W zakresie: - opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w projekcie oraz stawki podatkowej dla ww. czynności, - braku opodatkowania podatkiem VAT czynności oddania przez Gminę opisanych instalacji, stanowiących jej własność, mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie, na okres 5 lat od zakończenia projektu, - odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT związanego z realizacją projektu, - braku opodatkowania podatkiem VAT przekazania przez Gminę prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców, po upływie 5 lat od zakończenia projektu

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 25 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 października 2023 r. sygn. akt I FSK 59/18,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

  - nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w projekcie oraz stawki podatkowej dla ww. czynności, (pytanie nr 1)

  - nieprawidłowe – w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności oddania przez Gminę instalacji, stanowiących jej własność, mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie, na okres 5 lat od zakończenia projektu, (pytanie nr 2)

  - nieprawidłowe – w zakresie odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT związanego z realizacją projektu, (pytanie nr 3)

  - nieprawidłowe – w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT przekazania przez Gminę prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców, po upływie 5 lat od zakończenia projektu. (pytanie nr 4)

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 31 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

  - opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w projekcie oraz stawki podatkowej dla ww. czynności,

  - braku opodatkowania podatkiem VAT czynności oddania przez Gminę opisanych instalacji, stanowiących jej własność, mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie, na okres 5 lat od zakończenia projektu,

  - odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT związanego z realizacją projektu,

  - braku opodatkowania podatkiem VAT przekazania przez Gminę prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców, po upływie 5 lat od zakończenia projektu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

 1. Gmina planuje przystąpić do realizacji projektu pn. „…” w ramach Regionalnego Programu ...

 2. Celem projektu jest wsparcie energetyki rozproszonej wśród mieszkańców, redukcja emisji CO₂ oraz zwiększenie poziomu produkcji energii z odnawialnych źródeł na terenie Gminy. Realizacja projektu planowana jest na lata 2017 - 2018. Cele szczegółowe projektu to:

- zwiększony poziom produkcji energii z odnawialnych źródeł energii w generacji rozproszonej,

- zwiększenie efektywności energetycznej w sektorze mieszkaniowym i budynkach użyteczności publicznej,

- obniżona emisyjność pyłów w ośrodkach miejskich województwa,

- lepsza jakość powietrza w ośrodkach miejskich województwa.

 3. Cele projektu mają być osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystywanie instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą oraz powietrznych pomp ciepła (zwane dalej jako przedmiotowe instalacje). Wykonane instalacje mają znajdować się na budynkach mieszkalnych osób fizycznych, innych niż mieszkalne oraz wolnostojących konstrukcjach. Ilość zgłoszeń na poszczególne instalacje wynosi:

- zestaw kolektorów słonecznych + zasobnik 300 L - 230 zgłoszeń,

- instalacja fotowoltaiczna o mocy do 2,2 kW lub 3,2 kW lub 4,2 kW lub 5,2 kW (energia słoneczna) - 155 zgłoszeń,

- kocioł centralnego ogrzewania opalany biomasą 15 kW lub 20 kW lub 25 kW lub 35 kW w ilości 85 zgłoszeń,

- powietrzna pompa ciepła o mocy do 2,5 kW z zasobnikiem do 220 I lub 320 I w ilości 80 zgłoszeń.

Osiągnięcie celów projektu, w szczególności efektu ekologicznego w trakcie realizacji projektu i po jego zakończeniu będzie ściśle monitorowane.

 4. Gmina (dalej Gmina) planując przystąpienie do realizacji projektu wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dn. 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r, poz. 446 z późn. zm.) gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2016 r., poz. 672 z późn. zm.), art. 403 ust. 2, w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22, finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii określa jako zadanie własne gmin. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa są środkami o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych.

 5. Pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi zostaną zawarte umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji projektu „..”, z której wynikać będzie, że mieszkańcy poniosą co najmniej 30% wartości bezzwrotnych kosztów kwalifikowanych projektu, nie więcej niż 70% to fundusze unijne. Mieszkańcy zgodnie z treścią umów oświadczą, że posiadają pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której przewiduje się realizację ww. projektu oraz zobowiązani są do udostępniania jej do prowadzenia prac projektowych i robót budowlanych.

Energia/źródło energii ciepła wytworzone w związku z udziałem w projekcie wykorzystane będzie wyłącznie na potrzeby gospodarstwa domowego. W przypadku gdy członkiem gospodarstwa domowego, w którym zainstalowano mikroźródło odnawialnego źródła energii jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą lub rolniczą, wsparcie na rzecz odbiorcy ostatecznego udzielane jest w formie pomocy de minimis.

Po zakończeniu realizacji projektu przedmiotowe instalacje przez 5 lat będą własnością Gminy, a mieszkańcy będą je bezpłatnie użytkować. Po tym czasie zostaną bezpłatnie przekazane właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosić koszty związane z ich utrzymaniem. Gmina po przekazaniu przedmiotowych instalacji nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Mieszkańcom w okresie trwałości projektu postawione będą ograniczenia w dysponowaniu instalacjami. W szczególności mieszkańcy zobowiązani będą do zaniechania dokonywania jakichkolwiek zmian lub przeróbek przedmiotowych instalacji bez wiedzy i zgody Gminy - właściciela instalacji. W przypadku zbycia budynku będą zobowiązani do zapewnienia przejęcia przez nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy z Gminą. W kosztach inwestycji będą uczestniczyć mieszkańcy - osoby fizyczne, poprzez dokonanie określonej w umowie wpłaty w dwóch transzach: pierwsza w wysokości 1000 zł brutto z tytułu uczestnictwa w Projekcie w terminie do 31 stycznia 2017 r., druga transza do wysokości pełnego udziału własnego (30% kosztów kwalifikowanych powiększona o należny podatek VAT) po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego na wyłonienie wykonawcy robót w terminie co najmniej 1 miesiąca przed planowanym terminem montażu instalacji. Wpłaty dokonywane mają być za pośrednictwem banku, poczty lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Niewpłacenie wymaganej kwoty w terminach określonych przez Gminę jest równoznaczne z wykluczeniem z realizacji projektu. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca jest warunkiem uczestnictwa w projekcie. Świadczenia dokonywane na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną na wykonanie przez Gminę budowy przedmiotowych instalacji mają charakter świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT i nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wpłaty mieszkańców będą traktowane jako zaliczki na poczet usługi polegającej na wykonaniu budowy przedmiotowych instalacji. Otrzymane przez Gminę środki z tytułu dofinansowania projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców a także nie będą stanowiły dopłaty do cen towarów. Budynki objęte projektem „…” zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 z późn. zm.) stanowią budynki:

- mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 oraz 1121,

- gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1271.

W rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy VAT budynki mieszkalne objęte są społecznym programem mieszkaniowym, natomiast budynki gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu 1271 - budynki gospodarstw rolnych - nie są objęte systemem mieszkaniowym. Powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m² oraz powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m². Termin realizacji projektu to lata 2017-2018.

  6. Zgodnie z planowanymi założeniami projektu Gmina zakupi u jednego wykonawcy usługę montażu z wykorzystaniem towarów wykonawcy, niezbędnych do jej wykonania. Przedmiotowe instalacje służą do konwersji energii promieniowania słonecznego lub aerotermii na ciepło. Zakupiona usługa wykonania instalacji jest więc usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy. Usługa sklasyfikowana jest w dziale 43 - roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.1 - roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dn. 29 października 2008 r. Dz.U. Nr 207, poz. 1293 z póź. zm.), Zgodnie z warunkami kontraktu usługa wykonywana będzie w budynkach osób fizycznych, które to osoby związane będą umową z Gminą. Gmina wejdzie w rolę świadczącego ww. usługę na rzecz mieszkańców. Skład instalacji jest różny w zależności od wyboru mieszkańca. Oprócz elementów „głównych” umieszczonych na dachu budynku lub działce, w przypadku instalacji kolektorów i instalacji fotowoltaicznych, wchodzą inne elementy układu - zbiorniki, stacje pompowe, orurowanie - rozmieszczone wewnątrz budynku np. w kotłowni lub w pobliżu budynku na odpowiedniej konstrukcji. W przypadku powietrznych pomp ciepła „główna” instalacja jak i pozostałe elementy układu znajdować się będą wewnątrz budynku. Kotły centralnego ogrzewania w całości będą zamontowane w budynkach mieszkalnych.

 7. Kolektory słoneczne/instalacje fotowoltaiczne mają być zainstalowane na dachach budynków mieszkalnych. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja taka jest niemożliwa lub nieuzasadniona, dopuszcza się zainstalowanie kolektorów zakotwiczonych do ściany budynku lub na wolnostojących konstrukcjach w bezpośrednim sąsiedztwie budynku. Kolektory słoneczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Kolektory zainstalowane na wolnostojących konstrukcjach powiązane są z budynkiem systemem przewodów, rur.

 8. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym. Składa deklarację VAT.

Użyte sformułowanie „ustawa VAT” bez dalszych określeń oznacza ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm).

Pismem z 6 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zaistniałego stanu faktycznego następująco:

Usługa opisana we wniosku z dnia 25 stycznia 2017 r. (data doręczenia 31 stycznia 2017 r.) tj. wykonanie instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą oraz powietrznych pomp ciepła, na poczet której mieszkańcy będą wnosić opłaty będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) tj. w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Pytania:

 1. Czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w przedmiotowym projekcie są opodatkowane podatkiem VAT? Jeśli tak to według jakiej stawki?

 2. Czy oddanie przez Gminę przedmiotowych instalacji, stanowiących jej własność, mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie, na okres 5 lat od zakończenia projektu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to co jest podstawą opodatkowania? Jeśli tak, to według jakiej stawki?

 3. Czy Gmina może odliczać lub uzyska zwrot podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu?

 4. Czy przekazanie przez Gminę prawa własności przedmiotowych instalacji na rzecz mieszkańców, po upływie 5 lat od zakończenia projektu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak to według jakiej stawki i co jest podstawą opodatkowania?

Państwa stanowisko:

Ad. 1

Otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców posesji na których zostaną wykonane przedmiotowe instalacje, w ramach projektu, na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w projekcie, są opodatkowane podatkiem VAT. Co prawda celem Gminy przystępującej do realizacji projektu nie jest świadczenie materialne na rzecz mieszkańców, jednak dążąc do realizacji celu jakim jest ochrona środowiska ludność zyska nie tylko korzyści materialne, ale również konkretni mieszkańcy uczestniczący w projekcie, którzy będą chcieli podpisać stosowną umowę z Gminą i przyjąć na siebie określone w niej zobowiązania, odniosą korzyści o charakterze majątkowym w formie bezpłatnego korzystania z zainstalowanych instalacji, a po okresie trwałości projektu przejmą je na własność. Jest więc konkretny odbiorca działań Gminy, związany z Gminą umową oraz dokonujący wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie. Wpłata mieszkańca ma być warunkiem podpisania umowy i w konsekwencji wybudowania przedmiotowych instalacji. Można więc określić, że działania Gminy i mieszkańca wykonywane są w ramach umowy zobowiązaniowej i że wpłata mieszkańca następuje w zamian za świadczenie Gminy na jego rzecz. Zaplanowany sposób organizacji i zarządzania przedmiotowymi instalacjami, które zostaną wybudowane na prywatnych posesjach mieszkańców to:

a. 5-letni okres trwałości projektu - pozostawienie instalacji jako własność Gminy, w bezpłatnym użytkowaniu mieszkańców,

b. po zakończeniu trwałości projektu - przeniesienie własności instalacji na rzecz mieszkańców, z równoczesnym zobowiązaniem właścicieli nieruchomości do korzystania z nich.

Jednocześnie określony został zamiar przekazania przedmiotowych instalacji mieszkańcom, najpierw w użytkowanie, później na własność, a więc dokonane na początku projektu wpłaty mieszkańców za świadczenie Gminy na ich rzecz należy określić jako zaliczkę na poczet wykonania przedmiotowych instalacji na działkach prywatnych mieszkańców, która zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy VAT jest obrotem stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Wpłaty mieszkańców dokonywane na rachunek bankowy Gminy powinny być opodatkowane stawką:

  a. 8% VAT wpłaty dotyczące instalacji na ww. budynkach mieszkalnych,

  b. w przypadku gdy część instalacji wykracza poza budynek mieszkalny a część instalacji znajduje się w nim Wnioskodawca oblicza procentowy udział wartości instalacji w budynku mieszkalnym w całej wartości instalacji. Zaliczkę Wnioskodawca opodatkowuje proporcjonalnie tj. 8% VAT część znajdująca się w budynku mieszkalnym, 23% VAT część znajdująca się poza budynkiem,

  c. 23% VAT wpłaty dotyczące instalacji poza budynkami mieszkalnymi.

Ad. 2

Oddanie przez Gminę przedmiotowych instalacji, które zostaną wykonane w ramach projektu w bezpłatne użytkowanie mieszkańców, w okresie 5 lat od jego zakończenia, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Nie stanowi bowiem odpłatnego świadczenia na rzecz mieszkańców. Nie podlega również opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie usług, gdyż nie stanowi użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika ani nieodpłatnego świadczenia usług, do celów innych niż działalność podatnika, czyli nie spełnia kryteriów określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1 czy pkt 2 ustawy VAT. Oddanie przedmiotowych instalacji w bezpłatne użytkowanie mieszkańców na nieruchomościach, na których zostaną wykonane w ramach projektu, w okresie 5 lat od jego zakończenia, służy realizacji zadań własnych Gminy zgodnie z Ustawą Prawo Ochrony Środowiska (art. 403 ust. 2 ustawy Prawo Ochrony Środowiska). Gmina jednoznacznie interpretuje, że oddanie przedmiotowych instalacji w bezpłatne użytkowanie mieszkańców na posesjach, których zostaną wykonane w ramach projektu, w okresie 5 lat od jego zakończenia jest nieopodatkowane podatkiem VAT, a więc pytanie o stawkę podatku jest bezprzedmiotowe.

Ad. 3

Gminie przysługuje prawo do odliczenia lub zwrotu z Urzędu Skarbowego (zgodnie z właściwymi przepisami ustawy VAT i aktów wykonawczych), podatku naliczonego związanego z wydatkami w ramach projektu, w części projektu dotyczącej budowy przedmiotowych instalacji na działkach osób fizycznych, a to podatku naliczonego wynikającego z faktur za:

a. roboty - wykonanie przedmiotowych instalacji na działkach osób fizycznych,

b. wykonanie programu funkcjonalno-użytkowego,

c. prace inspektora nadzoru nad wykonaniem instalacji oraz innych wydatków związanych z realizacją projektu.

W przypadku wymienionych robót i usług istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, skutkujący powstaniem podatku należnego. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Spełnione są dwa warunki przysługiwania prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Ad. 4

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Gminę w ramach projektu, w części dotyczącej budowy przedmiotowych instalacji na prywatnych posesjach, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Faktem jest, że tak jak wskazano w stanowisku przedstawionym w odpowiedzi na pytanie nr 1 niniejszego wniosku (opodatkowanie wpłat mieszkańców), Gmina w ramach umowy zobowiązaniowej będzie świadczyła na rzecz konkretnych mieszkańców.

Świadczenie polega na wykonaniu robót budowlanych związanych z budową przedmiotowych instalacji na posesjach osób fizycznych. Ponieważ wpłaty mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie można interpretować jako wpłaty w zamian za to świadczenie, można to świadczenie traktować jako odpłatne świadczenie usług i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Świadczenie to wykonane ma być w trakcie realizacji projektu, a przedmiot świadczenia w postaci przedmiotowych instalacji na posesjach osób fizycznych, wydany będzie odbiorcom świadczenia - mieszkańcom z chwilą podpisania przez wszystkie zainteresowane strony (w tym mieszkańca) protokołu odbioru. Od tej chwili rozpocznie się okres bezpłatnego użytkowania instalacji przez mieszkańców. Po 5-letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy, na posesjach których wybudowane zostaną przedmiotowe instalacje, przejmą ich prawo własności bez konieczności dokonywania dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony: przekazująca i przyjmująca daną instalację. W konsekwencji całość należności Gminy od mieszkańca, w związku z wykonaniem instalacji na jego posesji to kwota wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie, o której mowa w pytaniu i stanowisku Gminy nr 1 niniejszego wniosku.

Ponieważ zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest obrót, a obrót jest kwotą należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę podatku należnego, zaś całość należności z tytułu wykonania przedmiotowych instalacji na posesjach osób fizycznych to wymagana na początku projektu wpłata mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie, to całość zobowiązania podatkowego Gminy w zakresie podatku VAT, związanego z realizacją projektu w części dotyczącej budowy przedmiotowych instalacji na działkach prywatnych osób fizycznych, wynika z opodatkowania wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie. Przekazanie przez Gminę prawa własności przedmiotowych instalacji na rzecz mieszkańców posesji na których zostaną wykonane w ramach projektu, po 5 latach od jego zakończenia, wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu uczestnictwa w projekcie, podlega opodatkowaniem podatkiem VAT lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi. Wszakże zbycie prawa własności nierozłącznie związane jest z wydaniem towaru - jak w tym przypadku - odbiorem przedmiotu świadczonej usługi, czyli dostawą towarów i świadczeniem usług, które to czynności, w przypadku ich odpłatności podlegają podatkiem VAT. Odległość czasowa pomiędzy przeniesieniem prawa własności a dostawą towarów czy wyświadczeniem usługi nie przeczy nierozerwalności tych czynności. Powyższe jest wtedy zbieżne z zapisami Kodeksu cywilnego, gdzie w art. 535 wskazane jest, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stąd należy podejść do świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców jako całość, jak w pierwszej części niniejszego stanowiska. Całość świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców, na posesjach których zostaną wybudowane przedmiotowe instalacje w ramach projektu czyli przekazanie prawa własności, po 5 latach od zakończenia projektu, wraz z wydaniem przedmiotu usługi opodatkowane jest według stawek przywołanych i przedstawionych w stanowisku Gminy dotyczącym pytania nr 1 niniejszego wniosku.

Podstawą opodatkowania całości świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców, na nieruchomościach których zostaną wybudowane przedmiotowe instalacje w ramach projektu (czyli przekazanie prawa własności po 5 latach od zakończenia projektu, wraz z wydaniem przedmiotu usługi) zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT jest obrót, a więc kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwotą należną z tytułu całości świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców w ramach realizacji projektu jest wpłata mieszkańców wymagana z tytułu uczestnictwa w projekcie. Ponieważ wpłaty mieszkańców wymagane są na początku realizacji projektu, przed rozpoczęciem robót, zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy VAT opodatkowane są jako zaliczka, o czym mowa w niniejszym wniosku w pytaniu i stanowisku Gminy nr 1. Wobec powyższego kwota należna - po rozliczeniu zaliczki - wynosi 0,00 zł, w tym: obrót - 0,00 zł, podatek VAT - 0,00 zł.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 5 maja 2017 r., wydałem interpretację indywidualną znak: 2461-IBPP2.4512.100.2017.2.KO, w której uznałem Państwa stanowisko za:

  - prawidłowe – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w projekcie oraz stawki podatkowej dla ww. czynności,

  - prawidłowe – w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności oddania przez Gminę opisanych instalacji, stanowiących jej własność, mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie, na okres 5 lat od zakończenia projektu,

  - prawidłowe – w zakresie odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT związanego z realizacją projektu,

  - nieprawidłowe – w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług w ramach realizacji projektu jako całości świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców, na nieruchomościach których zostaną wybudowane instalacje w ramach projektu (czyli przekazanie prawa własności po 5 latach od zakończenia projektu, wraz z wydaniem przedmiotu usługi) odpowiadającej wpłacie mieszkańców wymaganej z tytułu uczestnictwa w projekcie.

Interpretację doręczono Państwu 9 maja 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 11 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarga wpłynęła do mnie 18 lipca 2017 r.

Wnieśli Państwo o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę – wyrokiem z 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 511/17.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 24 października 2023 r., sygn. akt I FSK 59/18:

1) uchylił zaskarżony wyrok w całości,

2) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r., nr 2461-IBPP2.4512.100.2017.2.KO,

3) zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Burmistrza Gminy kwotę 760 zł (słownie: siedemset sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie ww. wyroku wskazał, że: „Zaistniała w niniejszej sprawie kwestia sporna dotyczyła tego, czy w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina powinna zaliczyć do podstawy obliczenia podatku od towarów i usług kwoty dofinansowania otrzymanego w ramach Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu ...

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1, ze zm., dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) z 30 marca 2023 r, w sprawie C-612/21, ECLI:EU:C:2023:279, w którym odpowiadając na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego Trybunał wyjaśnił, że: „art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”.

W następstwie przywołanego wyżej wyroku TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: „CBOSA”) przyjął, że: „Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT”.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą w ww. wyroku z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawionym w tym wyroku.

W tej sytuacji ocena zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu musi być dokonana z uwzględnieniem stanowiska TSUE wyrażonego w ww. wyroku w sprawie C-612/21, gdzie Trybunał uznał, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania Dyrektywy VAT, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy, czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 Dyrektywy VAT, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28).

Co istotne, jednocześnie Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację.

Przyjęcie przez Sąd krajowy, że Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy VAT, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten Sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za „działalność gospodarczą” w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32).

Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że „nie wydaje się”, by Gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same: dostawę i instalację, po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawie C-612/21 oznacza, że istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy VAT, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że również w rozpatrywanej sprawie Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, które będą stanowiły, że w zamian za odpłatność ze strony mieszkańca w dwóch transzach na rzecz wnioskodawcy, Gmina wykona na budynkach mieszkańców instalacje kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą oraz powietrznych pomp ciepła; udostępni te instalacje mieszkańcom, a następnie po okresie trwałości projektu przeniesie własność tych instalacji na rzecz mieszkańców.

Mając na uwadze stanowisko Trybunału odnoszące się do ustalenia, czy Gmina prowadzi działalność gospodarczą należy zauważyć, iż brak jest w opisie stanu faktycznego niniejszej sprawy podstaw do uznania, iż Gmina powyższe świadczenie realizuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Brak jest informacji, by Gmina zamierzała świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE. Gmina zaznaczyła, iż realizacja projektu współfinansowana będzie ze środków Regionalnego Programu ... Źródłem finansowania projektu będzie zatem dotacja ze środków europejskich i wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowiący ułamek wartości instalacji (około 30%). Wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy, warunkujący udział w projekcie. W celu realizacji projektu Gmina planuje zakup u jednego wykonawcy usługę montażu z wykorzystaniem towarów wykonawcy, niezbędnych do jej wykonania. Po zakończeniu projektu ww. obiekty przez 5 lat będą własnością Gminy, a mieszkańcy będą je bezpłatnie użytkować. Po tym czasie przedmiotowe instalacje zostaną bezpłatnie przekazane właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosili koszty związane z ich utrzymaniem.

Reasumując Gmina nie zatrudnia pracowników do usług instalacji systemów OZE, ale w tym celu korzysta z usług podmiotów trzecich, wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowi ułamek wartości instalacji (około 30%). Jak wynika z powyższego stan faktyczny niniejszej sprawy jest zbliżony do sprawy przedstawionej Trybunałowi.

Podkreślić należy, że zarówno z wyroku TSUE w sprawie C-612/21 oraz z wyroku NSA sygn. akt I FSK1454/18, wynika iż dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem podmiotów trzecich, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej.

Powyższe skutkuje tym, że prezentowane w tej sprawie stanowisko organu interpretacyjnego oraz Sądu pierwszej instancji, w którym przyjęto, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu … na realizację opisanego we wniosku o interpretację projektu dotyczącego odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, narusza art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wydając ponownie interpretację indywidualną, organ powinien uwzględnić stanowisko zajęte przez TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21 oraz przez NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18.”

Pismem z 24 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 511/17 zwrócono akta do tut. Organu (data wpływu do tut. Organu 26 stycznia 2024 r.)

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

     - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 24 października 2023 r., sygn. akt I FSK 59/18, uwzględniam przy tym wyrok TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21;

      - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

    - nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w projekcie oraz stawki podatkowej dla ww. czynności, (pytanie nr 1)

   - nieprawidłowe – w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności oddania przez Gminę instalacji, stanowiących jej własność, mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie, na okres 5 lat od zakończenia projektu, (pytanie nr 2)

   - nieprawidłowe – w zakresie odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT związanego z realizacją projektu, (pytanie nr 3)

   - nieprawidłowe – w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT przekazania przez Gminę prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców, po upływie 5 lat od zakończenia projektu. (pytanie nr 4)

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynikało, że planują Państwo przystąpić do realizacji projektu pn. „…” w ramach Regionalnego ...

Cele projektu mają być osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystywanie instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą oraz powietrznych pomp ciepła (zwane dalej jako przedmiotowe instalacje). Wykonane instalacje mają znajdować się na budynkach mieszkalnych osób fizycznych, innych niż mieszkalne oraz wolnostojących konstrukcjach.

Państwo planując przystąpienie do realizacji projektu wypełniają swoje ustawowe zadania. Pomiędzy Państwem a osobami fizycznymi zostaną zawarte umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji projektu, z której wynikać będzie, że mieszkańcy poniosą co najmniej 30% wartości bezzwrotnych kosztów kwalifikowanych projektu, nie więcej niż 70% to fundusze unijne.

Po zakończeniu realizacji projektu przedmiotowe instalacje przez 5 lat będą własnością Państwa, a mieszkańcy będą je bezpłatnie użytkować. Po tym czasie zostaną bezpłatnie przekazane właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosić koszty związane z ich utrzymaniem. Państwo po przekazaniu przedmiotowych instalacji nie będą ponosili żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Mieszkańcom w okresie trwałości projektu postawione będą ograniczenia w dysponowaniu instalacjami.

W kosztach inwestycji będą uczestniczyć mieszkańcy - osoby fizyczne, poprzez dokonanie określonej w umowie wpłaty w dwóch transzach: pierwsza w wysokości 1000 zł brutto z tytułu uczestnictwa w Projekcie w terminie do 31 stycznia 2017 r., druga transza do wysokości pełnego udziału własnego (30% kosztów kwalifikowanych powiększona o należny podatek VAT) po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego na wyłonienie wykonawcy robót w terminie co najmniej 1 miesiąca przed planowanym terminem montażu instalacji. Wpłaty dokonywane mają być za pośrednictwem banku, poczty lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Niewpłacenie wymaganej kwoty w terminach określonych przez Państwa jest równoznaczne z wykluczeniem z realizacji projektu. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca jest warunkiem uczestnictwa w projekcie. Otrzymane przez Państwa środki z tytułu dofinansowania projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców a także nie będą stanowiły dopłaty do cen towarów.

Zgodnie z planowanymi założeniami projektu Państwo zakupią u jednego wykonawcy usługę montażu z wykorzystaniem towarów wykonawcy, niezbędnych do jej wykonania.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, Państwa wątpliwości, sformułowane w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1, dotyczą kwestii czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców na rachunek bankowy Państwa z tytułu uczestnictwa w projekcie są opodatkowane podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, a także stanowisko NSA w Warszawie przedstawione w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 24 października 2023 r., sygn. akt I FSK 59/18, które mocą art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiąże organ w tej sprawie, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa projektu w zakresie instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą oraz powietrznych pomp ciepła na rzecz osób fizycznych, była dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że  gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C 655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie wykonują Państwo na rzecz mieszkańców, działań na zasadach i na tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych. Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania instalacji w postaci kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą oraz powietrznych pomp ciepła dla mieszkańców na terenie gminy.

Jak wynika z wniosku, zakup i wykonanie instalacji realizowane będzie w ramach Projektu współfinansowanego ze środków europejskich. Na realizację Projektu uzyskali Państwo dofinansowanie. Otrzymane przez Państwa środki z tytułu dofinansowania projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców a także nie będą stanowiły dopłaty do cen towarów. W kosztach inwestycji będą uczestniczyć mieszkańcy - osoby fizyczne, poprzez dokonanie określonej w umowie wpłaty w dwóch transzach: pierwsza w wysokości 1000 zł brutto z tytułu uczestnictwa w Projekcie w terminie do 31 stycznia 2017 r., druga transza do wysokości pełnego udziału własnego (30% kosztów kwalifikowanych powiększona o należny podatek VAT) po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego na wyłonienie wykonawcy robót w terminie co najmniej 1 miesiąca przed planowanym terminem montażu instalacji.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Działają Państwo jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych. Inwestycja zostanie realizowana na podstawie kontraktu z wyłonionym przez Państwa wykonawcą, u którego zakupią Państwo usługę montażu z wykorzystaniem towarów wykonawcy, niezbędnych do jej wykonania.

W konsekwencji, działania Państwa w związku z realizacją projektu w zakresie dostawy i montażu kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą oraz powietrznych pomp ciepła w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy, nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww. inwestycję nie wykonują Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja inwestycji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców na rachunek Państwa z tytułu uczestnictwa w projekcie należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy,

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wyżej wskazano Państwa działania w związku z realizacją projektu w zakresie dostawy i montażu kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą oraz powietrznych pomp ciepła w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy nie stanowią ani dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty mieszkańców wnoszone w związku z realizacją projektu w zakresie dostawy i montażu kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą oraz powietrznych pomp ciepła nie stanowią zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 jest zatem nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii objętych pytaniami nr 2 i nr 4 wniosku należy zauważyć, że – jak wynika z opisu sprawy – po zakończeniu realizacji projektu przedmiotowe instalacje przez 5 lat będą własnością Państwa, a mieszkańcy będą je bezpłatnie użytkować. Po tym czasie zostaną bezpłatnie przekazane właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosić koszty związane z ich utrzymaniem.

Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez mieszkańca z instalacji w okresie obowiązywania umowy, jaki i przeniesienie na mieszkańca własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy realizowane będzie przez Państwa w ramach usługi wykonania przedmiotowych instalacji i Państwo nie będą pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców.

Zatem odnosząc się do opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom instalacji do korzystania w okresie trwania umowy (przez okres 5 lat) oraz czynności przekazania im własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy (po upływie 5 lat) należy wskazać, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach przedmiotowej inwestycji przez Państwa na rzecz mieszkańców, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Państwa, tj. przekazanie instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy oraz przeniesienie wraz z upływem okresu trwania umowy całości Instalacji na własność mieszkańca, nie stanowią odrębnych czynności.

Jak wynika z opisu sprawy, zarówno korzystanie przez mieszkańca z instalacji w okresie obowiązywania umowy, jak i przeniesienie na mieszkańca własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy – realizowane będzie przez Państwa w ramach usługi wykonania przedmiotowych instalacji i Państwo nie będą pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców.

Zatem, w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest samo przekazanie przez Państwa mieszkańcom instalacji do korzystania w okresie trwania umowy oraz przekazanie im prawa własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy, lecz świadczenie przez Gminę usługi wykonania przedmiotowych instalacji, której zakończenie nastąpi po okresie trwania umowy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że czynność przekazania mieszkańcom instalacji do korzystania w okresie trwania umowy oraz czynność przekazania im prawa własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy, nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale jest elementem całościowej usługi świadczonej przez Państwa na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji powyższego, czynności przekazania przez Państwa instalacji do korzystania w okresie trwania umowy (przez okres 5 lat) oraz przekazania mieszkańcom prawa własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy (po okresie 5 lat), nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 4, z uwagi na użytą argumentację jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami na realizację projektu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art.  86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić,  że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Jak już wcześniej wskazano realizacja przedmiotowego projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie dokonują Państwo dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy dokonywanymi zakupami, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzam, że nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację Projektu nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Państwo nie mają również prawo do zwrotu różnicy podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.