Opodatkowanie podatkiem VAT wpłat otrzymanych przez Gminę od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji. Stawka podatku VAT dla czynności montażu instalacji w zależności od miejsca zainstalowania. Określenie podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług montażu instalacji. Brak odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1207/18 (data wpływu wyroku 12 grudnia 2023 r., data zwrotu akt 1 lutego 2024 r.)

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

-opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych przez Gminę od mieszkańców z  tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji,

-stawki podatku VAT dla czynności montażu instalacji w zależności od miejsca zainstalowania,

-określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług montażu instalacji,

-braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu

jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 sierpnia 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

-opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych przez Gminę od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji,

-stawki podatku VAT dla czynności montażu instalacji w zależności od miejsca zainstalowania,

-określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług montażu instalacji,

-prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „…”,

-braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu,

-obowiązku rozliczenia przez Gminę podatku należnego z tytułu nabytej usługi montażu instalacji.

Uzupełnili go Państwo pismem z 25 września 2017 r. (data wpływu 27 września 2017 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku)

Gmina … jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina będzie realizowała projekt pn. „…”  współfinansowany ze  środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Działanie 4.1. Wsparcie wykorzystania Odnawialnych źródeł energii („OZE”). Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na  przedmiotową inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w ramach niniejszego projektu.

W ramach projektu, Gmina zawrze z mieszkańcami umowy (dalej zwane umową o wzajemnych zobowiązaniach), które będą stanowiły, że w zamian za jednorazową odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz Gminy, wykona ona montaż i podpięcie instalacji na/w budynkach mieszkańców oraz gruncie poszczególnych nieruchomości, w skład których będą wchodziły: kolektory słoneczne, podgrzewacze wody, osprzęt instalacyjny oraz system zarządzania energią w oparciu o technologię TIK. Gmina zobowiązuje się do udostępnienia zamontowanej Instalacji a także przeniesienia prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu). Projekt obejmować będzie łącznie 410 beneficjentów.

Gmina w ramach realizacji przedmiotowej umowy zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, na którą składa się wyłonienie Dostawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu.

Zgodnie z brzmieniem umowy o wzajemnych zobowiązaniach umowa ta przewiduje, że wraz z upływem okresu jej trwania nastąpi przekazanie instalacji mieszkańcowi na własność (bez odrębnej umowy). Innymi słowy, Gmina pozostanie właścicielem Instalacji przez okres trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy Instytucja Zarządzająca przeznacza dotację na pokrycie części kosztów kwalifikowanych projektu, pod nazwą „…”, w ramach których mieszczą się n/w zadania:

1. Studium wykonalności;

2. Dokumentacja projektowa-grupowa;

3. Roboty budowlane - montaż Instalacji;

4. Wdrożenie inteligentnego systemu zarządzania energią połączonego z portalem internetowym i serwisem online dla klientów końcowych;

5. Promocja projektu (m.in. zostanie utworzona zakładka na stronie internetowej Gminy promująca projekt i odnawialne źródła energii, spotkania z mieszkańcami, ulotki promujące odnawialne źródła energii);

6. Nadzór inwestorski;

7. Zarządzanie projektem (w tym: monitoring i obsługa finansowa).

Dotacja przeznaczona jest na pokrycie części wydatków kwalifikowanych projektu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców z kredytu, czy też ze środków własnych. Przedmiotowa refundacja jest dofinansowaniem części kosztów projektu, w ramach którego Gmina jest właścicielem Instalacji przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Gminy jak i  od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu (w ramach dofinansowania Gmina mogłaby zaciągnąć kredyt na pokrycie niedofinansowanych wydatków kwalifikowanych albo pozostać właścicielem instalacji nie przenosząc praw do rozporządzenia instalacją na rzecz mieszkańca). Udzielenie przedmiotowej dotacji (ani  jej wysokość) nie jest uzależnione od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po  okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji, ceny (odpłatności) mogło by  w  ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz  w  różnych wysokościach).

Wysokość procentowa dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. W ramach projektu wysokość dofinansowania zawsze wynosić będzie 85% kosztów kwalifikowanych bez względu na ilość nieruchomości zaangażowanych w projekt. Również wartość bezwzględna dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości, bowiem na różnych nieruchomościach są instalowane Instalacje o różnej wielkości. W ramach projektu Gmina ponosić będzie wydatki, które stanowić będą jej wkład własny (tj. wydatków, które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców), a także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych, takich jak koszty dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej oraz kosztów poniesionych materiałów biurowych i kosztów eksploatacji sprzętu biurowego.

Instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. Prawdopodobnym będzie jednak wystąpienie sytuacji, gdy wykonanie instalacji w bryle budynku mieszkalnego będzie nieuzasadnione lub niemożliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia zostaną zamontowane na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych Właścicieli nieruchomości. Będą to wyjątkowe przypadki - gdy warunki techniczne budynku (np. zbyt spadzisty lub załamany dach, nieodpowiednie ściany) na to nie pozwolą – moduły będą montowane na nieruchomościach mieszkańców np. na konstrukcji w ogrodzie lub na dachu budynku gospodarczego, jednak będą połączone instalacją przesyłową z budynkiem mieszkalnym i będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów związanych z zaspokajaniem potrzeb bytowych mieszkańców.

Większość budynków Właścicieli nieruchomości stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m² zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ramach realizacji projektu, może zdarzyć się także sytuacja, gdy budynek, na którym realizowana będzie inwestycja, będzie obiektem budowlanym przekraczającym 300 m² i tym samym budynek taki nie będzie zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich oraz wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowiący ułamek wartości instalacji (około 15%). Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od faktu występowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na podstawie umowy pomiędzy Gminą a mieszkańcem wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie.

Zgodnie z umowami, po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, tj. kolektory słoneczne pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w  umowie cywilnoprawnej będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy. Umowa ulega rozwiązaniu w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, nie realizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy, w tym niedokonania wpłaty w ustalonej wartości i terminie.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami, które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT (takiego stanu faktycznego dotyczy zapytanie) i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Zakupiona przez Gminę dostawa instalacji będzie dostawą polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy. Usługa sklasyfikowana jest w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.1 - roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 roku (Dz.U. Nr 207, poz. 1283 ze zm., zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 roku, Dz.U. Nr 222, poz. 1753).

Zakres obowiązków Wykonawcy instalacji (tj. podmiotu wyłonionego w ramach przetargu przez Gminę) obejmuje:

1)dostawę i montaż zestawów instalacji solarnych;

2)zapewnienie współdziałania instalacji istniejącej do podgrzewania c.w.u. z instalacją solarną. Użytkownik musi mieć zapewnioną c.w.u. w okresach niekorzystnych warunków pogodowych uniemożliwiających pracę kolektorów słonecznych;

3)wykonanie montażu zestawów solarnych na dachach budynków lub w innym miejscu na terenie danej nieruchomości oraz zasobnika c.w.u. wraz z osprzętem instalacyjnym (układ pompowy, układ bezpieczeństwa, układ hydrauliczny, układ sterowania) w wyznaczonej części budynku;

4)rozruch technologiczny instalacji solarnych;

5)przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom,

6)usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym.

Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru inwestorskiego. Ostateczny odbiór zostanie przeprowadzony przez inspektora nadzoru inwestorskiego oraz przedstawicieli Gminy … .

Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji. W tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania o zamontowane instalacje przez okres trwałości projektu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 25 września 2017 r. wskazali Państwo, iż faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizacją przedmiotowego projektu będą wystawiane na Gminę …, NIP: … . Nabywane towary i usługi w związku z realizowanym projektem, Gmina będzie wykorzystywała do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Montaż i podpięcie instalacji solarnych będą wykonywane w ramach modernizacji budynków mieszkalnych. Gmina pragnie wyjaśnić, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika.

W przedstawionym przez Państwa stanie faktycznym zawarto konkretną umowę o dofinansowanie i realizowany jest konkretny projekt inwestycyjny, który został bardzo szczegółowo opisany we wniosku. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie czy w przypadku nieuzyskania dotacji Wnioskodawca realizowałby projekt, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie. W ocenie Gminy, realizacja projektu nie jest bezwzględnie uzależniona od otrzymanej dotacji. Równie dobrze Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji żeby pokryć wydatki na OZE. Można ewentualnie wskazywać, że zakres inwestycji byłby inny, ale stwierdzenie, że inwestycja jest uzależniona od otrzymanej dotacji jest nieprawidłowe.

Dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego obejmuje całość wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją projektu, w ramach których mieszczą się  także koszty ogólne projektu:

• Studium wykonalności;
• Dokumentacja projektowa-grupowa;
• Roboty budowlane - montaż Instalacji (w tym kolektory słoneczne, podgrzewacze wody, osprzęt instalacyjny);
• Wdrożenie inteligentnego systemu zarządzania energią połączonego z portalem internetowym i serwisem online dla klientów końcowych;
• Promocja projektu (m.in. zostanie utworzona zakładka na stronie internetowej Gminy promująca projekt i odnawialne źródła energii, spotkania z mieszkańcami, ulotki promujące odnawialne źródła energii);
• Nadzór inwestorski;
• Zarządzanie projektem (w tym: monitoring i obsługa finansowa).

Analogicznie jak w przypadku ww. odpowiedzi, Gmina stoi na stanowisku, że alternatywne, hipotetyczne prezentacje stanu faktycznego pozostają bez znaczenia dla zadanego przez nią pytania w kontekście konkretnego i sprecyzowanego stanu faktycznego, który już zaistniał.

Gmina nie zna odpowiedzi na pytanie czy gdyby projekt nie był współfinansowany ze środków Unii Europejskiej, wówczas opłaty pobierane przez mieszkańców byłyby wyższe. W alternatywnych stanach faktycznych mogłoby być tak, że mieszkańcy zapłacą więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak, że zapłacą tyle samo (gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt na pokrycie całych kosztów lub zrezygnowałaby z innych inwestycji) lub nawet nie zapłacą nic (gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt lub  zrezygnowałaby z innych inwestycji). W kontekście polityki Gminy względem mieszkańców wydaje się niezwykle mało prawdopodobne, aby Gmina obciążała mieszkańców dodatkowymi wyższymi kwotami (czyli Gmina przewiduje, że opłaty mieszkańców nie byłyby wyższe).

Umowy z firmami dokonującymi robót dotyczących instalacji będzie zawierała Gmina.

W zakresie usługi wykonywanej przez firmę wyłonioną w przetargu - zakupiona usługa wykonania instalacji będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy. Wykonawca zainstaluje urządzenia i instalacje z materiałów zakupionych we własnym zakresie. Usługa sklasyfikowana jest w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 roku (Dz. U nr 207, poz.  1283 ze zm., zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009  roku, Dz.U. Nr 222, poz. 1753).

Równocześnie Gmina wyjaśnia, iż na potrzeby organizowanego przetargu i przepisów dotyczących zamówień publicznych, czynności wykonawcy traktowane są przez Gminę jako dostawa w rozumieniu ustawy Prawo zamówień publicznych.

W zakresie usługi wykonywanej przez Gminę na rzecz mieszkańca - Gmina nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji wykonywanej przez siebie usługi. W opinii Gminy, kompleksowa usługa wykonywana na rzecz mieszkańca w ujęciu podatku VAT, również będzie mieścić się w grupowaniu 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 roku (Dz.U.  nr 207, poz. 1283 ze zm., zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15  grudnia 2009 roku, Dz.U. Nr 222, poz. 1753).

Umowy z mieszkańcami nie przewidują prawa odstąpienia w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Niemniej, umowy przewidują szereg możliwości rezygnacji mieszkańca z uczestnictwa w projekcie (np. poprzez niepłacenie przez niego w wyznaczonym terminie kwoty). Dodatkowo umowa może ulec rozwiązaniu, jeśli Korzystający (mieszkaniec) nie realizuje zobowiązań zawartych w umowie lub rozwiązaniu ulegnie umowa użyczenia nieruchomości.

Klasyfikacja statystyczna usług objętych zakresem wniosku to 43.22.12.0 - roboty związane z  wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 roku (Dz. U. nr 207, poz. 1283 ze zm., zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15  grudnia 2009 roku, Dz.U. Nr 222, poz. 1753).

Pytania

1.(we wniosku oznaczone jako nr a) Czy otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu Instalacji powinny być opodatkowane podatkiem VAT jako wynagrodzenie za odpłatnie świadczoną usługę?

2.(we wniosku oznaczone jako nr b) Jeśli tak, to jaką stawką w przypadku montażu Instalacji na budynku lub wewnątrz budynku mieszkalnego, a jaką stawką w  przypadku montażu instalacji na gruncie obok budynku mieszkalnego lub też na  budynku gospodarczym?

3.(we wniosku oznaczone jako nr c) Jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która  będzie wykonywana przez Gminę?

4.(we wniosku oznaczone jako nr e) Czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1 (we wniosku oznaczone jako nr a)

Otrzymane na rachunek bankowy Gminy wpłaty mieszkańców na montaż Instalacji powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Gmina w ramach zawartych z mieszkańcami cywilnoprawnych umów nie przenosi od razu własności instalacji. Umowy te wprost stwierdzają, że w okresie ich obowiązywania instalacje pozostają własnością Gminy, a mieszkańcy dostaną je jedynie do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia trwania umowy. Dopiero wraz z upływem okresu trwania umowy instalacja zostanie przekazana mieszkańcowi na własność. Wpłaty mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie, które zapłacą oni za całą wykonaną usługę tj. w szczególności pozyskanie dofinansowania, przeprowadzenie przetargu, montaż instalacji i użytkowanie przez okres trwałości projektów. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy i warunkujący wykonanie usługi. Niedokonanie wpłaty w określonym terminie powoduje rozwiązanie umowy i eliminuje mieszkańców z udziału w projektach. Umowy mają charakter zobowiązaniowy przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności ma charakter bezpośredni i płatność następuje w zamian za to świadczenie. W konsekwencji uznać należy, iż w związku z zawartą z każdym mieszkańcem umową Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT.

Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w projektach pozostają w ścisłym związku z czynnościami, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż Instalacji oraz umowy z uczestnikami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od uczestników będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników projektów.        

W świetle powyższego, zdaniem Gminy, otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej powinny być opodatkowane podatkiem VAT.

Ad. 2 (we wniosku oznaczone jako nr b ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku).

Instalacje montowane na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego oraz Instalacje systemu solarnego, montowane w kotłowni budynku mieszkalnego (tylko i wyłącznie) powinny być opodatkowane wg stawki VAT 8%, jeżeli Instalacje montowane będą w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym nieprzekraczających 300 m². Natomiast Instalacje, zainstalowane na przydomowym gruncie i na budynkach gospodarczych powinny być opodatkowane wg stawki VAT 23%. Instalacje zainstalowane w budynkach przekraczających 300 m² będą opodatkowane stawką 8% i 23% VAT, przy czym stawkę 8% VAT stosuje się tylko do części robót, odpowiadających udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Odnośnie stanowiska Gminy dotyczącego wysokości stawki podatku VAT, obniżona stawka wynika z art. 41 ust. 2 i 12b z uwzględnieniem art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Instalacje zainstalowane na dachu lub przytwierdzone do ściany lub innej konstrukcji budynku mieszkalnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m² oraz Instalacje montowane w kotłowni budynku mieszkalnego (tylko i wyłącznie) powinny być opodatkowane wg stawki VAT 8%. Natomiast Instalacje zainstalowane na przydomowym gruncie, w budynkach przekraczających 300 m² lub też budynku gospodarczym powinny być opodatkowane wg stawki VAT 23%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41. ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT - do dostawy budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się w myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usług, zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z  jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za  pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

a)budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,

b)lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. Nr 23 poz. 1459 ze zm.) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2) którym jest między innymi:

• ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz  ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych;
• całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne.

Stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Ponadto podkreślić należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma okoliczność, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, a także, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Zatem dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

W kontekście przedstawionych wyżej okoliczności należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy montaż Instalacji będzie wykonany na budynkach mieszkalnych, tj. na dachu bądź ścianie niniejszego budynku, a innych Instalacji w kotłowni w budynku mieszkalnym, w ramach modernizacji budynku, czyli w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te będą stanowić obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności, z tytułu których mieszkańcy będą dokonywać wpłat, będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy montaż Instalacji nastąpi poza bryłą budynku lub też na budynku gospodarczym wówczas zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23% - nie mają wówczas zastosowania przepisy o obniżonej stawce podatku od towarów i usług.

Zaś Instalacje zainstalowane w budynkach mieszkalnych przekraczających 300 m² będą opodatkowane stawką 8% i 23% VAT, przy czym stawkę 8% VAT stosuje się tylko do części robót, odpowiadających udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. W myśl bowiem art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Reasumując, w ramach umowy o wzajemnych zobowiązaniach Gmina będzie świadczyć na  rzecz mieszkańców kompleksową usługę modernizacji budynków mieszkalnych. Niektóre budynki stanowią obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym. Spełnione więc zostają przesłanki do zastosowania stawki 8% przy montażu na lub w takim budynku mieszkalnym oraz 23% stawki podatku VAT przy montażu na przydomowych gruntach lub też na budynku gospodarczym. Natomiast, usługa dotycząca Instalacji zainstalowanych w budynkach mieszkalnych przekraczających 300 m² będzie opodatkowana stawką 8% i 23% VAT, przy czym stawkę 8% VAT stosuje się tylko do części robót, odpowiadających udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ad. 3 (we wniosku oznaczone jako nr c)

Podstawą opodatkowania, jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z  zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W związku z powyższym w przedmiotowym stanie faktycznym, podstawą opodatkowania dla konkretnej usługi będą stanowiły kwoty należne od mieszkańca, pomniejszone o podatek należny.

Zdaniem Gminy, do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania.

Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektów nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż nie uznaje się  za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, które mają na celu określenie celu realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za będącą podstawą opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja ma na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wtedy, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są wyłącznie takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Podstawy opodatkowania nie będzie więc stanowiła ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Natomiast, jeśli podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W rezultacie, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy zwiększyć tylko o takie dotacje, które w sposób ścisły i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Natomiast, w przypadku, gdy taki bezpośredni związek nie  występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie podlega opodatkowaniu.

W celu stwierdzenia czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub usług świadczonych przez podatnika konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy związku dotacji z ceną. Jak wynika z opisu faktycznego w ramach realizowanych przez Gminę projektów zostaną dostarczone i zamontowane instalacje, ale w ramach projektów Gmina poniesie także szereg wydatków towarzyszących instalacjom związanych z:

• wykonaniem dokumentacji projektowej,
• opracowaniem studium wykonalności,
• montażem systemu elektronicznego do zarządzania energią pochodzącą z OZE (system TIK, który w swoich założeniach będzie m.in. zbierać i przechowywać w centralnej bazie danych informacje o instalacjach OZE, produkcji energii w poszczególnych instalacjach, monitorować pracę instalacji OZE),
• promocją projektów (zostanie utworzona podstrona internetowa promująca odnawialne źródła energii - portal ten będzie wdrażał i promował rozwiązania, usługi i produkty czystej energii a także promował Gminę jako ośrodek czystej energii na obszarze peryferyjnym),
• nadzorem inwestorskim,
• zarządzaniem projektami (koszty osobowe),
• monitoringiem i obsługą finansową projektów.

Dotacje definiowane są jako podlegające szczególnym zasadom rozliczania środków z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie ustawy o finansach publicznych, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. W ustawie o finansach publicznych zostały zawarte również definicje trzech rodzajów- dotacji: celowych (art. 127), podmiotowych (art. 131) i przedmiotowych (art. 130).

Dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. Jak podkreśla L. Lipiec-Warzecha funkcją dotacji podmiotowej jest zbilansowanie dochodów i wydatków dotowanej jednostki, bez wskazania celu, na który powinny być przeznaczone środki pochodzące z dotacji, pozwala zatem utrzymać sprawność i płynność finansową beneficjenta dotacji. Z tego powodu dotacje podmiotowe nazywane są niekiedy dotacjami ogólnymi.

Dotacje przedmiotowe są to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych. Dotacje przedmiotowe mogą być udzielane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów Unii Europejskiej, z uwzględnieniem równoprawności, dla przedsiębiorców wytwarzających określone rodzaje wyrobów lub świadczących określone rodzaje usług oraz dla podmiotów wykonujących zadania na rzecz rolnictwa.

Stawki dotacji przedmiotowych, szczegółowy sposób i tryb udzielania i rozliczania tych dotacji, w tym formę składania wniosków, informowania o ich przyjęciu lub odrzuceniu, warunki przekazywania i rozliczenia dotacji, a także termin zwrotu dotacji określają przepisy wykonawcze.

Należą do nich:

• rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. Nr 254, poz. 1705);
• rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 września 2010 r. w sprawie dotacji przedmiotowej do świadczonych usług pocztowych podlegających ustawowemu zwolnieniu z opłat pocztowych (Dz. U. Nr 188, poz. 1262 z późn. zm.);
• rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 września 2010 r. w sprawie dotacji przedmiotowej do krajowych przewozów pasażerskich (Dz. U. Nr 188, poz. 1261 z późn. zm.);
• rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 września 2010 r. w sprawie szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych (Dz.  U. Nr 166, poz. 1123), które odnosi się do dotacji udzielanych dla przedsiębiorców wytwarzających określone rodzaje wyrobów lub świadczących określone rodzaje usług;
• rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 18 maja 2010 r. w sprawie stawek dotacji przedmiotowych dla różnych podmiotów wykonujących zadania na rzecz rolnictwa (Dz. U. Nr 91, poz. 595 z późn. zm.).

Dotacje celowe są to środki przeznaczone na:

• finansowanie lub dofinansowanie zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami,
• finansowanie lub dofinansowanie ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego,
• finansowanie lub dofinansowanie bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego,
• finansowanie lub dofinansowanie zadań agencji wykonawczych,
• finansowanie lub dofinansowanie zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym,
• finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji,
• dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach,
• realizację programów finansowanych z udziałem środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi (inne niż środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), wydatkowane przez podmioty realizujące te programy, inne niż państwowe jednostki budżetowe,
• realizację projektów pomocy technicznej finansowanych z udziałem środków europejskich i środków przeznaczonych na realizację programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 1) oraz programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09.11.2006, str. 1),
• finansowanie lub dofinansowanie zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty, ze środków przekazywanych przez agencje wykonawcze, państwowe fundusze celowe oraz inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego,
• realizację programów finansowanych z udziałem środków Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009 oraz Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009,
• współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich,
• wyprzedzające finansowanie Wspólnej Polityki Rolnej, o którym mowa w odrębnych przepisach, w części podlegającej refundacji ze środków Unii Europejskiej.

Otrzymana dotacja zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Chodzi tutaj przede wszystkim o inwestycje samorządów, będące dofinansowaniem ogólnym pokrywającym koszty realizowanych zadań m.in. wydatków towarzyszących niemających bezpośredniego wpływu na cenę, tj.:

• opracowanie studium wykonalności,
• montażem systemu elektronicznego do zarządzania energią pochodzącą z OZE (system TIK, który w swoich założeniach będzie m.in. zbierać i przechowywać w centralnej bazie danych informacje o instalacjach OZE, produkcji energii w poszczególnych instalacjach, monitorować pracę instalacji OZE). Modemy te  zostaną zamontowane wraz z zestawami solarnymi i piecami c.o. w/na budynkach z dostępem do sieci internetowej. W miejscowościach, które nie mają dostępu do sieci internetowej modemy nie będą montowane. Jednakże cena zestawu (z modemem lub bez) nie różni się,
• promocją projektów (zostanie utworzona podstrona internetowa promująca odnawialne źródła energii - portal ten będzie wdrażał i promował rozwiązania, usługi i produkty czystej energii a także promował Gminę jako ośrodek czystej energii na obszarze peryferyjnym),
• nadzorem inwestorskim,
• zarządzaniem projektem (koszty osobowe).

Przyznana dotacja nie jest również kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową jak przy dotacjach przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług.

Podsumowując, cena za którą ostateczny odbiorca nabędzie Instalacje nie ulegnie zmianie bez względu na to czy wymienione wydatki towarzyszące zostaną pokryte dotacją czy też nie.

W rezultacie, biorąc pod uwagę treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminy usług będzie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, uiszczanej przez mieszkańca biorącego udział w projekcie zgodnie z zawartą umową. Natomiast środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektów nie podlegają opodatkowaniu.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, otrzymana dotacja z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Działanie 4.1. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej.

Co istotne, jak zostało przedstawione w stanie faktycznym dotacja udzielona z EFRR ma na celu przeprowadzenie w Gminie całych projektów. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowych projektów, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę instalacji, których Gmina będzie przez 5 lat właścicielem. Fakt, iż część programu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy a nie wymogów dotacji. W ramach tego programu, Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców, Gmina mogłaby bowiem realizować program ze środków własnych lub z kredytu.

Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja udzielona z EFRR nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całych programów przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat. W istocie, program EFRR nie wymaga, aby przekazywać instalacje na rzecz mieszkańców w ogóle. W tym zakresie jest to decyzja Gminy w żaden sposób nie związana z otrzymaną dotacją.

W związku z powyższym dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekty a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji przez Gminę a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca).

Takie rozumienie dotacji do projektów dotyczących Odnawialnych Źródeł Energii było eksponowane w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez w imieniu Ministra Finansów w latach 2012-2016 przez:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP3/4512-504/15-4/MJ z dnia 4 lutego 2016 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. 1462-IPPP2.4512.785.2016.1.AO z dnia 9 grudnia 2016 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. 0461-ITPP1.4512.814.2016.1.MS z  dnia 21 grudnia 2016 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP1/4512-370/15-4/ŻR z dnia 3 września 2015 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP1/4512-370/15-5/ŻR z dnia 3 września 2015 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ z dnia 29 września 2015 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPP1/4512-1-360/15-4/JSK z dnia 5 sierpnia 2015 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/4512-207/15/JP z dnia 10 czerwca 2015 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT z dnia 15 kwietnia 2015 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP2/4512-122/12/RS z dnia 10 kwietnia 2015 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP2/443-98/14/EB z dnia 27 marca 2014 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP1/443-149/13/AW z dnia 3 czerwca 2013 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-536/13/EJ z dnia 31 lipca 2013 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP1/443-955/13-4/Mpe z dnia 17 grudnia 2013 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP1/443-895/13/DM z dnia 4 grudnia 2013 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP2/443-889/13/AW z dnia 22 listopada 2013 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-911/13/UH z dnia 10 października 2013 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP1/443-404/13-8/MW z dnia 9 września 2013 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-536/13/EJ z dnia 31 lipca 2013 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP1/443-149/13/AW z dnia 3 czerwca 2013 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-197/12/BW z dnia 30 maja 2012 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-717/12/BW z dnia 21 sierpnia 2012 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-706/12/BW z dnia 20 sierpnia 2012 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-724/12/Rsz z dnia 20 sierpnia 2012 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-714/12/BW z dnia 21 sierpnia 2012 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-711/12/BW z dnia 21 sierpnia 2012 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-727/12/Rsz z dnia 21 sierpnia 2012 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-721/12/Rsz z dnia 21 sierpnia 2012 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-707/12/Rsz z dnia 21 sierpnia 2012 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-734/12/AB z dnia 22 sierpnia 2012 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-730/12/JP z dnia 28 sierpnia 2012 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP1/443-522/12/BM z dnia 28 sierpnia 2012 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP1/443-506/12/AL z dnia 24 sierpnia 2012 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-736/12/AM z dnia 24 sierpnia 2012 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-739/12/AM z dnia 23 sierpnia 2012 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-731/12/AB z dnia 23 sierpnia 2012 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-508/12/KG z dnia 28 sierpnia 2012 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-536/12/MN z dnia 28 sierpnia 2012 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-498/12/EJ z dnia 29 sierpnia 2012 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-517/12/JP z dnia 4 września 2012 r.;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-582/12/UH z dnia 14 września 2012 r.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

• I FSK 810/14 - Wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015 r.;
• I FSK 157/14 - Wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r.;
• I FSK 821/13 - Wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r.;
• I FSK 575/13 - Wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r.;
• I FSK 176/13 - Wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2014 r.

Ponadto, dnia 5 stycznia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok (I SA/Wr 1120/16), w którym podzielił stanowisko Gminy, mówiące, iż otrzymana przez nią dotacja nie powinna podlegać opodatkowaniu, gdyż jest dotacją celową przeznaczoną na sfinansowanie kosztów realizacji zadań i nie wpływa na cenę usługi, a zatem nie stanowi dopłaty do ceny usługi, w związku z czym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zarówno stan faktyczny, jak i argumentacja przedstawiona w  uzasadnieniu wyroku, są aplikowalne do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku przez Gminę … .

Ad. 4 (we wniosku oznaczone jako nr e)

Poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Jak wskazano w stanie faktycznym wraz z upływem okresu obowiązywania umów o wzajemnych zobowiązaniach (i okresu trwałości projektów) Instalacje staną się własnością mieszkańca, a Gmina nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia, oprócz jednorazowej opłaty uiszczonej przez mieszkańca w ramach umowy o wzajemnych zobowiązaniach, która jest warunkiem uczestnictwa w projektach. W tej sytuacji w ocenie Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego umową o wzajemnych zobowiązaniach, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Czynność ta, tj. przekazanie własności Instalacji stanowi jedynie końcowy element wykonania usługi termomodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców i nie stanowi w żadnym wypadku odrębnego od ww. usługi świadczenia. Czynność ta - jako element usługi termomodernizacji – jest również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców, co oznacza, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego. Z uwagi na uwarunkowania dofinansowania Gmina nie ma możliwości przekazania własności Instalacji mieszkańcom od razu po ich zamontowaniu. Muszą one przez okres trwałości projektów pozostać własnością Gminy. Z drugiej strony, aby projekty miały sens, mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z instalacji - zarówno w okresie trwałości projektów, jak i potem.

W okresie trwałości projektów możliwość korzystania z instalacji zostanie zapewniona w wyniku zawieranych z mieszkańcami umów o wzajemnych zobowiązaniach. Po okresie trwałości projektów Gmina nie będzie już związana ograniczeniami wynikającymi z dofinansowania projektów i tym samym może swobodnie przekazać Instalacje na własność mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych urządzeń. Zamiar ten określają już umowy o wzajemnych zobowiązaniach, wskazując wyraźnie, że wraz z upływem okresu obowiązywania tych umów (który pokrywa się z okresem trwałości projektów) Instalacje staną się własnością mieszkańców.

Przyjęta w umowach o wzajemnych zobowiązaniach konstrukcja potwierdza, że przekazanie Instalacji mieszkańcom na własność stanowi finalne wykonanie obecnie realizowanej przez Gminę usługi termomodernizacji. Spoczywający na Gminie obowiązek dokonania takiego przekazania własności jest częścią wszystkich zobowiązań Gminy wynikających z tej umowy o wzajemnych zobowiązaniach i dopełnia zakres usługi realizowanej przez Gminę. Bez tego elementu usługa Gminy nie miałaby sensu, a mieszkańcy nie zdecydowaliby się na udział w projektach i uiszczenie na rzecz Gminy wynagrodzenia przewidzianego w umowie. Należy tu podkreślić, że Gmina dokonuje montażu Instalacji na rzecz mieszkańców, a więc docelowe przekazanie im własności instalacji jest niezbędnym elementem realizowanej przez nią usługi.

Konkluzje Gminy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2015 r. o sygn. IPTPP3/4512-184/15-8/OS, w której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego uznając przedstawione stanowisko Gminy w pełni za prawidłowe. Podobne stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydając w dniu 22 listopada 2013 r. interpretację o sygn. ITPP2/443-889/13/AW, w której organ podatkowy interpretując analogiczną umowę z mieszkańcami, stwierdził, że w niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie wykonanie usługi montażu kolektora słonecznego, na poczet której pobiera od niego określoną w umowie wpłatę (...). Wykonanie przez Gminę usługi nastąpi po upływie okresu trwałości, tj. minimum 5 lat licząc od dnia ostatecznego rozliczenia końcowego wniosku o płatność.

Podsumowując, mające nastąpić po upływie okresu trwałości projektów przekazanie własności Instalacji stanowi część realizowanej obecnie przez Gminę odpłatnej usługi termomodernizacji. Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi Gminy i jest objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności kolektorów. Identyczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji podatkowej z dnia 19 maja 2014 o sygn. IPTPP2/443-124/14-4/PR.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 10 sierpnia 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-1.4012.523.2017.2.ŻR, w której uznałem Państwa stanowisko za:

-prawidłowe – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych przez  Gminę od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji,

-prawidłowe – w zakresie stawki podatku VAT dla czynności montażu instalacji w  zależności od miejsca zainstalowania,

-nieprawidłowe – w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług montażu instalacji,

-prawidłowe – w zakresie braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu.

Interpretację doręczono Państwu 25 października 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną

20 listopada 2017 r. wnieśliście Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarga wpłynęła do mnie 22 listopada 2017 r.

Wnieśliście Państwo o:

1.uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

2.zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Gminy według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę – wyrokiem z 21 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 1033/17.

Wnieśliście Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 24 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1207/18 uchylił:

-zaskarżony wyrok w całości,

-zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 października 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.523.2017.2.ŻR.

Akta zostały zwrócone 1 lutego 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

-opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych przez Gminę od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji,

-stawki podatku VAT dla czynności montażu instalacji w zależności od miejsca zainstalowania,

-określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług montażu instalacji,

-braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu

jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1207/18.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się  może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko  takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w  zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w  rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy:

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy:

Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina będzie realizowała projekt pn. „…”  współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w  ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020. W ramach projektu, Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, które będą stanowiły, że  w  zamian za jednorazową odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz Gminy, wykona ona montaż i podpięcie instalacji na/w budynkach mieszkańców oraz gruncie poszczególnych nieruchomości, w skład których będą wchodziły: kolektory słoneczne, podgrzewacze wody, osprzęt instalacyjny oraz system zarządzania energią w oparciu o technologię TIK. Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich oraz wkład własny Gminy i  mieszkańców - stanowiący ułamek wartości instalacji (około 15%). Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od faktu występowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na podstawie umowy pomiędzy Gminą a mieszkańcem wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Zgodnie z  umowami po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, tj. kolektory słoneczne pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy. Niedokonanie przez  właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie cywilnoprawnej będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy. Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT (takiego stanu faktycznego dotyczy zapytanie) i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Zakupiona przez Gminę dostawa instalacji będzie dostawą polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy.

Mają Państwo wątpliwości odnośnie:

-opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych przez Gminę od mieszkańców z  tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji,

-stawki podatku VAT dla czynności montażu instalacji w zależności od miejsca zainstalowania,

-określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług montażu instalacji,

-braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu.

NSA w wyroku sygn. akt I FSK 1207/18 wskazał, że kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wykładnia prawa dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 oraz wyrok poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1454/18.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Gmina, która realizując projekt z  zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5  lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w  art.  29a ust. 1 ustawy o VAT”.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w  obecnie rozpoznawanej sprawie podzielił stanowisko przyjęte w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 i odwołał się do argumentacji przedstawionej w jego uzasadnieniu.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który na gruncie prawa krajowego stanowi implementację art.  73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1, ze zm., dalej: „Dyrektywa VAT”), wynika, iż podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

We wskazanym wyroku z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, TSUE stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że:  dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od  wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za  pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej  mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Trybunał uznał, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania Dyrektywy VAT, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na  rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy, czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

W cytowanym wyżej wyroku Trybunał dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w  jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 Dyrektywy VAT, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28).

Co istotne, jednocześnie Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po  zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że  wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do  zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację.

Przyjęcie przez Sąd krajowy, że Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w  rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy VAT, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten Sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za  „działalność gospodarczą” w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej Dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy (pkt  32).

Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że „nie wydaje się”, by Gmina wykonywała w  niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina wskazała we wniosku o  wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w  tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same: dostawę i instalację, po  cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i  osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie  mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i  świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1207/18 wskazał, że: stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawie C-612/21 oznacza, że istotne dla  rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy  w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy VAT, dostawy towarów i  świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy  Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie Instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

Z przedstawionego przez Gminę opisu stanu faktycznego wynika, iż zawrze ona z mieszkańcami umowy, które będą stanowiły, że w zamian za odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz Wnioskodawcy, Gmina zamontuje na budynkach mieszkańców Instalacje złożone z kolektora słonecznego, podgrzewacza wody osprzętu instalacyjnego oraz  systemu zarządzania energią w  oparciu o technologię TIK, udostępni te Instalacje mieszkańcom, a następnie po okresie trwałości projektu przeniesie ich własność na rzecz mieszkańców.

NSA zauważył, że brak jest w opisie stanu faktycznego niniejszej sprawy podstaw do uznania, iż Gmina powyższe świadczenie realizuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Brak jest informacji, by  Gmina zamierzała świadczyć regularnie usługi instalacji systemów OZE. Gmina zaznaczyła, iż  realizacja projektu współfinansowana będzie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020. Źródłem finansowania projektu będzie zatem dotacja ze środków europejskich i wkład własny Gminy oraz mieszkańców - stanowiący ułamek wartości instalacji (około 15%). Wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy, warunkujący udział w projekcie. W celu realizacji projektu Gmina wyłoni wykonawcę oraz nadzór inwestorski. Wyłonieni w ramach przetargu wykonawcy Instalacji będą zobowiązani do wszystkich czynności związanych z ich dostawą, montażem, uruchomieniem i  eksploatacją oraz serwisowaniem w okresie gwarancyjnym. Bieżący nadzór oraz odbiór przeprowadzony zostanie przez inspektora nadzoru inwestorskiego oraz przedstawicieli Gminy. Gmina jest właścicielem Instalacji przez  okres trwałości projektu, a następnie przekazuje ją bez dodatkowej opłaty mieszkańcom.

Reasumując, Gmina nie zatrudnia pracowników do usług instalacji systemów OZE, ale w tym celu korzysta z usług podmiotów trzecich, wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowi ułamek wartości instalacji (15%). Jak wynika z powyższego stan faktyczny niniejszej sprawy jest zbliżony do sprawy przedstawionej Trybunałowi.

NSA podkreśli, że zarówno z wyroku TSUE w sprawie C-612/21 oraz z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK1454/18, wynika iż dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem podmiotów trzecich, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i  skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu przepisów o podatku od  wartości dodanej.

NSA wskazał również, że ponownie rozpoznając wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd kasacyjny ocenę w kontekście wyroku TSUE z  30  marca 2023 r., w sprawie C-612/21.

Analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy – zgodnie z dyspozycją Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z 24 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1207/18, przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych powyżej orzeczeniach – należy wskazać, że Państwa działania w związku z realizacją projektu pn. „…” polegającego na montażu i podpięciu instalacji na/w budynkach mieszkańców oraz gruncie poszczególnych nieruchomości, w skład których będą wchodziły: kolektory słoneczne, podgrzewacze wody, osprzęt instalacyjny oraz system zarządzania energią w oparciu o  technologię TIK, nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww. projekt nie wykonują Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja projektu nie podlega – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do Państwa pytań – mając na względzie ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego – należy wskazać, że:

·otrzymywane przez Państwa wpłaty od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w  kosztach montażu instalacji nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez Państwa na ich rzecz usługi i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT,

·nie znajdzie zastosowania stawka podatku VAT dla świadczonych przez Państwa na  rzecz mieszkańców usług, bowiem wykonywane przez Państwa świadczenia nie  podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT,

·otrzymane przez Państwa wpłaty mieszkańców, jak również otrzymana dotacja nie  stanowią podstawy opodatkowania,

·nie mają Państwo obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu.

W konsekwencji oceniając Państwa stanowisko całościowo w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr a, b, c i e uznałem je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który  obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w tym wniosku wyroków sądów, wyjaśnić należy, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w  określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we  wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w  sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie:

-opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych przez Gminę od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji,

-stawki podatku VAT dla czynności montażu instalacji w zależności od miejsca zainstalowania,

-określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług montażu instalacji,

-braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu.

Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

·Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co  do  zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz  powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).