantacji czy obniżenie efektywności zbiorów poprzez dłuższy czas transportu pracowników i organizacji zbioru, postanowili Państwo o zaprzestaniu wykorzystania tych nieruchomości na cele rolnicze i podjęliśmy działania administracyjne i projektowe mające na celu dokonanie podziału nieruchomości, który jak wyżej opisano nastąpił w 2017 r., uzbrojenie działek i uzyskanie pozwoleń na budowę czterech domów jednorodzinnych, które początkowo zamierzali Państwo podarować w przyszłości córkom, jednak ze względu na zmianę okoliczności osobistych postanowili Państwo o sprzedaży działek. Wszystkie działki zostały sprzedane z rozpoczętą budową: (...). Transakcje te nie były opodatkowane podatkiem VAT, odprowadzono od nich podatek od czynności cywilnoprawnych. Za środki pochodzące ze sprzedaży ww. nieruchomości nabyli Państwo lokal mieszkalny, którego nie zamierzają Państwo zbywać. Lokal ten nie jest przedmiotem najmu. Nie planuje Pan sprzedaży innych nieruchomości, a co za tym idzie nie podejmuje Pan żadnych czynności mających na celu zwiększenie wartości posiadanych przez Pana nieruchomości.

W uzupełnieniu z 1 kwietnia 2024 r. wskazał Pan ponadto, że:

1)nie jest Pan zarejestrowanym podatnikiem VAT (był nim Pan do (...) 2018 roku);

2)nabycie nieruchomości stanowiącej dz. Y. nie podlegało opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego;

3)działka X. jest niezabudowana;

4)na działce X. nie znajdują się budynki bądź budowle w rozumieniu ustawy 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 z późn. zm., dalej: Prawo budowlane).

Pytanie

Czy czynność sprzedaży nieruchomości opisana powyżej powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Nieruchomość od 1995 r. wchodziła w skład Pana majątku osobistego i nie została nabyta w celu odsprzedaży. Nigdy nie podejmował Pan w stosunku do nieruchomości będącej przedmiotem transakcji czynności celem przygotowania jej do sprzedaży, w szczególności nie dokonywał Pan zmian prowadzących do podwyższenia atrakcyjności bądź wartości nieruchomości (podział na działki, uzbrajanie, wytyczanie dróg itp.) ani też nigdy nie podejmował Pan prób zbycia tej nieruchomości (nie zamieszczał ogłoszeń, ofert, nie zawierał umów z pośrednikami nieruchomości itp.). Sprzedaż miała charakter incydentalny. Nigdy nie nabywał Pan nieruchomości celem ich odsprzedaży. Ponadto pomimo posiadania znacznej ilości nieruchomości gruntowych, nie zamierza Pan ich zbywać i nie podejmuje żadnych czynności w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe, w Pana ocenie nie są spełnione przesłanki uznania Pana za podatnika wynikające z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT tzn., że sprzedaż nieruchomości nie spełnia kryteriów czynności wykonanej w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Wskazuje Pan, że m.in. zgodnie z treścią interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 marca 2019 r., 0111-KDIB3-2.4012.791.2018.2.MGO: „(...) jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie nieruchomości nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym”.

Jednocześnie uważa Pan, że fakt zawarcia umowy przedwstępnej i udzielenia w niej pełnomocnictw przyszłemu kupującemu do podejmowania czynności mających na celu uzbrojenie nieruchomości, jej podział oraz wydanie stosownych decyzji administracyjnych umożliwiających przyszłemu kupującemu realizację inwestycji zgodnie z jego planami inwestycyjnymi nie miało charakteru działalności gospodarczej, a stanowisko to znajduje również potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, tak m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 3 września 2020 r., sygn. I SA/Łd 877/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 listopada 2018 r., sygn. I SA/Po 594/18 czy jeszcze nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 stycznia 2024 r., sygn. I SA/Gd 940/23.

Mając na uwadze powyższe, uważa Pan, że transakcja będąca przedmiotem niniejszego wniosku nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według przepisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Trybunał w orzeczeniu tym potwierdził, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Zatem „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia jednej z wymienionych czynności, tylko wtedy działania Sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE orzekł w tej sprawie, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ze wskazanych regulacji należy wywnioskować, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że był Pan właścicielem działki nr Y. Nieruchomość, przed podziałem stanowiącą działkę ewidencyjną nr Y., nabył Pan, będąc stanu wolnego, na podstawie umowy sprzedaży od osoby fizycznej. (...) 2021 roku zawarł Pan umowę przedwstępną sprzedaży, na podstawie której zobowiązał się Pan sprzedać Kupującemu część działki nr Y. o powierzchni około (...)  ha pod warunkiem m.in.: uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu według koncepcji Kupującego, wydania przez właściwy organ prawomocnej, wykonalnej i ostatecznej decyzji o podziale działki numer Y. zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego oraz uzyskania przez Kupującego warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującego.

(...) 2022 r. została wydana decyzja podziałowa (...) w wyniku której z działki nr Y. powstały: działka nr V., której nadal jest Pan właścicielem i działka nr X., która jest przedmiotem wniosku.

Postępowanie podziałowe (plan podziału, wniosek o jego zatwierdzenie) było zainicjowane przez Kupującego na podstawie pełnomocnictwa udzielonego w umowie przedwstępnej i na jego koszt.

W treści przedwstępnej umowy sprzedaży udzielił Pan również stosownych pełnomocnictw Kupującemu do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń, których uzyskanie stanowi warunek zawarcia umowy przyrzeczonej

Wyraził Pan również zgodę na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w związku art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo Budowlane oraz udostępnił Pan Kupującemu Nieruchomość celem przeprowadzenia badań gruntu, a także wyraził Pan zgodę na usytuowanie przez Kupującego własnym kosztem i staraniem na nabywanej działce tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem.

Jednocześnie z umowę przedwstępną, zawarł Pan z Kupującym umowę dzierżawy Nieruchomości na okres trzech miesięcy, odpłatnie.

W wykonaniu udzielonych przez Pana zgód i pełnomocnictw Kupujący wykonał podział nieruchomości, w wyniku którego powstała Nieruchomość, a także uzyskał m.in. odpowiednie decyzje i uzgodnienia w zakresie przyłączy mediów, wycinki drzew oraz budowy zjazdu oraz procedował pozwolenie na budowę.

Na Nieruchomości od momentu jej nabycia była prowadzona działalność rolnicza, początkowo w ramach Pana działalności rolniczej, a od 2003 roku w ramach prowadzonego przez Pana żonę gospodarstwa rolnego o specjalizacji w zakresie uprawy owoców jagodowych, która jest podatnikiem VAT ryczałtowym.

Umowa przyrzeczona miała zostać zawarta nie później niż do dnia (...) 2022 roku. W 2023 roku ponownie skontaktował się z Panem przedstawiciel Kupującego podtrzymując wolę zakupu nieruchomości pomimo upływu terminu wynikającego z umowy przedwstępnej.

Umowa przyrzeczona została zawarta (...) 2023 roku.

Jak wskazano już wcześniej, dostawa towarów (w tym nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Tak więc dzierżawa stanowi umowę dwustronnie zobowiązującą i wzajemną nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Zatem wskazać należy, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, a zawarcie umowy dzierżawy spowodowało wyłączenie nieruchomości z majątku osobistego. Taki sposób wykorzystania przez Sprzedającą przedmiotowej działki spowodował, że była ona wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Ponadto należy zauważyć, że działania dokonywane przez Kupującego, dotyczące nieruchomości będącej w Pana posiadaniu i wykonywane na Pana rzecz, celem spełnienia warunków wymienionych w umowie przedwstępnej i do których załatwienia spółka się zobowiązała, po spełnieniu których zostanie zawarta umowa przyrzeczona przybierają formę zorganizowaną (profesjonalną), znacznie wykraczającą poza zakres rozporządzenia majątkiem osobistym.

W szczególności został dokonany podział nieruchomości oraz uzyskane m.in. odpowiednie decyzje i uzgodnienia w zakresie przyłączy mediów, wycinki drzew oraz budowy zjazdu oraz procedował pozwolenie na budowę.

Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem wniosku – w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności stanu faktycznego – należy uznać, że w odniesieniu do sprzedaży działki nr X. działał Pan jako podatnik podatku od towarów i usług.

Tym samym sprzedaż niezabudowanej działki nr X. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rozpatrując Pana wątpliwości sformułowane w przedstawionym we wniosku pytaniu, dotyczącym opodatkowania podatkiem VAT czynność sprzedaży nieruchomości należy odnieść się również do możliwości zwolnienia od podatku opisanej transakcji.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ww. ustawy o VAT:

Działka numer X. jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zgodnie z którym przeznaczona jest pod:

- 19KDZ – tereny dróg publicznych klasy zbiorczej,

- J10MNU – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej.

Tym samym, działka nr X. stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie jej sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z wynikających z tego przepisu warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazał Pan w opisie sprawy, nabycie nieruchomości stanowiącej działkę Y., z której została wydzielona działka X. nie podlegało opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednakże, działka nr X. nie była przez Pana wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Z opisu sprawy wynika bowiem, jednocześnie z umowę przedwstępną, zawarł Pan z Kupującym umowę dzierżawy Nieruchomości na okres trzech miesięcy, odpłatnie, a więc wykorzystywał ją Pan do działalności gospodarczej nie podlegającej zwolnieniu.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. W konsekwencji dostawa działki X. nie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem, sprzedaż działki X. była czynnością opodatkowaną właściwą stawką podatku VAT nie podlegającą zwolnieniu.

Tym samym Pana stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych oraz konkretnych stanów prawnych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Ponadto powołane w stanowisku wyroki sądu nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z  dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.). Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.