Rozliczenie projektu dotyczącego budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych realizacji Inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT).

W 2024 roku Gmina planuje zrealizować inwestycję (dalej: Inwestycja) polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: oczyszczalnie lub POŚ) na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Dokładny zakres Inwestycji obejmuje także wykonanie dokumentacji projektowej oraz koszty nadzoru inwestorskiego. Przydomowe oczyszczalnie ścieków służyć będą mieszkańcom Gminy jako miejsca, do których odprowadzane będą ścieki. Budowa oczyszczalni przydomowych będzie traktowana na zasadzie dobrowolności. Mieszkańcy Gminy nie będą przymuszani do obligatoryjnego wybudowania POŚ na ich posesji. Oczyszczalnie będą budowane wyłącznie u tych mieszkańców, którzy zadeklarują chęć budowy i dokonają wpłaty. Dokonanie wpłaty udziału finansowego na rachunek Gminy będzie warunkiem koniecznym do wybudowania oczyszczalni na posesji danego mieszkańca. Wnioskodawca nie będzie realizował Inwestycji na nieruchomościach mieszkańców, którzy nie dokonają wpłaty. Ww. wpłaty będą uiszczane przez mieszkańców na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w których zobowiązanie na rzecz Gminy określone zostanie jako udział w kosztach budowy oczyszczalni. W umowach tych określone zostaną również obowiązki stron oraz przekazanie Gminie prawa do dysponowania określonymi częściami nieruchomości na cele budowlane dla potrzeb budowy POŚ.

Inwestycja będzie realizowana na zlecenie Gminy za pośrednictwem wykonawcy wybranego w drodze zamówień publicznych. Jako źródło finansowania zadania planuje się środki, które Gmina otrzymała z subwencji ogólnej, z przeznaczeniem na wsparcie finansowe w zakresie kanalizacji oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, a także udział pieniężny mieszkańców (do 30% wartości brutto oczyszczalni). Od wpłat dokonanych przez mieszkańców na rachunek Gminy odprowadzany będzie podatek VAT oraz będą wystawiane faktury. Szacowana wartość udziału finansowego poszczególnych właścicieli posesji – uczestników, będzie wielkością stałą i zależna będzie tylko i wyłącznie od wielkości przydomowej oczyszczalni ścieków, a tym samym jej wartości.

Inwestycją będzie zarządzać Gmina. Będzie ona również właścicielem powstałych przydomowych oczyszczalni ścieków przez okres 5 lat (dalej: okres trwałości projektu) od dnia zakończenia realizacji zadania, tj. od dnia zakończenia budowy wszystkich zaplanowanych oczyszczalni, które udostępni w nieodpłatne użytkowanie właścicielom posesji. Natomiast po zakończeniu okresu trwałości projektu oczyszczalnie zostaną przekazane właścicielom posesji, na których zostały wybudowane. Przekazanie przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz użytkowników na własność po upływie okresu trwałości projektu odbędzie się na podstawie odrębnej umowy cywilnoprawnej zawartej z mieszkańcami.

Gmina po wybudowaniu POŚ nie będzie ponosiła żadnych wydatków związanych z ich bieżącym utrzymaniem i obsługą, ani też nie będzie pobierała żadnych opłat. Użytkownicy będą zobowiązani do opróżniania i wywozu nieczystości na własny koszt. Właściciele posesji przez okres trwałości będą użytkownikami przydomowych oczyszczalni ścieków i będą je eksploatować.

Zakupy towarów i usług, służących wybudowaniu przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków, będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. z usługami odprowadzania ścieków poprzez budowę oczyszczalni, wyświadczonymi przez Gminę na rzecz poszczególnych mieszkańców. Wydatki poniesione na realizację Inwestycji zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy, tj. na Gminę.

Realizacja przedmiotowego zadania należy do zadań własnych Gminy. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 3 stanowi zaś, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy - w szczególności zadania te obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zadaniem własnym gminy, zgodnie z ustawą z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 40), jest zbiorowe odprowadzanie ścieków.

Pytania

1) Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji?

2) Czy świadczone przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, tj. realizacja Inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków będą stanowiły dla celów VAT usługę określoną w poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT opodatkowaną wg stawki obniżonej 8%?

3) Czy subwencja otrzymana na realizację Inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji.

Ad 2)

Odpłatne świadczenie usług związanych z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków, polegających na doprowadzeniu do powstania przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach mieszkańców, podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%. Zgodnie z treścią schematu PKWiU, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków znajdują się w grupowaniu 37.00.11.0. Przydomowe oczyszczalnie ścieków będą służyć mieszkańcom jako miejsca, do których będą odprowadzane i w których czyszczone będą ścieki. Należy więc uznać, że czynności wykonywane przez Gminę są usługami związanymi z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. W konsekwencji, stanowią one usługi, o których mowa w poz. 142 załącznika nr 3 ustawy o VAT, a więc podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

Ad 3)

Otrzymana subwencja ze środków budżetu Państwa na realizację Inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT.

Uzasadnienie Ad 1)

Gmina pragnie wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi VAT w sytuacji, gdy towar i usługa, przy nabyciu których został naliczony podatek są następnie wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w rozpatrywanej sprawie będą spełnione obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, w odniesieniu do analizowanej transakcji, Gmina jest podatnikiem VAT oraz poniesione wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi (czynności budowy infrastruktury na rzecz mieszkańców w zamian za wpłaty). W niniejszej sprawie czynnością jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańców będzie usługa oczyszczania ścieków poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Dokonanie wpłat przez właścicieli nieruchomości będzie obligatoryjnym warunkiem realizacji Inwestycji. Z powyższego wynika więc, że kwoty uiszczone przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę przedmiotowej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy. W tym kontekście, należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców będą pozostawały w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług, które będą realizowane na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne nie będą pozostawały „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Wnioskodawcę - będzie zachodził bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym świadczeniem usług odprowadzania ścieków poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, którzy wnieśli stosowne wpłaty, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją Inwestycji.

Uzasadnienie Ad 2)

Zgodnie z art. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 5 ww. ustawy, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Zawierane przez Gminę z mieszkańcami umowy będą przewidywać wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach, których właścicielami pozostaną mieszkańcy. Nie będą one przewidywały przeniesienia prawa własności POŚ na rzecz mieszkańców w okresie trwałości projektu. W konsekwencji należy uznać, iż Gmina nie będzie realizować dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, lecz będzie realizować świadczenia na rzecz mieszkańców, którym odpowiada określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani będą mieszkańcy. Tym samym, w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że świadczenia Gminy polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ powinny być uznane za odpłatne świadczenie usług.

W pozycji 142 załącznika nr 3 wyszczególnione są usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, sklasyfikowane pod symbolem ex 37. Usługą kompleksowego usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych przez Gminę przy wykorzystaniu przydomowych oczyszczalni ścieków jest także wykonanie usług budowlanych związanych z budową na posesjach mieszkańców tych instalacji. Gmina nie zrealizuje de facto samej budowy POŚ. Czyni to tylko dla zapewnienia oczyszczania ścieków. Zatem nabycie przez nią i przekazanie usług budowlanych ma ułatwić i umożliwić właściwe skorzystanie z usługi zapewniającej oczyszczanie ścieków mieszkańca przy pomocy przydomowej oczyszczalni ścieków.

Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków mieszczą się w PKWiU 37.00.11.0. Należące do nich ww. usługi budowlane Gmina powinna opodatkować stawką VAT w obniżonej wysokości, tj. 8%. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zasadności zastosowania obniżonej stawki VAT potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 października 2019 r., znak 0113-KDIPT1- 2.4012.457.2019.1.KW.

Uzasadnienie Ad 3)

Kwota subwencji stanowi część zrealizowanej przez Gminę Inwestycji w zakresie budowy POŚ i pozostaje w bezpośrednim związku z płatnością po stronie mieszkańców biorących udział w tej Inwestycji. Przedmiotowe dofinansowanie stanowi zatem pokrycie ceny świadczonych usług i jest dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość, jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego. W związku z tym, otrzymana subwencja stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, subwencja jest opodatkowana w taki sposób, jak świadczenie którego dotyczy.

Jak wyżej wskazano, dla usług odprowadzania i oczyszczania ścieków poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji stwierdzić należy, że otrzymana przez Gminę subwencja na realizację Inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Zatem, powinna być opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Według art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Wskazać również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia, odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W dorobku orzecznictwa Trybunału przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Przepisy nie określają formy zapłaty, zatem wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Reasumując, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten wyjaśnia, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

We wniosku wskazali Państwo, że są czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W 2024 roku planują Państwo realizację Inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (oczyszczalnie, POŚ) na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Budowa przydomowych oczyszczalni będzie traktowana na zasadzie dobrowolności. Oczyszczalnie będą budowane wyłącznie u tych mieszkańców, którzy zadeklarują chęć budowy i dokonają wpłaty. Wpłaty będą uiszczane przez mieszkańców na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W umowach tych określone zostaną obowiązki stron oraz przekazanie Państwu prawa do dysponowania określonymi częściami nieruchomości na cele budowlane dla potrzeb budowy POŚ.

Inwestycja będzie realizowana na Państwa zlecenie za pośrednictwem wykonawcy wybranego w drodze zamówień publicznych. Jako źródło finansowania zadania planuje się środki, które otrzymali Państwo z subwencji ogólnej, z przeznaczeniem na wsparcie finansowe w zakresie kanalizacji oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, a także udział pieniężny mieszkańców (do 30% wartości brutto oczyszczalni).

Będą Państwo właścicielem powstałych przydomowych oczyszczalni ścieków przez okres 5 lat od dnia zakończenia realizacji zadania, tj. od dnia zakończenia budowy wszystkich zaplanowanych oczyszczalni, które udostępnią Państwo w nieodpłatne użytkowanie właścicielom posesji. Natomiast po zakończeniu okresu trwałości projektu oczyszczalnie zostaną przekazane właścicielom posesji, na których zostały wybudowane.

Po wybudowaniu POŚ nie będą Państwo ponosili żadnych wydatków związanych z ich bieżącym utrzymaniem i obsługą, ani też nie będą Państwo pobierać żadnych opłat. Użytkownicy będą zobowiązani do opróżniania i wywozu nieczystości na własny koszt. Właściciele posesji przez okres trwałości będą użytkownikami przydomowych oczyszczalni ścieków i będą je eksploatować.

Wydatki poniesione na realizację Inwestycji zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Państwa.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji (pytanie nr 1) oraz kwestii opodatkowania czynności świadczonych na rzecz mieszkańców związanych z budową POŚ (pytanie nr 2).

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. Inwestycji będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu zasadne jest przywołanie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej), które zapadło w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego w ramach sporu w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji polegających na zawarciu przez gminę umowy z niektórymi z jej mieszkańców w celu instalacji systemów odnawialnych źródeł energii (OZE) na ich nieruchomościach w zamian za świadczenie pieniężne ze strony tych mieszkańców. Co prawda, wyrok ten odnosi się do czynności dokonywanych przez gminę w ramach instalacji OZE, jednakże wnioski płynące z ww. orzeczenia są pomocne w analizowanej sprawie. W odniesieniu do czynności związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, należy zauważyć, że działania te są prowadzone w okolicznościach bardzo zbliżonych do warunków w jakich zapadło ww. orzeczenie TSUE.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

Ostatecznie z wyroku TSUE w sprawie C-612/21 wynika, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności dostarczenia i instalacji OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez mieszkańców niewielkiej części poniesionych kosztów, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

Rozpatrując Państwa wątpliwości należy zatem uwzględnić ww. wyrok w sprawie C-612/21. Aby ocenić, czy czynności związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków będą realizowane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, kluczowe jest zidentyfikowanie realizowanych czynności w ramach Inwestycji pod kątem ich opodatkowania w myśl przesłanek wskazanych w ww. wyroku, tj. m.in.:

• brak zarobkowego charakteru podejmowanych czynności – czynności te nie mają na celu osiągnięcia stałego dochodu,
• brak równorzędnego ekwiwalentu ekonomicznego ze strony ostatecznego beneficjenta inwestycji (mieszkańca Gminy),
• zgoda mieszkańca na wykonanie usługi budowy przydomowej oczyszczalni ścieków,
• uzyskanie dofinansowania,
• zlecenie zrealizowania inwestycji wyspecjalizowanemu podmiotowi trzeciemu.

W przedmiotowej sprawie ww. przesłanki są spełnione, ponieważ:

• są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT;
• zadanie ma charakter proekologiczny, ponieważ jego celem jest budowa przydomowych oczyszczalni ścieków;
• na realizację ww. Inwestycji otrzymali Państwo subwencję ogólną z przeznaczeniem na wsparcie finansowe w zakresie kanalizacji oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę;
• mieszkańcy, na rzecz których będą budowane przydomowe oczyszczalnie ścieków, poniosą opłaty w wysokości do 30% wartości brutto oczyszczalni;
• udział mieszkańców Gminy w przedsięwzięciu będzie dobrowolny - mieszkańcy nie będą przymuszani do obligatoryjnego wybudowania POŚ na ich posesji;
• Inwestycja będzie realizowana na Państwa zlecenie za pośrednictwem wykonawcy wybranego w drodze zamówień publicznych;
• z wniosku wynika, że Państwa celem nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie działalności w celach zarobkowych na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze, lecz interes społeczny;
• wydatki na realizację ww. Inwestycji zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Państwa.

Opis sprawy wskazuje więc, że Państwa celem jest jednorazowa realizacja zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach należących do mieszkańców (tj. budowa POŚ przez Państwa w sposób opisany we wniosku nie ma charakteru trwałego). Co więcej, mieszkańcy pokryją jedynie niewielką część kosztów realizacji Inwestycji (do 30% wartości brutto oczyszczalni). Państwa działania w analizowanym przypadku odbiegają od wzorca przeciętnego przedsiębiorcy, którego głównym celem byłoby dążenie do maksymalizacji zysku, przy jednoczesnej minimalizacji strat. Z wniosku wynika, że nie wykonają Państwo opisanego zadania z zamiarem osiągania dochodu z tytułu jego realizacji, czym nie spełnią Państwo przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, na którą zwrócił uwagę TSUE w ww. wyroku z 30 marca 2023 r. Zasadniczym celem przedsięwzięcia jest realizacja zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, ale i w zakresie utrzymania czystości i porządku. Jednocześnie zauważenia wymaga fakt spełnienia pozostałych przesłanek uznania wykonywanych przez Państwa czynności za nieopodatkowane, wynikających z ww. wyroku TSUE, tj.: woli mieszkańców przeprowadzenia na ich rzecz zadania, skorzystania przez Państwa z usług podmiotu trzeciego w celu wykonania zadania oraz uzyskania dofinansowania do Inwestycji.

W konsekwencji, Państwa działania na rzecz mieszkańców w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww. Inwestycję nie będą Państwo wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, czynności realizowane w ramach tej Inwestycji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazano, nabycie towarów i usług w związku z realizacją Inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, w analizowanym przypadku nie zostanie spełniona – wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy – podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację Inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, które zostaną poniesione w związku z realizacją Inwestycji.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości, czy subwencja otrzymana na realizację Inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będzie opodatkowana podatkiem VAT. (pytanie nr 3)

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi zatem wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Co istotne, subwencja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

W analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji ww. Inwestycji nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, subwencja ogólna otrzymana przez Państwa z przeznaczeniem na wsparcie finansowe w zakresie kanalizacji oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Tym samym, ww. dofinansowanie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.