Ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu wykonania instalacji Zestawu OZE.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 8 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1868/18 (data wpływu orzeczenia 10 listopada 2023 r., zwrot akt: 4 stycznia 2024 r.); i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2017 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wykonania instalacji Zestawu OZE.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina zawarła umowę (dalej: „Umowa o Dofinansowanie”) o „dofinansowanie Projektu „(…)” (dalej: „Projekt” lub „Inwestycja”). Projekt jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: „EFRR”) w ramach Osi Priorytetowej IV „Przejście na gospodarkę niskoemisyjną” działania 4.1 „Odnawialne źródła energii (OZE) Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020”. Celem Projektu jest promocja wśród mieszkańców Gminy rozwiązań związanych z Odnawialnymi Źródłami Energii (dalej: „OZE”). Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową Inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w ramach niniejszego Projektu.

Celem głównym Projektu jest efektywne wykorzystanie energii ze źródeł odnawialnych w 4 gminach: A., B., C. i D. przyczyniające się do powstania infrastruktury przyjaznej środowisku. Liderem Projektu, w którym uczestniczy Gmina jest gmina A. (na podstawie umowy z 26 lipca 2016 r. o współpracy w celu realizacji Projektu polegającego na zakupie i montażu instalacji OZE w budynkach mieszkalnych w gminach A., B., C., D. (dalej: „Umowa o współpracy”). Cele Projektu są związane z wykorzystaniem alternatywnych źródeł energii przez mieszkańców czterech gmin, co wiąże się m.in. z poprawą jakości powietrza w regionie i poprzez to są spójne z celami Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020.

Inwestycja ma na celu poprawę infrastruktury w zakresie wytwarzania i przesyłu energii elektrycznej i cieplnej z OZE, dzięki wykorzystywaniu w sposób bezpośredni energii słonecznej, geotermalnej i aerotermalnej. Zaplanowane w ramach Projektu działania przyczynią się do poprawy stanu środowiska naturalnego oraz podniesienia oszczędności energii w budynkach mieszkalnych na terenie wskazanych powyżej gmin. Cel główny zostanie osiągnięty poprzez realizację celów szczegółowych, którymi są:

• poprawa stanu technicznego instalacji w obiektach mieszkalnych,
• ograniczenie emisji gazów i pyłów w związku z wykorzystaniem OZE oraz ograniczenie strat na przesyle i transformacji,
• ograniczenie zużycia energii w związku z poprawą sprawności sieci i urządzeń energetycznych i pośrednie zmniejszenie uciążliwości i szkodliwości produkcji energii elektrycznej,
• obniżenie kosztów energii elektrycznej,
• podniesienie oszczędności energii,
• zwiększenie wykorzystania OZE w produkcji energii elektrycznej.

Powyższe cele są odpowiedzią na zidentyfikowane problemy, do których rozwiązania ma się przyczynić niniejszy Projekt. Osiągnięcie celów szczegółowych i celu głównego, pozwoli zrealizować cel ogólny Projektu: poprawa stanu środowiska naturalnego oraz wzrost bezpieczeństwa energetycznego województwa (…) poprzez wykorzystanie OZE.

Dofinansowanie zostanie przekazane na rachunek bankowy Gminy za pośrednictwem gminy A., która pełni rolę Lidera Projektu (zgodnie z postanowieniami par. 5 Umowy o współpracy). Na pokrycie kosztów Projektu realizowanego na jej obszarze, efektywnie Gmina będzie miała do dyspozycji jedynie część środków jakie wpłyną na jej rachunek (dalej: „Dofinansowanie”). Dofinansowanie to będzie stanowiło nie więcej niż 80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. W przypadku, gdy wartość kosztów Projektu okaże się mniejsza, Gmina zobowiązana będzie do zwrotu tej części funduszy z Dofinansowania, która przekraczać będzie 80% rzeczywistej wartości poniesionych przez Gminę kosztów.

Pozostałą kwotę realizacji Projektu poniosą mieszkańcy Gminy biorący udział w Projekcie (dalej: „Mieszkańcy”), jak również mieszkańcy innych gmin biorących udział w projekcie (przy czym oni dokonywać będą wpłat na konto właściwej dla nich gminy).

Dofinansowanie przekazane na rzecz Gminy przeznaczone jest na pokrycie kosztów Projektu i nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez Mieszkańców na rzecz Gminy. Otrzymana dotacja pokrywa wyłącznie część kosztów przypadającą na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu. W Umowie o Dofinansowanie nie została sprecyzowana kwestia źródła finansowania pozostałej części wydatków, jakie wygeneruje Projekt. Biorąc zatem pod uwagę zapisy Umowy o Dofinansowanie, teoretycznie pozostała część kosztów związanych z realizacją Projektu może zostać poniesiona przez Mieszkańców, może zostać sfinansowana ze środków własnych Gminy lub być sfinansowana z kredytu bądź pożyczki zaciągniętych przez Gminę (przy czym możliwe jest skorzystanie z jednej jak również ze wszystkich lub dwóch z opcji jednocześnie).

W ramach Projektu wykonany zostanie montaż indywidualnych Zestawów OZE, gdzie w skład Zestawu OZE, w zależności od zapotrzebowania energetycznego obiektu, na którym będzie realizowany Projekt mogą wchodzić: instalacje fotowoltaiczne, kolektory słoneczne, pompy ciepła, kocioł na biomasę (dalej: „Zestaw OZE”). Zestaw OZE będzie montowany w budynku mieszkalnym (obiekcie) stanowiącym własność Mieszkańca Gminy biorącego udział w Projekcie na podstawie indywidualnie zawartej umowy. W umowie w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z montażem indywidualnego Zestawu OZE Mieszkaniec użyczy Gminie, na czas określony w zawartej z Gminą umowie, do bezpłatnego korzystania część nieruchomości budynku, która ma zostać wyposażona w Zestaw OZE, w tym: część dachu/ściany/gruntu o odpowiedniej powierzchni dla montażu oraz część wewnętrzną budynku – niezbędną do zainstalowania pozostałej części Zestawu OZE przez okres trwania tej umowy.

Dofinansowanie, jakie będzie otrzymane przez Gminę jest dotacją kosztową do realizacji Projektu, w ramach którego instalowane są Zestawy OZE, których Gmina jest właścicielem przez okres trwania Projektu (minimum 5 lat, licząc od dnia wpływu ostatniej transzy Dofinansowania). Rozliczenie oraz wysokość Dofinansowania pozostaje irrelewantne wobec sposobu finansowania wkładu własnego (wkład Mieszkańców/środki własne Gminy/kredyt) oraz przyszłego losu prawnego Zestawu OZE po okresie trwania Projektu. Innymi słowy, wysokość przedmiotowej dotacji (wartość Dofinansowania) uzależniona jest wyłącznie od przedstawionego we wniosku kosztorysu realizacji Projektu (gdzie szacowana liczba nieruchomości, na których realizowany będzie Projekt jest podawana informacyjnie w celu określenia rozmiarów/zakresu Projektu i oszacowania przyszłych kosztów w zakresie jego realizacji), a nie od sposobu finansowania pozostałej części Projektu. Dodatkowo, na wysokość otrzymanego Dofinansowania nie wpływa cena wytworzonej instalacji (Zestawu OZE) przy zbyciu jej na rzecz Mieszkańca po zakończeniu Projektu, a wysokość środków otrzymanych na realizację Projektu przez Gminę w żaden sposób nie jest uwarunkowana od przyszłej płatności Mieszkańców przy przekazaniu Zestawu OZE. Z założeń sposobu finansowania Projektu wynika więc pośrednio, że odpłatności od Mieszkańców może w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy Mieszkańcy oraz w różnych wysokościach.

Umowa zawarta z Mieszkańcami stanowi tytuł prawny do wykorzystywania nieruchomości przez Gminę na cele budowlane w rozumieniu odrębnych przepisów, w tym przepisów prawa budowlanego. Użyczona część nieruchomości wykorzystana będzie do przeprowadzenia prac przygotowawczych i montażowo-budowlanych w celu zainstalowania na budynku Zestawu OZE. Mieszkańcy biorący udział w Projekcie są zobowiązani do przygotowania odpowiedniego pomieszczenia do prawidłowej eksploatacji urządzeń wchodzących w skład Zestawu OZE.

W ramach niniejszej umowy, Mieszkańcy zapewniają Gminie oraz osobom przez nią wskazanym, dostęp do zainstalowanego Zestawu OZE i urządzeń z nim związanych, przez cały czas trwania niniejszej umowy. Z kolei Gmina oświadczyła, że będzie używała użyczonej nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, nie odda go w użyczenie osobie trzeciej oraz nie będzie ponosić odpowiedzialności za zużycie przedmiotu użyczenia, będące następstwem prawidłowego używania.

Po zakończeniu umowy użyczenia, Gmina zwróci Mieszkańcowi przedmiot użyczenia w stanie niepogorszonym ponad normalne zużycie oraz przeniesie Zestaw OZE na własność Mieszkańca, co zostanie stwierdzone stosownym pisemnym protokołem.

Wraz z przystąpieniem do Projektu, Mieszkańcy będą składali oświadczenie, że w zlokalizowanym na terenie nieruchomości budynku mieszkalnym, do którego przyłączony zostanie Zestaw OZE, nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub prowadzą działalność pod wskazanym adresem, ale nie używają i nie będą używali na cele prowadzonej działalności gospodarczej Zestawu OZE zainstalowanych w ramach Projektu w okresie 5 lat od rozliczenia finansowego. Ponadto, Mieszkańcy oświadczać będą, że instalacja będzie wykorzystywana tylko na potrzeby socjalno-bytowe domowników.

Zestawy OZE będą instalowane – co do zasady – na jednorodzinnych budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m².

Zgodnie z zawartymi umowami, Mieszkańcy w zamian za montaż i instalację Zestawów OZE, a następnie przekazanie Zestawów OZE Mieszkańcom zobowiązali się do zwrotu Gminie określonej części kosztów zainstalowania Zestawów OZE, a także wszelkich innych kosztów niekwalifikowalnych oraz wszystkich pozostałych kosztów (dalej łącznie jako: „wynagrodzenie za usługę instalacji Zestawu OZE”), których wartość realizacji okazałyby się wyższe niż założone w pierwotnym kosztorysie Projektu. Otrzymując od Mieszkańców środki na pokrycie powyższych wydatków, Gmina rozliczać będzie VAT z powyższego tytułu. Dofinansowanie będzie rozdysponowane pomiędzy Gminy proporcjonalnie względem wartości wynikających z faktur kosztowych uiszczonych przez każdą z Gmin w związku z wydatkowaniem środków na realizację Projektu (m.in. pokrycie kosztów instalacji Zestawów OZE – opłacenie faktur zakupu od firm budowlano-montażowych dokonujących instalacji) [Zgodnie z zapisem w części C3 Wniosku o dofinansowanie Projektu: „Partnerzy upoważniają Lidera Projektu do reprezentowania Partnerstwa wobec osób trzecich w działaniach związanych z realizacją Projektu, w tym do zawarcia w ich imieniu i na ich rzecz: umowy dofinansowania z UM jako Instytucją Pośredniczącą, umów z wykonawcami wybranymi do realizacji poszczególnych zadań w ramach projektu przewidzianych w budżecie projektu oraz niezbędnych do jego prawidłowej realizacji. Tym samym, Partnerzy udzielają Liderowi Projektu upoważnienia do zaciągania zobowiązań wynikających z zawarcia umowy.”]. Środki wpłacane przez Mieszkańców wpłacane będą również do 4 Gmin – uczestników Projektu – stron Umowy o współpracy, wedle miejsca zamieszkania Mieszkańca (uwzględniając położenie nieruchomości, na której instalowane będą Zestawy OZE).

W ramach realizacji Projektu, aby zrealizować jego cel, poza zakupem i montażem Zestawów OZE, Gmina podejmie szereg działań, których koszt do wysokości 80% zostanie pokryty ze środków Dofinansowania, a które obejmować będą w szczególności:

• opracowanie Programu Funkcjonalno-Użytkowego,
• opracowanie Studium wykonalności,
• zatrudnienie inspektora nadzoru,
• działania promocyjno-informacyjne w zakresie OZE,
• przeprowadzenie postępowania przetargowego zmierzającego do wyłonienia wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Zestawu OZE,
• promocja Projektu,
• ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych,
• sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac,
• przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu,
• ustalenie kosztów indywidualnych Zestawów OZE zamontowanych na poszczególnych budynkach na podstawie stosownej dokumentacji,
• zapewnienie serwisu i gwarancji zestawu kotła na biomasę,
• przeprowadzenie przeglądów gwarancyjnych,
• przyjmowanie informacji od Mieszkańców o zaistniałych nieprawidłowościach lub problemach w okresie realizacji Projektu oraz sprawowanie kontroli w tym zakresie,
• kontrola przeznaczenia Zestawu OZE zgodnie z założeniami Projektu przez cały okres jego trwania,
• użyczenie instalacji Mieszkańcowi do eksploatacji a następnie wydanie instalacji wraz z zakończeniem Projektu,
• występowanie w imieniu Mieszkańców biorących udział w Projekcie przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami szczególnymi pozwoleń, niezbędnych do usytuowania Zestawów OZE, na obszarze nieruchomości Mieszkańca biorącego udział w Projekcie, w przypadku gdy będzie to konieczne.

W związku z realizacją Projektu zostanie przygotowana wielomodułowa platforma internetowa – portal internetowy (dalej: „Platforma”). Funkcjonalności Platformy odpowiadać będą oczekiwaniom nowoczesnego społeczeństwa informacyjnego dotyczących możliwości dostępu do wiedzy i informacji, komunikacji pomiędzy użytkownikami i Wnioskodawcą oraz wsparcia oraz informacji technicznych. Ponadto Platforma, w połączeniu z nowoczesnymi urządzeniami pomiarowymi oraz z serwisami pogodowymi, dawała będzie możliwość monitorowania i prognozowania funkcjonowania poszczególnych instalacji OZE zarówno na poziomie całego systemu (ogólny monitoring i prognozowanie). Dzięki temu mechanizmowi i specjalnym algorytmom przeliczeniowym możliwe będzie bieżące monitorowanie wydajności instalacji OZE. Ponadto w ramach Platformy prowadzone będą działania informacyjne przybliżające użytkownikom instalacji zamontowanych w ramach Projektu zarówno tematykę OZE, ich znaczenia dla środowiska, najnowsze technologie OZE, prowadzone będą działania promocyjne w zakresie OZE i ogólnie ochrony środowiska. Działania te będą miały na celu podnoszenie świadomości ekologicznej mieszkańców i użytkowników portalu.

Promocja Projektu zostanie wykonana przez Gminę zgodnie z zasadami promocji projektów finansowanych ze środków EFRR, w szczególności z uwzględnieniem regulacji zawartych w Podręczniku Wnioskodawcy i beneficjenta programów polityki spójności 2014-2020 w zakresie informacji i promocji. Wszystkie materiały dotyczące realizacji Projektu oznaczone będą stosownymi logotypami i informacją o współfinansowaniu Projektu. W każdej z miejscowości, w której realizowany będzie Projekt umieszczone zostaną tablice pamiątkowe. Dodatkowo zaplanowano zakup naklejek na wszystkie instalacje OZE informujące o współfinansowaniu projektu ze środków UE (EFRR). Sporządzana będzie dokumentacja zdjęciowa z każdego etapu realizacji Projektu. Dokumentacja dotycząca działań informacyjnych i promocyjnych podjętych w ramach realizacji Projektu przechowywana będzie przez okres 5 lat od momentu zakończenia realizacji Projektu.

Poza otrzymanym Dofinansowaniem na realizację powyższych działań Projektu, jak również wpłatami od Mieszkańców za usługę instalacji Zestawu OZE, Gmina ponosić będzie wydatki, które także stanowić będą jej wkład własny, jak choćby wynagrodzenie dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej czy doradczej związane z niniejszym Projektem, obsługi projektu pod kątem przepisów Prawa Zamówień Publicznych, wydatki bieżące administracyjno-biurowe związane z obsługą Projektu lub też wydatki na podróże związane z obsługą Projektu, czy też jakiekolwiek wydatki niekwalifikowane, których nie da się przewidzieć na chwilę obecną, jak również nie dało się ich przewidzieć na moment składania wniosku o Dofinansowanie.

Pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy podstawę opodatkowania VAT z tytułu wykonania przez Gminę instalacji Zestawu OZE stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana w tym zakresie przez Gminę od Mieszkańców biorących udział w Projekcie na podstawie umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny?

Państwa stanowisko w sprawie

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania VAT z tytułu wykonania przez Gminę instalacji Zestawu OZE stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana przez Gminę w tym zakresie od Mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o podatek należny.

1. Uwagi ogólne – podstawa opodatkowania VAT a związek dotacji z ceną

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określony w momencie dostawy tych towarów. W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W ocenie Gminy, nie ulega wątpliwości, że w przypadku wynagrodzenia za element Projektu jakim jest usługa instalacji Zestawu OZE na nieruchomości Mieszkańca poprzedzająca późniejsze jego przekazanie Mieszkańcowi, faktycznie otrzymaną kwotą będzie kwota wpłacona przez Mieszkańca. Jednocześnie, kwota Dofinansowania, jako niebędąca bezpośrednio związana z instalacją konkretnego Zestawu OZE na konkretnej nieruchomości, nie może być uznana za składnik podstawy opodatkowania VAT z tytułu usługi montażu Zestawu OZE. W szczególności, w ocenie Gminy wynika to z faktu, że Dofinansowanie ma pokryć całość kosztów Projektu (dotacja kosztowa – o czym w dalszej części wniosku), który, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, uwzględnia również działania z zakresu promocji OZE oraz pokrywa szereg kosztów ogólnych związanych z realizacją Projektu jako całości (Gmina jako beneficjent Dofinansowania – o czym w dalszej części wniosku), a nie wykonaniem konkretnej usługi dla określonego Mieszkańca.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.; dalej „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu VAT. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, również w świetle prawa wspólnotowego, nie uznaje się za podstawę opodatkowania VAT ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi. Tym samym, zdaniem Gminy, również w oparciu o prawo wspólnotowe, w przypadku wykonania przez Gminę w ramach Projektu usługi instalacji Zestawu OZE na nieruchomości Mieszkańca, podstawę opodatkowania VAT należy kalkulować wyłącznie w oparciu o kwoty otrzymane w tym zakresie od Mieszkańców. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie było bezpośrednio związane z ceną, jaką Gmina zamierzała pobierać od Mieszkańców za usługę instalacji Zestawu OZE. Brak jest bowiem bezpośredniego związku między możliwością otrzymania przez Gminę Dofinansowania a wysokością wpłat dla Gminy jakie uiszczać będą Mieszkańcy. Innymi słowy, wysokość wpłat otrzymywanych przez Gminę od Mieszkańców nie jest bezpośrednią pochodną otrzymanego Dofinansowania, gdyż to w gestii/decyzji Gminy leżało ustalenie ich wysokości (tj. Gmina mogłaby zaciągnąć kredyt na kwoty odpowiadające sumie kwot otrzymanych od mieszkańców lub sfinansować ze środków własnych tę część wydatków w ramach Projektu).

W celu wyjaśnienia, w jakich sytuacjach otrzymane dofinansowanie (np. w formie dotacji) powinno być uwzględnione w podstawie opodatkowania VAT, istotne znaczenie ma także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). W szczególności zagadnienie to poruszał wyrok w sprawie C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku Gminy brak jest bezpośredniego związku pomiędzy Dofinansowaniem, a wysokością wynagrodzenia za wykonanie usługi instalacji Zestawu OZE, gdyż do wypłaty Dofinansowania nie dochodzi w przypadku wykonania konkretnej usługi instalacji na określonej nieruchomości Mieszkańca. Kwota wynikająca z Umowy o Dofinansowanie zostanie co prawda wypłacona z uwzględnieniem kosztów nabycia Zestawów OZE, jednakże związek ten nie jest bezpośredni, gdyż obok tego rodzaju kosztów w ramach projektu Gmina poniesie również szereg innych (np. koszty promocji, koszty obsługi prawnej, koszty Platformy internetowej). Innymi słowy, brak jest bezpośredniego związku Dofinansowania z wysokością wynagrodzenia od Mieszkańców, gdyż Dofinansowanie to uwzględnia wszystkie koszty realizacji Projektu wskazane we wniosku o Dofinansowanie, a nie wyłącznie wartość usługi instalacji realizowanej na rzecz Mieszkańców.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usługi instalacji Zestawu OZE będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia (tj. wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane) przez Gminę w tym zakresie od Mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o podatek należny.

2. Dotacje kosztowe jako wyłączone z podstawy opodatkowania VAT

W ocenie Gminy, jedynie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na wysokość ceny/odpłatności za dane świadczenie powinny być wliczone do podstawy opodatkowania VAT. Innymi słowy, jeśli podatnik otrzymuje dofinansowanie zewnętrzne na realizację określonych transakcji, np. jako dotację stanowiącą dopłatę do ceny towaru/usługi, bezpośrednio przekładającą się na cenę sprzedawanego towaru/usługi, a jednocześnie najczęściej już na etapie przyznawania dofinansowania podnoszony jest argument obniżenia ceny towaru/usługi z uwagi na finansowanie przez podmiot trzeci (tj. inny niż nabywca), to taka dotacja stanowi składnik podstawy opodatkowania VAT. Pozwala ona bowiem dostarczać nabywcom konkretny towar/usługę po obniżonej (często ustalonej cenie) i możliwe jest wskazanie bezpośredniego związku między dotacją a ceną sprzedawanego towaru/usługi.

A contrario dotacje, których nie można przyporządkować do konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a których celem jest sfinansowanie ogólnych kosztów przedsięwzięcia (tu: Projektu), nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i – w konsekwencji – nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wobec tego, należy wskazać, iż ogólna dotacja uzyskana przez podatnika niezwiązana bezpośrednio z dostawą towarów lub świadczeniem usług (czyli taka, która nie wpływa na kalkulację ceny towaru lub usługi, którą musi uiścić jego nabywca) nie może być uznana za składnik podstawy opodatkowania VAT.

Aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, które mają na celu określenie celu realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu [Lipiec-Warzecha, Ludmiła. Art. 131. W: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz. ABC, 2011 za: S. Owsiak, System wydatków budżetu państwa (w:) C. Kosikowski, E. Ruśkowski (red.), Finanse publiczne..., s. 422. O dotacjach podmiotowych zob. także: M. Gintowt-Jankowicz, Charakterystyka wydatków budżetowych (w:) M. Weralski (red.), System instytucji..., t. 3, s. 582 oraz T. Dębowska-Romanowska, Zagadnienia prawne wydatków publicznych na rzecz osób trzecich, Łódź 1993, s. 80 i n.], funkcją dotacji podmiotowej jest zbilansowanie dochodów i wydatków dotowanej jednostki, bez wskazania celu, na który powinny być przeznaczone środki pochodzące z dotacji, pozwala zatem utrzymać sprawność i płynność finansową beneficjenta dotacji. Z tego powodu dotacje podmiotowe nazywane są niekiedy dotacjami ogólnymi.

Z kolei, otrzymana dotacja zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Chodzi tutaj przede wszystkim o inwestycje samorządów, będące dofinansowaniem ogólnym pokrywającym koszty realizowanych zadań m.in. wydatków towarzyszących realizacji konkretnego zadania, niemających bezpośredniego wpływu na cenę.

W przypadku dotacji celowych, dotacja nie jest również kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową jak przy dotacjach przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i/lub usług. W tym zakresie, przykładowymi dotacjami mogą być m.in. dotacje otrzymywane na podstawie (i) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. Nr 254 poz. 1705) lub (ii) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 września 2010 r. w sprawie dotacji przedmiotowej do krajowych przewozów pasażerskich (Dz. U. Nr 188 poz. 1261 ze zm.).

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina zaznacza, że wysokość wynagrodzenia za usługę instalacji Zestawu OZE płaconego przez Mieszkańców nie ulegnie zmianie jeżeli zmniejszy się ilość Mieszkańców zainteresowanych udziałem w Projekcie, a co za tym idzie zmniejszy się ilość Zestawów OZE do zakupu i instalacji. Kwota Dofinansowania może ulec zmniejszeniu (tj. gmina będzie zobowiązana do zwrotu części Dofinansowania) w sytuacji, gdy wartość wszystkich kosztów Projektu (tj. również innych wydatków niż wydatki na zakup Zestawów OZE) byłyby mniejsze nie zakładano, a otrzymana kwota Dofinansowania byłaby w takim wypadku wyższa niż ustalone 80%.

W ocenie Gminy, nie ulega wątpliwości, że omawiane Dofinansowanie ma charakter tzw. dotacji kosztowej, a więc mającej na celu pokrycie kosztów określonego przedsięwzięcia (tu: Projektu). W szczególności, Dofinansowanie ma pokryć nie tylko koszty zakupu i instalacji Zestawów OZE, ale również inne koszty wskazane we wniosku o Dofinansowanie, tj. koszty związane z następującymi działaniami: opracowanie Programu Funkcjonalno-Użytkowego, opracowanie Studium wykonalności, zatrudnienie inspektora nadzoru, działania promocyjno-informacyjne w zakresie OZE, przeprowadzenie postępowania przetargowego zmierzającego do wyłonienia wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Zestawu OZE, promocja Projektu, ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. Jak widać, działania te obejmują całość Projektu, a koszty z nimi związane nie dotyczą bezpośrednio instalacji konkretnego Zestawu OZE u danego Mieszkańca (na należącej do niego nieruchomości), ale Projektu jako całego przedsięwzięcia.

Niezależnie od powyższego, Gmina zwraca uwagę, że w przypadku, gdyby kwota Dofinansowania miała zostać uznana za wchodzącą w zakres opodatkowania VAT z uwagi na związek z usługą instalacji Zestawów OZE (z czym Gmina się nie zgadza), doszłoby do zaprzeczenia idei jaka przyświeca realizacji projektów w oparciu o fundusze ze środków Unii Europejskiej. W takiej sytuacji bowiem, Gmina otrzymawszy dotacje z jednego źródła publicznego (tu: EFRR ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020) zobowiązana byłaby do przekazania jej części (w kwocie odpowiadającej wysokości podatku obliczonej według określonej stawki właściwej dla usługi instalacji Zestawu OZE) do innego miejsca w systemie finansów publicznych (w tym przypadku – na konto urzędu skarbowego). W tym zakresie rola Gminy sprowadzałaby się wyłącznie do roli „przekaźnika” środków publicznych w ramach administracji publicznej. Tym samym, zaprzeczeniu uległaby idea realizacji pożądanych przez Unię Europejską działań mających na celu promowanie tzw. zielonej energii i realizowanie inicjatyw w tym zakresie. Gmina nie mogłaby też pokryć wszystkich kosztów wskazanych we wniosku o Dofinansowanie, gdyż wartość kwot, jakie będą otrzymane nie uwzględnia konieczności zapłaty podatku VAT z tytułu otrzymanego Dofinansowania.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy, otrzymane Dofinansowanie – dotacja z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej IV „Przejście na gospodarkę niskoemisyjną” działania 4.1 „Odnawialne źródła energii (OZE) Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a tym samym podstawę opodatkowania VAT w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą stanowiły wyłącznie kwoty otrzymane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców, na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

3. Dofinansowanie jako płatność nie stanowiąca wynagrodzenia za określone świadczenie

Powyżej Gmina wskazała argumenty przemawiające za uznaniem Dofinansowania za dotację kosztową. Jednocześnie, na analizowane zagadnienie spojrzeć można również od strony podmiotu, który faktycznie korzysta z tego rodzaju dotacji.

W przypadku wskazanych powyżej dotacji przedmiotowych, co do zasady, ostatecznym i jednoznacznym ich beneficjentem jest nabywca danego świadczenia (towaru/usługi) od podatnika VAT, gdyż w wyniku dopłaty dokonanej przez podmiot trzeci, cena jaką jest zobowiązany uiścić z tytułu nabycia świadczenia jest odpowiednio niższa. Tymczasem w przypadku przedmiotowego Dofinansowania, co prawda Mieszkańcy korzystają w określony sposób z ogólnych efektów Projektu, ale beneficjentem tych środków finansowych jest w szczególności Gmina w odniesieniu do ponoszonych kosztów.

Innymi słowy, za brakiem uwzględnienia kwoty Dofinansowania w podstawie opodatkowania VAT z tytułu usługi przemawia także fakt, że w ocenie Gminy, wskazane środki nie mogą zostać uznane za bezpośredni element wynagrodzenia za usługę instalacji Zestawu OZE. W ocenie Wnioskodawcy, beneficjentem otrzymanych środków będzie przede wszystkim Gmina.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Dofinansowanie obejmować będzie realizację Projektu, do wykonania którego zobowiązał się Wnioskodawca. W tym zakresie, w ramach zadań Gminy, których koszty pokryte będą przez Dofinansowanie, wskazano m.in. działania promocyjne zarówno Projektu jak i samej idei OZE. W ramach Projektu przygotowana zostanie wielomodułowa Platforma internetowa. Funkcjonalności Platformy odpowiadać będą oczekiwaniom nowoczesnego społeczeństwa informacyjnego dotyczącym możliwości dostępu do wiedzy i informacji, komunikacji pomiędzy użytkownikami i Wnioskodawcą, wsparcia oraz informacji technicznych. Ponadto Platforma, w połączeniu z nowoczesnymi urządzeniami pomiarowymi oraz z serwisami pogodowymi, dawała będzie możliwość monitorowania i prognozowania funkcjonowania poszczególnych instalacji OZE na poziomie całego systemu (ogólny monitoring i prognozowanie). Dzięki temu mechanizmowi i specjalnym algorytmom przeliczeniowym możliwe będzie bieżące monitorowanie wydajności instalacji OZE. Ponadto w ramach portalu na Platformie prowadzone będą działania informacyjne przybliżające użytkownikom zarówno tematykę odnawialnych źródeł energii, ich znaczenia dla środowiska, najnowsze technologie OZE, prowadzone będą działania promocyjne w zakresie OZE i ogólnie ochrony środowiska. Działania te będą miały na celu podnoszenie świadomości ekologicznej mieszkańców i użytkowników Portalu.

Powyższe działania mają przede wszystkim na celu promocję Gminy jako ośrodka dbającego o środowisko naturalne, nowoczesnego i ekologicznego poprzez wykorzystywanie „zielonej energii”.

Trudno w tym aspekcie Projektu dopatrzeć się bezpośredniej korzyści (bezpośredniego związku), jaką osiągną Mieszkańcy danej miejscowości przy okazji budowania pozytywnego wizerunku danej gminy. W tym zakresie, Dofinansowanie pokrywa bowiem koszty działań, które odnoszą się do całości Projektu i jego wymiaru promocyjno-informacyjnego w zakresie OZE, z którego skorzystać mogą nie tylko Mieszkańcy nabywający usługę instalacji Zestawu OZE, ale też inni mieszkańcy gmin biorących udział w Projekcie. Dofinansowanie pokrywa więc również tego rodzaju koszty ogólne, nie związane bezpośrednio z konkretnym Zestawem OZE i jego instalacją.

Co istotne, jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, dotacja udzielona z EFRR ma na celu przeprowadzenie w Gminie całego Projektu. EFRR w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez Mieszkańców w ramach przedmiotowego Projektu, w tym sensie dotacja ta (Dofinansowanie) nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę instalacji, których Gmina będzie przez minimum 5 lat właścicielem. Fakt, iż część kosztów Projektu zostanie pokryta przez wpłaty Mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy a nie wymogów otrzymania Dofinansowania. W ramach tego programu, Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od Mieszkańców, jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych Mieszkańców. Gmina mogłaby też realizować program ze środków własnych lub z kredytu.

Zatem dotacja (Dofinansowanie) udzielona z EFRR nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej Mieszkańcy nabędą usługę instalacji Zestawu OZE, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego Projektu przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat. W istocie, program EFRR nie wymaga, aby przekazywać instalacje na rzecz Mieszkańców w ogóle. W tym zakresie jest to decyzja Gminy w żaden sposób niezwiązana w otrzymanym Dofinansowaniem.

W związku z powyższym, Dofinansowaniu nie można przypisać cech dopłaty do ceny, ponieważ finansuje ona realizację całego Projektu, a nie wyłącznie koszt nabycia i instalacji Zestawu OZE na nieruchomości Mieszkańca (nie jest to dopłata do ceny świadczenia dokonana przez osobę trzecią zamiast konsumenta – Mieszkańca). Innymi słowy, konsumentem – nabywcą usługi instalacji Zestawu OZE jest Mieszkaniec, natomiast z otrzymanego Dofinansowania korzysta przede wszystkim Gmina.

Również z czysto formalnego punktu widzenia należy uznać Gminę za beneficjenta otrzymanej dotacji. Już we wniosku o Dofinansowanie Projektu realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 wskazano wprost, że: „Wnioskodawcą i Beneficjentem bezpośrednim jest partnerstwo 4 gmin: A., B., C. i D.”. Brak uwzględnienia Mieszkańców nie jest przypadkowy, gdyż jak wynika ze szczegółowego opisu Osi Priorytetowych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 typem beneficjenta, jaki może pozyskać finansowanie w ramach Działania, o którym mowa w niniejszym wniosku są wyłącznie:

• jednostki samorządu terytorialnego, ich związki i stowarzyszenia,
• jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego posiadające osobowość prawną,
• jednostki sektora finansów publicznych posiadające osobowość prawną,
• administracja rządowa,
• przedsiębiorstwa,
• uczelnie/szkoły wyższe,
• jednostki naukowe,
• instytucje kultury,
• zakłady opieki zdrowotnej i podmioty lecznicze działające w publicznym systemie ochrony zdrowia – zakontraktowane z NFZ,
• spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe, TBS-y (Towarzystwo Budownictwa Społecznego),
• kościoły i związki wyznaniowe oraz osoby prawne kościołów i związków wyznaniowych,
• organizacje pozarządowe (w tym również podmioty działające w oparciu o przepisy ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym),
• (...) i jego jednostki organizacyjne,
• podmiot, który wdraża instrumenty finansowe.

W świetle powyższego, osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej (takie jak Mieszkańcy) nie mogą zostać uznane za beneficjenta dofinansowania Projektu.

Polepszenie jakości środowiska naturalnego Gminy zwiększy jej atrakcyjność, zarówno inwestycyjną, jak i turystyczną przy równoczesnej ochronie środowiska, zdrowia, zachowaniu tożsamości kulturowej i rozwijaniu spójności terytorialnej. Zwiększeniu atrakcyjności terenu Gminy będzie sprzyjać zmniejszenie zanieczyszczenia powietrza i dzięki temu ochrona zasobów przyrodniczych. Realizacja Projektu przyczyni się do poprawy jakości życia obecnych mieszkańców oraz zabezpieczy możliwości rozwojowe przyszłych pokoleń. Zapobieganie powstawaniu zanieczyszczeń powietrza oraz ograniczanie lub eliminowanie wprowadzanych do powietrza substancji zanieczyszczających, w celu zmniejszenia stężeń do dopuszczalnego poziomu, wpłynie pozytywnie na poprawę jakości powietrza i wód powierzchniowych oraz na poprawę stanu zdrowia mieszkańców regionu.

W związku z powyższym nie można zaprzeczyć, że realizacja Projektu stanowi realizację zadań własnych Gminy i tym samym to Gminę należy uznać za beneficjenta otrzymanego Dofinansowania. Tym samym, błędnym byłoby twierdzenie, że otrzymane Dofinansowanie stanowi dotację, o jakiej mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku konieczności opodatkowania VAT dotacji, która nie ma bezpośredniego związku z wynagrodzeniem otrzymywanym od nabywcy towarów/usług, znajduje potwierdzenie także licznych w interpretacjach indywidualnych, m.in.:

• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ,
• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.300.2017.1.MGo,
• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 maja 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.125.2017.2.DM,
• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.82.2017.1.MJ,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512-710/15-2/AS,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 stycznia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1085/12-2/JW,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-581/12-2/AW,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 listopada 2011 r., sygn. IPPP1-443-1319/11-2/JL.

Stanowisko Gminy jest także tożsame ze stanowiskami prezentowanymi w orzeczeniach wydawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo, w wyroku z 5 lutego 2015 r. (sygn. I FSK 821/13), Sąd stwierdził: „Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżącą projektu, to nie jest ona wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia to wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u., tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą.” Analogiczne stanowisko zajął NSA w orzeczeniach z 8 stycznia 2014 r. (sygn. I FSK 176/13) oraz z 17 czerwca 2009 r. (sygn. I FSK 571/08).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania VAT z tytułu wykonania przez Gminę instalacji Zestawu OZE stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana w tym zakresie od Mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o podatek należny.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 18 stycznia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4.4012.709.2017.1.MP, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 22 stycznia 2018 r.  

Skarga na interpretację indywidualną

21 lutego 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 23 lutego 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

• uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa,
• zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz § 4 ppsa.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę – wyrokiem z 13 czerwca 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 248/18.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 5 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1868/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Akta sprawy wpłynęły do mnie 4 stycznia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1868/18.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 cyt. ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W dorobku orzecznictwa Trybunału przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Przepisy nie określają formy zapłaty, zatem wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Reasumując, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zawarli Państwo umowę (Umowa o Dofinansowanie) o dofinansowanie Projektu „(…)” (Projekt lub Inwestycja). Projekt jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Osi Priorytetowej IV „Przejście na gospodarkę niskoemisyjną” działania 4.1 „Odnawialne źródła energii (OZE) Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020”. Celem Projektu jest promocja wśród mieszkańców Gminy rozwiązań związanych z Odnawialnymi Źródłami Energii (OZE).

Celem głównym Projektu jest efektywne wykorzystanie energii ze źródeł odnawialnych w 4 gminach: A., B., C. i D. przyczyniające się do powstania infrastruktury przyjaznej środowisku.

Na pokrycie kosztów Projektu będą Państwo mieli do dyspozycji jedynie część środków jakie wpłyną na Państwa rachunek. Dofinansowanie to będzie stanowiło nie więcej niż 80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. W przypadku, gdy wartość kosztów Projektu okaże się mniejsza, będą Państwo zobowiązani do zwrotu tej części funduszy z Dofinansowania, która przekraczać będzie 80% rzeczywistej wartości poniesionych przez Państwa kosztów. Pozostałą kwotę realizacji Projektu poniosą mieszkańcy Gminy biorący udział w Projekcie.

W ramach Projektu wykonany zostanie montaż indywidualnych Zestawów OZE, gdzie w skład Zestawu OZE, w zależności od zapotrzebowania energetycznego obiektu, na którym będzie realizowany Projekt mogą wchodzić: instalacje fotowoltaiczne, kolektory słoneczne, pompy ciepła, kocioł na biomasę (Zestaw OZE). Zestaw OZE będzie montowany w budynku mieszkalnym (obiekcie) stanowiącym własność Mieszkańca Gminy biorącego udział w Projekcie na podstawie indywidualnie zawartej umowy. W umowie w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z montażem indywidualnego Zestawu OZE Mieszkaniec użyczy Państwu, na czas określony w zawartej z Państwem umowie, do bezpłatnego korzystania część nieruchomości budynku, która ma zostać wyposażona w Zestaw OZE, w tym: część dachu/ściany/gruntu o odpowiedniej powierzchni dla montażu oraz część wewnętrzną budynku – niezbędną do zainstalowania pozostałej części Zestawu OZE przez okres trwania tej umowy.

W ramach realizacji Projektu, poza zakupem i montażem Zestawów OZE, podejmą Państwo szereg działań, których koszt do wysokości 80% zostanie pokryty ze środków Dofinansowania, a które obejmować będą m.in. przeprowadzenie postępowania przetargowego zmierzającego do wyłonienia wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Zestawu OZE.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy wskazać, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego 5 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1868/18 zapadłym w analizowanej sprawie Sąd stwierdził, że Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej, wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż instalacji OZE na budynkach mieszkańców oraz ich gruntach, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalenie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania.

NSA wskazał, że wydając interpretację Organ powinien uwzględnić stanowisko zajęte przez TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej).

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

Ponadto w wyroku Trybunał wskazał, że:

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

NSA wskazał również, że Organ powinien uwzględnić stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18. W wyroku tym NSA uznał, że

W rozpatrywanej sprawie analiza przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wykazuje, że realizują Państwo Inwestycję w warunkach podobnych do tych wynikających z wyroku TSUE nr C-612/21:

• są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT,
• z całokształtu sprawy wynika, że realizują Państwo zadanie o charakterze proekologicznym na rzecz swoich Mieszkańców,
• inwestycja jest współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020,
• dofinansowanie będzie stanowiło nie więcej niż 80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu,
• pozostałą kwotę realizacji Projektu poniosą Mieszkańcy biorący udział w Projekcie,
• w związku z realizacją inwestycji zawarli Państwo z Mieszkańcami umowy,
• za dostawę i montaż Zestawów OZE odpowiedzialny będzie wykonawca wyłoniony w ramach postępowania przetargowego.

Powyższe okoliczności wskazują, że Państwa celem jest jednorazowa realizacja Projektu „(…)” polegającego na zakupie i montażu instalacji OZE w budynkach mieszkalnych. Czynności podejmowane przez Państwa w ramach realizacji tego Projektu nie mają ani charakteru trwałego, ani zarobkowego. Jak wynika z opisu sprawy, Mieszkańcy uczestniczący w Projekcie będą partycypowali w kosztach w niewielkim zakresie.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie wykonują Państwo działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: Państwa rola sprowadzała się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania nowych systemów produkujących energię odnawialną na Państwa terenie.

Mieszkańcy gminy, którzy przystąpili do Projektu, w zamian za montaż i instalację Zestawów OZE i ich późniejsze przekazanie, zobowiązali się do zwrotu Państwu określonej części kosztów zainstalowania. Za dostawę i montaż Zestawów OZE odpowiedzialny jest wykonawca wyłoniony w ramach postepowania przetargowego - nie zatrudnili Państwo zatem własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się montażem instalacji. Z wniosku wynika, że Państwa celem nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się montażem takich instalacji, lecz celem Państwa działania jest interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Projekt realizowany będzie przez wykonawcę, wyłonionego w ramach postępowania przetargowego. Tym samym, działają tu Państwo jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych.

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją Projektu nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i realizując ww. Projekt nie działają Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja opisanego Projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi zatem wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Jak wyżej wskazano, Państwa działania w związku z realizacją Projektu nie będą stanowiły ani dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty Mieszkańców wnoszone w związku z realizacją Projektu, nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Ponadto, dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) będą, czy też nie będą opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie będzie stanowiła  elementu ceny oraz nie będzie włączona do podstawy opodatkowania.

Zatem, w analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację ww. Projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji Projektu nie będą wykonywali Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją Projektu nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem również otrzymane przez Państwa dofinansowanie, przeznaczone na realizację ww. Projektu, nie będzie zwiększało podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym, podstawy opodatkowania dla zrealizowanego przez Państwa Projektu nie będzie stanowiło wynagrodzenie otrzymane od Mieszkańców ani otrzymane dofinansowanie.

Państwa stanowisko jest zatem nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.  z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).