Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących realizacji zadania pn. „(...)”.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

-     prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących realizacji zadania pn. „(...)” w odniesieniu do wydatków związanych z budynkiem Urzędu Gminy i budynkiem świetlicy wiejskiej (...) – jest prawidłowe;

-     braku prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących realizacji zadania pn. „(...)” w odniesieniu do wydatków związanych z budynkiem administracji publicznej w (...) – jest prawidłowe;

-     braku prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących realizacji zadania pn. „(...)” w odniesieniu do wydatków związanych z budynkiem Szkoły Podstawowej w (...) – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących realizacji zadania pn. „(...)”. Uzupełnili go Państwo pismami z 15 marca 2024 r. (wpływ 15 marca 2024 r.) oraz z 3 kwietnia 2024 r. (wpływ 3 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina A (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT. W roku 2023 Gmina stosowała współczynnik struktury sprzedaży w wysokości 3% i proporcję sprzedaży w wysokości 82% oraz współczynnik metrażowy w wysokości 100% do wydatków związanych ze sprzedażą wody.

W roku 2023 zrealizowano zadanie pn. „(...)” nr Projektu (...) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa B na lata 2014-2020. Całkowita wartość inwestycji, zgodnie z wybraną ofertą, wyniosła (...) zł brutto, w tym podatek VAT w wysokości 23%, tj. (...) zł. W ramach przewidzianego zadania wykonane zostały 4 audyty energetyczne dla czterech budynków użyteczności publicznej znajdujących się na terenie Gminy. Czas realizacji Projektu obejmował okres od 15 czerwca 2023 r. do 31 grudnia 2023 r.

W ramach inwestycji dokonano audytu energetycznego następujących budynków:

1.Budynku Urzędu Gminy, ul. (...).

Budynek Urzędu spełnia rolę administracyjną, w którym realizowane są zadania i cele służące społeczności Gminy. W budynku Urzędu są okazjonalnie wynajmowane i udostępniane pomieszczenia, za wynajem pobierane opłaty. Do odliczania wydatków ponoszonych na funkcjonowanie Urzędu stosuje się ww. współczynniki.

Budynek Urzędu nie spełnia obowiązujących obecnie wymagań odnośnie racjonalizacji użytkowania energii, potrzebna jest poprawa jego charakterystyki energetycznej. Elewacja budynku wymaga docieplenia oraz napraw, ponieważ jest w złym stanie, przez co generowane są duże straty ciepła. Do wymiany jest również stolarka okienna i drzwiowa. Istnieje także potrzeba wymiany obecnego oświetlenia w budynku na bardziej energooszczędne.

Wykonanie termomodernizacji budynku Urzędu bezpośrednio wpłynie na poprawę efektywności energetycznej oraz znaczącą redukcję emisji gazów cieplarnianych, redukcję zużycia energii oraz oszczędności w zużyciu energii elektrycznej i cieplnej.

2.Budynku Szkoły Podstawowej w (...).

Budynek szkoły, jako budynek użyteczności publicznej, pełni rolę oświatową. Na terenie szkoły istnieje budynek parterowy, który jest w trwałym zarządzie Szkoły Podstawowej. Obecnie znajduje się w nim GOPS. Szkoła Podstawowa jako zarządca obiektu nie uzyskuje z tego tytułu żadnych przychodów. Występujące kwartalnie rozliczenia za wodę i ścieki następują poprzez wystawienie dla GOPS noty księgowej, jako refaktury poniesionych kosztów.

Budynek nie spełnia obowiązujących obecnie wymagań odnośnie racjonalizacji użytkowania energii, potrzebna jest poprawa jego charakterystyki energetycznej. Budynek jest ocieplony wyłącznie w części I kondygnacji – ściany zewnętrzne. W pozostałej części budynku ściany fundamentowe, poddasze, stropy, II kondygnacje nie są ocieplone. Do wymiany jest również stolarka okienna i drzwiowa. Istnieje także potrzeba wymiany obecnego oświetlenia w budynku na bardziej energooszczędne. Budynek zasilany jest w energię cieplną z własnego źródła (piec olejowy).

W budynku planuje się wykonać:

·wymianę okien i drzwi,

·ocieplenie ścian zewnętrznych piwnic,

·ocieplenie ścian zewnętrznych części II kondygnacji,

·ocieplenie stropów,

·modernizację oświetlenia,

·montaż paneli fotowoltaicznych o mocy ok. 30 kW wraz z magazynem energii,

·zmianę źródła ciepła na pompy ciepła (głębinowe) lub pompy powietrza.

Realizacja działań wpłynie na poprawę efektywności energetycznej budynku.

3.Budynek administracji publicznej w (...).

W budynku są świadczone usługi z zakresu użyteczności publicznej – jednostka organizacyjna UG A. Z tytułu swojej działalności GOPS nie uzyskuje przychodów.

Budynek nie spełnia obowiązujących obecnie wymagań odnośnie racjonalizacji użytkowania energii, potrzebna jest poprawa jego charakterystyki energetycznej. Elewacja budynku wymaga docieplenia oraz napraw, ponieważ jest w złym stanie, przez co generowane są duże straty ciepła. Do wymiany jest również stolarka okienna i drzwiowa. Istnieje także potrzeba wymiany obecnego oświetlenia w budynku na bardziej energooszczędne. Budynek zasilany jest w energię cieplną z własnego źródła (piec olejowy).

Zakres prac przewidzianych do wykonania:

·wymiana okien i drzwi,

·ocieplenie ścian zewnętrznych fundamentowych,

·ocieplenie ścian zewnętrznych części nadziemnej,

·ocieplenie stropu,

·modernizacja oświetlenia,

·montaż paneli fotowoltaicznych o mocy ok. 10 kW wraz z magazynem energii,

·zmiana źródła ciepła na pompy ciepła (głębinowe) lub pompy powietrza.

Zrealizowanie powyższego zakresu wpłynie na poprawę efektywności energetycznej budynku.

4.Budynek świetlicy wiejskiej (...).

Istniejący budynek spełnia funkcję użyteczności publicznej. W głównej mierze jest wykorzystywany przez lokalną społeczność wsi (...). Świetlica wiejska jest również udostępniana w celach najmu, a uzyskane z tego tytułu środki finansowe przeznaczone są na bieżące wydatki związane z poborem energii, wody i ścieków.

Budynek nie spełnia obowiązujących obecnie wymagań odnośnie racjonalizacji użytkowania energii, potrzebna jest poprawa jego charakterystyki energetycznej. Elewacja budynku wymaga docieplenia oraz napraw, ponieważ jest w złym stanie, przez co generowane są duże straty ciepła. Do wymiany jest również stolarka okienna i drzwiowa. Istnieje także potrzeba wymiany obecnego oświetlenia w budynku na bardziej energooszczędne. Budynek zasilany jest w energię cieplną z własnego źródła (piec olejowy).  

Budynek wymaga modernizacji w zakresie:

·wymiany okien i drzwi,

·ocieplenia ścian zewnętrznych fundamentowych,

·ocieplenia ścian zewnętrznych, części nadziemnej,

·ocieplenia stropu,

·modernizacji oświetlenia,

·montażu paneli fotowoltaicznych o mocy ok. 20 kW wraz z magazynem energii,

·zmiany źródła ciepła na pompy ciepła (głębinowe) lub pompy powietrza.

Zrealizowanie powyższego zakresu wpłynie na poprawę efektywności energetycznej budynku. 

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

1.  Właścicielem wszystkich obiektów użyteczności publicznej jest Gmina A.

2.  Na pytanie o treści „Jaka jednostka organizacyjna Gminy obsługuje/zarządza obiektami użyteczności publicznej objętymi zakresem pytania zadanego we wniosku, tj.:

a)urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b)jednostka budżetowa,

c)zakład budżetowy?

Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego obiektu użyteczności publicznej będącego przedmiotem Projektu” wskazali Państwo, że:

·„budynek Szkoły Podstawowej w (...) – b (jednostka budżetowa),

·budynek administracji publicznej w (...) – b (jednostka budżetowa SP),

·budynek świetlicy wiejskiej w (...) – a (urząd obsługujący jst),

·budynek UG A – a (urząd obsługujący jst)”.

3.  Projekt został zrealizowany w ramach realizacji zadań własnych Gminy – art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.).

4.  Wystawiona została jedna faktura nr 1 na Gminę A z wyszczególnieniem w niej czterech pozycji:

·pozycja 1 – Część I: budynek Urzędu Gminy A – wartość netto (...) zł, wartość brutto (...) zł, podatek VAT (...) zł,

·pozycja 2 – Część II: budynek Szkoły Podstawowej w (...) – wartość netto (...) zł, wartość brutto (...) zł, podatek VAT (...) zł,

·pozycja 3 – Część III – budynek świetlicy wiejskiej w (...) – wartość netto (...) zł, wartość brutto (...) zł, podatek VAT (...) zł,

·pozycja 4 – Część IV – budynek Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w (...) – wartość netto (...) zł, wartość brutto (...) zł, podatek VAT (...) zł.

5.  Na podstawie wystawionej faktury z wyodrębnionymi pozycjami dotyczącymi poszczególnych budynków Gmina jest w stanie przyporządkować poniesione wydatki do każdego budynku odrębnie.

6.  Na pytanie o treści „Do jakich czynności są/będą wykorzystywane przez Gminę towary i usługi nabywane w związku z Projektem w poszczególnych obiektach użyteczności publicznej wymienionych w opisie stanu faktycznego, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (jakich konkretnie?), zwolnionych od podatku czy niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem? Informacji należy udzielić odrębnie do każdego budynku użyteczności publicznej będącego przedmiotem wniosku” wskazali Państwo, że:

·    „budynek Szkoły Podstawowej w (...) – działalność oświatowa i edukacyjna niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT oraz dzierżawa części dachu podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT,

·    budynek Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w (...) – wyłącznie działalność z zakresu pomocy społecznej niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT,

·    budynek świetlicy wiejskiej we wsi (...) – działalność kulturalna, społeczna, integracyjna dla mieszkańców miejscowości niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT oraz działalność opodatkowana podatkiem VAT – wynajem pomieszczeń na kursy, szkolenia i inne imprezy okolicznościowe,

·    budynek Urzędu Gminy A – realizacja zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, ogólne usługi publiczne (zadania własne) niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności związane ze sprzedażą opodatkowaną wody z gminnego wodociągu oraz z okazjonalnym wynajmem pomieszczeń sali konferencyjnej.

7.  Na pytanie o treści „W przypadku, gdy Gmina jest w stanie przyporządkować wydatki związane z realizacją Projektu do każdego obiektu użyteczności publicznej objętego Projektem z osobna, to należy wskazać odrębnie dla każdego obiektu użyteczności publicznej objętego Projektem:

a)  czy towary i usługi nabywane w związku z Projektem w zakresie poszczególnych obiektów użyteczności publicznej są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza?

b)  w sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w związku z Projektem w zakresie poszczególnych obiektów użyteczności publicznej są/będą wykorzystywane przez Gminę do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy?

c)  w sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w związku z Projektem w zakresie poszczególnych obiektów użyteczności publicznej są/będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, czy istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?”

wskazali Państwo, że:

a)

·    „budynek Szkoły Podstawowej w (...) – w niewielkiej części (fragment dachu) do działalności gospodarczej, w przeważającej części do celów innych niż działalność gospodarcza,

·    budynek Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w (...) – wyłącznie działalność inna niż działalność gospodarcza,

·    budynek świetlicy wiejskiej we wsi (...) – do celów działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza,

·    budynek Urzędu Gminy A – do celów działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza;

b)

·    budynek Szkoły Podstawowej w (...) – nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej,

·    budynek Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w (...) – wyłącznie działalność inna niż działalność gospodarcza,

·    budynek świetlicy wiejskiej we wsi (...) – nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej,

·    budynek Urzędu Gminy A – nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej;

c)

·    budynek Szkoły Podstawowej w (...) – nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności,

·    budynek Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w (...) – wyłącznie działalność inna niż działalność gospodarcza,

·    budynek świetlicy wiejskiej we wsi (...) – nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności,

·    budynek Urzędu Gminy A – nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności”.

Pytanie

Czy Gmina A miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących realizacji zadania „(...)” nr Projektu (...) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa B na lata 2014-2020?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gmina realizując przedmiotowe zadanie w budynku Urzędu Gminy położonego (...) oraz w budynku świetlicy wiejskiej w miejscowości (...) miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług dotyczących wykonania tego zadania przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży w wysokości 3% i proporcji sprzedaży w wysokości 82%, ponieważ w obu tych budynkach okazjonalnie są wykonywane czynności opodatkowane podatkiem VAT. 

Przy realizacji zadania w budynku Szkoły Podstawowej w miejscowości (...) oraz w budynku administracji publicznej w miejscowości (...), w którym mieści się Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, warunek uprawniający do odliczenia podatku VAT nie został spełniony, gdyż efekty realizacji zadania nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zdaniem Gminy, Gmina A nie ma prawa do odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur otrzymanych przez Gminę, dotyczących wykonania audytu tych dwóch budynków.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-     prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących realizacji zadania pn. „(...)” w odniesieniu do wydatków związanych z budynkiem Urzędu Gminy i budynkiem świetlicy wiejskiej (...);

-     prawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących realizacji zadania pn. „(...)” w odniesieniu do wydatków związanych z budynkiem administracji publicznej w (...);

-     nieprawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących realizacji zadania pn. „(...)” w odniesieniu do wydatków związanych z budynkiem Szkoły Podstawowej w (...).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Według art. 86 ust. 2a ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2b ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2c ustawy:

W świetle art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Według art. 86 ust. 2e ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.):

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.):

Na mocy art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W świetle § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych, tj. dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Na podstawie § 2 pkt 4 i ust. 10 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy:

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.):

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.):

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 10b ustawy:

Jak zatem wynika z art. 90 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń, w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej,  np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym:

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy:

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku) oraz działalności innej niż gospodarcza.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z działalnością inną niż gospodarcza lub zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle.

Natomiast w przypadku, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Podkreślić jednak trzeba, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą więc tylko czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Jak wskazano we wniosku:

·    Gmina jest czynnym podatnikiem VAT.

·    W roku 2023 zrealizowano zadanie pn. „(...)”. W ramach przewidzianego zadania wykonanych zostało 4 audyty energetyczne dla czterech budynków użyteczności publicznej znajdujących się na terenie Gminy.

·    Projekt został zrealizowany w ramach realizacji zadań własnych Gminy – art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

·    Właścicielem wszystkich obiektów użyteczności publicznej jest Gmina.

·    Budynek Szkoły Podstawowej w (...) – obsługiwany jest przez jednostkę budżetową. Budynek szkoły, jako budynek użyteczności publicznej, pełni rolę oświatową. Na terenie szkoły istnieje budynek parterowy, który jest w trwałym zarządzie Szkoły Podstawowej. Obecnie znajduje się w nim Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. Szkoła Podstawowa jako zarządca obiektu nie uzyskuje z tego tytułu żadnych przychodów. Występujące kwartalnie rozliczenia za wodę i ścieki następują poprzez wystawienie dla GOPS noty księgowej, jako refaktury poniesionych kosztów. Towary i usługi nabywane w związku z Projektem są/będą wykorzystywane przez Gminę do działalności oświatowej i edukacyjnej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz dzierżawy części dachu podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Towary i usługi nabywane w związku z Projektem w stosunku do budynku Szkoły Podstawowej w (...) są/będą wykorzystywane przez Gminę w niewielkiej części (fragment dachu) do działalności gospodarczej, w przeważającej części do celów innych niż działalność gospodarcza. Gmina w stosunku do budynku Szkoły Podstawowej w (...) – nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej. Gmina, w przypadku budynku Szkoły Podstawowej w (...), nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności.

·    Budynek administracji publicznej w (...) – obsługiwany jest przez jednostkę budżetową SP. Budynek ten znajduje się na terenie szkoły i jest w trwałym zarządzie Szkoły Podstawowej. Obecnie znajduje się w nim Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. W budynku są świadczone usługi z zakresu użyteczności publicznej – jednostka organizacyjna UG A. Z tytułu swojej działalności GOPS nie uzyskuje przychodów. Towary i usługi nabywane w związku z Projektem są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalność z zakresu pomocy społecznej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Towary i usługi nabywane w związku z Projektem w stosunku do budynku administracji publicznej w (...) są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie działalność inna niż działalność gospodarcza.

·    Budynek świetlicy wiejskiej w (...) spełnia funkcję użyteczności publicznej. W głównej mierze jest wykorzystywany przez lokalną społeczności wsi (...). Świetlica wiejska jest również udostępniana w celach najmu, a uzyskane z tego tytułu środki finansowe przeznaczone są na bieżące wydatki związane z poborem energii, wody i ścieków. Towary i usługi nabywane w związku z Projektem są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności kulturalnej, społecznej, integracyjnej dla mieszkańców miejscowości niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT oraz działalności opodatkowanej podatkiem VAT – wynajmu pomieszczeń na kursy, szkolenia i inne imprezy okolicznościowe. Towary i usługi nabywane w związku z Projektem w stosunku do budynku świetlicy wiejskiej są/będą wykorzystywane przez Gminę do celów działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Gmina w stosunku do budynku świetlicy wiejskiej we wsi (...) nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej. Gmina w przypadku budynku świetlicy wiejskiej we wsi (...) – nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności.

·    Budynek Urzędu Gminy A obsługiwany jest przez urząd obsługujący jst. Budynek Urzędu spełnia rolę administracyjną, w którym realizowane są zadania i cele służące społeczności Gminy. W budynku Urzędu są okazjonalnie wynajmowane i udostępniane pomieszczenia, za wynajem pobierane opłaty. Towary i usługi nabywane w związku z Projektem są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, ogólne usługi publiczne (zadania własne) niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności związanych ze sprzedażą opodatkowaną wody z gminnego wodociągu oraz z okazjonalnym wynajmem pomieszczeń sali konferencyjnej.

Towary i usługi nabywane w związku z Projektem w stosunku do budynku Urzędu Gminy są/będą wykorzystywane przez Gminę do celów działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Gmina w stosunku do budynku Urzędu nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej. Gmina w odniesieniu do budynku Urzędu nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności.

·    Wystawiona została jedna faktura nr 1 na Gminę z wyszczególnieniem w niej czterech pozycji:

­pozycja 1 – Część I: budynek Urzędu Gminy A,

­pozycja 2 – Część II: budynek Szkoły Podstawowej w (...),

­pozycja 3 – Część III: budynek świetlicy wiejskiej w (...),

­pozycja 4 – Część IV: budynek Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w (...).

·    Na podstawie wystawionej faktury z wyodrębnionymi pozycjami dotyczącymi poszczególnych budynków Gmina jest w stanie przyporządkować poniesione wydatki do każdego budynku odrębnie.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy Gmina miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących realizacji zadania pn. „(...)”.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z realizacją Projektu dotyczącego budynku administracji publicznej w (...), nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ jak wynika z opisu sprawy, towary i usługi nabywane w związku z Projektem są/będą wykorzystywane przez Gminę w odniesieniu do budynku, w którym znajduje się Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej wyłącznie do działalność z zakresu pomocy społecznej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto – jak Państwo wskazali – towary i usługi nabywane w związku z Projektem w stosunku do budynku administracji publicznej w (...), w którym znajduje się Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Natomiast, w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z realizacją Projektu dotyczących budynku Szkoły Podstawowej w (...), budynku świetlicy wiejskiej we wsi (...) oraz budynku Urzędu Gminy, wskazali Państwo, że towary i usługi nabywane w związku z Projektem w stosunku do:

·    budynku Szkoły Podstawowej w (...) są/będą wykorzystywane do działalności oświatowej i edukacyjnej niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT oraz dzierżawy części dachu podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto w budynku Szkoły Podstawowej w (...)towary i usługi nabywane w związku z Projektem wykorzystywane są/będą w niewielkiej części (fragment dachu) do działalności gospodarczej, w przeważającej części do celów innych niż działalność gospodarcza;

·    budynku świetlicy wiejskiej we wsi (...) są/będą wykorzystywane do działalności kulturalnej, społecznej, integracyjnej dla mieszkańców miejscowości niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz działalności opodatkowanej podatkiem VAT – wynajem pomieszczeń na kursy, szkolenia i inne imprezy okolicznościowe. Ponadto w budynku świetlicy wiejskiej we wsi (...) towary i usługi nabywane w związku z Projektem wykorzystywane są/będą do celów działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza;

·    budynku Urzędu Gminy A są/będą wykorzystywane do realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, ogólnych usług publicznych (zadań własnych) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności związane ze sprzedażą opodatkowaną wody z gminnego wodociągu oraz z okazjonalnym wynajmem pomieszczeń sali konferencyjnej. Ponadto w budynku Urzędu Gminy A towary i usługi nabywane w związku z Projektem wykorzystywane są/będą do celów działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza.

Tym samym, skoro – jak Państwo wskazali – w odniesieniu do ww. trzech budynków towary i usługi nabywane w związku z Projektem wykorzystywane są/będą do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu ww. przepisu i nie będzie przy tym możliwe przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z tymi budynkami. W pierwszej kolejności są Państwo zobowiązani, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. oraz wzorów wynikających z rozporządzenia określonego odrębnie dla budynku Urzędu Gminy i budynku świetlicy wiejskiej w (...), które obsługiwane są przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego oraz odrębnie dla budynku Szkoły Podstawowej w (...), który obsługiwany jest przez jednostkę budżetową.

Następnie, jeżeli nabywane towary i usługi w związku z Projektem służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie mają Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, są Państwo dodatkowo obowiązani, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Podsumowując, w związku z realizacją zadania pn. „(...)” w odniesieniu do wydatków dotyczących budynku administracji publicznej w (...), w którym znajduje się Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z faktury, w której wyszczególniono wydatek dotyczący tego budynku, ponieważ towary i usługi nabywane w związku z Projektem w stosunku do ww. budynku są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Natomiast w odniesieniu do wydatków dotyczących budynku Urzędu Gminy, budynku Szkoły Podstawowej w (...) oraz budynku świetlicy wiejskiej (...), Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT z faktury, w której wyszczególniono wydatki dotyczące ww. budynków w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., a następnie przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, jeżeli nabywane towary i usługi nabywane w związku z Projektem służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie mają Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania pn. „(...)” w odniesieniu do wydatków dotyczących budynku administracji publicznej w (...) oraz w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww. zadania z faktur zakupu towarów i usług dotyczących wydatków w odniesieniu do budynku Urzędu Gminy i budynku świetlicy wiejskiej (...) jest prawidłowe.

Natomiast, oceniając Państwa stanowisko w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT związanego z realizacją ww. zadania w odniesieniu do wydatków dotyczących budynku Szkoły Podstawowej w (...), uznałem je za nieprawidłowe, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – towary i usługi nabywane w związku z Projektem są/będą wykorzystywane przez Państwa do działalności oświatowej i edukacyjnej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz dzierżawy części dachu podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. towary i usługi nabywane w związku z Projektem wykorzystywane są/będą w niewielkiej części (fragment dachu) do działalności gospodarczej, w przeważającej części do celów innych niż działalność gospodarcza.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Wnioskodawcy, że wydatki dotyczące budynku Szkoły Podstawowej w (...) są/będą wykorzystywane przez Państwa do działalności oświatowej i edukacyjnej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz dzierżawy części dachu podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. towary i usługi nabywane w związku z Projektem wykorzystywane są/będą w niewielkiej części (fragment dachu) do działalności gospodarczej, w przeważającej części do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi tylko w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W tym miejscu należy zauważyć, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń. Zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności zastosowania współczynnika struktury sprzedaży w wysokości 3% i proporcji sprzedaży w wysokości 82%.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).