Opodatkowanie czynności wykonywanych na podstawie umowy ramowej w zakresie sekurytyzacji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

17 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie m.in. podatku od towarów i usług, który dotyczy ustalenia:

-czy udzielenie finansowania w ramach opisanej Transakcji sekurytyzacji wierzytelności, w ramach której następuje sprzedaż Wierzytelności przez Sprzedawcę do Nabywcy, stanowiła/będzie stanowić w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wniosku świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez Nabywcę Wierzytelności na rzecz Sprzedawcy (kwestia objęta pytaniem nr 1),

-czy – jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca – świadczenie tej usługi przez Nabywcę na rzecz Sprzedawcy korzystało/będzie korzystało ze zwolnienia z podatku VAT (kwestia objęta pytaniem nr 2),

-czy Sprzedawca był/będzie podatnikiem w odniesieniu do nabywanej usługi świadczonej przez Nabywcę i w konsekwencji, czy Sprzedawca był/będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług dla celów podatku VAT w Polsce (kwestia objęta pytaniem nr 3),

-czy podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla Sprzedawcy w zakresie importu usług świadczonych przez Nabywcę była będzie suma kwoty „(A)” oraz Opłat uiszczanych przez Sprzedawcę (kwestia objęta pytaniem nr 4),

-czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym rozpoznanie (wykazanie) importu usług dla potrzeb podatku od towarów i usług powinno było/powinno nastąpić w dacie otrzymania Opłat przez Nabywcę oraz w dacie, w której „(A)” są efektywnie zatrzymywane przez Nabywcę (kwestia objęta pytaniem nr 5),

-czy płatność wynagrodzenia przez Nabywcę na rzecz Sprzedawcy za sprzedaż Wierzytelności powinna była/powinna zostać dokonana z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (w zakresie, w jakim Wierzytelności powstały w wyniku dostaw towarów i usług wymienionych w Załączniku 15 do Ustawy VAT oraz przekraczają wartość brutto (…) złotych) (kwestia objęta pytaniem nr 7),

-czy przy przekazaniu przez Sprzedawcę działającego w charakterze Administratora na rzecz Nabywcy otrzymanych od dłużników zapłat za Wierzytelności powstałe w wyniku sprzedaży towarów i usług wymienionych w Załączniku 15. do Ustawy VAT na kwotę brutto przekraczającą (…) złotych, Sprzedawca był/będzie zobowiązany do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności (kwestia objęta pytaniem nr 8).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 marca 2024 r. (wpływ 22 marca 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

(B) S.A.

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

           (C) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1. Wstęp

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest potwierdzenie skutków na gruncie Ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa o VAT”) oraz Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „Ustawa o PCC”) sprzedaży wierzytelności („Wierzytelności”) przysługujących (C) Sp. z o.o. (dalej: „Sprzedawca”).

Sprzedaż Wierzytelności została dokonana oraz będzie dokonywana w ramach kompleksowej transakcji „sekurytyzacji tradycyjnej” wierzytelności („Transakcja”) w rozumieniu (oraz z uwzględnieniem wymogów) Artykułu 2 pkt 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/2402 z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie ustanowienia ogólnych ram dla sekurytyzacji oraz utworzenia szczególnych ram dla prostych, przejrzystych i standardowych sekurytyzacji („Rozporządzenie SECR”).

Transakcja została (oraz w przyszłości będzie) ustrukturyzowana jako tzw. „w pełni wspierana transakcja ABCP” [termin „ABCP” jest skrótem z ang. terminu „Asset-Backed Commercial Paper”, co oznacza papiery wartościowe zabezpieczone aktywami] w rozumieniu Artykułu 2 pkt 22 Rozporządzenia SECR, która musiała oraz musi być zgodna ze szczegółowymi ramami dotyczącymi prostej, przejrzystej i standardowej sekurytyzacji („(…)”) określonymi w Rozporządzeniu SECR. Transakcja obejmowała oraz będzie w przyszłości obejmowała m.in.:

-sprzedaż przez Sprzedawcę Wierzytelności do jednostki specjalnego przeznaczenia, do celów sekurytyzacji (w rozumieniu Artykułu 2 pkt 2 Rozporządzenia SECR) ustanowionej w (…), pod nazwą (B) S.A., działającej w tym zakresie na rzecz i na rachunek swojej masy majątkowej 1 („Nabywca” lub „SSPE”) (tzw. z ang. „compartment 1” – szczegółowe wyjaśnienia w tym zakresie zostały opisane w dalszej części wniosku);

-wyemitowanie przez Nabywcę papierów wartościowych (z ang. „notes”) celem uzyskania finansowania na zakup Wierzytelności (środki pozyskane ze spłaty nabytych Wierzytelności są oraz będą wykorzystywane w celu spłaty wyemitowanych papierów wartościowych) do podmiotów finansujących w ramach „w pełni wpieranych programów ABCP” (w rozumieniu Artykułu 2 pkt 21 Rozporządzenia SECR), finansowanych przez jednostki sponsorujące (w rozumieniu Artykułu 2 pkt 5 Rozporządzenia SECR).

oraz

-zawarcie szeregu innych umów (w szczególności administrowania Wierzytelnościami przez Sprzedawcę, ubezpieczenia Wierzytelności, umów wymaganych przez (…) prawo sekurytyzacyjne) typowo zawieranych w ramach sekurytyzacji wierzytelności.

Dla wyjaśnienia, sekurytyzacja jest procesem którego zasadniczym celem jest pozyskanie finansowania dla aktywów (np. wierzytelności handlowych) poprzez emisję papierów wartościowych tj. aktywów o wysokiej płynności, za pośrednictwem jednostek specjalnego przeznaczenia do celów sekurytyzacji (SSPE). Obejmuje ona sprzedaż wierzytelności do jednostki specjalnego przeznaczenia do celów sekurytyzacji, w wyniku czego aktywa te są wyłączane z ryzyka kredytowego (ryzyka niewypłacalności) Sprzedawcy, oraz na wyemitowaniu papierów wartościowych (których spłata zabezpieczona jest wierzytelnościami nabytymi przez SSPE) przez SSPE np. obligacji na rzecz podmiotów zewnętrznych dostarczających finansowanie.

W ten sposób, w wyniku poszczególnych etapów transakcji dochodzi do efektywnego uzyskania finansowania przez Sprzedawcę, niezbędnego do prowadzonej działalności.

W dalszych częściach wniosku, przedstawione zostały niezbędne informacje dotyczące Sprzedawcy, Nabywcy, charakteru Wierzytelności oraz zasad i warunków na których została oraz w przyszłości będzie przeprowadzona Transakcja.

2. Sprzedawca

Sprzedawca należy do grupy (…), będącej globalną firmą technologiczną dostarczającą systemy do (…) (…), (…) (…) oraz technologii przemysłowej. Działalność Sprzedawcy polega przede wszystkim na dostawie części/podzespołów używanych w produkcji i naprawach (…).

Sprzedawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikami VAT na terytorium Polski.

Z tytułu dokonanych dostaw towarów lub wyświadczonych usług Sprzedawcy przysługują Wierzytelności o zapłatę ceny za dostarczone towary i/lub świadczone usługi. Wierzytelności te mogą przysługiwać zarówno względem podmiotów mających siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, jak również podmiotów mających siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności poza Polską (w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w pewnych państwach poza EU).

3. Nabywca

Nabywcą Wierzytelności i jednocześnie podmiotem przeprowadzającym emisję papierów wartościowych w celu pozyskania finansowania na zakup Wierzytelności jest spółka ustanowiona i działającą zgodnie z prawem (…), posiadająca status spółki sekurytyzacyjnej w rozumieniu (…) ustawy z dnia 22 marca 2004 r. o sekurytyzacji oraz posiadającym status jednostki specjalnego przeznaczenia dla celów sekurytyzacji w rozumieniu Rozporządzenia SECR.

Zgodnie z (…) rejestrem handlowym, przedmiotem działalności Nabywcy jest sekurytyzacja ryzyka związanego z wierzytelnościami i innymi powiązanymi aktywami w rozumieniu ((…)) Ustawy o sekurytyzacji. Nabywca może emitować instrumenty finansowe lub zaciągać, odnośnie całości lub części, wszelkiego rodzaju pożyczki i papiery wartościowe denominowane w różnych walutach, oraz, w jak największym zakresie dozwolonym przez ((…)) Ustawę o sekurytyzacji, ustanawiać zastawy, hipoteki, obciążenia lub obciążać innymi zabezpieczeniami swoje aktywa, nieruchomości i prawa w celu ubezpieczenia swoich zobowiązań. Nabywca może zawierać wszelkie umowy i dokonywać wszelkich czynności koniecznych lub przydatnych do przeprowadzenia transakcji dozwolonych na mocy ((…)) Ustawy o sekurytyzacji, w tym między innymi dokonywać bez żadnych ograniczeń cesji lub przeniesienia swoich aktywów, zgodnie z przedmiotowymi umowami.

W kontekście omawianej Transakcji Nabywca działa na rzecz oraz na rachunek wyodrębnionej w swojej strukturze masy majątkowej „1” (po ang. „compartment 1”, bezpośrednio tłumaczony na język polski jako „przedział”).

Dla wyjaśnienia, zgodnie (…) przepisami dotyczącymi podmiotów uczestniczących w transakcjach sekurytyzacji, podmioty te, jeżeli uznają to za stosowne, mogą podjąć decyzję o utworzeniu jednej lub więcej wydzielonych wewnętrznie i odrębnych od siebie „(…)”.

Utworzenie odrębnych (…) w ramach tego samego podmiotu (wskazanych powyżej z j. ang. „compartments”) oznacza, że aktywa i pasywa każdej (…) są oddzielone od aktywów i pasywów pozostałych (…), a w konsekwencji, że prawa i obowiązki wierzycieli i inwestorów, które odnoszą się do specyficznej (…) i są ograniczone wyłącznie do aktywów/pasywów danej, konkretnej (…).

 (…) spółki sekurytyzacyjnej nie są traktowane jako odrębne podmioty dla celów podatkowych (jest to wyodrębnienie aktywów i pasywów w ramach jednego podmiotu prawnego i podatkowego – w tym przypadku Nabywcy).

Celem takiego wydzielenia aktywów i pasywów jest umożliwienie jednostce specjalnego przeznaczenia dla celów sekurytyzacji równoczesnego uczestnictwa w równoległych transakcjach i jednocześnie zapewnienie ochrony inwestorów, którzy mają jednakowy poziom zabezpieczenia, jak gdyby zawierali oni transakcje z odrębnymi podmiotami. Dla przykładu, jeżeli jedna z (…) spółki sekurytyzacyjnej nie wywiąże się ze zobowiązań, wierzyciele tej (…) nie mogą dochodzić roszczeń w stosunku do aktywów pozostałych (…).

Nabywca (jak również planowany proces sekurytyzacji) podlega pod Rozporządzenie SECR i powinien spełniać tzw. Reguły (…) (ramy dotyczące prostych, przejrzystych i standardowych sekurytyzacji).

3. Wierzytelności

Wierzytelności, które były oraz w przyszłości mają być przedmiotem sprzedaży:

1.Powstały/powstaną w toku działalności danego Sprzedawcy, w związku ze sprzedażą towarów i/lub świadczeniem usług.

2.Nie były/nie są wierzytelnościami zaległymi, wierzytelnościami przeterminowanymi lub wierzytelnościami spornymi w rozumieniu zdefiniowanym (w zakresie tych trzech terminów) przez strony w łączącej ich umowie (dla przykładu, nie pozostają niezapłacone przez okres dłuższy niż 30 dni). W szczególności, w dacie sprzedaży Wierzytelności dłużnicy nie byli/nie będą niewypłacalni, zaś Wierzytelności nie były/nie będą traktowane przez Sprzedawców jako niewykonalne lub zagrożone wykonalnością.

3.Stanowiły/stanowią Wierzytelności które są prawidłowe (ważne) z punktu widzenia przepisów prawa, stanowią wykonalne zobowiązania dłużników i nie podlegają roszczeniu z tytułu prawa odstąpienia, potrącenia, roszczeniu wzajemnemu lub innemu podobnemu instrumentowi.

4.Mogły/będą mogły zostać prawnie przeniesione w drodze sprzedaży i cesji.

5.Ich kwota nominalna nie została/nie będzie zapłacona na rzecz Sprzedawcy i nie została/nie zostanie rozliczona w drodze potrącenia lub w inny sposób.

6.Z uwagi na charakter działalności Sprzedawcy ((…)) – Wierzytelności mogły/będą mogły powstać w wyniku dokonanej przez Sprzedawców dostawy towarów lub świadczenia usług, które są wymienione w załączniku nr 15 do Ustawy o VAT, i których wartość na fakturze jest/będzie równa lub przekroczyła kwotę (…) zł brutto, co oznacza, że dostawy (w wyniku których powstają Wierzytelności) mogą podlegać pod obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności.

Jak jednak zostanie to wyjaśnione poniżej, jeżeli Wierzytelność powstała lub powstanie w wyniku dostawy podlegającej pod obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności, przedmiotem sprzedaży była/będzie jedynie część odpowiadająca wartości netto Wierzytelności.

5. Proces sprzedaży Wierzytelności do Nabywcy oraz proces emisji papierów wartościowych przez Nabywcę

W ramach opisanej transakcji Sprzedawca dokonał (oraz będzie dokonywał) – na podstawie obecnie zawartej ramowej umowy sprzedaży wierzytelności (dalej: „Umowa Sprzedaży Wierzytelności”) – sprzedaży opisanych we wcześniejszej części wniosku Wierzytelności.

Proces ten przebiega w następujący sposób (proces ten zostanie opisany w czasie teraźniejszym, jednak dotyczy on sprzedaży które miały i które będą miały miejsce w przyszłości):

Sprzedawca wyznaczył agenta („Agent Operacyjny”), który działając na jego rzecz składa do Nabywcy oferty sprzedaży określonych Wierzytelności. Agent Operacyjny sam nie nabywa od Sprzedawcy i nie odsprzedaje (we własnym imieniu) Wierzytelności na rzecz Nabywcy. Działa on jako agent na rzecz Sprzedawcy i sprzedaż Wierzytelności następuje bezpośrednio z majątku Sprzedawcy do majątku Nabywcy. Sprzedawca upoważnia Agenta Operacyjnego do zawierania transakcji w jego imieniu oraz składania/otrzymywania oświadczeń bezpośrednio na ich rzecz.

W ustalonych szczegółowo w Umowie Sprzedaży Wierzytelności terminach Agent Operacyjny (działający na rzecz Sprzedawcy) przedstawia oferty sprzedaży Wierzytelności, które muszą spełniać spełniają kryteria prawne oraz ekonomiczne do sprzedaży. Każda z takich ofert wskazuje szczegółowo m.in.: nazwę, adres dłużnika, datę i numer faktury, datę płatności Wierzytelności, oraz wartość nominalną Wierzytelności. Oferta taka wskazuje także na potencjalne – powiązane z Wierzytelnościami – zabezpieczenia wykonania Wierzytelności.

Umowa Sprzedaży Wierzytelności szczegółowo reguluje także limity finansowania, tj. limity wartości oferty dotyczącej sprzedaży danego pakietu Wierzytelności. W każdym przypadku oferta musi dotyczyć Wierzytelności o takiej wartości nominalnej, która – jeżeli oferta zostanie zaakceptowana – nie przekroczy uzgodnionego z Nabywcą łącznego limitu finansowania Sprzedawcy.

Składana oferta dotyczy nie tylko przeniesienia Wierzytelności, ale obejmuje także przeniesienie (cesję) wszelkich praw bezpośrednio związanych z Wierzytelnościami (np. zabezpieczeń Wierzytelności, praw do odsetek z tytułu opóźnienia, innych praw wierzyciela wynikających bezpośrednio z przepisów prawa lub z umów które były źródłem powstania Wierzytelności).

Zasadniczo, przedmiotem sprzedaży jest wartość brutto wierzytelności. Jeżeli jednak Wierzytelność powstaje w wyniku dostawy, która podlega obowiązkowemu mechanizmowi podzielonej płatności, wówczas przedmiotem sprzedaży jest jedynie wartość netto Wierzytelności.

Cena Sprzedaży Wierzytelności jest kalkulowana jako wartość nominalna Wierzytelności (przy czym, jak wskazano powyżej, jeżeli Wierzytelność powstała lub powstanie w wyniku dostawy podlegającej pod obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności, przedmiotem sprzedaży będzie jedynie część odpowiadająca wartości netto Wierzytelności i wówczas wartość nominalna odnosi się do wartości netto) pomniejszona o dyskonto kalkulowane na bazie trzech składników, których wartości oraz zasady kalkulacji są szczegółowo uzgodnione w Umowie Sprzedaży Wierzytelności oraz umowie określającej wspólne terminy i definicje stosowane w całej transakcji („Harmonogram Definicji Transakcji”).

Umowa Sprzedaży Wierzytelności określa szczegółowe warunki, które muszą być spełnione dla przyjęcia oferty przez Nabywcę. Dotyczy to m.in. następujących warunków: (a) oferta spełnia wszystkie warunki przewidziane w Umowie, (b) oświadczenia i gwarancje złożone przez Sprzedawców są prawidłowe i prawdziwe, (c) cena sprzedaży została prawidłowo skalkulowana.

Dodatkowo, warunkiem akceptacji oferty jest to, że Nabywca otrzymał wystarczające środki na mocy odpowiedniej umowy o finansowanie (opisanej poniżej), aby zapłacić cenę zakupu Wierzytelności. W przypadku możliwości sfinansowania tylko części Wierzytelności będących przedmiotem oferty, Nabywca jest uprawniony, albo według własnego uznaniowego wyboru, albo w sposób losowy, wybrać, które Wierzytelności zostaną zakupione i informuje w tym zakresie odpowiednio Sprzedawcę.

Sprzedaż Wierzytelności ma zasadniczo charakter definitywny, tj. ryzyko zwłoki w zapłacie przez dłużnika/niedokonania zapłaty przez dłużnika jest generalnie przeniesione do Nabywcy. W konsekwencji, to w imieniu Nabywcy będą w takim przypadku podejmowane przez Sprzedawcę czynności faktyczne i prawne mające na celu wyegzekwowanie wartości Wierzytelności i Wierzytelność zasadniczo nie jest/nie będzie zwrotnie przenoszona do Sprzedawcy (z zastrzeżeniem wyjątku wskazanego w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego, dotyczącego tzw. „(…)”). Należy wskazać, że w ramach opisywanego procesu Nabywca może zawierać dodatkowe umowy z podmiotami trzecimi mającymi na celu ograniczenie ryzyka kredytowego związanego z Wierzytelnościami.

Istotnym elementem w Transakcji jest uzyskanie odpowiedniego finansowania przez Nabywcę, w celu umożliwienia mu nabycia Wierzytelności, gdy są one oferowane. W tym zakresie, Nabywca zawarł lub zawrze odrębną umowę sprzedaży papierów wartościowych (z ang. „notes”) z podmiotem (…) z siedzibą w (…) oraz z podmiotem (…) z siedzibą w (…) (odpowiednio: „Umowy nabycia PW” oraz, w zakresie kontrahentów Nabywcy: „Nabywcy PW”) sprzedaży papierów wartościowych (z ang. „notes”). Nabywcy PW pozyskują/będą pozyskiwali finansowanie na nabycie papierów wartościowych poprzez emisję ich własnych papierów wartościowych lub poprzez inne formy finansowania zewnętrznego, w tym instrumenty wsparcia płynności od inwestorów w ramach w pełni wspieranego program ABCP (w rozumieniu przepisów Rozporządzenia SECR).

Umowy nabycia PW przewidują, że w celu sfinansowania nabycia Wierzytelności, Nabywca będzie w określonych terminach emitować papiery wartościowe, których źródłem spłaty będą Wierzytelności nabyte od Sprzedawcy.

Emisja oraz sprzedaż będą następowały zgodnie ze szczegółowymi wymogami prawa i parametrami ekonomicznymi opisanymi w załączniku do umów. Papiery wartościowe mogą być wyemitowane wyłącznie na potrzeby pozyskania środków na nabycie Wierzytelności od Sprzedawcy, na podstawie opisanych powyżej Umów Sprzedaży Wierzytelności.

Jak wskazano powyżej, Umowy nabycia PW szczegółowo określają wymogi prawne, regulacyjne oraz finansowe, które muszą być spełnione w odniesieniu do emitowanych oraz obejmowanych papierów wartościowych (m.in. muszą stanowić zbywalne papiery wartościowe w rozumieniu przepisów prawa).

Umowy nabycia PW przewidują także, że emitent papierów wartościowych (tj. Nabywca Wierzytelności) zapłaci w zdefiniowanym w takich umowach dniu rozliczenia oraz w dniu wykupu papierów wartościowych odpowiednie odsetki, skalkulowane według szczegółowych zasad opisanych w takiej umowie.

6. Administrowanie Wierzytelnościami

W ramach Umowy Sprzedaży Wierzytelności Nabywca nie będzie wykonywał na rzecz Sprzedawcy dodatkowych świadczeń administracyjnych typowych np. dla umów faktoringowych (administrowanie wierzytelnościami, monitorowanie spłaty, wypłacanie zaliczek a następnie przekazywanie kwot uzyskanych ze spłaty wierzytelności) czy też świadczeń administracyjnych charakterystycznych dla usług windykacji.

Natomiast na podstawie umowy (…) („Umowa (…)”) będącej odrębną umową od Umowy Sprzedaży Wierzytelności Sprzedawca został ustanowiony administratorem sprzedanych Wierzytelności („Administrator”).

W konsekwencji:

-O ile nie zostaną spełnione określone przesłanki wynikające z Umowy Sprzedaży Wierzytelności (np. pogorszenie się sytuacji finansowej Sprzedającego), dokonywanie zapłaty jest/będzie dokonywane przez dłużników wyłącznie na rachunki bankowe Sprzedawcy (którego numery będą potwierdzone i zatwierdzone przez Nabywcę).

-Na Sprzedawcy działającym w charakterze Administratora spoczywa oraz będzie spoczywało podejmowanie działań mających na celu monitorowanie spłat, nadzorowanie procesu spłat, a w przypadku zwłoki dłużników – podejmowania wszelkich działań prawnych mających na celu skuteczne wyegzekwowanie Wierzytelności zgodnie z uzgodnioną polityką windykacyjną. W tym zakresie, Sprzedawca działający w charakterze Administratora jest oraz będzie upoważniony do pozywania dłużników przed sądami, w celu wyegzekwowania Wierzytelności Nabywców, działając na rzecz Nabywców.

-Sprzedawca działający w charakterze Administratora jest oraz będzie obowiązany do prowadzenia odpowiednich rejestrów w zakresie Wierzytelności i powiązanych z nimi zabezpieczeń Wierzytelności, kwot zapłaconych przez dłużników i salda należnego od dłużników.

-Sprzedawca działający w charakterze Administratora wspiera (oraz będzie wspierał) Nabywców w procesie zwolnienia zabezpieczeń Wierzytelności, gdy Wierzytelności zostaną spłacone.

-Sprzedawca działający w charakterze Administratora jest oraz będzie obowiązany do dostarczania audytorom Nabywcy wszelkich niezbędnych informacji w zakresie Wierzytelności.

Sprzedawca ma (oraz będzie miał) obowiązek przekazać (lub rozliczyć w inny uzgodniony sposób, jeśli będzie miał zastosowanie) – na zasadach i w terminach określonych w umowie – środki uzyskane od dłużników w związku z pełnieniem funkcji administratora Wierzytelności.

W niektórych, specyficznych sytuacjach (szczegółowo zdefiniowanych w Umowie Sprzedaży Wierzytelności), istnieje (oraz będzie istniało) domniemanie uzyskania środków od dłużników przez Sprzedawcę (dalej: „(…)”), działającego w charakterze Administratora, niezależnie od tego, czy faktycznie zapłata taka nastąpiła. Z komercyjnego punktu widzenia odpowiada to zobowiązaniu do odkupu w przypadku naruszenia oświadczenia lub udzielonych gwarancji.

Dotyczy to dla przykładu (oraz będzie dotyczyło) sytuacji, w których: (a) sprzedana Wierzytelność nie spełniała warunków przewidzianych w Umowie Sprzedaży Wierzytelności, (a więc warunki do sprzedaży wynikające z Umowy Sprzedaży Wierzytelności nie zostały spełnione); (b) oświadczenia lub gwarancje złożone przez Sprzedawcę w ofercie okażą się nieprawdziwe lub nieprawidłowe w momencie ich złożenia; (c) Wierzytelność jest prawnie kwestionowana przez dłużnika (np. z powodu jakiejkolwiek sprawy dotyczącej towarów lub usług, na które wystawiono oryginał faktury, lub z jakiejkolwiek innej sprawy lub w związku z którą taki dłużnik dochodzi potrącenia lub roszczenia wzajemnego). W takich sytuacjach istnieje oraz będzie istniało domniemanie prawne, że Sprzedawca działający w charakterze Administratora otrzymał spłatę Wierzytelności, a stąd muszą przekazać stosowane środki finansowe do Nabywcy i w takim przypadku, jeśli Wierzytelność nadal istnieje, zostanie ona „zwrotnie” przeniesiona od Kupującego na odpowiedniego Sprzedawcę. Zaletą takiego mechanizmu „(…)” z prawnego punktu widzenia jest to, że ponowne przeniesienie niekwalifikujących się Wierzytelności od Nabywcy na Sprzedającego nie wymaga dalszej interakcji prawnej pomiędzy Nabywcą a odpowiednim Sprzedawcą, ale Umowa Sprzedaży Wierzytelności stanowi odpowiednią podstawę prawną do dokonania zwrotnego transferu niekwalifikowalnej Wierzytelności.

W piśmie z 22 marca 2024 r. doprecyzowali Państwo stan faktyczny / zdarzenie przyszłe w następujący sposób:

Pytanie 1.

Czy Wnioskodawca - podmiot zagraniczny (Spółka z (…)) jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.)?

Wnioskodawca (Spółka z (…)) jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa o VAT”). Wynika to z okoliczności, że Wnioskodawca (Spółka z (…)) prowadzi „działalność gospodarczą” w rozumieniu art. 28a w zw. z art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, polegającą m.in. na udzielaniu finansowania (w tym w ramach kompleksowych transakcji sekurytyzacji wierzytelności) w wyniku czego uzyskuje on wynagrodzenie (np. w postaci dyskonta).

Pytanie 2.

Czy Wnioskodawca - podmiot zagraniczny (Spółka z (…)), który będzie nabywać wierzytelności w ramach transakcji „sekurytyzacji tradycyjnej”, nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest również zarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT?

Wnioskodawca – podmiot zagraniczny (Spółka z (…)) nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca – podmiot zagraniczny (Spółka z (…)) nie jest zarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT.

Pytanie 3

Czy „Sprzedawca” (podmiot polski), który będzie zbywać wierzytelności w ramach transakcji „sekurytyzacji tradycyjnej”, na rzecz Wnioskodawcy – Spółki z (…), nie posiada w (…) siedziby działalności gospodarczej, ani też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest również zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej na terytorium (…)?

Opisany we wniosku o wydanie interpretacji „Sprzedawca” (podmiot polski), który zbywa/będzie zbywać wierzytelności w ramach transakcji „sekurytyzacji tradycyjnej” na rzecz Wnioskodawcy (Spółki z (…)), nie posiada w (…) siedziby działalności gospodarczej, ani też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sprzedawca nie jest również zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej na terytorium (…).

Pytanie 4

Czy umowa dotycząca sprzedaży wierzytelności dokonywana w ramach transakcji „sekurytyzacji tradycyjnej”, przewiduje inne wynagrodzenie na rzecz Wnioskodawcy - Spółki z (…) oprócz „Dyskonta” – np. wynagrodzenie w formie marży, prowizji?

W związku z tym pytaniem wnioskodawcy pragną doprecyzować opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie charakteru „Dyskonta” opisanego we wniosku o wydanie interpretacji oraz sprecyzować kwestię wynagrodzenia wypłacanego przez Sprzedawcę w związku z pozyskaniem finansowania w ramach opisanej we wniosku transakcji sekurytyzacji.

W tym zakresie:

- Dla przypomnienia, w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji wskazano: „Cena Sprzedaży Wierzytelności jest kalkulowana jako wartość nominalna Wierzytelności (przy czym, jak wskazano powyżej, jeżeli Wierzytelność powstała lub powstanie w wyniku dostawy podlegającej pod obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności, przedmiotem sprzedaży będzie jedynie część odpowiadająca wartości netto Wierzytelności i wówczas wartość nominalna odnosi się do wartości netto) pomniejszona o dyskonto kalkulowane na bazie trzech składników, których wartości oraz zasady kalkulacji są szczegółowo uzgodnione w Umowie Sprzedaży Wierzytelności oraz umowie określającej wspólne terminy i definicje stosowane w całej transakcji („Harmonogram Definicji Transakcji”)”

- Termin „Dyskonto” zostało użyte we wniosku o wydanie interpretacji na łączne określenie trzech składników, tzw. „rezerw”.

- Tymi trzema składnikami są tzw. „Zmniejszenie ceny o Rezerwę na Straty” (ang. Loss Reserve Reduction); „Zmniejszenie ceny o Rezerwę Ochroną” (ang. Dilution Reserve Reduction) oraz „Zmniejszenie ceny o Rezerwę Zysku” (ang. "Yield Reserve Reduction");

- Umowa przewiduje szczegółowe kalkulacje dotyczące każdego z ww. składników.

- Należy doprecyzować, że w istocie jednak, opisane we wniosku „Dyskonto” jest jedynie wartością rezerw wstępnie (tymczasowo) zatrzymanych przez Nabywcę, w związku z nabywaniem Wierzytelności. Następnie, w przypadku jeżeli dojdzie do spłaty Wierzytelności przez dłużników, rezerwy te są zwracane do Sprzedawcy. Jedynie w przypadku, gdy nie dojdzie do spłaty Wierzytelności przez dłużnika, rezerwy te nie są zwracane. W takim przypadku są one finalnie zatrzymywane przez Nabywcę (tj. spółkę z (…)). W dalszej części ta zatrzymywana część rezerw będzie opisywana jako „(A)”.

- Niezależnie od powyższego, na podstawie odrębnej umowy referującej do opisanej we wniosku „Umowy Sprzedaży Wierzytelności”, Sprzedawca uiszcza opłaty związane z udzielonym mu finansowaniem („Opłaty”) w wyniku zawarcia Umowy Sprzedaży Wierzytelności. Ta odrębna umowa szczegółowo reguluje zasady kalkulowania tych Opłat.

Odpowiadając zatem wprost na pytanie zadane w wezwaniu: w ramach transakcji „sekurytyzacji tradycyjnej”, przewidziane jest dodatkowe wynagrodzenie wypłacane przez Sprzedawcę w postaci „Opłat” za udzielenie finansowania. Jednocześnie, należy doprecyzować, że opisane we wniosku „Dyskonto” obejmuje w istocie rezerwy tymczasowo zatrzymywane przez Nabywcę przy nabywaniu Wierzytelności, przy czym rezerwy te są zwracane w przypadku, w którym dłużnicy spłacą wartość wierzytelność. Zatrzymywana jest jedynie ta ich część, która odnosi się do wierzytelności niezapłaconych przez dłużników (opisane powyżej „(A)”). Efektywnie, kwotą ponoszoną przez Sprzedawcę w związku z uzyskaniem finansowania są uiszczane „Opłaty” oraz wartość „(A)”.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług, ostatecznie przedstawione w piśmie z 22 marca 2024 r. (oznaczenie pytań jak we wniosku)

1.Czy udzielenie finansowania w ramach opisanej Transakcji sekurytyzacji wierzytelności, w ramach której następuje sprzedaż Wierzytelności przez Sprzedawcę do Nabywcy, stanowiła/będzie stanowić w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wniosku świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez Nabywcę Wierzytelności na rzecz Sprzedawcy?

2.Czy – jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca – świadczenie tej usługi przez Nabywcę na rzecz Sprzedawcy korzystało/będzie korzystało ze zwolnienia z podatku VAT?

3.Czy Sprzedawca był/będzie podatnikiem w odniesieniu do nabywanej usługi świadczonej przez Nabywcę i w konsekwencji, czy Sprzedawca był/będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług dla celów podatku VAT w Polsce?

4.Czy podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla Sprzedawcy w zakresie importu usług świadczonych przez Nabywcę była/będzie suma kwoty „(A)” oraz Opłat uiszczanych przez Sprzedawcę?

5.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym rozpoznanie (wykazanie) importu usług dla potrzeb podatku od towarów i usług powinno było/powinno nastąpić w dacie otrzymania Opłat przez Nabywcę oraz w dacie, w której „(A)” są efektywnie zatrzymywane przez Nabywcę?

7.Czy płatność wynagrodzenia przez Nabywcę na rzecz Sprzedawcy za sprzedaż Wierzytelności powinna była/powinna zostać dokonana z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (w zakresie, w jakim Wierzytelności powstały w wyniku dostaw towarów i usług wymienionych w Załączniku 15 do Ustawy VAT oraz przekraczają wartość brutto (…) złotych)?

8.Czy przy przekazaniu przez Sprzedawcę działającego w charakterze Administratora na rzecz Nabywcy otrzymanych od dłużników zapłat za Wierzytelności powstałe w wyniku sprzedaży towarów i usług wymienionych w Załączniku 15. do Ustawy VAT na kwotę brutto przekraczającą (…) złotych, Sprzedawca był/będzie zobowiązany do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług ostatecznie przedstawione w piśmie z 22 marca 2024 r.

1.Udzielenie finansowania w ramach opisanej Transakcji sekurytyzacji wierzytelności, w ramach której następuje sprzedaż Wierzytelności przez Sprzedawcę do Nabywcy, stanowiła/będzie stanowić w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wniosku świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez Nabywcę Wierzytelności na rzecz Sprzedawcy.

2.Świadczenie usługi, której dotyczy pytanie nr 1 przez Nabywcę na rzecz Sprzedawcy korzystało/będzie korzystało ze zwolnienia z podatku VAT.

3.Sprzedawca był/będzie podatnikiem w odniesieniu do nabywanej usługi świadczonej przez Nabywcę i w konsekwencji Sprzedawca był/będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług dla celów podatku VAT w Polsce.

4.Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla Sprzedawcy w zakresie importu usług świadczonych przez Nabywcę była/będzie suma kwoty „(A)” oraz Opłat uiszczanych przez Sprzedawcę.

5.Rozpoznanie (wykazanie) importu usług dla potrzeb podatku od towarów i usług powinno było/powinno nastąpić w dacie otrzymania Opłat przez Nabywcę oraz w dacie, w której „(A)” są efektywnie zatrzymywane przez Nabywcę.

7.Płatność wynagrodzenia przez Nabywcę na rzecz Sprzedawcy za sprzedaż Wierzytelności nie musiała/nie musi być dokonywana z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (w zakresie, w jakim Wierzytelności powstały w wyniku dostaw towarów i usług wymienionych w Załączniku 15 do Ustawy VAT oraz przekraczają wartość brutto (…) złotych).

8.Przy przekazaniu przez Sprzedawcę działającego w charakterze Administratora na rzecz Nabywcy otrzymanych od dłużników zapłat za Wierzytelności powstałe w wyniku sprzedaży towarów i usług wymienionych w Załączniku 15. do Ustawy VAT na kwotę brutto przekraczającą (…) złotych, Sprzedawca nie jest/nie będzie zobowiązany do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności.

I. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1

[Stanowisko Wnioskodawców: Udzielenie finansowania w ramach opisanej Transakcji sekurytyzacji wierzytelności, w ramach której następuje sprzedaż Wierzytelności przez Sprzedawcę do Nabywcy, stanowiła/będzie stanowić w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wniosku świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez Nabywcę Wierzytelności na rzecz Sprzedawcy]

Ogólna definicja usługi na gruncie Ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Bogate orzecznictwo (zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również sądów polskich), a także dorobek doktryny w zakresie podatku VAT pozwoliły na wypracowanie określonych warunków, których łączne zaistnienie musi być zweryfikowane dla uznania, iż określona transakcja stanowi usługę.

W tym zakresie warunkami koniecznymi do uznania transakcji za usługę dla celów VAT są:

-działanie w charakterze podatnika w ramach danej transakcji, czyli konieczność uznania danej czynności za wykonaną w ramach działalności gospodarczej,

-odpłatność, czyli istnienie bezpośredniego związku między świadczeniem a płatnością,

-istnienie konsumenta danej usługi, czyli podmiotu odnoszącego korzyść w wyniku jej wyświadczenia,

-istnienie stosunku prawnego będącego podstawą realizacji danej usługi.

Nabywca jako podmiot świadczący usługę na rzecz Sprzedawcy

Na gruncie powyższej praktyki należy rozważyć, czy w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) doszło/dojdzie do świadczenia usług, a jeśli tak, to przez który z podmiotów.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku bez wątpienia Sprzedawca dokonując sprzedaży wierzytelności na rzecz Nabywcy nie będzie traktowany jako podmiot świadczący usługę na rzecz Nabywcy. Na gruncie polskiej praktyki podatkowej bezspornym jest bowiem pogląd, że sprzedaż (lub inna forma zbycia) własnych wierzytelności nie podlega - po stronie podmiotu zbywającego - opodatkowaniu VAT. Transakcja ta nie stanowi bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług przez ten podmiot i dlatego też znajduje się poza zakresem VAT. Stanowisko organów podatkowych zostało w tym względzie ukształtowane już w początkowym okresie obowiązywania obecnej Ustawy o VAT pod wpływem pisma Komisji Europejskiej, która w formie odpowiedzi na pytanie Ministra Finansów z dnia 11 listopada 2004 r. wskazała, że zbycie wierzytelności własnych, jako forma wykonywania prawa własności, nie powinno być traktowane jako świadczenie usług będące przedmiotem opodatkowania w rozumieniu ustawy o VAT (Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno-Finansowych z dnia 1 stycznia 2005 r., Nr 1).

Pogląd taki potwierdzają także sądy administracyjne (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FSK 537/11), które wskazują, że „zbycie wierzytelności nie stanowi zatem świadczenia usługi, gdyż jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi)”.

Analiza planowanej Transakcji, w której Sprzedawca przenosi/będzie przenosić do Nabywcy Wierzytelności, zaś Nabywca dostarcza/będzie dostarczał do Sprzedawcy finansowanie oraz uzyskiwał wynagrodzenie z postaci dyskonta prowadzi natomiast do wniosku, że spełnione są wszystkie wyżej wymienione elementy konieczne do uznania tej transakcji za usługę świadczoną przez Nabywcę na rzecz Sprzedawcy.

W tym zakresie:

-Nabywca jest podmiotem profesjonalnie zajmującym się świadczeniem usług sekurytyzacji oraz innych usług w zakresie finansowania, a świadczenie usługi na rzecz Sprzedawcy będzie miało miejsce w ramach prowadzonej przez Nabywcę działalności. Z uwagi na fakt, że to Nabywca, poprzez nabycie Wierzytelności oraz emisję papierów wartościowych, zorganizuje finansowanie i przekaże je Sprzedawcy tytułem ceny za Wierzytelności, podmiotem świadczącym przedmiotowe usługi będzie Nabywca.

-W ramach planowanej sekurytyzacji wystąpi również element odpłatności, gdyż Nabywca uzyskuje/będzie uzyskiwał od Sprzedawcy korzyść ekonomiczną za przystąpienie i zaangażowanie w transakcję sekurytyzacyjną.

-Podstawę prawną do wzajemnych rozliczeń są/będą odpowiednie umowy i dokumenty transakcyjne regulujące wzajemne obowiązki stron.

-Zadaniem Nabywcy jest/będzie zapewnienie Sprzedawcy finansowania. Finansowanie to jest zapewnione Sprzedawcy poprzez odpłatne nabycie Wierzytelności przez Nabywcę od Sprzedawcy.

Sprzedawca, uzyskując przedmiotowe środki finansowe, będzie zatem nabywcą usługi świadczonej przez Nabywcę.

Charakter świadczonej usługi - sekurytyzacja jako kompleksowa usługa świadczona przez Nabywcę

Zdaniem Wnioskodawców, nabywanie Wierzytelności przez Nabywcę będzie stanowiło element kompleksowej usługi świadczonej przez Nabywcę, której celem będzie zapewnienie Sprzedawcy finansowania. Nabywca w ramach Transakcji będzie zobowiązany do wykonania szeregu ściśle ze sobą powiązanych czynności (m.in. nabycie Wierzytelności, emisja dłużnych papierów wartościowych).

Czynności te łącznie są oraz będą elementem świadczonego przez Nabywcę świadczenia kompleksowego, mające na celu zapewnienie Sprzedawcy finansowania.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE” lub „Trybunał”) w orzeczeniach dotyczących opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych wielokrotnie zaznaczał, że jeżeli dwa lub więcej świadczeń (czynności) dokonanych przez podatnika na rzecz obiorcy tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w sensie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w orzeczeniu w sprawie C-349/96, w którym TSUE stwierdził, że: „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej”.

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C-2/95, jak również w wyroku C-41/04.

Także w wyroku z 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 skład orzekający stwierdził: „(...) z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z kilku elementów, stanowią one jedną dostawę, w szczególności w przypadku, gdy jeden element należy postrzegać jako stanowiący usługę podstawową, podczas gdy pozostałe należy traktować jako usługi pomocnicze, traktowane pod względem podatkowym tak jak usługa podstawowa”.

Zasadniczym elementem usług świadczonych przez Nabywcę jest zapewnienie Sprzedawcy finansowania, podczas gdy pozostałe elementy mają w stosunku do niego jedynie charakter pomocniczy. Mając na uwadze wykładnię Trybunału, uznać należy, że w takim przypadku ma miejsce jedna usługa kompleksowa.

Takie rozumienie usług sekurytyzacji potwierdzane jest powszechnie przez organy podatkowe. Dla przykładu, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2017 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.86.2017.1.WN wskazano: „W niniejszej sprawie w przypadku usługi świadczonej przez SPV na rzecz Banku nie będzie miała miejsca wyłącznie cesja wierzytelności. Nabycie wierzytelności przez SPV będzie stanowiło element szerszej usługi finansowej, której celem jest uzyskanie przez Bank finansowania przed wymagalnością wierzytelności. SPV w celu realizacji zawartej z Bankiem umowy będzie zobowiązana do wykonania szeregu ściśle ze sobą powiązanych czynności (m.in. nabycie wierzytelności, emisja obligacji), które złożą się na świadczoną usługę, mającą na celu zapewnienie Bankowi wymaganego finansowania – usługę sekurytyzacji. Zatem, biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okolicznościach niniejszej sprawy uznać należy, że SPV (Wnioskodawca) wyświadczy na rzecz Banku usługę, polegającą na zapewnieniu mu środków finansowych jeszcze przez terminem wymagalności wierzytelności z tytułu umów kredytowych. Za powyższą usługę SPV uzyska wynagrodzenie ustalone przez strony w postaci prowizji. Wobec tego SPV wykona czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Inne przykłady interpretacji wskazujących na takie podejście zostaną przedstawione poniżej.

Stanowisko sądów administracyjnych oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Powyższa kwalifikacja świadczenia Nabywcy na rzecz Sprzedawcy znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, jak i rozstrzygnięciach organów podatkowych, zapadłych w sprawach wprost w odniesieniu do transakcji sekurytyzacji.

Tytułem przykładu wskazać można:

-Wyrok NSA z 2 grudnia 2010 r. (sygn. akt: I FSK 669/10), w którym uznano: „Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony przez podatnika stan faktyczny, stwierdzić należy, że realizowane przez spółkę celową czynności w ramach wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji procesu stanowią kompleksową usługę o złożonym charakterze. Organ w wydanej interpretacji, koncentrując uwagę przede wszystkim na aspekcie cesji Wierzytelności, nie uwzględnił wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, które mogły mieć wpływ na określenie właściwego charakteru usług świadczonych przez Spółkę celową na rzecz V.”

-Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Warszawie z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 39/14, podobnie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt: I SA/Wr 1564/09, w których wskazano: „Wyjaśniając w największym skrócie pojęcie sekurytyzacji, należy wskazać, że jest to proces ekonomiczny, którego celem jest emisja papierów wartościowych na podstawie zespołu Wierzytelności (patrz: 1. Raczkowska, Sekurytyzacja Wierzytelności bankowych, Warszawa 2001 r.s. 13-14)”.

-Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 stycznia 2015 r. (nr IPPP3/443-1099/14-2/JF) dotyczącą transakcji sekurytyzacyjnej, w której spółka celowa z siedzibą w (…) brała udział w sekurytyzacji Wierzytelności. W odpowiedzi na zapytanie podatnika organ jednoznacznie wskazał, że: „Ekonomicznym celem opisanej transakcji jest bowiem nabycie Wierzytelności, które stanowić będą podstawę dokonanej emisji papierów wartościowych (obligacji), a więc pozyskanie środków na rynku kapitałowym. W istotny sposób odróżnia to taką transakcję cesji Wierzytelności od nabycia Wierzytelności zrealizowanej w celu odzyskania reprezentowanych przez nie wartości pieniężnych. (...) W związku z powyższym stwierdzić należy, ze import usług świadczonych przez SPV na rzecz Wnioskodawcy w ramach umowy sekurytyzacji stanowić będzie usługi finansowe w zakresie długów, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.”

W przytoczonych powyżej orzeczeniach podkreślany jest kompleksowy charakter usługi sekurytyzacji. W szczególności, sekurytyzacja wierzytelności nie obejmuje jedynie cesji wierzytelności przez na podmiot celowy (podmiot emisyjny), lecz zawiera ona także inne elementy i działania, które są konieczne i typowe dla tego rodzaju czynności.

Nabycie wierzytelności w ramach transakcji sekurytyzacyjnych jest traktowane jako świadczenie usług przez nabywcę wierzytelności w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Dla przykładu należy wskazać następujące interpretacje:

-z dnia 10 listopada 2017 r., 0111-KDIB3-1.4012.545.2017.1.WN,

-z dnia 2 sierpnia 2019 r. 0113-KDIPT1-2.4012.322.2019.1.KT,

-z dnia 24 maja 2019 r., 0114-KDIP4.4012.195.2019.2.BS,

-z dnia 25 marca 2022 r., 0111-KDIB3-1.4012.95.2022.2.ICZ,

-z dnia 10 marca 2022 r., 0111-KDIB3-1.4012.1047.2021.2.ICZ,

-z dnia 23 maja 2023 r., 0111-KDIB3-1.4012.187.2023.2.MG

-z dnia 25 lipca 2023 r., 0111-KDIB3-1.4012.305.2023.4.ICZ,

-z dnia 25 lipca 2023 r., 0111-KDIB2-3.4014.131.2023.4.ASZ.

Podsumowanie

Konkludując, nabywając wierzytelności w ramach kompleksowej transakcji (usługi) sekurytyzacji wierzytelności, Nabywca będzie świadczył na rzecz Sprzedawcy usługę. Pomimo wielości składających się na te usługi czynności (w tym procesu odpłatnego nabywania Wierzytelności), z punktu widzenia VAT będzie ona w istocie stanowiła kompleksowe świadczenie wykonywane w ramach Transakcji sekurytyzacji.

II. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2

[Stanowisko Wnioskodawców: Świadczenie usługi, której dotyczy pytanie nr 1 przez Nabywcę na rzecz Sprzedawcy korzystało/będzie korzystało ze zwolnienia z podatku VAT]

W ocenie Wnioskodawców, usługa świadczona przez Nabywcę będzie stanowiła usługę zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT lub na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszym ww. przepisem, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Jednocześnie, jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Pierwszy z ww. przepisów stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa VAT”). Zgodnie z tą regulacją, państwa członkowskie zwalniają z podatku VAT „udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę”.

Chociaż powyższe przepisy posługują się zwrotem „udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych” (Ustawa o VAT) oraz „udzielaniem kredytów” (Dyrektywa VAT), zarówno na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), jak również na gruncie orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz praktyki organów podatkowych pojęcia te interpretowane są w sposób szeroki, prowadzący do wniosku, że każda usługa której istotą jest finansowanie innego podmiotu korzysta ze zwolnienia z VAT.

Dla przykładu, w orzeczeniu TSUE w sprawie C-281/91 pomiędzy Muysen De Winters Bouw-en Aannemingsbedrijf BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia), TSUE nie podzielił poglądu, iż zwolnienie zawarte w komentowanym artykule odnosi się jedynie do kredytów udzielanych przez banki i instytucje finansowe. TSUE definiując termin „udzielenie kredytu”, wskazał, że „udzielenie kredytu i pośrednictwo kredytowe jest w zasadzie pojęciem wystarczająco szerokim, aby uwzględniać kredyt udzielony przez dostawcę towarów w formie odroczenia płatności”.

Również w wyroku z dnia 18 października 2018 r., sygn. C-153/17 w sprawie Volkswagen Financial Services (UK) Ltd, Trybunał dokonał szerokiej wykładni omawianego terminu wskazując: „W szczególności, jak podniósł rząd Zjednoczonego Królestwa, rozczłonkowanie transakcji leasingu wydaje się być zgodne z orzecznictwem Trybunału, zgodnie z którym mimo iż zwolnienia przewidziane w art. 135 dyrektywy VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, nie zmienia to faktu, że wobec braku określenia kredytodawcy lub kredytobiorcy wyrażenie „udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe” w rozumieniu ust. 1 lit. b) tego artykułu nie może dotyczyć wyłącznie pożyczek i kredytów udzielanych przez banki i instytucje kredytowe. W związku z tym odroczenie płatności ceny zakupu towaru w zamian za zapłatę odsetek może zostać uznane za udzielenie kredytu, stanowiące na mocy tego przepisu transakcję zwolnioną od podatku, o ile zapłata odsetek nie stanowi składnika wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, lecz wynagrodzenie za ten kredyt (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 1993 r., Muysen De Winters Bouw-en Aannemingsbedrijf, C-281/91, EU:C:1993:855, pkt 12,13, 19).

Również w niedawnym wyroku TSUE z dnia 6 października 2022 r. w sprawie „O.”, dotyczącym podobnego do będącego przedmiotem niniejszego zapytania zagadnienia, a mianowicie kwalifikacji na gruncie podatku VAT usługi subpartycypacji wskazano, że „Artykuł 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: pojęcie udzielenia kredytu w rozumieniu tego przepisu obejmuje usługi świadczone przez subpartycypanta na podstawie umowy o subpartycypację, polegające na przekazaniu inicjatorowi finansowania w zamian za wypłatę wpływów z określonych w tej umowie wierzytelności, które pozostają w aktywach inicjatora.”

W uzasadnieniu tego wyroku wskazano: „33 Co się tyczy w szczególności art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, należy przypomnieć, że udzielanie kredytów w rozumieniu tego przepisu polega między innymi na udostępnieniu kapitału za wynagrodzeniem (wyrok z dnia 17 grudnia 2020 r., Franck, C-801/19, EU:C:2020:1049, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). 34 W tym względzie z orzecznictwa wynika, że o ile wynagrodzenie to jest co do zasady wypłacane w zamian za zapłatę odsetek, o tyle wykorzystanie innych form wynagrodzenia nie może stać na przeszkodzie zakwalifikowaniu transakcji jako udzielenia kredytu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT. Otóż Trybunał miał już okazję uznać, że finansowanie z góry zakupu towarów w zamian za opłatę doliczoną do kwoty podlegającej zwrotowi przez beneficjenta tego finansowania stanowi transakcję finansową podobną do udzielenia kredytu, a zatem zwolnioną z VAT na podstawie tego przepisu (zob. podobnie wyrok z dnia 15 maja 2019 r., Vega International Car Transport and Logistic, C-235/18, EU:C:2019:412, pkt 47, 48). 35 Co więcej, transakcje zwolnione na podstawie tego przepisu definiuje się w zależności od charakteru świadczonych usług, a nie w zależności od usługodawcy lub usługobiorcy, tak że stosowanie tych zwolnień nie zależy od statusu podmiotu świadczącego te usługi. Zatem zakresu wyrażenia „udzielanie kredytów” zawartego w art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT nie można ograniczać wyłącznie do pożyczek i kredytów udzielanych przez instytucje bankowe i finansowe (wyrok z dnia 17 grudnia 2020 r., Franck, C-801/19, EU:C:2020:1049, pkt 34, 35 i przytoczone tam orzecznictwo).”

Szeroka interpretacja pojęcia „udzielania kredytów” prezentowana jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Dla przykładu, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. III Sa/Wa 816/15 (orzeczenie prawomocne) dotyczącym podobnego zagadnienia, jakim była kwalifikacja na gruncie podatku VAT umowy subpartycypacji, WSA wskazał: „Sąd podziela zatem ocenę, że „zastosowanie powołanych przepisów ustawy VAT nie sprowadza się (...) do zapewniania finansowania jedynie w oparciu o umowę kredytu, bądź umowę pożyczki w rozumieniu przepisów ustawy - Kodeks cywilny czy też przepisów prawa bankowego, ale również do tego rodzaju umów/usług, dla których udzielanie finansowania stanowi przedmiotowo istotny cel umowy.” (cytat z ww. wyroku NSA o sygn. I FSK 759/13). Dodatkowo Sąd uznaje za trafną uwagę Spółki, że gdyby w art. 43 ust. 1 pkt 38 chodziło Ustawodawcy wyłącznie o umowę kredytu w rozumieniu art. 69 ust. 1 Prawa bankowego lub art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, to normatywnie pusty były art. 43 ust. 15 ustawy, który wyłącza ze zwolnienia finasowanie w ramach czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa oraz w zakresie leasingu. Gdyby rzeczywiście, jak twierdzi Minister, Ustawodawca wykluczał z zakresu art. 43 ust. 1 pkt 38 wszelkie stosunki prawne inne, niż umowa kredytowa i pożyczka sensu stricte (w tym np. finansowanie w ramach leasingu), to nie musiałby ponownie wyłączać ze zwolnienia tych form finansowania, które wymienił w ust. 15”.

Natomiast w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2017 r. III SA/Wa 1438/16 wskazano: „To, czy wierzytelność pozostaje w aktywach inicjatora (subpartycypacja), czy też nie (sekurytyzacja) jest z punktu widzenia ekonomicznego celu umowy bez znaczenia (zob. B. Smolarek, Sekutyryzacyjna umowa subprtycypacyjna, PPH 2009, nr 8, s. 49 i n.). (...) Cel ten akcentował Skarżący wskazując na finansową funkcję subpartycypacji, tzn. fakt, że subpartycypant przenosi na inicjatora własność określonej kwoty pieniężnej, która zostaje mu „zwrócona” w momencie płatności przez inicjatora kwot, które otrzymuje on z tytułu wierzytelności będących przedmiotem umowy subpartycypacji, co do zasady z kwotą nadwyżki płatności inicjatora nad wcześniejszą płatnością subpartycypanta (odpowiadającą konstrukcyjnie instytucji odsetek w umowie pożyczki). Ma on więc rację twierdząc, że z ekonomicznego punktu widzenia usługę sekurytyzacji, a w ramach niej także subpartycypacji należy traktować jako instrument finansowy analogiczny do kredytu lub pożyczki pieniężnej, który podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Jest tak dlatego, że Skarżący w zamian za pozyskanie i przekazanie dla banku środków finansowych otrzyma w przyszłości zwrot tej kwoty wraz z przysporzeniem w postaci nadwyżki przepływów ponad kwotę zaangażowanego kapitału. Tym samym sytuacja Skarżącego będzie analogiczna jak kredytodawcy, bądź pożyczkodawcy.” Sąd wskazał także, że „przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 został wprowadzony do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2011 r. Do końca 2010 r. usługi sekurytyzacji podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 4 do ustawy o VAT. Przedmiotowy załącznik został usunięty z ustawy, natomiast przewidziane w nim usługi zwolnione z podatku zostały implementowane bezpośrednio do art. 43 ustawy o VAT. Jedną z takich usług zwolnionych z VAT jest finansowanie innych podmiotów przewidziane w przytoczonym art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Na podkreślenie zasługuje to, iż zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476) nowelizującej ustawę o VAT w powyższym zakresie, przedmiotowa nowelizacja nie miała na celu ograniczenia zakresu dotychczasowych usług zwolnionych z opodatkowania VAT, a jedynie odejście od klasyfikowania usług na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W konsekwencji, wprowadzenie zmian do ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. nie powinno skutkować zmianą zakresu usług zwolnionych od tego podatku. W ocenie Sądu fiskus, przy okazji dokonanej porządkowej zmiany przepisów ustawy o VAT polegającej na rezygnacji z enumeratywnie wymienionych w załączniku do ustawy zwolnionych usług nie powinien w ten sposób zawężać zakresu stosowania zwolnień podatkowych, w szczególności odnoszących się do „grupy usług finansowych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”.

Należy wskazać, że skarga kasacyjna od powyższego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 8 lutego 2023 r., sygn. I FSK 67/18.

Również w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej konsekwentnie przyjmuje się, że usługa nabycia wierzytelności dokonywana w ramach kompleksowych transakcji sekurytyzacji podlega zwolnieniu z VAT.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.95.2022.2.ICZ) stwierdzono „W konsekwencji, usługę świadczoną przez SPV polegającą na nabyciu wierzytelności i zapewnieniu Spółce finansowania potraktować należy jako usługę w zakresie długów, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Do powyższej usługi nie mają zastosowania wyłączenia wskazane w art. 43 ust. 15 ustawy. Wskazany artykuł wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia z VAT w zakresie „czynności ściągania długów, w tym factoringu”. Oznacza to, że opodatkowanie VAT przewidziano jedynie dla zdarzeń, z którymi wiąże się podejmowanie czynności mających na celu ściągnięcie długu, co nie ma miejsca w ramach ww. czynności. Podsumowując, przelewy Wierzytelności przez Spółkę do SPV w ramach transakcji Sekurytyzacji będą wykonane w ramach usługi świadczonej przez SPV na rzecz Spółki podlegającej zwolnieniu z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy”.

Dla przykładu należy wskazać także następujące interpretacje indywidualne:

-z dnia 10 listopada 2017 r., 0111-KDIB3-1.4012.545.2017.1.WN,

-z dnia 2 sierpnia 2019 r. 0113-KDIPT1-2.4012.322.2019.1.KT,

-z dnia 24 maja 2019 r., 0114-KDIP4.4012.195.2019.2.BS,

-z dnia 25 marca 2022 r., 0111-KDIB3-1.4012.95.2022.2.ICZ,

-z dnia 10 marca 2022 r., 0111-KDIB3-1.4012.1047.2021.2.ICZ,

-z dnia 23 maja 2023 r., 0111-KDIB3-1.4012.187.2023.2.MG

-z dnia 25 lipca 2023 r., 0111-KDIB3-1.4012.305.2023.4.ICZ,

-z dnia 25 lipca 2023 r., 0111-KDIB2-3.4014.131.2023.4.ASZ.

Jednocześnie, do przedmiotowej transakcji nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT, który wyłącza ze zwolnienia, o którym mowa, między innymi, czynności ściągania długów oraz factoringu.

Z uwagi na charakter i cel planowanej transakcji sekurytyzacyjnej, brak byłoby uzasadnienia dla uznania tej transakcji za czynność ściągania długów lub też factoring. Cel i specyfika omawianej transakcji sekurytyzacyjnej z jednej strony i cele czynności ściągania długów lub factoringu z drugiej strony są zasadniczo różne. O ile głównym powodem przeprowadzenia sekurytyzacji jest pozyskanie finansowania poprzez zamianę niepłynnych aktywów (Wierzytelności) na aktywa płynne, o tyle celem czynności ściągania długów jest wyłącznie windykacja wierzytelności. W umowie sekurytyzacyjnej obejmującej przelew Wierzytelności do Nabywcy brak będzie postanowień przewidujących obowiązek Nabywcy do windykacji Wierzytelności na rzecz Sprzedawcy.

Planowana Transakcja będzie się również w zasadniczy sposób różniła od czynności factoringu. Usługi tego rodzaju składają się z wielu różnych działań podejmowanych przez faktora, obejmujących, między innymi, windykację należności, monitorowanie spłat przez dłużników, dochodzenie należności, udzielenie kredytu faktorantowi, itd. Tymczasem, głównym celem omawianej Transakcji, któremu podporządkowane będą wszystkie jej elementy składowe, jest zapewnienie Sprzedawcy finansowania poprzez emisję papierów wartościowych przez Nabywcę.

Przeformułowane w piśmie 22 marca 2024 r. Państwa stanowisko brzmi: "Świadczenie usługi, której dotyczy pytanie nr 1 przez Nabywcę na rzecz Sprzedawcy korzystało/będzie korzystało ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o podatku od towarów i usług".

III. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3

[Stanowisko Wnioskodawców: Sprzedawca był / będzie podatnikiem w odniesieniu do nabywanej usługi świadczonej przez Nabywcę i w konsekwencji Sprzedawca był/będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług dla celów podatku VAT w Polsce].

Stosownie do art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, co do zasady, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Za „podatnika” w rozumieniu powyższego przepisu uznaje się (zgodnie z art. 28a Ustawy o VAT), między innymi podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że Sprzedawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a Ustawy o VAT i jednocześnie jest/będzie usługobiorcą usługi sekurytyzacyjnej świadczonej przez Nabywcę, miejscem świadczenia przedmiotowej usługi będzie Polska jako kraj, w którym Sprzedawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a.usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e Ustawy o VAT, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 Ustawy o VAT,

b.usługobiorcą, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b Ustawy o VAT (co ma w tym przypadku miejsce), jest podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 Ustawy o VAT.

Wyżej wskazane warunki dla uznania Sprzedawcy jako podatnika z tytułu usług świadczonych przez Nabywcę będą spełnione w zakresie omawianej sprzedaży Wierzytelności. Sprzedawca będzie usługobiorcą przedmiotowych usług, a Nabywca nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 2 pkt 9 u.p.t.u. pod pojęciem „import usług” rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe, usługi nabywane przez Sprzedawcę od Nabywcy stanowiły oraz będą stanowić import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 Ustawy o VAT, których miejscem świadczenia jest Polska, a Sprzedawca – jako usługobiorca tych usług – będzie zobowiązany do ich rozliczenia dla celów VAT jako usług zwolnionych z tego podatku.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

-z dnia 17 marca 2017 r. (IPPP3/443-1099/14-2/JF),

-z dnia 31 maja 2017 r. (0114-KDIP1-2.4012.93.2017.1.IG),

-z dnia 2 listopada 2018 r. (0112-KDIL1-3.4012.578.2018.1.KS),

-z dnia 2 sierpnia 2019 r. (0113-KDIPT1-2.4012.322.2019.1.KT),

-z dnia 10 listopada 2017 r. (0111-KDIB3-1.4012.545.2017.1.WN),

-z dnia 9 listopada 2017 r. (0111-KDIB3-1.4012.457.2017.1.WN),

-z 17 lutego 2020 r. (0113-KDIPT1-2.4012.806.2019.2.IR),

-z 10 marca 2022 r. (0111-KDIB3-1.4012.1059.2021.3.ICZ).

IV. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 4

[Stanowisko Wnioskodawców: Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla Sprzedawcy w zakresie importu usług świadczonych przez Nabywcę była/będzie suma kwoty „(A)” oraz Opłat uiszczanych przez Sprzedawcę.]

Zgodnie z art. 29a. ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wskazano w opisie sprzedaży Wierzytelności, Nabywca otrzyma wynagrodzenie od Sprzedawcy. Wynagrodzeniem Nabywcy będzie kwota Opłat oraz kwota „(A)” otrzymanych w związku z nabyciem Wierzytelności od Sprzedawcy. W związku z powyższym, w przedstawionej we wniosku sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem VAT usługi świadczonej przez Nabywcę na rzecz Sprzedawcy będzie kwota wynagrodzenia w formie Opłat oraz „(A)” w zamian za świadczoną usługę.

Analogiczne stanowisko było wielokrotnie akceptowane w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Dla przykładu należy wskazać następujące interpretacje indywidualne:

-z dnia 10 listopada 2017 r. (0111-KDIB3-1.4012.545.2017.1.WN),

-z dnia 9 listopada 2017 r. (0111-KDIB3-1.4012.457.2017.1.WN),

-z dnia 2 listopada 2018 r. (0112-KDIL1-3.4012.578.2018.1.KS),

-z dnia 2 sierpnia 2019 r. (0113-KDIPT1-2.4012.322.2019.1.KT),

-z dnia 17 lutego 2020 r. (0113-KDIPT1-2.4012.806.2019.2.IR),

-z dnia 10 marca 2022 r. (0111-KDIB3-1.4012.1059.2021.3.ICZ).

V. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 5

[Stanowisko Wnioskodawców: Rozpoznanie (wykazanie) importu usług dla potrzeb podatku od towarów i usług powinno było/powinno nastąpić w dacie otrzymania Opłat przez Nabywcę oraz w dacie, w której „(A)” są efektywnie zatrzymywane przez Nabywcę.]

Co do zasady, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, stosownie do art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT.

Jednocześnie, w przypadku usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-41 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia tych usług, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e Ustawy o VAT.

Jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w pytaniu nr 2, w ocenie Wnioskodawcy usługa sekurytyzacji powinna być traktowana jako zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w przypadku usługi objętej niniejszym wnioskiem obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania Opłat przez Nabywcę oraz w dacie, w której „(A)” są efektywnie zatrzymywane przez Nabywcę.

Biorąc pod uwagę, że omawiane powyżej regulacje mają zastosowanie również w odniesieniu do importu usług, Sprzedawca powinien był/powinien rozpoznać (wykazać) usługę dla potrzeb podatku od towarów i usług w momencie otrzymania Opłat przez Nabywcę oraz w dacie, w której „(A)” są efektywnie zatrzymywane przez Nabywcę.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m in. w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

-z dnia 2 sierpnia 2019 r., 0113-KDIPT1-2.4012.322.2019.1.KT;

-z dnia 10 listopada 2017 r., 0111-KDIB3-1.4012.545.2017.1.WN;

-z dnia 20 października 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.411.2017.1.WB.

VII. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 7 oraz 8

[Stanowisko Wnioskodawców:

Pytanie 7: Płatność wynagrodzenia przez Nabywcę na rzecz Sprzedawcy za sprzedaż Wierzytelności nie musiała/nie musi być dokonywana z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (w zakresie, w jakim Wierzytelności powstały w wyniku dostaw towarów i usług wymienionych w Załączniku 15 do Ustawy VAT oraz przekraczają wartość brutto (…) złotych)

Pytanie 8: Przy przekazaniu przez Sprzedawcę działającego w charakterze Administratora na rzecz Nabywcy otrzymanych od dłużników zapłat za Wierzytelności powstałe w wyniku sprzedaży towarów i usług wymienionych w Załączniku 15. do Ustawy VAT na kwotę brutto przekraczającą (…) złotych, Sprzedawca nie jest/nie będzie zobowiązany do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności.]

Przystępując do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawców na pytanie nr 7 oraz pytanie nr 8 należy przede wszystkim przypomnieć istotną okoliczność wskazaną w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku, a mianowicie, że w sytuacji, gdy Wierzytelność powstała lub powstanie w wyniku dostawy zrealizowanej przez Sprzedawcę, podlegającej pod obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności, przedmiotem sprzedaży była/będzie jedynie część netto Wierzytelności.

W takim przypadku Nabywca nabył/nabędzie wyłącznie część netto Wierzytelności i za tą część Wierzytelności będzie następowała zapłata. Część wartości Wierzytelności odpowiadająca podatkowi VAT będzie natomiast pozostawała w majątku Sprzedawcy. Z tego względu należy uznać, że ani płatność dokonywana przez Nabywcę na rzecz Sprzedawcy tytułem nabycia Wierzytelności, ani także późniejsze przekazywanie przez Sprzedawcę – działającego w charakterze Administratora – zapłat od dłużników (dotyczących części netto) nie będą podlegały przepisom dotyczącym podzielonej płatności. Natomiast zapłata przez dłużnika za dostawę towarów dokonywana na rzecz Sprzedawcy w zakresie, w jakim będzie ona dotyczyła części VAT wierzytelności, będzie płacona do Sprzedawcy działającego w tym zakresie we własnym imieniu i dłużnik będzie miał obowiązek stosować do tej zapłaty mechanizm podzielonej płatności.

Niemniej, niezależnie od powyższych okoliczności należy wskazać, na podstawie przepisów Ustawy o VAT oraz praktyki ich stosowania, odzwierciedlonej w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nawet w sytuacji, gdy płatności za nabywanie wierzytelności dotyczą (co w niniejszej sprawie nie ma miejsca) kwot brutto (oraz późniejsze przekazywanie na rzecz takich nabywców wierzytelności kwot przez sprzedawców działających w charakterze administratorów wierzytelności dotyczy kwot brutto) to do płatności tych nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów dot. obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności.

W tym zakresie, zgodnie z przepisem art. 108a ust. 1, 1a i 1b ustawy o VAT:

1.„Podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.”

1a.Przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę (…) zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. (...).

1b.Podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.”

Mając na uwadze ww. przepisy wskazać należy, iż aby wystąpił obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności łącznie muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.przedmiotem transakcji są towary lub usługi wskazane w załączniku nr 15 do ustawy o VAT,

2.kwota należności brutto wykazana na fakturze dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług z załącznika nr 15 przekracza (…) zł (lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej),

3.płatności jest dokonywana „za nabyte towary lub usługi”.

Zdaniem Wnioskodawców obowiązek zapłaty z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności nie dotyczy płatności z tytułu nabycia wierzytelności, nawet jeżeli wierzytelność ta dotyczy sprzedaży, do której zastosowanie ma obligatoryjna podzielona płatność. W takiej sytuacji dokonywana na rzecz Sprzedawcy płatność nie stanowi zapłaty za nabyte towary lub usługi. Istotą tej płatności jest finansowanie działalności Sprzedawcy, a nie zapłata za konkretne sprzedane towary lub usługi. W tym przypadku, w miejsce obowiązku zapłaty za nabyte towary lub usługi, wstępuje nowy tytuł płatności – płatność z tytułu nabytej wierzytelności. Mamy w tym przypadku do czynienia ze szczególnym charakterem relacji prawnej, który decyduje o braku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w płatnościach.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

I tak:

-W interpretacji z dnia 12 maja 2022 r. o numerze 0114-KDIP4-3.4012.56.2022.3.MP wskazano:

„Biorąc pod uwagę opis analizowanej sprawy oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące metody podzielonej płatności, w sytuacji, gdy nabywają Państwo wierzytelność, o której mowa w opisie sprawy, nie mają Państwo obowiązku dokonywania płatności metodą podzielonej płatności, o której mowa w art. 108a ust. 1 ustawy.

Należy bowiem wskazać, że obowiązek zapłaty w podzielonej płatności nie dotyczy płatności z tytułu nabycia wierzytelności, nawet jeżeli wierzytelność ta dotyczy sprzedaży, do której zastosowanie ma obligatoryjna podzielona płatność. W takiej sytuacji dokonywana na rzecz Dostawcy płatność nie stanowi zapłaty za nabyte towary lub usługi. Istotą tych płatności jest finansowanie działalności Dostawcy, a nie zapłata za konkretne sprzedane towary lub usługi. W tym przypadku, w miejsce obowiązku zapłaty za nabyte towary lub usługi, wstępuje nowy tytuł płatności, płatność z tytułu nabytej wierzytelności. Mamy w tym przypadku do czynienia ze szczególnym charakterem relacji prawnej, który decyduje o braku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w płatnościach na rzecz Dostawców towarów i usług.

Podsumowując, zapłata dokonana przez Państwa na rzecz Dostawcy za zakupioną wierzytelność, nie będzie objęta obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy. Jednocześnie nie będą ponosić Państwo odpowiedzialności solidarnej za nierozliczony przez Dostawcę podatek od towarów i usług, wynikający z dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy Dostawcą a Kupującym na podstawie art. 105a ust. 1 ustawy.”

-W interpretacji z dnia 18 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.862.2019.2.KO, która dotyczyła podobnego zagadnienia, jakim było nabywanie wierzytelności w ramach usług faktoringu, wskazano:

„Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że dokonuje cesji wierzytelności wobec niektórych Kontrahentów wyspecjalizowanemu podmiotowi, który prowadzi działalność faktoringową. Zgodnie z postanowieniami Umowy, przedmiotem cesji są pewne i istniejące w dacie przeniesienia wierzytelności wobec Kontrahentów wyrażone w walucie euro, złoty lub innej uzgodnionej przez strony Umowy. Wierzytelności cedowane są bez prawa regresu i w związku z tym bez gwarancji wypłacalności dłużnika udzielanej przez Spółkę. W wyniku cesji Wierzytelności Faktor jest zobowiązany do wypłaty na rzecz Spółki uzgodnionego wynagrodzenia.

Zatem płatność w postaci uzgodnionego wynagrodzenia, którą Faktor jest zobowiązany do wypłaty na rzecz Spółki nie stanowi zapłaty za towary i usługi objęte skupowanymi fakturami. Istotą tych płatności jest finansowanie działalności Spółki – Dostawcy (Faktoranta), a nie zapłata za sprzedane towary i usługi.

W tym przypadku zapłaty za towary i usługi dokonują Nabywcy na rzecz pierwotnego wierzyciela tj. Wnioskodawcy, który w dalszej kolejności przekazuje otrzymaną kwotę Faktorowi.

W konsekwencji przyjęcie przez Wnioskodawcę wynagrodzenia wypłaconego przez Faktora nie jest objęte obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT.

W związku z powyższym w przypadku wypłacenia wynagrodzenia przez Faktora na rzecz Wnioskodawcy zastosowanie mechanizmu podzielanej płatności nie ma charakteru obligatoryjnego wynikającego z art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, a zatem Wnioskodawca w opisanej we wniosku sytuacji korzystając z usług faktoringu i dokonując dostawy towarów i usług objętych obligatoryjnym MPP, nie będzie mieć obowiązku przyjęcia tego wynagrodzenia od Faktora z zastosowaniem MPP na rachunek bankowy zawarty w Wykazie.”

-Analogiczne do powyższego stanowisko zawarto w interpretacji z dnia 18 marca 2020 r. 0111-KDIB3-1.4012.875.2019.2.IK („W związku z powyższym w przypadku wypłacenia wynagrodzenia przez Faktora na rzecz Wnioskodawcy zastosowanie mechanizmu podzielanej płatności nie ma charakteru obligatoryjnego wynikającego z art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, a zatem Wnioskodawca w opisanym we wniosku sytuacji korzystając z usług faktoringu i dokonując dostawy towarów i usług objętych obligatoryjnym MPP, nie będzie mieć obowiązku przyjęcia tego wynagrodzenia od Faktora z zastosowaniem MPP na rachunek bankowy zawarty w Wykazie.”)

-W interpretacji z dnia 21 listopada 2022 r. 0111-KDIB3-1.4012.642.2022.2.WN wskazano:

„W konsekwencji, gdy przedmiotem nabycia przez Państwa Spółkę Wierzytelności będą faktury, za które płatność objęta będzie obowiązkiem zastosowania MPP, to wypłata wynagrodzenia dokonywana przez Państwa Spółkę na rzecz Kontrahenta będzie wynagrodzeniem za nabytą Wierzytelność i jednocześnie nie będzie stanowiła ona zapłaty za sprzedane przez Kontrahenta na rzecz Klientów towary/usługi. Rozliczenie dokonywane w ramach Umowy zawartej pomiędzy Państwa Spółką a Kontrahentem, nie jest objęte obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, bowiem wynagrodzenie to nie stanowi zapłaty za sprzedawane przez Kontrahenta towary/usługi w odniesieniu do których może wystąpić obowiązek stosowania MPP.

Zatem w przypadku nabycia przez Państwa Spółkę od Kontrahenta Wierzytelności, z tytułu której płatność za nabycie towarów/usług których Wierzytelność ta dotyczy, powinna zostać dokonana z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (MPP) na podstawie art. 108a ust. 1b ustawy o VAT, Państwa Spółka nie będzie zobowiązana do zastosowania MPP w odniesieniu do zapłaty dokonywanej na rzecz Kontrahenta z tytułu nabycia tej Wierzytelności.”

-W interpretacji z dnia z dnia 15 października 2021 r. 0112-KDIL1-2.4012.423.2021.1.PM wskazano:

„Należy bowiem wskazać, że obowiązek zapłaty w podzielonej płatności nie dotyczy płatności z tytułu nabycia wierzytelności, nawet jeżeli wierzytelność ta dotyczy sprzedaży, do której zastosowanie ma obligatoryjna podzielona płatność. W takiej sytuacji dokonywana na rzecz Sprzedającego płatność nie stanowi zapłaty za nabyte towary lub usługi. W tym przypadku, w miejsce obowiązku zapłaty za nabyte towary lub usługi, wstępuje nowy tytuł płatności, płatność z tytułu nabytej wierzytelności. Stąd w takiej sytuacji Wnioskodawca (nabywca wierzytelności) nie ma obowiązku zapłaty z zastosowaniem metody podzielonej płatności.

W tym miejscu należy zauważyć, że bez znaczenia pozostaje fakt, kiedy usługi budowlane będące źródłem Wierzytelności zostały wykonane i udokumentowane. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż towarów bądź usług jest odrębną transakcją od sprzedaży wierzytelności – a ta druga jest przedmiotem niniejszej interpretacji.

Podsumowując, w przypadku zapłaty Sprzedającemu za zakupioną Wierzytelność, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do uregulowania ceny określonej w umowie sprzedaży Wierzytelności za pomocą mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy.”

Powyższe stanowisko prezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pośrednio potwierdzają także objaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie Mechanizmu Podzielonej Płatności (które dotyczyły płatności dokonywanych przez firmy faktoringowe tzw. zaliczki w związku z nabywaniem wierzytelności):

„Podkreślić należy, że obowiązkowa zapłata w mechanizmie podzielonej płatności nie dotyczy płatności zaliczkowych dokonywanych przez faktora na rzecz dostawcy towarów lub usługodawcy w ramach umowy faktoringu, nawet jeżeli dostawca towarów lub usługodawca dokonuje w ramach swojej działalności sprzedaży, do której zastosowanie ma obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności. Dokonywane przez faktora płatności zaliczkowe nie stanowią zapłaty za nabyte towary lub usługi, w sytuacji kiedy istotą tych płatności jest finansowanie działalności dostawcy lub usługodawcy, a nie zapłata za konkretne sprzedane towary lub usługi. Zapłaty za towary lub usługi dokonuje nabywca na rzecz faktora. Mamy w tym przypadku do czynienia ze szczególnym charakterem relacji prawnej, który decyduje o braku zastosowania MPP przez faktora w płatnościach na rzecz dostawcy towarów lub usług. Faktor nie będzie musiał zatem analizować, czy wypłacane przez niego środki na rzecz dostawcy towarów lub usługodawcy, służące finansowaniu działalności tego podmiotu, są w jakiś sposób związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług objętych obowiązkowym MPP.”

Podsumowując, płatność wynagrodzenia przez Nabywcę na rzecz Sprzedawcy za sprzedaż Wierzytelności nie musi być dokonywana z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (w zakresie, w jakim Wierzytelności powstały w wyniku dostaw towarów i usług wymienionych w Załączniku 15 do Ustawy VAT oraz przekraczają wartość brutto (…) złotych.)

Oczywiście, na marginesie należy wskazać (co nie jest przedmiotem pytania Wnioskodawców), że powyższa konkluzja nie zmienia okoliczności, że nabywcy towarów lub usług od Sprzedawcy, dokonując zapłaty kwot wskazanych na otrzymanych fakturach będą mieli obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności. Ponieważ zapłata ta będzie (o czym szerzej mowa poniżej) efektywnie dokonywana na rachunki bankowe Sprzedawcy (działającego w charakterze Administratora Wierzytelności), efektywnie nastąpi „zabezpieczenie” kwoty podatku VAT poprzez jej wpłatę na „rachunek VAT”. Innymi słowy, cele, dla których wprowadzono obowiązkowy mechanizm podzielonej („zabezpieczanie” kwoty podatku VAT poprzez obowiązek dokonywania zapłat na „rachunki VAT”) obiektywnie zostaną osiągnięte.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w niniejszej sprawie na podstawie umowy (…) („Umowa (…)”) będącej odrębną umową od Umowy Sprzedaży Wierzytelności Sprzedawca będzie ustanowiony Administratorem sprzedanych Wierzytelności. W konsekwencji dokonywanie zapłaty będzie dokonywane przez dłużników (nabywców towarów i usług) zasadniczo wyłącznie na rachunki bankowe Sprzedawcy (których numery będą potwierdzone i zatwierdzone przez Nabywcę). Na Sprzedawcy, działającym w charakterze Administratora będzie spoczywało podejmowanie działań mających na celu monitorowanie spłat, nadzorowanie procesu spłat, a w przypadku zwłoki dłużników – podejmowania wszelkich działań prawnych mających na celu skuteczne wyegzekwowanie Wierzytelności zgodnie z uzgodnioną polityką windykacyjną.

Następnie, Sprzedawca będzie miał obowiązek przekazać (lub rozliczyć w inny uzgodniony sposób, jeśli będzie miał zastosowanie) – na zasadach i w terminach określonych w umowie – środki uzyskane od dłużników w związku z pełnieniem funkcji administratora Wierzytelności.

W opinii Wnioskodawców, przekazanie przez Sprzedawcę na rzecz Nabywcy otrzymanych przez Sprzedawcę (działającego w charakterze Administratora Wierzytelności) kwot od nabywców towarów i usług nie będzie podlegało pod obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności na podstawie cytowanych powyżej przepisów.

W tym zakresie – przede wszystkim – jak wskazano powyżej – Sprzedawca będzie przekazywał jedynie kwoty netto.

Co więcej, w takim bowiem przypadku Sprzedawca nie będzie dokonywał płatności „za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy” (gdyż Nabywca nie dokonuje tego typu dostaw, a przekazanie płatności będzie miało charakter zwrotu otrzymanego uprzednio finansowania w ramach kompleksowej Transakcji sekurytyzacji).

Również ta kwestia potwierdzana jest w wydawanych interpretacjach organów podatkowych. Dla przykładu:

-W interpretacji z dnia 18 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.862.2019.2.KO, która dotyczyła podobnego zagadnienia, jakim było nabywanie wierzytelności w ramach usług faktoringu, wskazano:

„Mechanizm podzielonej płatności nie będzie miał również zastosowania w sytuacji, w której Wnioskodawca dokonuje zwrotu Faktorowi otrzymanych od Kontrahentów zapłat za wierzytelności powstałe w wyniku sprzedaży towarów i usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT na kwotę brutto przekraczającą (…) złotych, gdyż kwota ta nie dotyczy zapłaty za sprzedane towary i usługi przez Faktora. Natomiast mechanizm podzielonej płatności będzie mieć zastosowanie w transakcji występującej pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą towarów wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy.”

-Analogiczne do powyższego stanowisko zawarto w interpretacji z dnia 18 marca 2020 r. 0111-KDIB3-1.4012.875.2019.2.IK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług, w kwestii objętej pytaniami nr 1, 2, 3, 4, 5, 7 i 8 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

-istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

-wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

-istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

-odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

-istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Ponadto, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Z powyższych zapisów wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

- w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

- w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu:

W opisie sprawy przedstawili Państwo proces sprzedaży Wierzytelności do Nabywcy oraz proces emisji papierów wartościowych przez Nabywcę. W ramach tego Procesu Sprzedawca dokonał (oraz będzie dokonywał) – na podstawie obecnie zawartej ramowej umowy sprzedaży wierzytelności „Umowa Sprzedaży Wierzytelności”.

Sprzedawca wyznaczył Agenta Operacyjnego, który działając na jego rzecz składa do Nabywcy oferty sprzedaży określonych Wierzytelności. Agent Operacyjny sam nie nabywa od Sprzedawcy i nie odsprzedaje (we własnym imieniu) Wierzytelności na rzecz Nabywcy. Działa on jako agent na rzecz Sprzedawcy i sprzedaż Wierzytelności następuje bezpośrednio z majątku Sprzedawcy do majątku Nabywcy.

W ustalonych szczegółowo w Umowie Sprzedaży Wierzytelności terminach Agent Operacyjny (działający na rzecz Sprzedawcy) przedstawia oferty sprzedaży Wierzytelności. Składana oferta dotyczy nie tylko przeniesienia Wierzytelności, ale obejmuje także przeniesienie (cesję) wszelkich praw bezpośrednio związanych z Wierzytelnościami (np. zabezpieczeń Wierzytelności, praw do odsetek z tytułu opóźnienia, innych praw wierzyciela wynikających bezpośrednio z przepisów prawa lub z umów które były źródłem powstania Wierzytelności). Cena Sprzedaży Wierzytelności jest kalkulowana jako wartość nominalna Wierzytelności pomniejszona o dyskonto kalkulowane na bazie trzech składników, których wartości oraz zasady kalkulacji są szczegółowo uzgodnione w Umowie Sprzedaży Wierzytelności oraz umowie określającej wspólne terminy i definicje stosowane w całej transakcji („Harmonogram Definicji Transakcji”). Umowa Sprzedaży Wierzytelności określa szczegółowe warunki, które muszą być spełnione dla przyjęcia oferty przez Nabywcę. Dodatkowo, warunkiem akceptacji oferty jest to, że Nabywca otrzymał wystarczające środki na mocy odpowiedniej umowy o finansowanie, aby zapłacić cenę zakupu Wierzytelności. Sprzedaż Wierzytelności ma zasadniczo charakter definitywny, tj. ryzyko zwłoki w zapłacie przez dłużnika/niedokonania zapłaty przez dłużnika jest generalnie przeniesione do Nabywcy. Istotnym elementem w Transakcji jest uzyskanie odpowiedniego finansowania przez Nabywcę, w celu umożliwienia mu nabycia Wierzytelności, gdy są one oferowane. W tym zakresie, Nabywca zawarł lub zawrze odrębną umowę sprzedaży papierów wartościowych. Nabywcy Papierów Wartościowych pozyskują/będą pozyskiwali finansowanie na nabycie papierów wartościowych poprzez emisję ich własnych papierów wartościowych lub poprzez inne formy finansowania zewnętrznego, w tym instrumenty wsparcia płynności od inwestorów w ramach w pełni wspieranego program ABCP. Emisja oraz sprzedaż będą następowały zgodnie ze szczegółowymi wymogami prawa i parametrami ekonomicznymi opisanymi w załączniku do umów. Papiery wartościowe mogą być wyemitowane wyłącznie na potrzeby pozyskania środków na nabycie Wierzytelności od Sprzedawcy, na podstawie opisanych powyżej Umów Sprzedaży Wierzytelności.

Państwa wątpliwości w zakresie podatku od towarów i usług, w zakresie objętym pytaniem nr 1 dotyczą kwestii czy udzielenie finansowania w ramach opisanej Transakcji sekurytyzacji wierzytelności, w ramach której następuje sprzedaż Wierzytelności przez Sprzedawcę do Nabywcy stanowiła / będzie stanowić, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wniosku, świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez Nabywcę Wierzytelności na rzecz Sprzedawcy.

Mając na uwadze powyższe należy wyjaśnić, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), dalej zwany Kodeksem cywilnym, zaś podstawą do dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego:

Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością przez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Natomiast pojęcie sekurytyzacji zawarte zostało w przepisach ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 681 ze zm.) oraz w przepisach ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 30-32 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi – ilekroć w ustawie jest mowa o:

W literaturze istnieje wiele definicji „sekurytyzacji”, uzależnionych od przyjętego modelu. Można jednakże przyjąć, że sekurytyzacja wierzytelności to proces, podczas którego zostaje wydzielona określona pula wierzytelności, a następnie przekazana spółce specjalnego przeznaczenia (Special Purpose Vehicle, SPV), która następnie refinansuje zakupioną pulę wierzytelności przez emisję papierów wartościowych. Najważniejszym celem procesu sekurytyzacji jest pozyskanie kapitałów na prowadzenie dalszej działalności oraz rozwój. Wówczas najczęściej stosowana jest sekurytyzacja wierzytelności przyszłych, a więc takich, które jeszcze nie powstały, natomiast istnieją przesłanki ich prawnego i ekonomicznego ukonstytuowania się w przyszłości.

Z powyższych przepisów wynika, że przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Co powoduje, że podmiot taki nie jest traktowany jako podmiot świadczący usługę na rzecz Nabywcy. Zatem sprzedaż wierzytelności własnych nie podlega, po stronie podmiotu zbywającego, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Transakcja dokonana przez podmiot zbywający własną wierzytelność nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT.

Następnie w zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta). Spełnienie świadczenia wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Jednakże podkreślenia wymaga fakt, że podmiot dokonujący sprzedaży wierzytelności jest zobowiązany dokonać analizy rodzaju wierzytelności będących przedmiotem cesji, tj. skutkować oceną, czy przedmiotowe transakcje nie dotyczą tzw. wierzytelności trudnych, czyli takich, co do których istnieje poważna wątpliwość, że zostaną zaspokojone. Nabycie bowiem na własne ryzyko wierzytelności uznanych za trudne, których cena (niższa od wartości nominalnej) odzwierciedla faktyczną, ekonomiczną ich wartość, będzie pozostawało poza zakresem podatku od towarów i usług, co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok w sprawie C-93/10 GFKL Financial Services).

W kwestii nabycia wierzytelności trudnych po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, że „Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”. W pkt 25 ww. orzeczenia, Trybunał wskazał, że „Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”.

Podkreślić należy, że ww. wyrok TSUE odwołuje się do wierzytelności „trudnych”, tj. wymagalnych, o wątpliwej perspektywie spłaty.

Jak wynika z opisu sprawy Wierzytelności nie były/nie są wierzytelnościami zaległymi, wierzytelnościami przeterminowanymi lub wierzytelnościami spornymi w rozumieniu zdefiniowanym (w zakresie tych trzech terminów) przez strony w łączącej ich umowie (dla przykładu, nie pozostają niezapłacone przez okres dłuższy niż 30 dni). W szczególności, w dacie sprzedaży Wierzytelności dłużnicy nie byli/nie będą niewypłacalni, zaś Wierzytelności nie były/nie będą traktowane przez Sprzedawców jako niewykonalne lub zagrożone wykonalnością. Stanowiły/stanowią Wierzytelności które są prawidłowe (ważne) z punktu widzenia przepisów prawa, stanowią wykonalne zobowiązania dłużników i nie podlegają roszczeniu z tytułu prawa odstąpienia, potrącenia, roszczeniu wzajemnemu lub innemu podobnemu instrumentowi.

Zatem w opisanych okolicznościach nie będzie dochodzić do nabycia wierzytelności tzw. „trudnych”.

Wobec powyższego analiza czynności wykonywanych na podstawie ramowej Umowy Sprzedaży Wierzytelności, w której Sprzedawca przenosi/będzie przenosić do Nabywcy Wierzytelności, zaś Nabywca dostarcza/będzie dostarczał do Sprzedawcy finansowanie oraz uzyskiwał wynagrodzenie z postaci „(A)” oraz „Opłat” prowadzi do wniosku, że spełnione są wszystkie przesłanki konieczne do uznania tej transakcji za usługę świadczoną przez Nabywcę na rzecz Sprzedawcy.

Powyższa teza wynika z następujących okoliczności - Nabywca jest podmiotem profesjonalnie zajmującym się świadczeniem usług sekurytyzacji oraz innych usług w zakresie finansowania, a świadczenie usługi na rzecz Sprzedawcy będzie miało miejsce w ramach prowadzonej przez Nabywcę działalności. Pomiędzy stronami zaistnieje stosunek prawny wynikający z zawartej ramowej Umowy, a czynności wykonywane na podstawie ww. Umowy będą dokonane odpłatnie. W ramach planowanej sekurytyzacji Nabywca uzyskuje/będzie uzyskiwał od Sprzedawcy korzyść ekonomiczną za przystąpienie i zaangażowanie w transakcję sekurytyzacyjną. Natomiast Sprzedawca, uzyskując przedmiotowe środki finansowe, będzie nabywcą usługi świadczonej przez Podmiot zagraniczny.

Ponadto wskazana usługa świadczona na rzecz Sprzedawcy przez Nabywcę stanowi usługę kompleksową, której celem będzie zapewnienie Sprzedawcy finansowania. Pomimo wielości składających się na tę usługę czynności, sekurytyzację uznać należy za jedną kompleksową usługę w rozumieniu ustawy o VAT, na którą składa się całokształt relacji pomiędzy stronami w ramach sekurytyzacji z ekonomicznego punktu widzenia stanowiących integralne elementy jednej kompleksowej usługi finansowej tj. usługi sekurytyzacji.

Kwestia opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych była wielokrotnie przedmiotem rozważań TSUE - wykształciła się jednolita linia orzecznicza TSUE zgodnie z którą, jeżeli dwa lub więcej świadczeń (czynności) dokonanych przez podatnika na rzecz usługobiorcy są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w sensie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej (zob. w szczególności orzeczenia w sprawie C-349/96, w sprawie C-2/95, w sprawie C-41/04 oraz w sprawie C-34/99).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w okolicznościach opisanych we wniosku ma miejsce usługa kompleksowa, w której skład wchodzi:

-sprzedaż przez Sprzedawcę Wierzytelności do jednostki specjalnego przeznaczenia, do celów sekurytyzacji (w rozumieniu Artykułu 2 pkt 2 Rozporządzenia SECR) ustanowionej w (…), pod nazwą (B) S.A., działającej w tym zakresie na rzecz i na rachunek swojej masy majątkowej 1 („Nabywca” lub „SSPE”) (tzw. z ang. „compartment 1”;

-wyemitowanie przez Nabywcę papierów wartościowych (z ang. „notes”) celem uzyskania finansowania na zakup Wierzytelności (środki pozyskane ze spłaty nabytych Wierzytelności są oraz będą wykorzystywane w celu spłaty wyemitowanych papierów wartościowych) do podmiotów finansujących w ramach „w pełni wpieranych programów ABCP” (w rozumieniu Artykułu 2 pkt 21 Rozporządzenia SECR), finansowanych przez jednostki sponsorujące (w rozumieniu Artykułu 2 pkt 5 Rozporządzenia SECR).

Tym samym w przedmiotowej sprawie czynności wykonywane przez Nabywcę (Podmiot zagraniczny - Spółkę z (…)) na podstawie Umowy Ramowej stanowi/będzie stanowić odpłatne, kompleksowe świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości objęte pytaniem nr 2 dotyczą kwestii czy świadczenie tej usługi przez Nabywcę na rzecz Sprzedawcy korzysta / będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Ustawodawca w treści wskazanej ustawy o VAT zastosował zwolnienie od podatku dla niektórych czynności.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy:

Ponadto, jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy:

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112. W myśl art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112 – państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne – wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych (lit. a), transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę (lit. b).

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Jak wskazano powyżej, sekurytyzacja, czyli operacja finansowa, której zasadniczym celem jest pozyskiwanie kapitału, polega na emisji dłużnych papierów wartościowych pod zastaw należności, którymi są najczęściej wierzytelności. Transakcja sekurytyzacyjna stanowi złożony proces, na który składa się szereg czynności, np. wyodrębnienie jednolitej puli aktywów przez inicjatora sekurytyzacji, przeniesienie tych aktywów na rzecz podmiotu emisyjnego (np. cesja wierzytelności), emisja papierów wartościowych przez podmiot emisyjny.

W niniejszej sprawie przedmiotem transakcji sekurytyzacji nie były/nie są wierzytelności zaległe, wierzytelności przeterminowane lub wierzytelności sporne. Stanowiły /stanowią one Wierzytelności, które są prawidłowe (ważne) z punktu widzenia przepisów prawa, stanowią wykonalne zobowiązania dłużników i nie podlegają roszczeniu z tytułu prawa odstąpienia, potrącenia, roszczeniu wzajemnemu lub innemu podobnemu instrumentowi.

Ponadto do powyższej usługi nie mają zastosowania wyłączenia wskazane w art. 43 ust. 15 ustawy. Wskazany artykuł wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia z VAT w zakresie „czynności ściągania długów, w tym factoringu”. Oznacza to, że opodatkowanie podatkiem VAT przewidziano jedynie dla zdarzeń, z którymi wiąże się podejmowanie czynności mających na celu ściągnięcie długu, co nie ma miejsca w ramach czynności sprzedaży Wierzytelności do jednostki specjalnego przeznaczenia do celów sekurytyzacji oraz wyemitowania przez Nabywcę papierów wartościowych celem uzyskania finansowania na zakup Wierzytelności.

Tym samym skoro czynności wykonywane na podstawie Umowy w ramach przeprowadzanych transakcji sekurytyzacji dotyczą/będą dotyczyć nabywania wierzytelności niespornych, pozbawionych wad prawnych, to czynności te stanowić będą usługę finansową w zakresie długów, korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Wobec powyższego należy uznać, że Państwa stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 2, zgodnie, z którym świadczenie usługi, której dotyczy pytanie nr 1 przez Nabywcę na rzecz Sprzedawcy korzysta/będzie korzystało ze zwolnienia z podatku VAT jest prawidłowe, pomimo że jako podstawę prawną tego zwolnienia wskazali Państwo przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Powyższe pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Państwa wątpliwości objęte pytaniem nr 3 dotyczą kwestii czy Sprzedawca był / będzie podatnikiem w odniesieniu do nabywanej usługi świadczonej przez Nabywcę i w konsekwencji, czy Sprzedawca był / będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług dla celów podatku VAT w Polsce.

Dokonując oceny Państwa stanowiska w kwestii objętej pytaniem nr 3 należy wyjaśnić, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi.

Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy:

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu, z jednej strony opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej strony, zaoszczędzenie usługodawcy obowiązków związanych z rejestracją oraz rozliczeniem podatku.

Mając na uwadze cytowany stan prawny oraz opis sprawy należy wskazać, że w omawianej sprawie usługodawcą będzie podmiot zagraniczny tj. Spółka z (…).

Jak wynika z wniosku, Spółka z (…) jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług . Wynika to z okoliczności, że Spółka z (…) prowadzi „działalność gospodarczą” w rozumieniu art. 28a w zw. z art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, polegającą m.in. na udzielaniu finansowania.

Podmiot zagraniczny (Spółka z (…)) nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Podmiot zagraniczny (Spółka z (…)) nie jest zarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT.

Natomiast Sprzedawca, który zbywa / będzie zbywać wierzytelności w ramach transakcji sekurytyzacji tradycyjnej na rzecz Spółki z (…), nie posiada w (…) siedziby działalności gospodarczej, ani też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sprzedawca nie jest zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej na terytorium (…). Sprzedawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikami VAT na terytorium Polski.

Skoro usługodawca tj. Podmiot z (…) dokona czynności na podstawie ramowej Umowy na rzecz podmiotu polskiego tj. na rzecz Sprzedawcy, to czynności wykonywane na podstawie ww. Umowy podlegają/będą podlegać opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy czyli Sprzedawcy, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy będą podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski.

Tym samym Sprzedawca nabywając usługę od kontrahenta posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w (…), staje się podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia w kraju (w Polsce) podatku VAT z tytułu importu usług w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Wobec powyższego Państwa stanowisko, w kwestii objętej pytaniem nr 3 jest prawidłowe.

Dokonując oceny Państwa stanowiska w kwestii objętej pytaniem nr 4, należy wyjaśnić co następuje:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Kluczowa dla zrozumienia konstrukcji podstawy opodatkowania jest zatem analiza pojęcia wynagrodzenia rozumianego jako wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że cena Sprzedaży Wierzytelności jest kalkulowana jako wartość nominalna Wierzytelności pomniejszona o dyskonto kalkulowane na bazie trzech składników, których wartości oraz zasady kalkulacji są szczegółowo uzgodnione w Umowie Sprzedaży Wierzytelności oraz umowie określającej wspólne terminy i definicje stosowane w całej transakcji („Harmonogram Definicji Transakcji”). Termin „Dyskonto” zostało użyte we wniosku o wydanie interpretacji na łączne określenie trzech składników, tzw. „rezerw”. Tymi trzema składnikami są tzw. „Zmniejszenie ceny o Rezerwę na Straty”; „Zmniejszenie ceny o Rezerwę Ochroną” oraz „Zmniejszenie ceny o Rezerwę Zysku”. Doprecyzowali Państwo, że w istocie jednak, opisane we wniosku „Dyskonto” jest jedynie wartością rezerw wstępnie (tymczasowo) zatrzymanych przez Nabywcę, w związku z nabywaniem Wierzytelności. Następnie, w przypadku jeżeli dojdzie do spłaty Wierzytelności przez dłużników, rezerwy te są zwracane do Sprzedawcy. Jedynie w przypadku, gdy nie dojdzie do spłaty Wierzytelności przez dłużnika, rezerwy te nie są zwracane. W takim przypadku są one finalnie zatrzymywane przez Nabywcę (tj. spółkę z (…)). Niezależnie od powyższego, na podstawie odrębnej umowy referującej do opisanej we wniosku „Umowy Sprzedaży Wierzytelności”, Sprzedawca uiszcza opłaty związane z udzielonym mu finansowaniem („Opłaty”) w wyniku zawarcia Umowy Sprzedaży Wierzytelności. Efektywnie, kwotą ponoszoną przez Sprzedawcę w związku z uzyskaniem finansowania są uiszczane „Opłaty” oraz wartość „(A)”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, usług świadczonych przez Nabywcę (Spółkę z (…)) na rzecz Sprzedawcy, w ramach umowy sprzedaży Wierzytelności są/ będą „Opłaty”uiszczane przez Sprzedawcę oraz suma kwot „(A)”.

Tym samym Państwa stanowisko, w zakresie pytania nr 4, należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości, w kwestii objętej pytaniem nr 5, dotyczą ustalenia czy rozpoznanie (wykazanie) importu usług dla potrzeb podatku od towarów i usług powinno było / powinno nastąpić w dacie otrzymania Opłat przez Nabywcę oraz w dacie, w której „(A)” są efektywnie zatrzymywane przez Nabywcę.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT:

Natomiast w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy:

Jak wskazano w uzasadnieniu do kwestii objętej pytaniem nr 2, usługa sekurytyzacji korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt pkt 40 ustawy o VAT, zatem zgodnie z cytowanym przepisem art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e tej ustawy obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia tych usług.

Należy podkreślić, że omawiane powyżej regulacje mają zastosowanie również w odniesieniu do importu usług.

Wobec powyższego Sprzedawca Wierzytelności w ramach Umowy sprzedaży wierzytelności rozpoznaje/powinien rozpoznać usługę sekurytyzacji dla potrzeb podatku od towarów i usług w momencie otrzymania „Opłaty” przez Nabywcę (Spółkę z (…)) oraz w momencie „(A)”.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 5 jest prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości, objęte pytaniami nr 7 i 8, dotyczą kwestii czy płatność wynagrodzenia przez Nabywcę na rzecz Sprzedawcy za sprzedaż Wierzytelności powinna była / powinna zostać dokonana z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (w zakresie, w jakim Wierzytelności powstały w wyniku dostaw towarów i usług wymienionych w Załączniku 15 do Ustawy VAT oraz przekraczają wartość brutto (…) złotych) oraz czy przy przekazaniu przez Sprzedawcę działającego w charakterze Administratora na rzecz Nabywcy otrzymanych od dłużników zapłat za Wierzytelności powstałe w wyniku sprzedaży towarów i usług wymienionych w Załączniku 15. do Ustawy VAT na kwotę brutto przekraczającą (…) złotych, Sprzedawca był / będzie zobowiązany do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że stosownie do art. 108a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 108a ust. 1a ustawy:

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy w pierwszej kolejności podkreślić, że obowiązek bezwzględnego stosowania mechanizmu podzielonej płatności wprowadzony przepisami obowiązującymi od 1 listopada 2019 r. dotyczy wyłącznie czynności dostawy towarów i świadczenia usług enumeratywnie wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy.

Należy podkreślić, że obowiązek zapłaty w podzielonej płatności nie dotyczy płatności z tytułu nabycia wierzytelności, nawet jeżeli wierzytelność ta dotyczy sprzedaży, do której zastosowanie ma obligatoryjna podzielona płatność. W ramach umowy sekurytyzacji płatność nie stanowi zapłaty za nabyte towary lub usługi. Istotą tych płatności jest finansowanie działalności przedsiębiorcy, a nie zapłata za konkretne sprzedane towary lub usługi.

W tym przypadku, w miejsce obowiązku zapłaty za nabyte towary lub usługi, wstępuje nowy tytuł płatności, płatność z tytułu nabytej wierzytelności. Mamy w tym przypadku do czynienia ze szczególnym charakterem relacji prawnej, który decyduje o braku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w płatnościach na rzecz dostawców towarów i usług.

Natomiast biorąc pod uwagę opis analizowanej sprawy oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące metody podzielonej płatności, w sytuacji, gdy przedmiotem dokonywanych czynności jest sprzedaż Wierzytelności (nawet jeżeli dotyczą one dostawy towarów wymienionych w załączniku 15 do ustawy) to płatność wynagrodzenia przez Nabywcę na rzecz Sprzedawcy za sprzedaż Wierzytelności nie powinna była / nie powinna zostać dokonana z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (w zakresie, w jakim Wierzytelności powstały w wyniku dostaw towarów i usług wymienionych w Załączniku 15 do Ustawy VAT oraz przekraczają wartość brutto (…) złotych) oraz  przy przekazaniu przez Sprzedawcę działającego w charakterze Administratora na rzecz Nabywcy otrzymanych od dłużników zapłat za Wierzytelności powstałe w wyniku sprzedaży towarów i usług wymienionych w Załączniku 15. do Ustawy VAT na kwotę brutto przekraczającą (…) złotych, Sprzedawca nie był i nie będzie zobowiązany do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Podsumowując, zapłaty dokonane przez Nabywcę na rzecz Sprzedawcy Wierzytelności oraz zapłaty przekazane przez Sprzedawcę działajacego w charakterze Administratora na rzecz Nabywcy otrzymane od dłużników za Wierzytelności nie są i nie będą objęte obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w kwestii objętej pytaniami nr 7 i 8 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja w zakresie podatku od towarów i usług rozstrzyga w kwestiach objętych pytaniami nr 1, 2, 3, 4, 5, 7 i 8, tj. w zakresie czynności wykonywanych na podstawie Umowy Sprzedaży Wierzytelności, natomiast przedmiotem interpretacji nie była ocena opodatkowania czynności wykonywanych przez Administratora na podstawie „Umowy (…)” będącej odrębną umową od Umowy Sprzedaży Wierzytelności, ponieważ w kwestii tej nie sformułowali Państwo pytania.

Ponadto w niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(B) S.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.