Uznanie wyodrębnionego działu o charakterze wydawniczym przenoszonego do Nowej Spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji wyłączenia tej czynności z opodatkowania podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania wyodrębnionego działu o charakterze wydawniczym (…) przenoszonego do Nowej Spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji wyłączenia tej czynności z opodatkowania podatkiem VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka A. (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką akcyjną (…) oraz spółką dominującą grupy kapitałowej Spółki B. (dalej jako „Grupa”), w skład której wchodzi blisko (...) podmiotów.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, natomiast od 1 marca 2018 r. pełni również rolę spółki dominującej w podatkowej grupie kapitałowej (…).

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność (…), obejmująca prasę, wydawnictwa książkowe i muzyczne, działalność internetowa, ale także zarządzanie własną nieruchomością, w której mieści się siedziba Spółki (m.in. poprzez jej wynajem podmiotom niepowiązanym oraz powiązanym w rozumieniu przepisów o cenach transferowych). Ponadto Wnioskodawca poprzez swoje spółki zależne jest obecny także w innych segmentach szeroko pojętej branży (...) . W związku z szerokim zakresem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, od wielu lat (w przypadku (…) od 2014 r.) faktycznie funkcjonująca struktura organizacyjna działała w ramach czterech dużych i wyodrębnionych komórek organizacyjnych (linii biznesowych) oraz dodatkowo centrali obejmującej funkcje i zadania o charakterze strategicznym, holdingowym i wspomagającym, która obejmuje kilka odrębnych linii operacyjnych, w tym HR, finanse, IT (dalej jako „Centrala”) - co potwierdzają m.in. publicznie dostępne raporty (…). Dla każdej ze wspomnianych linii biznesowych przygotowywane są osobne, poglądowe bilanse oraz rachunki zysków i strat, a także projekcje finansowe dla celów zarządczych.

9 sierpnia 2023 r. zarząd Spółki podjął uchwałę w sprawie formalnego wyodrębnienia działów faktycznie istniejących w jej strukturze organizacyjnej, które jednocześnie mogłyby samodzielnie realizować przypisane im zadania, tj. dział prowadzący działalność o charakterze (…) (którego dotyczy niniejszy Wniosek), dział prowadzący działalność w zakresie zarządzania nieruchomością oraz flotą samochodów, dział prowadzący działalność w obszarze portalu internetowego (…) oraz innych portali internetowych o charakterze (...). Podjęcie uchwały zostało poprzedzone szeregiem analiz wewnętrznych zmierzających do całościowej weryfikacji sytuacji finansowej, majątkowej, operacyjnej i organizacyjnej Wnioskodawcy oraz uwzględniających efektywność działalności prowadzonej przez Spółkę, jak i całą grupę kapitałową, w tym także względy konkurencyjne. Wspomniana Uchwała była formalnym potwierdzeniem i uporządkowaniem stanu faktycznego działów, które w praktyce funkcjonują od wielu lat. Uzupełnieniem ww. uchwały była uchwała zarządu Spółki z 20 grudnia 2023 r., która wprowadziła analogiczne postanowienia dla Centrali (dalej łącznie obie uchwały jako „Uchwała Zarządu” lub „Uchwała”).

Na skutek Uchwały Zarządu w ramach struktury organizacyjnej formalnie wyróżniono i nazwano cztery odrębne działy (dalej jako „Działy” lub każdy osobno jako „Dział”) oraz Centralę (składającą się z kilku linii operacyjnych).

Dział, którego dotyczy niniejszy Wniosek, prowadzi działalność o charakterze (…) (dalej: jako „…”). Zgodnie z aktualną wewnętrzną strukturą organizacyjną, (…) prowadzi działalność w szczególności w zakresie:

i.wydawania i sprzedaży książek (w tym w formie audiobooków i e-booków);

ii.produkcji i wydawania muzyki oraz audiowizualnych nagrań muzyki i koncertów;

iii.bezpośredniej dystrybucji muzyki do polskich i globalnych sklepów cyfrowych oraz prowadzenia sieci na (...), która oferuje kompleksową obsługę kanału artystów i wytwórni, a także dostęp do technologii Content ID;

iv.dwóch księgarni internetowych.

W przyszłości rozważane jest przeniesienie (…) do odrębnej (już istniejącej) spółki posiadającej osobowość prawną, w której Wnioskodawca posiada aktualnie 100% udziałów, podlegającej opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów, polskiego rezydenta podatkowego (dalej jako „Nowa Spółka”) w zamian za udziały lub akcje w Nowej Spółce, które obejmie Wnioskodawca (dalej jako „Wyodrębnienie”).

Ponadto Wyodrębnieniu, którego dotyczy niniejszy Wniosek, towarzyszyć będzie jednoczesne przeniesienie trzech pozostałych Działów (innych niż Centrala) do odrębnych od Spółki podmiotów (dalej jako „Podział”). W związku z tym, że do przeniesienia wszystkich czterech Działów dojdzie w tym samym czasie, przygotowany zostanie jeden wspólny plan Podziału Spółki. Możliwe, że Podział nastąpi w drodze zawarcia czterech odrębnych aktów notarialnych.

Podział, w tym również Wyodrębnienie, którego dotyczy niniejszy Wniosek, będzie spełniał przesłanki podziału przez wyodrębnienie zgodnie z art. 529 § 1 pkt 5 ustawy z 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm., dalej jako „KSH”) w brzmieniu znowelizowanym ustawą z 16 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1705, dalej jako „Ustawa Zmieniająca”), który wszedł w życie 15 września 2023 r. Nowa Spółka, w oparciu o nabyte w ramach Wyodrębnienia (…), zamierza kontynuować działalność gospodarczą (…). Z kolei Wnioskodawca zamierza kontynuować działalność w zakresie Centrali, której majątek (tj. część majątku Spółki przypisana do Centrali) pozostanie w Spółce.

Kierownictwo nad (…) sprawowane jest przez dyrektora (…) (dalej: jako „Dyrektor …”), co potwierdza również podjęta Uchwała Zarządu wraz z załącznikami. Dyrektor (…) kieruje działalnością (…) i zapewnia jego należyte funkcjonowanie, a w sprawach nieprzekraczających zakresu zwykłego zarządu, podejmuje decyzje organizacyjne wewnątrz (…) związane z jego bieżącą działalnością (w zakresie udzielonego mu pełnomocnictwa).

Działalność (…) realizowana jest przez pracowników i współpracowników (osoby, z którymi zawarte zostały umowy zlecenia oraz umowy o dzieło, ale także osoby, które udzielają licencji lub przenoszą prawa autorskie do stworzonych przez siebie utworów na podstawie zawartych umów ze Spółką) (…), którzy zostali do niego alokowani na podstawie załącznika do Uchwały w liczbie ponad 250 osób (według stanu na lipiec 2023 r. przy czym liczba ta może ulegać zmianom do dnia Wyodrębnienia, wynikającym z typowej rotacji pracowników i współpracowników). Alokowanie pracowników/współpracowników do (…) znajduje swoje odzwierciedlenie w dokumentacji Spółki/(…). (…) nie jest jednak odrębnym pracodawcą w rozumieniu Kodeksu Pracy.

(…) posiada własny schemat organizacyjny, z którego wynika, że:

i.Dyrektorowi (…) bezpośrednio podlega dwóch dyrektorów zarządzających, odpowiedzialnych za przydzieloną im część zakresu działalności (…), wskazanego w pkt powyżej;

ii.pierwszy z dyrektorów zarządzających sprawuje bezpośrednie kierownictwo nad działalnością i pracownikami/współpracownikami jednej z dwóch księgarni internetowych (…) prowadzonych przez (…);

iii.drugi z dyrektorów zarządzających sprawuje kierownictwo nad działalnością i pracownikami / współpracownikami (…) w zakresie wydawania i sprzedaży książek (w tym w formie audiobooków i e-booków), prowadzenia księgarni internetowej (kulturalnysklep.pl), dystrybucji muzyki oraz audiowizualnych nagrań muzyki i koncertów; prowadzenia sieci na (...) oferującej kompleksową obsługę kanału artystów i wytwórni;

iv.Dyrektor (….) sprawuje bezpośrednie kierownictwo nad działalnością i pracownikami/współpracownikami (…) w zakresie produkcji i wydawania muzyki oraz audiowizualnych nagrań muzyki i koncertów;

v.każdy z obszarów działalności przyporządkowanych dyrektorom dzieli się na mniejsze komórki organizacyjne lub stanowiska jednoosobowe.

Po formalnym wyodrębnieniu (…) w drodze Uchwały jej siedziba nadal mieści się pod dotychczasowym adresem Spółki.

(…) korzysta z powierzchni w budynku biurowym należącym do Spółki. (…) przypisana została wyznaczona część biura o powierzchni netto ok. 400 m² do wyłącznego użytku (…). W biurze wykonują swoje zadania dyrektorzy, pracownicy oraz współpracownicy (…). Jednocześnie powierzchnia biurowa przyporządkowana do (…) posiada cechy indywidualizujące działalność (…) (np. szyldy, banery).

W Uchwale oraz załącznikach do Uchwały do (…) przypisane zostały najistotniejsze składniki materialne i niematerialne związane z działalnością Spółki w zakresie usług o charakterze …, w szczególności:

i.środki trwałe i wartości niematerialne prawne związane z prowadzoną działalnością (…) o wartości podatkowej netto ok. 8,3 mln zł, m.in. licencje, prawa autorskie (w szczególności do utworów literackich i muzycznych) pochodzące w szczególności z umów przeniesienia autorskich praw majątkowych lub umów licencyjnych zawieranych z autorami, producentami fonografów, wydawnictwami (w tym międzynarodowymi) lub innymi uprawnionymi (łącznie ok. 950 pozycji);

ii.prawo do kilku zarejestrowanych znaków towarowych (będących również oznaczeniami indywidualizującymi);

iii.prawo do domen internetowych;

iv.zobowiązania i należności np. handlowe;

v.prawa i obowiązki z umów cywilnoprawnych przychodowe oraz kosztowe (ponad 1000 umów), w tym:

1)umowy licencyjne, na podstawie których (…) wydaje i dystrybuuje w Polsce licencjonowane utwory);

2)umowy kontentowe, na podstawie których (…) uzyskuje prawa autorskie do zamawianych utworów (książka, muzyka, film);

3)umowy dystrybucyjne dotyczące produktów fizycznych (książki papierowe) oraz elektronicznych (ebooki, muzyka digital);

4)umowy marketingowe;

5)umowy zapewniające ciągłość funkcjonowania (magazyn, utrzymanie i funkcjonowanie serwisów, finanse);

6)umowy z organizacjami zbiorowego zarządzania prawami autorskimi;

vi.umowy z pracownikami oraz współpracownikami (umowy zlecenia, umowy o dzieło oraz umowy na udzielenie licencji lub przenoszące prawa autorskie do stworzonych utworów) - łącznie ok. 250 umów.

W Uchwale wskazano również, że alokowane są do (…) również wszelkie składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), niewymienione w załącznikach do Uchwały, a które związane są funkcjonalnie z działalnością (…).

Organizacyjne/funkcjonalne wyodrębnienie (…) od Spółki ma swoje odzwierciedlenie również w zakresie:

i.wyodrębnienia dla (…) przestrzeni na dyskach sieciowych, macierzy dyskowych, utworzenia osobnych dedykowanych dla (…) folderów w ramach już istniejących dysków sieciowych Spółki;

ii.posiadania przez (…) odrębnych danych teleadresowych, tj. numerów telefonów oraz osobnych stopek e-mail utworzonych dla pracowników i współpracowników (…);

iii.osobnych wizytówek dla pracowników oraz osób współpracujących z oznaczeniem (…);

iv.cyklicznych spotkań zespołu (…);

v.systemu przechowywania dokumentacji umożliwiającej wyszukanie dokumentacji finansowej alokowanej do (…) oraz odrębnej archiwizacji dokumentacji handlowej dot. (…).

W zakresie kont wynikowych (przychody i koszty) (…) albo posiada własne konta analityczne albo korzysta z systemu tzw. Miejsc Powstawania Kosztów (MPK), które w programie księgowym wykorzystywanym przez Spółkę pozwalają na precyzyjne wskazanie, które przychody / koszty związane są z działalnością (…). Z kolei w zakresie kont bilansowych (aktywa / pasywa), wpisy dotyczące (…) albo księgowane są na osobnych kontach analitycznych albo możliwe jest wydzielenie pozycji dotyczących (…) z kont Spółki. Dla celów zarządczych sporządzane są poglądowe rachunki zysków i strat, okresowe bilanse poglądowe oraz prognozy finansowe.

Wnioskodawca identyfikuje środki pieniężne bezpośrednio powiązane z działalnością prowadzoną przez (…) (od strony wpływów i wydatków).

Do (…) alokowany został jeden rachunek bankowy, tj. rachunek bieżący (podstawowy) w PLN (razem z rachunkiem VAT). Środki pieniężne skalkulowane dla (…) i niezbędne do funkcjonowania (…) znajdą się wśród składników majątkowych przenoszonych w ramach Wyodrębnienia do Nowej Spółki.

Działania o charakterze administracyjno-finansowym dotyczące m.in. księgowości, obsługi kadr, IT są wykonywane na rzecz (…) przez Centralę (ponieważ są to działania konieczne również w zakresie działalności podstawowej Spółki) (dalej jako „Działania Wspierające”). Do (…) są alokowane, za okres funkcjonowania (…), koszty Centrali związane z działalnością (…).

Dokumentacja księgowa dotycząca (…) przechowywana jest w sposób umożliwiający jej zidentyfikowanie w ramach dokumentacji Spółki.

Planowane jest, że do (…) dojdzie w drugim kwartale 2024 r. Oznacza to, że (…) będzie prowadzić działalność gospodarczą o charakterze (…) przez ponad pół roku od daty jego formalnego ukonstytuowania Uchwałą, ale w praktyce działalność ta jest prowadzona od 2014 r., z uwagi na nieformalne wyodrębnienie Działów. Również Centrala będzie prowadzić działalność gospodarczą przez prawie pół roku od daty jej formalnego ukonstytuowania Uchwałą, ale w praktyce działalność ta jest prowadzona od wielu lat.

W ramach Wyodrębnienia do Nowej Spółki zostaną przeniesione wszystkie składniki majątkowe pierwotnie alokowane do (…) w ramach Uchwały, a następnie również wymienione i szczegółowo opisane w planie Podziału przygotowanym zgodnie z art. 534 §1 pkt 7 KSH oraz zasoby ludzkie (zmiana pracodawcy, przeniesienie zakładu pracy) - wg stanu na dzień Podziału (i zaktualizowane na skutek bieżącej działalności (…) od daty zgłoszenia planu Podziału lub podjęcia Uchwały, w przypadku zasobów ludzkich, do daty Podziału).

Od dnia Wyodrębnienia dotychczasowe uzgodnienia wewnętrzne dotyczące Działań Wspierających (w ramach Spółki) w sprawie alokacji części kosztów Centrali do (…) (o których mowa powyżej) zostaną przekształcone w umowę/-y cywilnoprawną między Spółką a Nową Spółką, na podstawie której/-ych Spółka (w ramach Centrali) będzie świadczyć usługi na rzecz Nowej Spółki odpowiadające zakresem Działaniom Wspierającym. Wynagrodzenie za wyżej wymienione usługi zostanie ustalone na zasadach rynkowych w oparciu o przepisy o cenach transferowych.

Ponadto, w ramach Wyodrębnienia zostaną dokonane wszystkie inne czynności/procedury wymagane do przejęcia działalności (…) przez Nową Spółkę, tj. np. wymiana pamięci/przerejestrowanie kas fiskalnych, zgłoszenie pracowników (…) do ZUS przez Nową spółkę itd.

Na dzień Wyodrębnienia sporządzony zostanie bilans oraz rachunek zysków i strat (…). Struktura funkcjonowania/finansowo-księgowa i organizacja (…) w dacie Wyodrębnienia będzie analogiczna do tej, o której mowa powyżej.

Składniki majątkowe wchodzące w skład (…) zostaną dla celów podatkowych przyjęte przez Nową Spółkę w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki (kontynuacja wyceny). Między innymi, wartość początkowa przenoszonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych ustalona zostanie w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki - zgodnie z obowiązującymi Nową Spółkę przepisami ustawy o CIT.

Nowa Spółka po Wyodrębnieniu będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz będzie kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Spółkę - zgodnie z obowiązującymi Nową Spółkę przepisami ustawy o CIT.

W odniesieniu natomiast do pozostałych składników majątku wchodzącego w skład (…), wartość tych składników dla celów podatkowych ustalona zostanie w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu dzielonego tj. Spółki (na dzień Wyodrębnienia) - na zasadzie następstwa prawnego (sukcesji podatkowej) z art. 93c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako „Ordynacja podatkowa”).

Planowane Wyodrębnienie będzie posiadało uzasadnienie ekonomiczne, tj. głównym lub jednym z głównych celów tej czynności nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wyodrębnienie i towarzyszące mu przeniesienie pozostałych Działów do innych spółek ma na celu wyeliminowanie problemów zarządczych związanych z prowadzeniem kilku odrębnych Działów w ramach Spółki oraz usprawnienie działalności poszczególnych Działów. Działanie nie jest ukierunkowane na uzyskanie żadnej korzyści podatkowej.

W szerszym ujęciu planowane Wyodrębnienie wpisuje się w cel o znaczeniu strategicznym dla całej Grupy dotyczący zmiany zasad zarządzania biznesami istniejącymi w jej ramach, w tym w szczególności ich ujednoliceniu. Obecnie można bowiem wyróżnić dwa modele zarządzania biznesami Grupy, tzn.:

i.pośrednie zarządzanie przez Spółkę biznesami działającymi w ramach spółek zależnych, w których szefowie biznesu są jednocześnie członkami zarządu danej spółki;

ii.bezpośrednie zarządzanie przez Zarząd Spółki liniami biznesowymi i segmentami wspomagającymi działającymi w ramach Spółki (tj. Działami oraz Centralą, w których szefowie biznesu nie należą do Zarządu Spółki, ponoszącego odpowiedzialność za działalność Spółki.

Takie rozróżnienie modeli zarządzania wewnątrz Grupy powoduje, że w jej ramach występują różnice w zakresie odpowiedzialności, samodzielności i swobody zarządzania pomiędzy szefami biznesów prowadzonych przez spółki zależne od Wnioskodawcy, a kierującymi Działami (tj. liniami biznesowymi formalnie wyodrębnionymi w ramach działalności Wnioskodawcy, np. …).

Prowadzona przez Zarząd Spółki obserwacja funkcjonowania linii biznesowych Grupy w obu modelach zarządzania wskazuje, że bardziej optymalny jest model zarządzania pośredniego przez Zarząd Spółki liniami biznesowymi funkcjonującymi w ramach spółek zależnych, ponieważ wpływa on na wzrost poczucia samodzielności, przedsiębiorczości, odpowiedzialności kadry kierowniczej za podstawowe aspekty związane z danym biznesem (w tym za realizację strategii, wyniki, wewnętrzną organizację oraz zagadnienia prawne, czy pracownicze).

Zmiana obecnego modelu zarządzania Działami funkcjonującymi wewnątrz Spółki na model pośredni będzie skutkowała także optymalizacją zadań Zarządu Spółki. Pozwoli ona na pełne ukierunkowanie działalności Zarządu Spółki na zadania związane z opracowywaniem i realizacją strategii Grupy oraz rozwojem i podnoszeniem jej wartości, m.in. poprzez utrzymanie jak największych korzyści płynących ze współpracy i synergii pomiędzy spółkami w Grupie - w ramach działalności Centrali.

Koncentracja na roli Spółki jako Centrali, którą umożliwi przejście na model pośredniego zarządzania, w zakresie Działań Wspierających umożliwi optymalizację kosztową i operacyjną całej Grupy poprzez wprowadzenie ujednoliconych standardów dla wszystkich spółek Grupy w zakresie m. in. HR, księgowości i finansów, IT, itd.

Ponadto, na płaszczyźnie finansowej Wyodrębnienie (…) (a w szerszym ujęciu również pozostałych Działów) ułatwi ocenę jego kondycji finansowej i rentowności, pozwoli na większą transparentność rozliczeń oraz na jednoznaczne przypisanie aktywów Działu. Zarząd Nowej Spółki będzie mógł dostosować swoje koszty ogólne do charakteru działalności (…), a Zarząd Spółki - do działalności Centrali (dotychczas koszty ogólne ponoszone przez Spółkę musiały odpowiadać potrzebom wszystkich Działów).

Fakty opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym są aktualne na moment złożenia niniejszego wniosku. Jednakże, mogą one częściowo ulec zmianie/modyfikacji do dnia Wyodrębnienia. Zmiany te będą wynikać z bieżącego funkcjonowania (…) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i są normalnym zjawiskiem rynkowym.

Planowane Wyodrębnienie (…) w drodze Podziału w formie wprowadzonego Ustawą Zmieniającą podziału przez wyodrębnienie, stanowi zdaniem Wnioskodawcy praktyczną alternatywę dla aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż w obu przypadkach udziałowcem Nowej Spółki zostanie Wnioskodawca. Jednakże, z cywilistycznego i operacyjnego punktu widzenia korzystniejszy jest podział przez wyodrębnienie z uwagi na zasadę sukcesji uniwersalnej.

Wnioskodawca pragnie końcowo wskazać, że posiada już interpretację indywidualną z 17 października 2023 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.490.2023.1.EW potwierdzającą, że (…) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Interpretacja ta została wydana w związku z rozważanym aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pytania

1.Czy w dacie Wyodrębnienia, (…) stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, Wyodrębnienie stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Pytanie nr 1

W ocenie Wnioskodawcy (…) stanowi i w dacie Wyodrębnienia będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, o ile opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazany we wniosku nie ulegnie do daty Wyodrębnienia zmianie innej niż związanej z bieżącym funkcjonowaniem (…).

Zgodnie z definicją z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Odnajduje to potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2018 r. nr IBPP3/443-1360/14-1/JP lub z 2 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.90.2017.1.KC.

W świetle powyższych regulacji, składniki majątkowe tworzą ZCP, jeżeli:

i.stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

ii.zespół składników materialnych i niematerialnych został wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

iii.zespół składników materialnych i niematerialnych został wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

iv.zespół składników materialnych i niematerialnych potencjalnie może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Jako uzupełnienie przedstawionej wyżej definicji, orzecznictwo organów podatkowych i sądów posiłkowo posługuje się definicją przedsiębiorstwa na gruncie regulacji prawa cywilnego. W świetle art. 55¹ KC przedsiębiorstwo definiuje się jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Swoim zakresem obejmuje w szczególności:

i.oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

ii.własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

iii.prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

iv.wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

v.koncesje, licencje i zezwolenia;

vi.patenty i inne prawa własności przemysłowej;

vii.majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

viii.tajemnice przedsiębiorstwa;

ix.księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W celu ustalenia, czy (…) stanowić będzie w dacie Wyodrębnienia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT należy przeanalizować, czy w odniesieniu do (…) spełnione są wyżej wymienione przesłanki.

Dział jako zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania

Definicja ZCP wskazana w ustawie o VAT nie określa, jakie konkretnie składniki materialne i niematerialne powinny wchodzić do danej masy majątkowej, aby mogła ona stanowić ZCP. W orzecznictwie przeważa pogląd, że są to wszystkie składniki materialne i niematerialne, które są istotne do funkcjonowania ZCP jako wyodrębnionej całości (m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 101/21 oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 sierpnia 2021 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.390.2021.1.AJB). Art. 55¹ KC, stosowany posiłkowo, wskazuje, jakiego rodzaju mogą to być składniki. Nie wszystkie składniki wymienione tamże muszą istnieć w danym przedsiębiorstwie, aby można było z niego wydzielić ZCP. Jednakże, jeżeli występują już one w obrębie masy majątkowej przedsiębiorstwa i są istotne dla funkcjonowania jego zorganizowanej części, to powinny one zostać do tej części przypisane, aby mogła ona stanowić ZCP.

Reasumując, warunkiem uznania (…) za ZCP w rozumieniu ustawy o VAT jest, aby przypisane do niego były składniki materialne i niematerialne Spółki niezbędne do prowadzenia przypisanego (…) zakresu działalności.

W załącznikach do Uchwały do (…) przypisane zostały najistotniejsze składniki materialne i niematerialne związane z działalnością Spółki w zakresie usług o charakterze wydawniczym, w szczególności:

i.środki trwałe i wartości niematerialne prawne związane z prowadzoną działalnością wydawniczą o wartości podatkowej netto ok. 8,3 mln zł, m.in. licencje, prawa autorskie (w szczególności do utworów literackich i muzycznych) pochodzące w szczególności z umów przeniesienia autorskich praw majątkowych lub umów licencyjnych zawieranych z autorami, producentami fonografów, wydawnictwami (w tym międzynarodowymi) lub innymi uprawnionymi (łącznie ok. 950 pozycji);

ii.prawo do kilku zarejestrowanych znaków towarowych (będących również oznaczeniami indywidualizującymi);

iii.prawo do domen internetowych;

iv.zobowiązania i należności np. handlowe;

v.prawa i obowiązki z umów cywilnoprawnych przychodowe oraz kosztowe (ponad 1000 umów), w tym:

1)umowy licencyjne, na podstawie których (…) wydaje i dystrybuuje w Polsce licencjonowane utwory);

2)umowy kontentowe, na podstawie których (…) uzyskuje prawa autorskie do zamawianych utworów (książka, muzyka, film);

3)umowy dystrybucyjne dotyczące produktów fizycznych (książki papierowe) oraz elektronicznych (ebooki, muzyka digital);

4)umowy marketingowe;

5)umowy zapewniające ciągłość funkcjonowania (magazyn, utrzymanie i funkcjonowanie serwisów, finanse);

6)umowy z organizacjami zbiorowego zarządzania prawami autorskimi;

vi.umowy z pracownikami oraz współpracownikami (umowy zlecenia, umowy o dzieło oraz umowy na udzielenie licencji lub przenoszące prawa autorskie do stworzonych utworów) - łącznie ok. 250 umów.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że do (…) przyporządkowano, jak stanowi art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zarówno składniki materialne, jak i niematerialne oraz zobowiązania. W wykazie tych składników figurują również te, o których mowa w art. 55¹ KC, tj. oznaczenie indywidualizujące (…), prawo własności ruchomości, wierzytelności, licencje i zarejestrowane znaki towarowe (prawa własności intelektualnej i przemysłowej). Składnikiem (…) są również dokumenty dotyczące prowadzonej działalności, w tym dokumenty księgowe.

W ocenie Wnioskodawcy do (…) alokowano zatem wszystkie składniki majątkowe, wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółki, a istotne do prowadzenia działalności przez (…).

Ponadto, w Uchwale wskazano również, że do (…) alokowane są również wszelkie składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), niewymienione w załącznikach do Uchwały, a które związane są funkcjonalnie z działalnością (…).

Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ramach Wyodrębnienia do Nowej Spółki zostaną przeniesione wszystkie składniki majątkowe oraz zasoby ludzkie (zmiana pracodawcy, przeniesienie zakładu pracy), które alokowano do (…) w ramach Uchwały i jej załączników (patrz wyżej) - wg stanu na dzień Wyodrębnienia (uwzględniając zmiany w stanie majątku jakie zaszły między datą Uchwały a datą Wyodrębnienia).

Struktura funkcjonowania/organizacja (…) w dacie Wyodrębnienia będzie analogiczna do tej, o której mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy (…) spełnia i w dacie Wyodrębnienia będzie spełniać przesłankę zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o VAT nie wskazuje jak ma wyglądać organizacyjne wyodrębnienie danej masy majątkowej, aby mogła ona zostać uznana za ZCP. Dotychczasowa linia orzecznicza organów podatkowych wskazuje, że wystarczające jest wyodrębnienie danego zespołu składników w statucie, regulaminie lub innym akcie (np. uchwale zarządu) (por. m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 525/19 oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 listopada 2020 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.556.2020.3.MAZ, z 19 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.183.2018.1.JG oraz z 25 stycznia 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.1.2018.1.IK). (…) zostało formalnie wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki mocą Uchwały, zatem ww. przesłanka została spełniona.

Odrębność organizacyjna oznacza również możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do ZCP. Odrębność organizacyjna wymaga, aby możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie wykorzystaniem tego ZCP.

W świetle powyższego oraz zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wyodrębnienie organizacyjne ZCP w postaci (…) ma swoje uzasadnienie w szczególności w:

i.formalnym wyodrębnieniu (…) mocą Uchwały,

ii.alokowaniu do (…) umów związanych z jego działalnością oraz

wynikających z nich praw i obowiązków.

Ponadto, odrębność organizacyjna (…) przejawia się również w szeregu innych aspektów:

i.wyodrębnieniu dla (…) przestrzeni na dyskach sieciowych, macierzy dyskowych, utworzenia osobnych dedykowanych dla (…) folderów w ramach już istniejących dysków sieciowych Spółki;

ii.posiadaniu przez (…) odrębnych danych teleadresowych tj. numerów telefonów oraz osobnych stopek e-mail utworzonych dla pracowników i współpracowników (…);

iii.osobnych wizytówkach dla pracowników oraz osób współpracujących z oznaczeniem (…);

iv.cyklicznych spotkaniach zespołu (…);

v.systemie przechowywania dokumentacji umożliwiającego wyszukanie dokumentacji finansowej alokowanej do (…), odrębnej archiwizacji dokumentacji handlowej dot. (…);

vi. przypisaniu wyznaczonej część biura do wyłącznego użytku (…) o powierzchni netto ok. 400 m²;

vii. istnieniu stanowiska dyrektora (…) - zadaniem dyrektora (…) jest kierowanie działalnością (…) i zapewnienie jego należytego funkcjonowania;

viii.przyporządkowaniu do (…) pracowników/współpracowników w liczbie ponad 250 osób, co znajduje swoje odzwierciedlenie w dokumentacji Spółki/(…).

Ponadto, struktura funkcjonowania/organizacja (…) w dacie Wyodrębnienia będzie analogiczna do tej, o której mowa powyżej.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy (…) spełnia i w dacie Wyodrębnienia będzie spełniać przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe

Definicja ZCP wskazana w ustawie o VAT nie precyzuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe. Organy podatkowe prezentują stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia osobnych ksiąg dla poszczególnych ZCP, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (por. m.in. wyrok NSA z 21 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1343/17, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 listopada 2020 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.556.2020.3.MAZ oraz z 23 października 2020 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.394.2020.1.AM).

W zakresie kont wynikowych (przychody i koszty) (…) albo posiada własne konta analityczne albo korzysta z systemu tzw. Miejsc Powstawania Kosztów (MPK), które w programie księgowym wykorzystywanym przez Spółkę pozwalają na precyzyjne wskazanie, które przychody/koszty związane są z działalnością podstawową Spółki, a które z działalnością (…). Z kolei w zakresie kont bilansowych (aktywa/pasywa), wpisy dotyczące (…) albo księgowane są na osobnych kontach analitycznych albo możliwe jest wydzielenie pozycji dotyczących (…) z kont Spółki. Dla celów zarządczych sporządzane są poglądowe rachunki zysków i strat, okresowe bilanse poglądowe oraz prognozy finansowe.

O wyodrębnieniu finansowym (…) świadczą również następujące przesłanki:

i.identyfikowanie przez Spółkę środków pieniężnych bezpośrednio powiązanych z działalnością prowadzoną przez (…) (od strony wpływów i wydatków);

ii.rachunek bankowy alokowany do (…), tj. rachunek bieżący (podstawowy) w PLN (razem z rachunkiem VAT). Środki pieniężne skalkulowane dla (…) i niezbędne do funkcjonowania (…) znajdą się wśród składników majątkowych przenoszonych do Nowej Spółki w ramach Wyodrębnienia;

iii.prowadzenie działalności sprzedażowej w zakresie usług o charakterze (...), a więc posiadanie przez (…) źródła bieżącego finansowania działalności;

iv.przechowywanie dokumentacji księgowej dotyczącej (…) w sposób umożliwiający jej zidentyfikowanie w ramach dokumentacji Spółki.

Ponadto, struktura funkcjonowania/finansowo-księgowa (…) w dacie Wyodrębnienia będzie analogiczna do tej, o której mowa powyżej. Na dzień Wyodrębnienia sporządzony zostanie bilans oraz rachunek zysków i strat (…).

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy (…) w dacie Wyodrębnienia do Nowej Spółki będzie spełniać przesłankę wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne/realizacja określonych zadań gospodarczych

Poza wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki materialne i niematerialne, by mogły nabyć status ZCP w rozumieniu ustawy o VAT, muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych. Jednocześnie konieczne jest, by zespół takich składników potencjalnie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo, realizujące własne zadania gospodarcze. Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego zostało potwierdzone również w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 sierpnia 2021 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.545.2021.1.MG, Skarbowej z 20 listopada 2020 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.556.2020.3.MAZ oraz z 24 kwietnia 2018 r., nr IBPP3/443-1360/14-1/JP).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedmiotem działalności (…) jest aktywność Spółki związana z:

i.wydawaniem i sprzedażą książek (w tym w formie audiobooków i e-booków),

ii.produkcją i wydawaniem muzyki oraz audiowizualnych nagrań muzyki i koncertów,

iii.bezpośrednią dystrybucją muzyki do polskich i globalnych sklepów cyfrowych oraz prowadzeniem sieci na (...), która oferuje kompleksową obsługę kanału artystów i wytwórni, a także dostęp do technologii Content ID;

iv.prowadzeniem dwóch księgarni internetowych.

W świetle powyższego, niewątpliwie do (…) przypisane zostały konkretne, własne zadania gospodarcze. Wyznaczono również Dyrektora (…), który jest odpowiedzialny za ich realizację.

W części aspektów przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego zazębia się z wyodrębnieniem organizacyjnym. Jak szczegółowo wskazano w uzasadnieniu dot. wyodrębnienia organizacyjnego, do (…) przypisano składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania, które znajdowały się w przedsiębiorstwie, a które są istotne dla działalności prowadzonej przez (…). (…) dysponuje więc w ocenie Wnioskodawcy masą majątkową oraz zasobami ludzkimi, które umożliwiają jego funkcjonowanie jako niezależnego przedsiębiorstwa. Nie bez znaczenia jest też w tym kontekście fakt, że Wnioskodawca identyfikuje środki pieniężne bezpośrednio powiązane z działalnością prowadzoną przez (…) (od strony wpływów i wydatków) i dokonał alokacji jednego rachunku bankowego, tj. rachunku bieżącego (podstawowego) w PLN (wraz z rachunkiem VAT) do (…). Środki pieniężne skalkulowane dla (…) i niezbędne do funkcjonowania (…) znajdą się wśród składników majątkowych przenoszonych do Nowej Spółki w ramach Wyodrębnienia. Co więcej, również działalność sprzedażowa prowadzona przez (…) będzie dostarczać bieżących środków finansowych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Działania Wspierające są wykonywane na rzecz (…) przez Centralę. Do (…) są alokowane, za okres funkcjonowania (…), koszty Centrali wykonującej te działania związane z działalnością (…).

Struktura funkcjonowania (…) w dacie Wyodrębnienia będzie analogiczna do tej, o której mowa powyżej - wg stanu na dzień Wyodrębnienia (z uwzględnieniem zmian wynikających z bieżącej prowadzonej działalności między datą Uchwały a datą Wyodrębnienia). Po dacie Wyodrębnienia dotychczasowa alokacja części kosztów Centrali do (…) (o których mowa powyżej) zostanie przekształcona w umowę/-y cywilnoprawną między Spółką a Nową Spółką, na podstawie której Spółka (Centrala) będzie świadczyć usługi w zakresie odpowiadającym Działaniom Wspierającym.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy (…) w dacie Wyodrębnienia będzie spełniać przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego/realizacji określonych zadań gospodarczych.

Podsumowując, zespół składników majątkowych i niemajątkowych, składający się na (…) wraz z przypisanymi do tych składników przychodami, kosztami, należnościami, zobowiązaniami oraz zespołem ludzkim, ze względu na ich organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie należy uznać, na dzień złożenia niniejszego wniosku, a także na dzień Wyodrębnienia, mając na względzie, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stan faktyczny w nim wskazany nie ulegnie zmianie innej niż związanej z normalnym, bieżącym funkcjonowaniem, za ZCP Spółki w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Pytanie nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, Wyodrębnienie stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Aby rozstrzygnąć, czy dana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w stosunku do tej transakcji może znaleźć zastosowanie którekolwiek z wyłączeń przedmiotowych określonych przez ustawodawcę w art. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Definicja legalna ZCP na gruncie ustawy o VAT zawarta jest w art. 2 pkt 27e.

Zatem, jeżeli majątek (…) przenoszony do Nowej Spółki wskutek Wyodrębnienia spełnia przesłanki uznania go za ZCP, wówczas Wyodrębnienie stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 1, zdaniem Wnioskodawcy (…) będzie stanowiło ZCP na dzień Wyodrębnienia w rozumieniu ustawy o VAT.

Mając na względzie powyższe, w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 (tj., że (…) stanowi ZCP na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), Wyodrębnienie stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.