Opodatkowanie dofinansowania przeznaczonego na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem Zadań w ramach projektu oraz powstanie obowiązku podatkowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-    nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania należnego Państwu dofinansowania w części przeznaczonego na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Państwa świadczeń obejmujących działania w ramach Zadania 2,

-    prawidłowe w zakresie braku opodatkowania należnego Państwu dofinansowania w części przeznaczonego na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Państwa świadczeń obejmujących działania w ramach Zadań 1, 3 i 4,

-    prawidłowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego od już otrzymanego i mającego dopiero podlegać otrzymaniu dofinansowania Projektu, w części dotyczącego Państwa.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania należnego Państwu dofinansowania oraz powstania obowiązku podatkowego od już otrzymanego i mającego dopiero podlegać otrzymaniu dofinansowania Projektu, w części dotyczącego Państwa. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 lutego 2024 r. (wpływ 22 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1.Charakterystyka Wnioskodawcy

X Sp. z o.o. (dalej zamiennie: Wnioskodawca/Spółka/X) jest podmiotem gospodarczym, który został ustawowo powołany do zarządzania obszarem (...). Spółka jest jednym z ... podmiotów regionalnych odpowiedzialnych za (...).

Spółka działa w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych, przepisy ustawy … i rozporządzenia Rady Ministrów …, przepisy ustawy o ... i rozporządzenia Ministra ....

Celem Spółki jest działanie na rzecz ... Spółka realizuje ten cel ... Spółka podejmuje te działania w szczególności .....

W związku z realizacją zadań, Spółka pełni rolę (...).

W ramach przyjętej przez Spółkę strategii, Spółka realizuje szereg różnorodnych, innowacyjnych projektów, mających na celu m.in. (...). (...).

Spółka ma status czynnego podatnika VAT (data rejestracji jako podatnika VAT – ... 2000 r.).

2.Projekt Y

2.1.Ogólne informacje o projekcie Y

Jednym z projektów planowanych do realizacji w najbliższym czasie przez X jest projekt pn. „…” (z ang. "…” (skrót: Y) (dalej zamiennie: Projekt/Projekt Y), posiadający status … (skrót: E). … (E) to punkt (...). W związku z (...) konkursem organizowanym przez Komisję Europejską w ramach programu "…" (…) wyłonionych zostało ... projektów w całej Unii Europejskiej, w tym .. w Polsce. Każdy taki punkt ma (...).

Poszczególne E (w tym Y), jako (...).

Projekt ten ma być finansowany w modelu 50/50, tj. (...)

2.2.Dotychczasowe i planowane najważniejsze działania w celu realizacji Projektu Y

(1) Jednym z pierwszych, istotnych kroków w celu realizacji Projektu Y było zawarcie przez Spółkę (określonej Koordynatorem) i innych uczestników (m.in. ... podmiotów, określonych beneficjentami), działających w formie konsorcjum, w dniu (...) r. Umowy o udzielenie dotacji z Unią Europejską reprezentowaną przez Komisję Europejską (dalej Umowa o Grant).

W Umowie o Grant wskazano m.in.: (...).

(2) W dniu (...) r., zgodne z Umową o Grant, Spółce, jako koordynatorowi, wypłacono zaliczkę na poczet dotacji w kwocie (...), z której to kwoty tylko określona część stanowi przypadającą Spółce (na pokrycie kosztów kwalifikowanych Projektu w części dotyczącej Spółki), pozostała część stanowi środki, które Spółka ma przekazać pozostałym uczestnikom (beneficjentom), którzy podpisali Umowę o Grant (na pokrycie kosztów kwalifikowanych Projektu w części dotyczącej tych podmiotów). Do dnia złożenia przedmiotowego wniosku Spółka jeszcze nie przekazała tych środków ww. podmiotom z uwagi na fakt, iż nie podjęto jeszcze żadnych działań w celu realizacji Projektu (co ma związek z oczekiwaniem na uruchomienie drugiej części środków z krajowego źródła), w tym nie poniesiono żadnych wydatków w ramach Projektu. Nadto do dnia złożenia przedmiotowego wniosku Spółka jeszcze nie otrzymała pozostałej części dotacji na podstawie Umowy o Grant.

(3) W dniu (...) r. Spółka i podmioty (beneficjenci), które (którzy) zawarły(li) razem ze Spółką Umowę o Grant z Komisją Europejską, zawarły umowę konsorcjum odnoszącą się do Projektu Y (dalej: Umowa Konsorcjum). Umowa ta była później jeszcze w określony sposób zmieniana. Jako cel tej umowy wskazano określenie relacji pomiędzy Stronami w odniesieniu do Projektu, w szczególności dotyczących organizacji pracy pomiędzy Stronami, zarządzania Projektem oraz praw i obowiązków Stron (w tym dotyczące wzajemnej odpowiedzialności Stron).

W Umowie Konsorcjum Spółka została określona jako Koordynator (tak jak w Umowie o Grant).

W Umowie Konsorcjum, na jej potrzeby, zdefiniowano określone pojęcia, w szczególności:

-   (...)

W Umowie Konsorcjum w punkcie dotyczącym Struktury Zarządzania określono rolę Spółki jako Koordynatora wskazując m.in., iż:

1)(...)

W Umowie Konsorcjum znalazły się też określone postanowienia finansowe, w których m.in. wskazano, że:

1)(...)

W załączniku nr 2 do Umowy Konsorcjum (stanowiącym jej integralną część) określono budżet i usługi Spółki i pozostałych podmiotów (tu określonych jako Partnerów) w Projekcie. M.in. w przypadku Spółki wskazano na następujące usługi i jej budżet w Projekcie: (...).

Suma usług: .... suma budżetu (...).

(4) Jednym z ostatnich, istotnych kroków w celu realizacji Projektu ma być zawarcie przez Spółkę umowy o dofinansowanie Projektu w pozostałych 50% z krajowym organem udzielającym wsparcia, którym ma być Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: PARP). Do dnia złożenia przedmiotowego wniosku jeszcze ta umowa nie została zawarta. ... r. PARP na swojej stronie internetowej zamieściła komunikat, w którym opublikowano listę projektów wybranych do dofinansowania ramach Działania … Współfinansowanie działań E. Nadto w ... r. PARP na swojej stronie internetowej udostępniła nowy Wzór Umowy o dofinansowanie.

Spółka ma zawrzeć tę umowę jako koordynator projektu E, działający na rzecz i w imieniu własnym oraz partnerów, które te wszystkie podmioty mają wspólnie realizować Projekt.

We wzorze tej umowy znalazły się zapisy dotyczące przekazywania dofinansowania przez Beneficjenta (koordynatora Projektu) - § 3a tego wzoru umowy. Poniżej zacytowano najistotniejsze postanowienia tego paragrafu:

§ 3a. Przekazywanie dofinansowania przez Beneficjenta na rzecz MŚP

1.(...)

(5) Do dnia złożenia przedmiotowego wniosku, nie nastąpiła jeszcze faktyczna realizacja Projektu [formalnie Projekt się rozpoczął (...) r., ale faktycznie działania związane z realizacją usług w ramach Projektu zaplanowane są na (...) r. (czyli realizacja określonych usług na rzecz odbiorców ma dopiero nastąpić; zgodnie z przywołanymi powyżej zapisami wzoru Umowy o Dofinansowanie. Spółka, jako koordynator, będzie podpisywała na piśmie umowy z odbiorcami, w których to umowach zostanie m.in. określony zakres usług, które zostaną zrealizowane wraz z terminami ich realizacji)]. Jak już wcześniej wskazano, Spółka, otrzymała jedynie określoną zaliczkę na poczet dotacji z Komisji Europejskiej, która jeszcze nie została rozdysponowana na poszczególnych uczestników Projektu. Spółka również nie zawarła jeszcze umowy o dofinansowanie z PARP na pozostałą część dofinansowania (i tym samym nie otrzymała środków z tego źródła na realizację Projektu). Zawarcie umowy o dofinansowanie z PARP ma, planowano, nastąpić w ciągu najbliższych tygodni.

Spółka przy tym wskazuje, iż istnieje też możliwość, iż z jakiś względów Spółka nie podpisze ww. Umowy o Dofinansowanie z PARP, i może nie dojść do realizacji Projektu.

2.3.Szczegółowe informacje o projekcie Y

Całkowita wartość Projektu to: (...).

Wartość Projektu dot. wydatków X: to: (...), z czego (50%) ma być sfinansowane ....na podstawie zawartej już Umowy o Grant, zaś pozostałe 50% ma być sfinansowane środkami mającymi podlegać pozyskaniu z PARP ( ...) na podstawie Umowy o dofinansowanie, która ma dopiero zostać zawarta.

Jak już wcześniej wskazano, Projekt jest/ma być finansowany z dwóch źródeł zewnętrznych w proporcji 50/50, tj.:

1.   (...)

Ze względu na synergiczne finansowanie działań projektowych (tj. finansowanie wydatków z dwóch równoległych ww. źródeł), do czasu pozyskania brakującego 50% z PARP z funduszu ..., nie poniesiono w Projekcie jeszcze żadnych wydatków. Umowa o dofinansowanie z PARP w ramach ... przewiduje dofinansowanie na finansowanie 50% kosztów kwalifikowanych usług. Dofinansowanie będzie wypłacane w formie zaliczki nie przekraczającej 90% łącznej wartości dofinansowania, w wysokości określonej w harmonogramie płatności i przeznaczone zostanie na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych zarówno przez Spółkę, jak i Partnerów Projektu.

Projekt realizowany będzie/jest w formule partnerskiej (Konsorcjum złożone z ... Partnerów budżetowych [+ X jako koordynator (łącznie ... podmiotów)], którzy, tak jak X, otrzymają dofinansowanie na realizację swoich zadań oraz ... Partnerów Stowarzyszonych - bez budżetu w Projekcie). Z Partnerami budżetowymi Spółka zawarła Umowę Konsorcjum regulującą kwestie m.in. odpowiedzialności stron czy przepływów finansowych w zw. z realizacją Projektu. Z Partnerami Stowarzyszonymi Spółka w imieniu całego Konsorcjum zawarła umowy o współpracy. W ramach konsorcjum X pełni rolę koordynatora Projektu.

2.3.1. Koszty Projektu w części dot. X

W ramach Projektu przewidziane są dwie kategorie wydatków:

I.    Koszty bezpośrednie (rzeczywiste), w wysokości: (...), w tym 50% tj. (...) dofinansowane ... oraz 50% tj. (...) dofinansowane z PARP, dotyczące zadań:

Zadanie 1. (...)

Zadanie 2. (...)

Zadanie 3. (...)

Zadanie 4. (...).

II.   Koszty pośrednie (tzw. Koszty uproszczone (pośrednie), które rozliczane będą w wysokości 7% od poniesionych kosztów bezpośrednich (rzeczywistych), wskazanych w pkt I. powyżej, tj. (...), w tym 50% tj. (...) dofinansowane przez .... oraz 50% tj. (...) dofinansowane przez PARP; podatek VAT nie stanowi kosztu kwalifikowalnego Projektu).

2.3.2. Zadania i wydatki realizowane w Projekcie w części dot. X

Wszystkie zadania, za których realizację będzie odpowiadać X w tym Projekcie będą wykonywane osobiście przez pracowników Spółki.

Sumaryczna wartość tych zadań przedstawia się następująco:

Zadanie 1. (...)

Celem tego zadania jest (...).

Charakter Projektu będzie wymagał koordynacji działań multidyscyplinarnych. Do ich realizacji w strukturze Spółki jako koordynatora Projektu powołany zostanie dedykowany Zespół zarządzający Projektem. Wydatki w ramach tego zadania dotyczyć będą wynagrodzeń kadry zaangażowanej w realizację Projektu oraz kosztów podróży służbowych.

Budżet tego zadania dla X to:

1)  (...)

Zadanie 2. (...)

W ramach tego zadania, Spółka jako koordynator Projektu będzie pełniła rolę (...).

(...).

Każda z usług oferowanych przez Y została wyceniona i wykazana w cenniku (ustalonym generalnie na podstawie faktycznie ponoszonych kosztów) ujętym w aplikacji do Komisji Europejskiej oraz PARP, które zatwierdziły ceny usług podczas etapu oceny konkursowej.

Spółka jako koordynator Projektu będzie również nadzorowała poprawność obiegu dokumentacji na wszystkich etapach obsługi klienta oraz będzie czuwać nad prawidłową współpracą klienta z Partnerem świadczącym daną usługę. Świadczenie usług przez pozostałych Partnerów będzie stanowić podstawę działalności Y.

Konsorcjum będzie świadczyć usługi na rzecz klientów w podziale na 4 główne kategorie: (...).

Koszty tego zadania obejmują wynagrodzenia kadry ekspertów i doradców świadczących usługi, koszty podróży, doposażenia w środki trwałe służące do kompleksowego świadczenia usług o odpowiedniej jakości, zakup licencji oprogramowania, infrastruktury i materiałów eksploatacyjnych niezbędnych do świadczenia usług.

X w ramach tego zadania sfinansuje wynagrodzenia specjalistów realizujących/świadczących dwa rodzaje usług na rzecz MSP (odbiorców końcowych): (...).

Poza wynagrodzeniami, X planuje w ramach tego zadania zakupić (...).

Budżet tego zadania dla X to:

1)(...)

Zadanie 3. (...)

Celem tego zadania jest zapewnienie przez Y (...).

Koszty tego zadania obejmują: wynagrodzenia kadry ekspertów i doradców odpowiedzialnych za działania networkingowe i organizację spotkań, koszty podróży, doposażenia służącego do kompleksowej organizacji i przeprowadzenia wydarzeń.

Budżet tego zadania dla X to:

1)   (...)

W ramach tego zadania opracowana zostanie (...).

Głównym celem obu działań jest (...).

Główne działania operacyjne: (...).

Koszty tego zadania obejmują: wynagrodzenia personelu odpowiedzialnego w Projekcie za realizację działań informacyjno-promocyjnych i marketingowych, organizację podróży służbowych, udział w targach … lub równoważnych w tym: zakup pakietu wystawienniczego oraz wejściówek dla reprezentantów E (założono trzykrotny udział w targach, tj. w każdym roku kalendarzowym trwania Projektu), organizacja dorocznej konferencji Y promującej (...), organizacja wyjazdowych spotkań informacyjnych (poza siedzibą Y) oraz spotkań on-line zwiększających świadomość o możliwości skorzystania z usług Y oraz o korzyściach z (...), stworzenie dedykowanej strony projektowej/platformy informacyjnej, opracowanie i zakup materiałów poligraficznych informacyjno-rozpowszechniających z ofertą Y.

Budżet tego zadania dla Spółki to:

1)(...)

2.3.3. Wsparcie (czynności) w zw. z realizacją Projektu Y na rzecz jego odbiorców

Odbiorcami wsparcia (czynności) w zw. z realizacją Projektu Y mają być przede wszystkim podmioty z sektora MŚP oraz smali midcap. W związku z realizacją Projektu na rzecz jego odbiorców będą świadczone określone usługi (przedstawione w pkt 2.3.2 przy opisaniu Zadania 2. (...)), mające wspierać (...).

Wsparcie w postaci określonych usług w ramach Projektu udzielane MŚP będzie udzielane nieodpłatnie i będzie stanowiło pomoc de minimis (w zakresie 50% ich wartości finansowanej z PARP ze środków ...). Każda z oferowanych usług została wyceniona. Ceny usług ujęte zostały w ogólnodostępnym cenniku usług, który również musiał być ujęty w aplikacji konkursowej Komisji Europejskiej oraz PARP i był poddany ocenie.

Na ceny ww. usługi składają się wydatki bezpośrednie, tj. koszty wynagrodzenia kadry świadczącej usługę, zakup niezbędnych komponentów, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, koszty podróży służbowych oraz koszty pośrednie.

Założeniem Projektu jest to, aby działalność poszczególnych E była prowadzona na zasadzie not-for-profit, tzn. bez osiągania zysku. Zewnętrzne dofinansowanie (50% z ..., i 50% z PARP z funduszu ...) dla podmiotów realizujących Projekt (w tym Spółki) ma stanowić środki na sfinansowanie kosztów wyświadczenia ww. usług.

Zgodnie z wytycznymi Komisji Europejskiej, wszystkie wymienione wyżej koszty (bezpośrednie i pośrednie, z czego ich 50% ma być sfinansowane ze środków pochodzących z KE, a pozostałe 50% ze środków z PARP z funduszu ...) jakie poniosą podmioty biorące udział w Projekcie (w tym Spółka) mają się składać na ceny świadczonych przez nie usług w Projekcie. W przypadku Spółki koszty te (bezpośredni i pośrednie) wyniosą (...) (z czego ich 50% zostanie sfinansowane ze środków z .... z programu …, a pozostałe 50% ze środków z PARP z funduszu ...).

Spółka w ramach realizacji swojej części Projektu ma wykonać na rzecz jego odbiorców następujące usługi: (...).

Przyznane dofinansowanie Projektu ma stanowić określoną w umowie o dofinansowanie z PARP kwotę wydatków kwalifikowanych, choć umowa nie stanowi, że kwota dofinansowania obejmie całość wydatków kwalifikowanych poniesionych przez Wnioskodawcę.

Dofinansowanie dotyczy bezpośrednio realizowanego przez Spółkę i Partnerów Projektu i ma, w ocenie tych podmiotów, charakter kosztowy (zakupowy), jest bowiem przeznaczone na wydatki niezbędne do wykonania Projektu.

2.3.4. Efekty realizowanego Projektu

Spółka i Partnerzy, w ramach realizowanego Projektu zobowiązani są do osiągnięcia następujących wskaźników:

1.Wskaźniki produktu: (...)

2.Wskaźniki rezultatu: (...)

3.KPI (Key Performance Indicators) inne niż wskaźniki produktu czy rezultatu: (...).

W przypadku stwierdzenia przez instytucję pośredniczącą na etapie weryfikacji wniosku o płatność końcową, że Spółka i Partnerzy projektu nie osiągnęli wartości zakładanych w projekcie wskaźników produktu, PARP może pomniejszyć dofinansowanie proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych wskaźników (tak § 6 ust. 6-7 wzoru Umowy o dofinansowanie z PARP). W przypadku stwierdzenia przez instytucję pośredniczącą, że Wnioskodawca nie osiągnął wartości zakładanych w projekcie wskaźników rezultatu, instytucja pośrednicząca może (ale nie musi) pomniejszyć dofinansowanie proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych wskaźników.

Realizacja Projektu może wywrzeć korzystny wpływ na wyższe wskaźniki rezultatu, ale jest to tylko założenie, ponieważ Projekt może okazać się mało efektywny w realizacji i w praktyce nie można wykluczyć sytuacji, w której którykolwiek ze wskaźników rezultatu wyniesie zero - w takiej sytuacji dofinansowanie może zostać pomniejszone. A zatem, Spółka i Partnerzy Projektu świadczyć będą usługi objęte Projektem na rzecz MŚP, ale wobec osiągnięcia wskaźnika rezultatu na niskim poziomie lub na zerowym poziomie, otrzymają znacznie obniżone dofinansowanie. Tak obniżone dofinansowanie nie będzie miało wówczas żadnego wpływu na ilość i poziom wyświadczonych (bezpłatnie) usług.

Umowa o Grant, jak i projekt Umowy o dofinansowanie przewidują zapisy, zgodnie z którymi pozyskane środki mogą podlegać zwrotowi.

Przykładowo w Umowie o Grant (§ 28), w zakresie warunków redukcji dotacji, wskazano:

Instytucja przyznająca dotację może - w momencie zakończenia uczestnictwa beneficjenta, płatności końcowej lub później - zmniejszyć dotację dla beneficjenta, jeżeli:

(a)beneficjent (lub osoba posiadająca uprawnienia do reprezentowania, podejmowania decyzji lub kontroli lub osoba niezbędna do przyznania/realizacji dotacji) dopuścił się:

(i)istotnych błędów, nieprawidłowości lub nadużycia finansowego lub

(ii)poważnego naruszenia zobowiązań wynikających z niniejszej Umowy lub w trakcie jej przyznawania (w tym niewłaściwa realizacja działania, niezgodność z warunkami naboru, podanie nieprawdziwych informacji, nieudzielenie wymaganych informacji, naruszenie zasad etyki lub zasad bezpieczeństwa (jeśli dotyczy) itp.), lub

(b)beneficjent (lub osoba posiadająca uprawnienia do reprezentowania, podejmowania decyzji lub kontroli lub osoba niezbędna do przyznania/realizacji dotacji) popełnił – w innych dotacjach UE przyznanych mu na podobnych warunkach - błędy systemowe lub powtarzające się, nieprawidłowości, oszustwo lub poważne naruszenie obowiązków, które mają istotny wpływ na tę dotację (zob. art. 25).

Z kolei we wzorze Umowy o dofinansowanie wskazano, iż (§ 6 ust. 6-7):

W przypadku stwierdzenia przez Instytucję, że cel Projektu został osiągnięty, ale Beneficjent nie osiągnął wartości wskaźników produktu określonych w Umowie, Instytucja może pomniejszyć dofinansowanie proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych wskaźników.

W przypadku stwierdzenia przez Instytucję, że cel Projektu został osiągnięty, ale Beneficjent nie osiągnął wartości wskaźników rezultatu określonych w Umowie, Instytucja może żądać zwrotu dofinansowania proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych wskaźników. Pomniejszenia dokonuje się z uwzględnieniem pomniejszenia dokonanego na podstawie ust. 6.

2.3.5. Cel realizacji Projektu i osiągnięte efekty przez Wnioskodawcę

Misją Spółki jest (...). Cel ten Spółka realizuje między innymi poprzez udział w różnego rodzaju przedsięwzięciach, w tym takich jak Projekt. Spółka, angażując się w takie działania, z jednej strony wspiera innowacyjne rozwiązania technologiczne, a z drugiej strony promuje, możliwości (usługi) jakie oferuje MŚP oraz konsekwentnie buduje swoją markę, rozpoznawalność nie tylko w regionie, w Polsce, ale i również za granicą. Projekt realizowany będzie na obszarze .... województw: ….

Spółka, poprzez realizację Projektu, ma na celu popularyzację nie tylko własnej marki, ale też (...), wśród szerokiej grupy MŚP, aby zachęcić ich do skorzystania z usług w Projekcie. Popularyzacja dotyczyć będzie potencjalnych odbiorców usług zarówno z Polski jak i z zagranicy, gdyż (...). Cel ten Spółka realizuje przede wszystkim, w oparciu o działanie należącego do niej ….

2.4.Projekt E/Y a VAT

Na etapie procedowania Projektu wśród zainteresowanych podmiotów (m.in. odpowiedzialnych za jego realizację np. określone polskie organy, a także jego uczestników, w tym Spółkę) pojawiły się wątpliwości w kwestii czy omawiane dofinansowanie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z tym:

1) koordynatorzy projektów E w Polsce (w tym Spółka jako koordynator Projektu Y) zwrócili się pismem z dnia (...) r. do Ministerstwa Funduszy i Polityki Regionalnej o wsparcie lub interwencję w ww. kwestii (opodatkowania bądź nie podatkiem VAT omawianego dofinansowania): w piśmie tym m.in. wskazano, że (tu cyt.):"…”

Pismem z dnia (...) r. Ministerstwo Funduszy i Polityki Regionalnej. Departament (...), znak sprawy … udzieliło następującej odpowiedzi (tu cyt.): " …"

2) w dniu (...) r. Ministerstwo Finansów, Departament (...) wystosowało do Ministerstwa Funduszy i Polityki Regionalnej, Departament Programów Wsparcia Innowacji i Rozwoju pismo (znak sprawy: …) w sprawie traktowania na gruncie VAT dotacji na rzecz … (E), w którym m.in. wskazano, że (tu cyt.): " … "

Zdaniem Spółki, z powyższych wyjaśnień (Komisji Europejskiej jak i Ministerstwa Finansów) wynika, iż zasadniczo dofinansowanie Projektu nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT. Nadto w piśmie Ministerstwa Finansów wskazano na możliwość potwierdzenia takiego stanowiska poprzez uzyskanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w tym zakresie, na co Spółka się zdecydowała występując z przedmiotowym wnioskiem.

W uzupełnieniu wniosku udzielono odpowiednio następujących odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania:

1.„Czy na dzień uzupełnienia wniosku została zawarta umowa o dofinansowanie z PARP na pozostałą część dofinansowania oraz czy otrzymali już Państwo środki z tego źródła na realizację Projektu?”

Odpowiedź: Na dzień uzupełnienia wniosku nie została zawarta umowa o dofinansowanie z PARP na pozostałą część dofinansowania. Tym samym Spółka nie otrzymała środków z tego źródła (z Programu ...) na realizację Projektu.

2.„W jaki sposób wyliczona zostanie kwota przyznanego Państwu dofinansowania z .... (50%) i PARP (50%) i od czego uzależniona będzie jej wysokość? (np. od liczby wykonanych zadań/ świadczeń przypisanych Państwu w Projekcie, ich rodzaju, innych czynników, jakich?)”

Odpowiedź: Wartość Projektu oraz kwota dofinansowania obliczona została na podstawie wielkości nakładów zaplanowanych do poniesienia w celu realizacji Projektu, w tym m.in.: kosztów wynagrodzeń, promocji, zakupu środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych.

W pierwszej kolejności X ubiegała się o grant z .... (50%), w którym zastosowany został kurs euro EUR/PLN = 4,6962.

W przypadku części dofinansowania (50%) udzielanego przez PARP, kwota dofinansowania została wyliczona i przedstawiona we wniosku aplikacyjnym (o dofinansowanie) zgodnie z „…” dostępnym pod adresem: …

Par. 2 „…”

ust. 1 „…”,

ust. 2 „...”

Dofinansowanie, o które wnioskowała X i które zostało przyznane jest dofinansowaniem zaplanowanym. Dofinansowanie, które finalnie otrzyma X będzie znane dopiero przy zakończeniu realizacji Projektu, a jego rzeczywista wysokość zależeć będzie od: liczby wyświadczonych usług na rzecz MŚP, stopnia osiągnięcia wskaźników, faktycznie poniesionych i rozliczonych wydatków określonych w budżecie we wniosku o dofinansowanie, które zostaną zweryfikowane i zatwierdzone zarówno przez Komisję Europejską, jak i przez PARP.

3.„Czy otrzymane dofinansowanie będzie uzależnione od liczby uczestników w Projekcie?”

Odpowiedź: Otrzymane dofinansowanie uzależnione będzie od liczby faktycznie wyświadczonych usług na rzecz MŚP, stopnia osiągnięcie wskaźników oraz faktycznie poniesionych i rozliczonych wydatków określonych w budżecie we wniosku o dofinansowanie, które zostaną zweryfikowane i zatwierdzone zarówno przez Komisję Europejską, jak i przez PARP w procesie weryfikowania okresowych sprawozdań, do których przedstawiania X i Partnerzy Konsorcjum są zobowiązani.

W przypadku braku realizacji zakładanej liczby usług określonej w ramach wskaźników produktu i rezultatu zgodnie z umową o dofinansowanie z PARP, kwota dofinansowania może zostać pomniejszona zgodnie z par. 6 ust. 6 i 7 umowy: „6. W przypadku stwierdzenia przez Instytucję, że cel Projektu został osiągnięty, ale Beneficjent nie osiągnął wartości wskaźników produktu określonych w Umowie, Instytucja może pomniejszyć dofinansowanie proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych wskaźników.

7. W przypadku stwierdzenia przez Instytucję, że cel Projektu został osiągnięty, ale Beneficjent nie osiągnął wartości wskaźników rezultatu określonych w Umowie, Instytucja może żądać zwrotu dofinansowania proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych wskaźników. Pomniejszenia dokonuje się z uwzględnieniem pomniejszenia dokonanego na podstawie ust. 6.

Warto dodać, że w przypadku gdy liczba uczestników (MŚP chętnych do skorzystania ze wsparcia w ramach Projektu) uległaby zwiększeniu, przyznane dofinansowanie nie ulegnie zwiększeniu.

4.„W jaki sposób są wybierani uczestnicy (ostateczni odbiorcy usług - MŚP) w Projekcie?”

Odpowiedź: Rekrutacja do Projektu jest otwarta i dostępna dla wszystkich podmiotów, które posiadają status MŚP. Jest to kryterium obligatoryjne. Pozostałe kryteria, które spełnić musi uczestnik chcący skorzystać ze wsparcia w Projekcie to:

a)   Przedsiębiorstwo prowadzi działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym na terytorium województw: …, potwierdzoną wpisem do odpowiedniego rejestru,

b)   Przedsiębiorstwo korzystające ze wsparcia w Projekcie spełnia warunki uzyskania pomocy de minimis (na podstawie oświadczenia); wsparcie może być udzielone pod warunkiem, że łącznie z wszelką inną pomocą de minimis, otrzymaną przez przedsiębiorstwo, w trzech minionych latach, nie przekroczy maksymalnych kwot pomocy de minimis określonych obowiązującymi przepisami prawa; oświadczenie o udzielonej pomocy de minimis stanowi załącznik nr 4 do Regulaminu,

c)   W formularzu zgłoszeniowym przedsiębiorstwo zaprezentowało wszystkie wymagane dane identyfikacyjne i są one zgodne z danymi zawartymi w ogólnodostępnych rejestrach, w tym w Krajowym Rejestrze Sądowym lub Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz bazie internetowej REGON,

d)   Przedsiębiorstwo (ani żadne przedsiębiorstwo pozostające z nim w relacji partnerstwa i/lub powiązania) nie zostało wykluczone z rekrutacji na podstawie Ustawy o szczególnych rozwiązaniach w zakresie przeciwdziałania wspieraniu agresji na Ukrainę oraz służących ochronie bezpieczeństwa narodowego z dnia 13 kwietnia 2022 r. (Dz.U. z 2022 r. Poz. 835),

e)   Działalność przedsiębiorstwa nie dotyczy rodzajów działalności wykluczonych z możliwości uzyskania wsparcia na podstawie rozporządzenia (...) (zgodnie z § 6 ust. 8 Regulaminu),

f)   Przedsiębiorstwo nie prowadzi działalności w sektorze wykluczonym z możliwości udzielenia wsparcia zgodnie z art. 1 Rozporządzenia KE nr 2023/2831, o którym mowa w par. § 6 ust. 9 Regulaminu,

g)   O wsparcie w Projekcie nie może ubiegać się przedsiębiorstwo, którego działalność gospodarcza jest zawieszona, wykreślona lub prowadzona poza obszarem realizacji Projektu.

Każde przedsiębiorstwo, które chciałoby wziąć udział w Projekcie może zgłosić swój udział poprzez wypełnienie formularza zgłoszeniowego i załączników, które następnie będą weryfikowane przez Koordynatora i na ich podstawie przedsiębiorstwo zostanie zakwalifikowane bądź nie do Projektu.

5.„Czy – w kontaktach z ostatecznymi odbiorcami usług (MŚP) – wyłącznie Państwo, jako Koordynator, będą funkcjonowali jako podmiot realizujący sprzedaż towarów/usług lub podmiot nabywający towary/usługi?”

Odpowiedź: Koordynator i Konsorcjum … oferuje wsparcie w postaci świadczenia nieodpłatnych usług z zakresu (...), nie jest to sprzedaż towarów/usług.

Zgodnie z obecną strukturą Konsorcjum oraz modelem funkcjonowania …, Spółka pełni funkcję Koordynatora reprezentującego i działającego w imieniu Konsorcjum. Niemniej jednak w umowie na świadczenie usług w Projekcie, wskazani zostaną konkretni Partnerzy Konsorcjum odpowiedzialni za świadczenie usług na rzecz MŚP. Zakres informacji wymagany przez PARP w Umowie z MŚP obejmuje m.in. dane osób zaangażowanych w realizację usług wraz z ich kwalifikacjami i pełnionymi rolami, a także (zgodnie z zapisami par. 3a ust. 9 umowy o dofinansowanie z PARP): „Beneficjent udziela MŚP pomocy de minimis, na podstawie umowy zawartej na piśmie pomiędzy MŚP a Beneficjentem, w której zostaną określone co najmniej:

1)zakres usług, które zostaną zrealizowane wraz z terminami ich realizacji;

2)koszt usługi;

3)wartość pomocy de minimis udzielanej MŚP oraz warunki jej udzielania;

4)zobowiązanie MŚP do udziału w Projekcie, w tym aktywnego udziału w realizacji usług;

5)zobowiązanie MŚP do współpracy z ekspertem;

6)dane osób zaangażowanych w realizację usług wraz z ich kwalifikacjami oraz pełnionymi rolami;

7)dokumentacja potwierdzająca wywiązanie się stron z postanowień umowy pomiędzy Beneficjentem a MŚP (w szczególności: protokoły odbioru prac, dokumentacja technologiczna);

8)oznaczenie rodzajów działalności gospodarczych wykluczonych z możliwości uzyskania pomocy przez MŚP;

9)zobowiązanie stron do zachowania poufności;

10)zasady dotyczące ochrony danych osobowych (jeśli dotyczy);

11)zobowiązanie MŚP w zakresie działań informacyjnych i promocyjnych;

12)zobowiązanie MŚP do współpracy w zakresie działań monitoringowych i kontrolnych przeprowadzanych przez Beneficjenta, Instytucję oraz inne uprawnione podmioty;

13)zobowiązanie MŚP do współpracy z Beneficjentem, Instytucją oraz innymi uprawnionymi podmiotami dokonującymi ewaluacji projektu;

14)oświadczenie, z którego wynika, że MŚP nie jest powiązany z Beneficjentem lub osobami upoważnionymi do zaciągania zobowiązań w imieniu Beneficjenta lub osobami wykonującymi w imieniu Beneficjenta czynności związane z realizacją usług w ramach Projektu, osobowo lub kapitałowo, w szczególności poprzez:

1)uczestniczenie w spółce jako wspólnik spółki cywilnej lub spółki osobowej;

2)posiadanie udziałów lub co najmniej 10% akcji;

3)pełnienie funkcji członka organu nadzorczego lub zarządzającego, prokurenta, pełnomocnika;

4)pozostawanie w takim stosunku prawnym lub faktycznym, który może budzić uzasadnione wątpliwości, co do bezstronności w wyborze przedsiębiorcy, w szczególności pozostawanie w związku małżeńskim, w stosunku pokrewieństwa lub powinowactwa w linii prostej, pokrewieństwa lub powinowactwa w linii bocznej do drugiego stopnia lub w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli;

15)warunki rozwiązania umowy;

16)Formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis - rozporządzenie KE …;

17)dane osób odpowiedzialnych za bieżące kontakty pomiędzy Beneficjentem i MŚP;

18)oświadczenie MŚP o niekorzystaniu z usług Beneficjenta w ramach działalności wykluczonych z możliwości udzielania pomocy de minimis wskazanych w rozporządzeniu PARP-...;

19)oświadczenie o spełnianiu kryteriów MŚP przez MŚP zgodnie z Załącznikiem nr 6 do umowy.”

Każda umowa z MŚP obejmować będzie maksymalnie trzy usługi, w tym obligatoryjną usługę świadczoną przez X tj. „…”. Oznacza to, że w ramach jednej umowy wskazane mogą zostać trzy podmioty realizujące usługi na rzecz MŚP.

Wobec powyższego Koordynator będzie funkcjonował jako podmiot, który dla MŚP: prowadzi rekrutację w Projekcie, podpisuje Umowę na świadczenie Usług w Projekcie, proponuje MŚP skorzystanie z konkretnych usług w Projekcie, bada poziom gotowości cyfrowej danego MŚP i przeprowadza go przez cały proces wsparcia w Projekcie i dokonuje ewaluacji tego wsparcia, co odbywa w ramach jednej obligatoryjnej usługi, tj. „…”.

Poza tą usługą w ofercie Koordynatora jest jeszcze jedna usługa, z której może skorzystać MŚP, tj.: „…”.

Partnerzy Konsorcjum będą funkcjonowali jako podmioty realizujące usługi z zakresu (...), które zostały ujęte w Umowie zawartej z MŚP.

6.„Czy wykonują Państwo jakiekolwiek usługi/czynności/zadania dla któregoś z Partnerów Projektu? Czy są one odpłatne?”

Odpowiedź: W Projekcie Spółka nie wykonuje/nie będzie wykonywać żadnej usługi/usług dla któregoś z Partnerów. Z uwagi, iż Spółka w Projekcie pełni rolę Koordynatora spoczywają na niej określone obowiązki. Kwestię te Spółka szczegółowo przedstawiła w pkt 2.2. pt. Dotychczasowe i planowane, najważniejsze działania w celu realizacji Projektu Y opisu sprawy we wniosku. Przykładowo, jak Spółka wskazała w tym punkcie (2-2.):

(ppkt(1)):

„(...) IV Umowie o Grant wskazano m.in.: (...)

) określone zasady realizacji dotacji, w tym dotyczące jej poszczególnych uczestników, m.in. Spółki jako koordynatora; w tym zakresie m. in. wskazano, że Spółka - jako koordynator - musi:

-monitorować czy działanie jest realizowane prawidłowo,

-pełnić rolę pośrednika we wszelkiej komunikacji między konsorcjum a instytucją przyznającą dotację (UE - Komisją Europejską),

-rozdysponowywać płatności otrzymane od instytucji przyznającej dotację (UE - Komisję Europejską) innym beneficjentom.

(ppkt (3)):

„(...) W Umowie Konsorcjum w punkcie dotyczącym Struktury Zarządzania określono rolę Spółki jako Koordynatora wskazując m.in., iż:

1)Koordynator jest pośrednikiem pomiędzy Stronami a Organem Udzielającym Wsparcia i Krajowym Organem Udzielającym Wsparcia i wykonuje powierzone mu zadania opisane w Umowie Grantowej, Umowie o dofinansowanie i Umowie Konsorcjum,

2)Koordynator w szczególności odpowiada za m.in.:

a)monitorowanie wypełniania przez Strony ich zobowiązań wynikających z Umowy Konsorcjum, Umowy Grantowej i Umowy o dofinansowanie,

b)zbieranie, weryfikację spójności raportów (w tym sprawozdań finansowych i związanych z nimi poświadczeń) oraz wymaganych dokumentów do Organu Udzielającego Wsparcia lub Krajowego Organu Udzielającego Wsparcia,

c)administrowanie środkami finansowymi przyznanymi przez Organ Udzielający Wsparcia i Krajowy Organ Udzielający Wsparcia oraz wypełnianie zadań finansowych wynikających z Umowy Grantowej lub Umowy o dofinansowanie. (...)”

7.  „Czy w ramach umowy Konsorcjum Partnerzy Projektu zachowają pełną odrębność i samodzielność jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą?”

Odpowiedź: W ramach umowy Konsorcjum Partnerzy Projektu zachowają pełną odrębność i samodzielność jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Umowa Konsorcjum zawarta w dn. (...) r. określa zasady współpracy polegającej na realizacji wspólnego Projektu w oparciu o wzajemne zaufanie, z zachowaniem należytej staranności oraz dbałości o zachowanie poufności. Współpraca na rzecz Projektu polegać będzie na:

1.lepszym wykorzystaniu potencjału intelektualnego i technicznego Stron,

2.wsparciu (...),

3.budowy marki Konsorcjum jako podmiotu wspierającego (...),

4.stworzenia narzędzi wsparcia rozwoju oraz skalowania rozwiązań w obszarze (…).

8.„Czy możliwa jest sytuacja, w której Partnerzy Projektu nie otrzymają wynagrodzenia za czynności wykonywane w ramach umowy Konsorcjum? Jeśli tak, należy opisać dlaczego.”

Odpowiedź: Partnerzy Projektu nie otrzymują wynagrodzenia za czynności wykonywane w ramach umowy Konsorcjum. Umowa Konsorcjum określa wzajemne relacje, odpowiedzialności i współpracę w ramach realizacji Projektu pn. ….

Partnerzy dysponować będą budżetem, określonym we wniosku o dofinansowanie, który wydatkowany będzie m.in. na wynagrodzenia kadry świadczącej usługi dla MŚP, a także inne wydatki, których poniesienie jest niezbędne do wyświadczenia usługi, np. środki trwałe, licencje, koszty podróży, inne materiały zużywane do realizacji usług.

9.„Czy w umowach zawieranych z ostatecznymi odbiorcami usług (MŚP) zostanie zawarta informacja, że ostateczny odbiorca usług (MŚP) zawiera umowę z Konsorcjum, z Państwem jako Koordynatorem, czy z jednym z Partnerów Projektu?”

Odpowiedź: Umowa o świadczenie usług w Projekcie zawierana jest z Spółką jako Koordynatorem Projektu działającym w imieniu Konsorcjum. Niemniej jednak w umowie wskazani zostaną konkretni Partnerzy Konsorcjum odpowiedzialni za świadczenie usług na rzecz MŚP.

Zakres informacji wymagany przez PARP w Umowie z MŚP obejmuje m.in. dane osób zaangażowanych w realizację usług wraz z ich kwalifikacjami i pełnionymi rolami, a także pozostałe elementy, które wskazane zostały w odpowiedzi na pytanie nr 5.

10.„Czy faktury (lub inne dokumenty) wystawiane przez Państwa, jako Koordynatora, na rzecz ostatecznych odbiorców usług (MŚP) będą dokumentowały zarówno świadczenia wykonywane przez Państwa jako Koordynatora, jak również świadczenia wykonane przez poszczególnych Partnerów Projektu?”

Odpowiedź: Usługi świadczone w ramach Projektu są nieodpłatne. Wskazują na to zarówno zapisy dokumentacji konkursowej z Komisji Europejskiej, jak i zapisy umowy o dofinansowanie, którą Wnioskodawca podpisze z PARP, a której zapisy w § 3a. ust. 2 wskazują: „Beneficjent będzie świadczył usługi dla MŚP nieodpłatnie udzielając im tym samym pomocy de minimis zgodnie z warunkami wskazanymi w rozporządzeniu PARP- ....” W związku z tym zapisem nie przewiduje się wystawiania faktur za świadczone usługi.

11.„Czy Państwo, jako Koordynator, będą wystawiali faktury (lub inne dokumenty) na rzecz ostatecznych odbiorców usług (MŚP) w swoim imieniu, czy również w imieniu poszczególnych Partnerów Projektu? Jeśli Państwo, jako Koordynator, będą wystawiali faktury również w imieniu Partnerów, to:

a)Czy Partnerzy Projektu upoważnią Państwa, jako Koordynatora, do wystawienia faktur w imieniu i na rzecz Partnerów?

b)Na jakich zasadach regulowane jest wystawianie faktur i czy powyższe zasady wynikają z umów z ostatecznymi odbiorcami usług (MŚP)?

c)Wykonywanie jakich czynności przez Partnerów będą dokumentowały te faktury?”

Odpowiedź: W związku z nieodpłatnym charakterem usług wystawiane będzie wyłącznie zaświadczenie de minimis zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie z PARP - par. 3a ust. 2 i 3: „2. …”.

12.„Czy w zakresie Państwa części Projektu ponoszą Państwo odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczeń, do których wykonania są zobowiązani w związku z udziałem w Projekcie? Jaka to jest odpowiedzialność i przed kim Państwo ją ponoszą?”

Odpowiedź: Niewykonanie lub nienależyte wykonanie przez Spółkę jej obowiązków czy zapisów umowy o dofinansowanie z PARP stanowi przesłankę do rozwiązania umowy oraz wstrzymania dofinansowania, o czym mówią zapisy par. 9 umowy o dofinansowanie z PARP. Dodatkową konsekwencją jest konieczność zwrotu otrzymanego dofinansowania, na co wskazują zapisy par. 10 umowy o dofinansowanie, tj.: „W przypadku rozwiązania Umowy Beneficjent zwraca wypłacone dofinansowanie w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków na rachunek bankowy Beneficjenta do dnia ich zwrotu oraz wraz z odsetkami bankowymi narosłymi od dnia przekazania dofinansowania w formie zaliczki.” Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność zarówno wobec PARP, jak i wobec Partnerów Projektu.

W przypadku umowy o Grant, którą Spółka zawarła z Komisją Europejską również ponosi odpowiedzialność przed Komisją Europejską, na mocy art. 7. Beneficjenci, jako sygnatariusze Umowy, ponoszą pełną odpowiedzialność wobec instytucji przyznającej pomoc za jego wdrożenie i wywiązanie się ze wszystkich jego obowiązków. Muszą wdrożyć umowę najlepiej jak potrafią w dobrej wierze i zgodnie ze wszystkimi obowiązki i warunki w nim określone. Są oni wspólnie odpowiedzialni za techniczną realizację działań. Jeżeli jeden z beneficjentów nie zrealizuje swojej części działania, pozostali beneficjenci muszą dopilnować, aby ta część została zrealizowana (bez prawa do podwyższenia maksymalnej kwoty dofinansowania). Odpowiedzialność finansowa każdego beneficjenta w każdym przypadku reguluje art. 22.

Jeśli chodzi wykonanie/ świadczenie usług dla MŚP Spółka zobowiązana będzie zapisami umowy zawartej z MŚP, do należytego wyświadczenia tej usługi.

13.„Jaką odpowiedzialność za realizację Projektu i przed kim ponoszą pozostali Partnerzy Projektu w zakresie ich części Projektu?”

Odpowiedź: Partnerzy w zakresie swoich części Projektu ponoszą odpowiedzialność:

a)wobec Komisji Europejskiej na mocy zapisów Umowy o Grant, których są Stronami - w części 50% grantu otrzymanego dofinansowania; tu występuje odpowiedzialność solidarna,

b)wobec X, która jako Koordynator Konsorcjum podpisze umowę o dofinansowanie z PARP w części 50% dofinansowania,

c)wobec osób trzecich (MŚP) zgodnie z zawartą Umową Konsorcjum „Każda ze Stron ponosi wyłączną odpowiedzialność za wszelkie szkody materialne i niematerialne wyrządzone osobom trzecim, wynikające z wykonywania przez daną Stronę lub w jej imieniu zobowiązań tej Strony w ramach niniejszej Umowy, Umowy Grantowej i Umowy o dofinansowanie lub w rezultacie wykorzystania Rezultatów Projektu lub Zasobów Strony.”

14.„Czy w przypadku gdy nie otrzymają Państwo pozostałej części dofinansowania z Komisji Europejskiej oraz dofinansowania z PARP (50%), to przystąpią Państwo do realizacji Projektu? Czy Projekt będzie realizowany w innym zakresie?”

Odpowiedź: Zgodnie z informacjami przedstawionymi we wniosku o indywidualną interpretację podatkową umowa o grant z.... zawarta została w grudniu 2021 r. i jest w mocy prawnej. Umowa o dofinansowanie z PARP na dzień złożenia niniejszych wyjaśnień nie została jeszcze zawarta, jednak wszelkie formalności po stronie X oraz Partnerów Konsorcjum zostały dopełnione. Tym samym wnioskować można, że otrzymanie dofinansowania ze strony PARP na obecnym etapie nie jest zagrożone.

W przypadku jednak wstrzymania dofinansowania po stronie PARP z powodów niezależnych od X i Konsorcjum wówczas Projekt nie będzie realizowany.

15.„Czy należne Państwu dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na realizację przypisanych Państwu w ramach Projektu zadań, czy też może być przeznaczone na inne działania (w tym na Państwa ogólną działalność)?”

Odpowiedź: Należne Spółce dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na realizację przypisanych w ramach Projektu zadań i niezbędnych do ich realizacji wydatków, które określone zostały we wniosku o dofinansowanie.

16.„Czy po realizacji Projektu będą Państwo świadczyć usługi w takim samym zakresie z wykorzystaniem materiałów i infrastruktury wytworzonej w trakcie jego trwania i czy będą miały odpłatny charakter? W jaki sposób będzie wykorzystywana powstała infrastruktura po okresie trwałości Projektu?”

Odpowiedź: Zgodnie z obecnym stanem wiedzy wyłącznie „…” może zostać wprowadzona do oferty X. Decyzja o tym, czy świadczona ona będzie zgodnie z zakresem wskazanym we wniosku podjęta będzie po zakończeniu realizacji Projektu na podstawie aktualnego zapotrzebowania rynku. Realizacja usługi odbywać się będzie przy wykorzystaniu środków trwałych (...) nabytego w ramach opisywanego Projektu oraz posiadanej obecnie infrastruktury X (nie nabytej w ramach Projektu). Po zakończeniu realizacji projektu zakłada się, że zasadniczo usługi będą miały charakter odpłatny.

17.„W zakresie zadania 3 projektu „...” należy wyjaśnić co Państwo rozumieją przez sformułowanie, iż „W ramach zadania Spółka jako koordynator Projektu będzie (...)”? Czy działania dokonane w powyższym zakresie skierowane są do:

a)ostatecznych odbiorców usług (MŚP),

b)Partnerów Projektu,

c)innych podmiotów? (Proszę wskazać jakich.)”

Odpowiedź: „W ramach zadania Spółka jako Koordynator Projektu będzie (...)” - to sformułowanie oznacza, że w ramach Projektu X podejmować będzie działania, takie jak (organizacja i udział) w wydarzeniach:

1)branżowe konferencje i targi … (1/rok),

2)spotkania informacyjne (poza biurem Y),

3)spotkania Online oraz w biurze Y (…) z wybranymi członkami (...),

4)eventy (...) organizowane przez Partnerów.

Wszystkie powyższe działania, oprócz realizacji celów informacyjnych i upowszechnieniowych umożliwią (...). Działania będą kierowane zarówno do ostatecznych odbiorców usług, Partnerów Projektu, podmiotów zewnętrznych i wszystkich zainteresowanych instytucji zewnętrznych, które chciałaby zwiększyć swoją wiedzę w zakresie (...) bądź skorzystać ze wsparcia w ramach Projektu, czy nawiązać relacje biznesowe.

Pytania

1.Czy dofinansowanie jakie Spółka otrzymała i otrzyma (z ..... (50%) i PARP (50%)) na pokrycie kosztów związanych z realizacją jej części Projektu Y stanowi/będzie stanowić wynagrodzenie/zapłatę podlegające/ą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

2.W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1: w jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy w VAT od już otrzymanego (zaliczka ....na podstawie Umowy o Grant) i mającemu dopiero podlegać otrzymaniu dofinansowaniu Projektu w części dotyczącej Spółki?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.Zdaniem Spółki, dofinansowanie jakie Spółka otrzymała i otrzyma (z ..... (50%) i PARP (50%)) na pokrycie kosztów związanych z realizacją jej części Projektu Y nie stanowi/nie będzie stanowić wynagrodzenia/zapłaty podlegającego/ej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2.Zdaniem Spółki, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, obowiązek podatkowy w VAT od już otrzymanego (zaliczka ... na podstawie Umowy o Grant) i mającemu dopiero podlegać otrzymaniu dofinansowaniu Projektu w części dotyczącej Spółki, powinien powstać dopiero w momencie skonkretyzowania się wszystkich okoliczności związanych z realizacją Projektu (w szczególności dotyczących usług, które mają być świadczone na rzecz odbiorców w Projekcie, jak też samych odbiorców), tj., w ocenie Spółki, na moment zawarcia przez Spółkę z odbiorcami pisemnych umów, co pozwoli uznać omawiane dofinansowanie za dotację (inną dopłatę o podobnym charakterze), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

1. Uwagi ogólne dot. opodatkowania VAT dotacji (innego sposobu dofinansowania) zgodnie z art. 29a ustawy o VAT

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei stosownie do art 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl zaś art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Kluczowym przepisem stanowiącym materialnoprawną podstawę do rozważań w przedmiotowej sprawie jest art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Stanowi on implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145 z 13 czerwca 1977 r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE seria L z 2006 r. Nr 341/1) (dalej: Dyrektywa VAT).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zamiennie: TSUE/Trybunał), w tym m.in. z wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją [czy innym sposobem dofinansowania (jak np. subwencja, dopłata, inny sposób dofinansowania): w tym miejscu wskazuje się, iż ilekroć dalej przywoływane będzie pojęcie dotacji/subwencji/dopłaty należy je rozumieć w ten szeroki sposób, tj. jako dotację/subwencję/dopłatę czy inny sposób dofinansowania] a świadczeniem usług, czy dostawą towaru, jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania; w uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, że dotacja wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Trybunał wyjaśnił ponadto, że bezpośredni wpływ dotacji/dopłaty na cenę to taki wpływ, który jest jednoznacznie widoczny. Jest tak wówczas, gdy cena jest tak ustalana, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Przy czym proporcja nie jest bezwzględnie konieczna, bowiem dotacja może mieć formę ryczałtową, jednakże różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi stanowić element ustalenia ceny, co jest związane z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności.

Z kolei w wyroku z 15 lipca 2004 r., sygn. C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej), Trybunał stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji, powinna być przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Według Trybunału należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji.

Zarówno w piśmiennictwie, jak i na podstawie analizy orzecznictwa TSUE, podkreśla się, że stosunkowo proste są sytuacje, gdy podatnik otrzymuje od osoby trzeciej (w tym organu publicznego) dofinansowanie, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych. Wówczas nie budzi wątpliwości, że płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania. Natomiast w przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu w całości lub w części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymania dotacji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę konkretnego świadczenia (B. Niedziółka w: VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa. Warszawa 2003, s. 243).

Na temat bezpośredniego wpływu na cenę towaru lub usługi wypowiadał się również niejednokrotnie NSA, który w wyroku z 27 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1875/16, wskazał, że w orzeczeniach Trybunału, w sprawach o sygn. C-154/80, C-89/81, C-16/93 oraz C-498/99 stwierdzono, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc za czynności opodatkowane VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie. Według NSA nie występuje świadczenie wzajemne w sytuacji, gdy dotacja ma typowo zakupowy charakter. Nie jest wówczas związana bezpośrednio z jakąkolwiek dostawą czy usługą.

Z kolei w wyroku z 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16 NSA podniósł, że dla uznania dotacji za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług istotna jest możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku, gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT, nawet jeśli dzięki dofinansowaniu podatnik jest w stanie efektywnie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług. NSA podkreślił, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, których nie sposób powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, a więc niezależne od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie wchodzą do podstawy opodatkowania. Nie mają one bowiem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Kwestia bezpośredniego wpływu na cenę towaru lub usługi, mająca istotne znaczenie dla opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, danej kwoty jako dotacji czy innej dopłaty o podobnym charakterze, jest również szeroko opisywana w piśmiennictwie podatkowym. Tytułem przykładu w powyższym zakresie warto wskazać publikację autorstwa Adama Bartosiewicza VAT. Komentarz, wyd. XVII, opublikowano: WKP 2023, stan prawny: 10 maja 2023 r., w której, w komentarzu do art. 29a ustawy o VAT, wskazano, że:

"(...) Z orzecznictwa ETS wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z 22.11.2001 r. (C-184/00, Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności – chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów – nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja – np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika – pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. Jak stwierdził ETS w cytowanym już wyżej orzeczeniu w sprawie C-184/00, w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla stwierdzenia, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania – aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. (...)"

Należy zauważyć, iż dotacji samej w sobie nie można kwalifikować jako czynności opodatkowanej lub nieopodatkowanej, lecz wyłącznie jako mającej związek lub nie z tego rodzaju czynnościami. Innymi słowy, to dopiero poprzez ów związek możliwym staje się zidentyfikowanie dotacji w kontekście obrotu/podstawy opodatkowania przypisanej do realizowanych czynności opodatkowanych, które wymienia między innymi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nazywając je odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług.

Aby wspomnianą identyfikację charakteru dotacji prowadzić oraz wywodzić z niej skutek zawarty w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, musi najpierw istnieć dostawa towarów lub świadczenie usług i to jest element kluczowy.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ab initio ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Oznacza to, że wyrażenie podatkowej oceny dotacji z punktu widzenia wpływu na cenę usługi (wynagrodzenia za nią) wymaga wystąpienia takiego stanu, w którym jest podmiot otrzymujący dotację i jednocześnie działa on w charakterze usługodawcy, świadczącego określoną usługę na rzecz konkretnego usługobiorcy, za to bowiem (tj. za świadczenie usługi) ma przecież otrzymać lub otrzymuje zapłatę. Tym samym konieczna jest tego rodzaju relacja, a mianowicie wykonanie świadczenia na rzecz usługobiorcy, z zapłatą za nie od tego ostatniego lub od osoby trzeciej realizowaną w stosunku do podmiotu spełniającego umówione świadczenie, czyli usługodawcy.

Do przedstawionego podejścia wprost prowadzi brzmienie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wedle niego podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. Bez świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, otrzymywane dotacje pozostają obojętne dla kategorii prawnej nazywanej podstawą opodatkowania.

To pokazuje, że dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym, wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy jest ona przekazywana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko w takiej sytuacji można uznać, że stanowi ona element wynagrodzenia. Dotacje zaś, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu. Jak już zatem wskazano, do podstawy opodatkowania wchodzą jedynie dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie wchodzą zaś dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

Należy zauważyć, iż powyższe znajduje potwierdzenie w jednolitym i ugruntowanym stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrażonym m.in. w następujących wyrokach: z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17; z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16 i sygn. akt I FSK 1876/16; z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2057/16; z 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/18; z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1600/19; z 19 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1647/20). W orzeczeniach tych zaprezentowane zostało stanowisko, że podstawę opodatkowania zwiększają jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie wchodzą zaś w skład podstawy opodatkowania dotacje przedmiotowe do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

W tym miejscu wymaga wskazania, iż oprócz ww. wyroków, które, zasadniczo, dotyczą kwestii dotacji w ogólności, należy wskazać również wyroki, które w szczególności odnoszą się do kwestii dofinansowania projektów, z jakim mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Są to m.in. wyroki NSA z dnia: 2 lipca 2020 r., I FSK 1600/19; 1 lutego 2022 r., I FSK 965/19 oraz wyrok WSA w Krakowie, I SA/Kr 1167/18 (a także przytoczone tamże orzecznictwo).

Przykładowo jak wynika z wyroku NSA z 2 lipca 2020 r., I FSK 1600/19:

"(..) 8.1. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika w szczególności, że projekt realizowany przez skarżącą polega na stworzeniu kompleksowego programu wsparcia przedsiębiorstw typu startup od momentu rejestracji (w formie spółki kapitałowej) do czasu stworzenia minimalnej wersji produktu. Zakłada się, że w programie weźmie udział ... podmiotów (wskaźnik produktu) typu startup z których minimum ... (wskaźnik rezultatu) osiągnie gotowość do wejścia na rynek. Każdy podmiot typu startup zakwalifikowany do udziału w projekcie będzie uczestniczył w indywidualnym programie inkubacji przygotowanym przez managera inkubacji zgodnie z potrzebami i specyfiką danego pomysłu biznesowego. Podczas programu inkubacji podmioty typu startup będą mogły skorzystać z opisanych usług podstawowych oraz specjalistycznych. W ramach projektu realizowane są usługi, z których uczestnicy projektu (przedsiębiorstwa startupy) w okresie realizacji korzystają bezpłatnie. Umowa o dofinansowanie przewiduje dotację na finansowanie 100% kosztów kwalifikowanych usług. Dotacja wypłacana jest w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności i przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu.

8.2. Zakresem rzeczowym projektu objęte zostały trzy kategorie zadań

-zadanie 1 - przeprowadzenie naboru i oceny innowacyjnych pomysłów oraz kwalifikacja pomysłów do inkubacji.

-zadanie 2 - indywidualne wsparcie rozwoju innowacyjnych pomysłów biznesowych przedsiębiorstw typu startup. W ramach tego zadania realizowane będą właściwe usługi skierowane do przedsiębiorstw typu startup.

-zadanie 3- koszty pośrednie. Koszty kwalifikowane tego zadania 3 wynoszą (...) i są ustalone jako 14,99% bezpośrednich kosztów kwalifikowanych zaangażowania personelu projektu.

Jak podkreślił wnioskodawca, zadanie nr 3 nie wymaga wykonania jakichkolwiek działań i dotacja w tej części stanowi de facto wsparcie ogólnej działalności Wnioskodawcy.

8.3. W przypadku usług ujętych w projekcie, na zasadach ogólnych przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bez względu na to, z jakich środków zostało to sfinansowane.

8.4. Wnioskodawca nie może nakładać na inkubowane przedsiębiorstwa typu startup żadnych opłat związanych z uczestnictwem w procesie inkubacji. Zgodnie z dokumentacją konkursową wsparcie przekazane startupom stanowi pomoc de minimis. Zdaniem wnioskodawcy tylko taką wartość kosztów można uznać za bezpośrednie koszty świadczenia usług, a dotację do tych kosztów za wpływającą bezpośrednio na cenę świadczonych usług (z zastrzeżeniem uwag dotyczących osiągnięcia wskaźnika produktu i wskaźnika realizacji).

8.5. Umowa o dofinansowanie produktu nie wskazuje ilości uczestników projektu, z uwagi na możliwość objęcia projektem nieokreślonej liczby przedsiębiorców, które jednak nie spowoduje proporcjonalnego wzrostu dofinansowania. W przypadku stwierdzenia przez instytucję pośredniczącą na etapie weryfikacji wniosku o płatność końcową, że wnioskodawca nie osiągnął wartości zakładanych w projekcie wskaźników produktu, instytucja pośrednicząca pomniejsza dofinansowanie proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych wskaźników. W przypadku stwierdzenia przez instytucję pośredniczącą, że Wnioskodawca nie osiągnął wartości zakładanych w projekcie wskaźników rezultatu instytucja pośrednicząca może (ale nie musi) pomniejszyć dofinansowanie proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych wskaźników. Zgodnie z postanowieniami umowy, osiągniecie określonego w umowie wskaźnika rezultatu jest niepowiązane ze świadczeniem usług. Realizacja programu może wywrzeć korzystny wpływ na wyższy wskaźnik rezultatu, ale jest to tylko założenie, ponieważ projekt może okazać się mało efektywny w realizacji i w praktyce nie można wykluczyć sytuacji, w której wskaźnik rezultatu wyniesie zero – w takiej sytuacja dofinansowanie może zostać pomniejszone. A zatem, Agencja świadczyć będzie usługi objęte projektem na rzecz przedsiębiorców, ale wobec osiągnięcia wskaźnika rezultatu na niskim poziomie lub na zerowym poziomie, otrzyma znacznie obniżone dofinansowanie. Tak obniżone dofinansowanie nie będzie miało wówczas żadnego wpływu na ilość i poziom wyświadczonych usług (bezpłatnie), zgodnie z umową.

9.1. Z powyższego wynika, że otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego przez skarżącą projektu i ma charakter zakupowy. Przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest zatem na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu.

9.2. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu polegającego, jak sam to określił wnioskodawca, na wsparcie przedsiębiorstw typu start-up, które są ostatecznymi beneficjentami, usługobiorcami, którzy nie muszą płacić za świadczone im przez Agencję usługi, gdyż ich cena zostaje pokryta przez osobę trzecią, w tym wypadku instytucję pośredniczącą (PARP). Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów tych usług, stanowiących koszty kwalifikowane ich odbiorcy – przedsiębiorcy, nie uiszczali kwoty należnej – ceny świadczenia, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę.

9.3. Należy bowiem zauważyć, że – jak wskazała we wniosku skarżąca – obniżenie dofinansowania nie będzie miało żadnego wpływu na ilość i poziom wyświadczonych usług (bezpłatnie), zgodnie z umową. W rezultacie niezależnie od finalnie przyznanego skarżącej dofinansowania status uczestników projektu nie ulegnie zmianie. Nadal będą oni mogli korzystać ze świadczonych w ramach projektu usług nieodpłatnie. Wysokość przyznanej dotacji nie ma zatem wpływu, a w szczególności bezpośredniego, na cenę usług świadczonych przez skarżącą w ramach projektu.

9.4. Mając to uwadze, nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że nie ma znaczenia dla wykazania takiego związku między opisaną we wniosku dotacją a kwota należną, okoliczność, że w pewnych sytuacjach przewidzianych w umowie o dofinansowanie, przy niespełnieniu (in minus czy in plus) zakładanych efektów produktu (liczba nowych wspieranych przedsiębiorstw) lub rezultatu (liczba nowych wspartych przedsiębiorstw gotowych do rozpoczęcia działalności rynkowej) wysokość dotacji może ulec zmianie jak to szeroko opisano we wniosku i skardze. Właśnie ta okoliczność wskazuje, że przyznana skarżącej dotacja ma charakter kosztowy i służy pokryciu kosztów realizacji projektu. Nie ma ona jednak wpływu na cenę świadczonych usług. Z wniosku wynika bowiem, że usługi świadczone przez skarżącą usługi pozostają nieodpłatne dla uczestników projektu niezależnie od wysokości przyznanej dotacji, a nawet tego, czy dotacja ostatecznie w ogóle zostanie przyznana.

9.5. Nie można także zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że dla zależności między dotacją a kwotą należną za świadczone w ramach projektu usługi nie ma znaczenia ustalenie wartości usług doradztwa w oparciu o wartość kosztów kwalifikowanych. Sama okoliczność, że dotacja wypłacana jest skarżącej w celu umożliwienia świadczenia usług doradczych na rzecz przedsiębiorstw, nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę.

9.6. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. To, że uczestnik projektu nie ponosi kosztów świadczonych w ramach projektu usług, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą.

9.7. Konkludując, należy stwierdzić, że otrzymanego przez skarżącą dofinansowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, za które uczestnik projektu nie musi już ponosić żadnych kosztów, nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu. (...)”

Z kolei jak NSA wskazał w wyroku z 1 lutego 2022 r., I FSK 965/19: Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające koszty poniesione w związku z realizacją projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT.

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że aby otrzymana należność w postaci dopłaty lub dofinansowania zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem VAT musi:

1)mieć bezwzględny i bezpośredni (zindywidualizowany i policzalny) związek z ceną danego świadczenia (w postaci towaru bądź usługi), tj. dane świadczenie (w postaci towaru bądź usługi) dzięki temu dofinansowaniu ma cenę niższą o konkretną kwotę,

2)być elementem wynagrodzenia związanego z konkretnym świadczeniem (w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług).

2. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania VAT dofinansowania Projektu Y

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, założeniem Projektu Y jest (...). Projekt Y ma być realizowany w formule konsorcjum, w którym Spółka ma pełnić rolę koordynatora, czuwając nad przebiegiem całego Projektu, w tym zajmując się administracją/rozdysponowaniem przyznanego wsparcia zewnętrznego z dwóch źródeł (50% z ....., 50% z PARP z funduszu ...) na poszczególnych uczestników.

W Projekcie przewidziano 4 zadania (z których to zadań przewidziano określone czynności do realizacji na poszczególnych uczestników, w tym Spółkę), o określonym budżecie (ogólnym i dla poszczególnych uczestników, w tym Spółki), który ma pokryć określone koszty tych zadań realizowanych przez poszczególnych uczestników (w tym Spółkę).

W ramach Projektu przewidziano dwie kategorie wydatków:

1)  koszty bezpośrednie (rzeczywiste) dotyczące zadań realizowanych w Projekcie, o których mowa w pkt 2.3.2 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku

2)  koszty pośrednie (rozliczane w wysokości 7% od poniesionych, ww. kosztów bezpośrednich).

W przypadku Spółki, w każdym z ww. 4 zadań wskazanych w pkt 2.3.2 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, dla jej czynności, przewidziano określony budżet na pokrycie określonych kosztów (w szczególności wynagrodzeń, podróży służbowych, zakupu środków trwałych, uczestnictwa w targach, organizacji konferencji, strony www, materiałów informacyjno-promocyjnych).

Podstawowym obowiązkiem Spółki wynikającym dokumentacji dotyczącej Projektu (m.in. Umowy o Grant, Umowy o Dofinansowanie) jest jego realizacja z należytą starannością, i wykorzystanie dofinansowania na zasadach przewidzianych w tych dokumentach (z uwzględnieniem pełnienia przez Spółkę funkcji koordynatora dofinansowania polegającej w szczególności na administrowaniu/rozdysponowaniu otrzymanego wsparcia na poszczególnych uczestników).

Ponadto, realizując Projekt, Spółka (jak też pozostali uczestnicy) zobowiązali się do osiągnięcia założonych celów i wskaźników określonych w Projekcie (m.in. (...)).

W ramach Projektu przewidziano, iż Spółka ma zrealizować określoną liczbę usług (...) na rzecz odbiorców z sektora MŚP. Przy czym zgodnie z założeniami omawianego dofinansowania (w szczególności pochodzącego z PARP (...)) osiągniecie określonych efektów (wskaźników) nie jest powiązane ze świadczeniem usług, bowiem dofinansowanie może być pomniejszone proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych wskaźników. Zatem Spółka świadczyć będzie określone usługi objęte Projektem na rzecz MŚP, ale wobec nieosiągnięcia wskaźników Projektu może nie otrzymać całej, pierwotnie założonej kwoty dofinansowania. Tym samym uznać należy, iż tak obniżone dofinansowanie nie będzie miało żadnego wpływu na ilość i poziom wyświadczonych bezpłatnie usług, zgodnie z założeniami Projektu.

W ocenie Spółki, z powyższego jednoznacznie wynika, iż omawiane dofinansowanie dotyczy bezpośrednio realizowanego Projektu i ma w istocie charakter zakupowy (kosztowy), gdyż przeznaczone jest na wydatki niezbędne do wykonania całego Projektu.

Należy wyraźnie wskazać, iż celem omawianego dofinansowania jest pokrycie określonych kosztów (bezpośrednich i pośrednich) Projektu (jak wskazano powyżej, w przypadku Spółki, w szczególności wynagrodzeń, podróży służbowych, zakupu środków trwałych, uczestnictwa w targach, organizacji konferencji, strony www, materiałów informacyjno- promocyjnych), a nie dopłata do mających podlegać realizacji przez Spółkę usług (...) na rzecz ostatecznych odbiorców.

Zdaniem Spółki, tak sformułowany cel przedmiotowego dofinansowania, wskazuje na ogólny jego charakter – ma służyć wyłącznie pokryciu kosztów realizacji Projektu, a nie sfinansowaniu świadczenia ww. usług.

W związku z tym stwierdzić należy, iż omawiane dofinansowanie, jako mające pokryć koszty poniesione na realizację Projektu, nie ma związku ze sprzedażą, gdyż nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usług, a przeznaczone jest na pokrycie kosztów w celu realizacji Projektu. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie występuje dofinansowanie, jak już wcześniej wspomniano, o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Jak wskazano w pkt 1 uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy (Uwagi ogólne), zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększa się tylko o takie dotacje (dofinansowania), które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Zdaniem Spółki, przedmiotowe dofinansowanie nie spełnia ww. warunków, gdyż nie będzie miało bezpośredniego i bezwzględnego wpływu na cenę świadczonych usług, co oznacza, że nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w rozumieniu ww. przepisu, i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako czynność niewymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak już bowiem powyżej wskazano, dofinansowanie Projektu nie ma bezpośredniego powiązania z ceną, gdyż ma ono na celu umożliwienie Spółce poniesienie określonych kosztów zgodnie z Projektem. Zatem w omawianej sprawie dofinansowanie jest wyłącznie tzw. dotacją kosztową, przeznaczoną na pokrycie kosztów (o których była mowa powyżej, np. wynagrodzeń, podróży służbowych czy też zakupu środków trwałych) związanych z realizacją Projektu. Zatem stwierdzić należy, że związek kosztowy nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, iż omawiane dofinansowanie uzyskane na pokrycie ww. kosztów ma bezpośredni wpływ na cenę usług jakie mają być wyświadczone, zgodnie z założeniami Projektu, na rzecz odbiorców.

Należy przy tym zauważyć, iż dla ujęcia kwoty omawianego dofinansowania w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, nie jest wystarczające to, że to dofinansowanie przeznaczone będzie na konkretne zadania wykonywane w ramach Projektu polegającego na udzieleniu określonego wsparcia w szczególności przedsiębiorcom z sektora MŚP (ostatecznym odbiorcom), którzy nie będą musieli płacić za świadczone na ich rzecz przez Spółkę usługi (...), bo Projekt zakłada realizację tych usług na ich rzecz w formie nieodpłatnej.

Należy bowiem zauważyć, że w określonych sytuacjach przewidzianych w założeniach Projektu, np. przy niespełnieniu zakładanych efektów Projektu, wysokość dofinansowania może ulec zmianie. Mimo to usługi, które Spółka będzie świadczyć nieodpłatnie na rzecz ich odbiorców pozostaną bezpłatne dla wszystkich niezależnie od wysokości przyznanego dofinansowania.

Spółka przy tym wskazuje, iż, w jej ocenie, powiązanie pomiędzy dofinansowaniem a ceną usługi dla odbiorcy, które rodziłoby konieczność zwiększenia obrotu dla celów opodatkowania VAT (zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), zachodziłoby wówczas, jeśli dofinansowanie byłoby kalkulowane jednostkowo oraz przekazywane z określeniem szczegółowego przeznaczenia. W przedmiotowej sprawie taka kalkulacja nie występuje. Wręcz przeciwnie, w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wprost wskazano, że dofinansowanie obejmuje określone wydatki (bezpośrednie, jak np. wynagrodzenia, podróże służbowe, czy też zakup środków trwałych, i pośrednie).

W związku z tym stwierdzić należy, iż w przypadku omawianego dofinansowania nie można mówić, że ma ono bezpośredni wpływ na cenę, o jakim jest mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. A tylko taki bezpośredni wpływ na cenę (nie pośredni, który być może istnieje w omawianym przypadku, gdyż jak wcześniej wskazano w uzasadnieniu, niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny) implikuje opodatkowanie VAT danego dofinansowania.

Podsumowując, przedmiotowego dofinansowania (które ma być przeznaczone na pokrycie określonych wydatków (kosztów) związanych z realizacją Projektu, i w którym to Projekcie zakłada się wykonanie określonych usług na rzecz odbiorców w formie nieodpłatnej) nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę tych usług, które mają być świadczone w ramach tego Projektu. Omawiane dofinansowanie dotyczy wprost określonych wydatków (kosztów), zatem nie można uznać, iż odnosi się do ceny konkretnych usług (podlegających wykonaniu w ramach Projektu). Tym samym to dofinansowanie ma charakter ogólny, co wynika z przyjęcia przez Spółkę zobowiązania do realizacji Projektu rozumianego jako swego rodzaju całość obejmującą zadania wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Sama okoliczność, iż odbiorcy ww. usług nie będą ponosili kosztów świadczonych w ramach Projektu usług, nie implikuje jeszcze, jak wykazano powyżej, jej bezpośredniego wpływu na cenę. W związku z tym uznać należy, iż dofinansowanie w Projekcie nie powinno stanowić obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, i tym samym podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Spółka przy tym wskazuje, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądowym (które zostało przywołanej już wcześniej) dotyczących projektów i realizowanych w ich ramach usług – vide w szczególności wyroki NSA z dnia: 2 lipca 2020 r., I FSK 1600/19; 1 lutego 2022 r., I FSK 965/19.

Nadto powyższe podejście (o braku opodatkowania omawianego dofinansowania VAT) zostało przedstawione przez określone polskie organy publiczne (przywołane w pkt 2.4 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wniosku), tj.:

-    Ministerstwo Funduszy i Polityki Regionalnej, które wystosowało pismo do koordynatorów projektów ... w Polsce (w tym Spółki jako koordynatora Projektu Y) m.in. wskazując w nim, że: " …",

-    Ministerstwo Finansów w piśmie wystosowanym do Ministerstwa Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie traktowania na gruncie VAT dotacji na rzecz … (E), w którym wskazało (odwołując się do stanowiska KE), że: "…”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 tej ustawy. Z kolei jak stanowi art. 19a ust. 6 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Wskazać przy tym należy, że powyższy przepis dotyczyć może tylko i wyłącznie tych dotacji, które w ogóle podlegają opodatkowaniu. Tylko bowiem względem takich dotacji rozważać można powstanie obowiązku podatkowego. W przypadku pozostałych dotacji nie ma obrotu, a więc w istocie nie ma względem czego rozważać powstania obowiązku podatkowego. Nie ma także wówczas i czynności opodatkowanej, z którą miałaby być związana dotacja.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych we Wniosku, Spółka w ... r., jako koordynator wraz z innymi uczestnikami Projektu, zawarła Umowę o Grant .... dotyczącą jego realizacji. Na podstawie tej Umowy Spółce – jako koordynatorowi (odpowiedzialnemu za administrację i rozdysponowanie na poszczególnych uczestników przyznanych środków, co m.in. wynika z Umowy Konsorcjum) wypłacono zaliczkę na poczet dotacji w określonej kwocie, z której to kwoty tylko określona część stanowi przypadającą Spółce (na pokrycie kosztów kwalifikowanych Projektu w części dotyczącej Spółki), pozostała część stanowi środki, które Spółka ma przekazać pozostałym uczestnikom (beneficjentom), który podpisali Umowę o Grant (na pokrycie kosztów kwalifikowanych Projektu w części dotyczącej tych podmiotów). Do dnia złożenia przedmiotowego wniosku Spółka jeszcze nie przekazała tych środków ww. podmiotom z uwagi na fakt, iż nie podjęto jeszcze żadnych działań w celu realizacji Projektu (co ma związek z oczekiwaniem na uruchomienie drugiej części środków z krajowego źródła), w tym nie poniesiono żadnych wydatków w ramach Projektu. Nadto do dnia złożenia przedmiotowego wniosku Spółka jeszcze nie otrzymała pozostałej części dotacji na podstawie Umowy o Grant. Co również istotne, do dnia złożenia Wniosku Spółka nie podpisała jeszcze Umowy o dofinansowanie z PARP w celu przyznania pozostałej części środków na realizację Projektu. Tym samym Spółka nie otrzymała tej części dofinansowania.

Formalnie Projekt się rozpoczął (...) r., ale faktycznie działania związane z realizacją usług w ramach Projektu zaplanowane są na (...) r. (czyli realizacja określonych usług na rzecz odbiorców ma dopiero nastąpić; zgodnie z przywołanymi w treści Wniosku zapisami wzoru Umowy o Dofinansowanie (§ 3a ust. 9), Spółka, jako koordynator, będzie podpisywała na piśmie umowy z odbiorcami, w których to umowach zostanie m.in. określony zakres usług, które zostaną zrealizowane wraz z terminami ich realizacji).

Istnieje też możliwość, iż z jakiś względów Spółka nie podpisze ww. Umowy o Dofinansowanie z PARP, i może nie dojść do realizacji Projektu.

W związku z tym przyjmując, iż omawiane dofinansowanie powinno w ogóle podlegać opodatkowaniu VAT (z czym Spółka się nie zgadza), Spółka uważa, że, w przedstawionych we Wniosku okolicznościach (w tym wskazanych powyżej), obowiązek podatkowy w VAT od już otrzymanego (zaliczka ..... na podstawie Umowy o Grant) i mającemu dopiero podlegać otrzymaniu dofinansowaniu Projektu w części dotyczącej Spółki, powinien powstać dopiero w momencie skonkretyzowania się wszystkich okoliczności związanych z realizacją Projektu (w szczególności dotyczących usług, które mają być świadczone na rzecz odbiorców w Projekcie, jak też samych odbiorców), tj., w ocenie Spółki, na moment zawarcia przez Spółkę z odbiorcami pisemnych umów, co pozwoli uznać omawiane dofinansowanie za dotację (inną dopłatę o podobnym charakterze), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Spółki, w przedstawionych w tej sprawie okolicznościach, Spółka nie powinna rozpoznawać obowiązku podatkowego w VAT od otrzymanych środków (w tym wskazanej zaliczki) na moment ich otrzymania, gdyż środki te (na moment ich otrzymania) nie będą jeszcze spełniały definicji dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika w rozumieniu art. 29a ust. 1 i art. 19a ust. 5 pkt 2 i ust. 6 ustawy o VAT.

Jak wskazano wcześniej w uzasadnieniu stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 (pkt 1 – Uwagi ogólne dot. opodatkowania VAT dotacji (innego sposobu dofinansowania) zgodnie z art. 29a ustawy o VAT):

„(...) dotacji samej w sobie nie można kwalifikować jako czynności opodatkowanej lub nieopodatkowanej, lecz wyłącznie jako mającej związek lub nie z tego rodzaju czynnościami. Innymi słowy, to dopiero poprzez ów związek możliwym staje się zidentyfikowanie dotacji w kontekście obrotu/podstawy opodatkowania przypisanej do realizowanych czynności opodatkowanych, które wymienia między innymi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nazywając je odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług.

Aby wspomnianą identyfikację charakteru dotacji prowadzić oraz wywodzić z niej skutek zawarty w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, musi najpierw istnieć dostawa warów lub świadczenie usług i to jest element kluczowy.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ab initio ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Oznacza to, że wyrażenie podatkowej oceny dotacji z punktu widzenia wpływu na cenę usługi (wynagrodzenia za nią) wymaga wystąpienia takiego stanu, w którym jest podmiot otrzymujący dotację i jednocześnie działa on w charakterze usługodawcy, świadczącego określoną usługę na rzecz konkretnego usługobiorcy, za to bowiem (tj. za świadczenie usługi) ma przecież otrzymać lub otrzymuje zapłatę. Tym samym konieczna jest tego rodzaju relacja, a mianowicie wykonanie świadczenia na rzecz usługobiorcy, z zapłatą za nie od tego ostatniego lub od osoby trzeciej realizowaną w stosunku do podmiotu spełniającego umówione świadczenie, czyli usługodawcy.

Do przedstawionego podejścia wprost prowadzi brzmienie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wedle niego podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. Bez świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, otrzymywane dotacje pozostają obojętne dla kategorii prawnej nazywanej podstawą opodatkowania.

To pokazuje, że dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym, wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy jest ona przekazywana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko w takiej sytuacji można uznać, że stanowi ona element wynagrodzenia. Dotacje zaś, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu. (...)”.

W ocenie Spółki, w przedstawionych w sprawie okolicznościach, na moment otrzymania środków w ramach omawianego dofinansowania (w tym wskazanej zaliczki), nie można uznać, iż występuje taki stan, w którym jest podmiot otrzymujący dotację i jednocześnie działa on w charakterze usługodawcy, świadczącego określoną usługę na rzecz konkretnego odbiorcy (za które to świadczenie usługi ma nastąpić zapłata – tu, w omawianym przypadku, środkami z dofinansowania).

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, na moment otrzymania dofinansowania (w tym wskazanej zaliczki), nie ma/nie będzie jeszcze w sposób jasny, jednoznaczny, wyraźny zidentyfikowany konkretny odbiorca, na rzecz którego mają być realizowane usługi w ramach Projektu, jak też nie ma/nie będzie jeszcze możliwości w sposób jasny, jednoznaczny, wyraźny powiązania tego dofinansowania z konkretnymi czynnościami podlegającymi VAT.

Tym samym Spółka stoi na stanowisku, iż w tak przedstawionej sytuacji, przy założeniu, że omawiane dofinansowanie powinno podlegać opodatkowaniu VAT, obowiązek podatkowy w VAT powinien być rozpoznany dopiero po skonkretyzowaniu się ww. okoliczności (dotyczących w szczególności konkretnego odbiorcy i konkretnego świadczenia usług na jego rzecz). Za taki moment, według Spółki, będzie można uznać dzień zawarcia pisemnej umowy z odbiorcą (która ma być zawierana zgodnie z postanowieniami wzoru Umowy o dofinansowanie z PARP, i w której to umowie zostanie m.in. określony zakres usług, które zostaną zrealizowane wraz z terminami ich realizacji). Zatem w ww. momencie Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT od uzyskanego dofinansowania Projektu w części dotyczącej Spółki (tylko w jej części, gdyż, jak wskazano we Wniosku, pozostałe środki Spółka, jako ich administrator, ma obowiązek przekazać pozostałym uczestnikom na realizację przez nich ich części Projektu - nie są one bowiem przeznaczone na pokrycie wydatków Spółki w Projekcie, ale z tych środków wydatki mają pokryć pozostali uczestnicy w częściach Projektu ich dotyczących).

Spółka przy tym zwraca uwagę, iż na taki nieskonkretyzowany charakter dofinansowania na moment jego otrzymania (co, zdaniem Spółki, wskazuje, iż na ten moment nie powinno ono podlegać opodatkowaniu VAT) wskazało również Ministerstwo Finansów w piśmie wystosowanym do Ministerstwa Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie traktowania na gruncie VAT dotacji na rzecz … (E) (które to pismo Spółka opisała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego). W piśmie tym Ministerstwo Finansów wskazało, odwołując się do stanowiska KE. że: "…”.

Końcowo Spółka wskazuje, iż podobne podejście prezentowane jest w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (który, tak jak art. 19a ust. 5 pkt 2 i ust. 6 tej ustawy, też zasadniczo przewiduje opodatkowanie VAT środków (uzyskanych określonym tytułem w związku z określonym świadczeniem) na moment ich otrzymania) w przypadku otrzymanych przedpłat na przyszłe, nieskonkretyzowane świadczenia.

Przykładowo, jak wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.679.2022.2.IZ:

"(...) by zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: "(...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone".

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: "dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości".

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki: zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi), konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania, w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości. (...)”

Tak też Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2022 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.133.2022.1.ALN, w której Organ ten uznał, że aby powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, konieczne jest powiązanie zaliczki lub przedpłaty ze skonkretyzowanymi towarami, których dostawa ma nastąpić. W interpretacji tej czytamy: "(...) w momencie dokonania wpłaty w ramach przedpłaty, świadczenie nie jest w żaden sposób określone. W tym momencie nie dochodzi jeszcze do konkretyzacji towarów co do ich rodzaju oraz ilości. Ponadto w momencie wpłaty przedpłaty nie ma nawet pewności, że rzeczywiście dojdzie do transakcji. Co za tym idzie, nie można określić miejsca świadczenia oraz stawki opodatkowania. W związku z powyższym wpłata przedpłaty nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w chwili wpłaty przedpłaty w odniesieniu do wpłaconej kwoty przedpłaty. Taka wpłacona kwota przedpłaty może być uznana za przedpłatę w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy od podatku od towarów i usług dopiero z chwilą skonkretyzowania warunków konkretnej dostawy towarów, a więc dopiero z chwilą złożenia przez klienta zamówienia obejmującego konkretne towary co do ich rodzaju i ilości. Dopiero bowiem w tym momencie możliwe jest powiązanie wcześniej wpłaconej kwoty w całości lub w odpowiedniej części ze skonkretyzowana, dostawą towarów. Obowiązek podatkowy we wspomnianym przypadku powstanie w odniesieniu do odpowiedniej części wpłaconej wcześniej kwoty, która zostaje zaliczona na poczet ceny wynikającej z tego zamówienia. (...)"

Podobnie uznał Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych z 6 października 2020 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.413.2020.1.KM, z 18 czerwca 2020 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.307.2020.1.AG, a także z 11 stycznia 2019 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.739.2018.1.RR.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-    nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania należnego Państwu dofinansowania w części przeznaczonego na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Państwa świadczeń obejmujących działania w ramach Zadania 2,

-    prawidłowe w zakresie braku opodatkowania należnego Państwu dofinansowania w części przeznaczonego na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Państwa świadczeń obejmujących działania w ramach Zadań 1, 3 i 4,

-    prawidłowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego od już otrzymanego i mającego dopiero podlegać otrzymaniu dofinansowania Projektu, w części dotyczącego Państwa.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(...) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 1 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances TSUE wskazał, że „(...) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Z treści tego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług  istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Należy w tym miejscu wskazać również na opinię Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 7 marca 2024 r. do sprawy C-87/23.  Wprawdzie okoliczności, których dotyczy ta opinia nie są identyczne z niniejszą sprawą, ale jednak Rzecznik Generalna wskazuje na uwzględnienie kwoty dotacji w podstawie wymiaru opodatkowania. Z opinii wynika bowiem, że:

„76. Proponuję zatem Trybunałowi, aby udzielił odpowiedzi na wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Administratīvā apgabaltiesa (regionalny sąd administracyjny, Łotwa) w następujący sposób:

1. Artykuł 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że wymaga on w ramach całościowej oceny porównania konkretnej działalności z działalnością typowego podatnika z danej grupy zawodowej (w niniejszym przypadku podmiotu świadczącego usługi szkoleniowe). Ze względu na porównywalny sposób świadczenia usług szkoleniowych nie istnieją w konkretnym przypadku wątpliwości co do samodzielnej działalności gospodarczej.

2. Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT nie wymaga, by usługodawca osobiście świadczył usługę. Może także zaangażować niezależną osobę trzecią jako podwykonawcę, która wykonuje usługę w jego imieniu lub pod jego nazwą. Jeżeli istnieje umowa, na mocy której usługa jest kupowana lub sprzedawana we własnym imieniu, ale na rachunek osoby trzeciej, wówczas zastosowanie ma art. 28 dyrektywy VAT, który zmienia przedmiot usługi komisanta, a w przypadku komisu sprzedażowego także kierunek tej usługi.

3. Dotacje wypłacane przez fundusz określonym usługodawcom w związku z konkretną usługą są uwzględniane w podstawie opodatkowania jako płatność od osoby trzeciej, którą usługodawca otrzymuje z tytułu tej usługi, zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT.”

Z opisu sprawy wynika, że jednym z projektów planowanych do realizacji w najbliższym czasie przez Państwa jest projekt pn. „…”. (...). Jednym z pierwszych, istotnych kroków w celu realizacji Projektu pn. „…” (skrót: Y) było zawarcie przez Państwa (określonego Koordynatorem) i innych uczestników (m.in. ... podmiotów, określonych beneficjentami), działających w formie konsorcjum, w dniu ... r. Umowy o udzielenie dotacji z Unią Europejską reprezentowaną przez Komisję Europejską (Umowa o Grant).

W dniu (...) r., zgodne z Umową o Grant, Państwu, jako koordynatorowi, wypłacono zaliczkę na poczet dotacji w kwocie (...), z której to kwoty tylko określona część stanowi przypadającą Państwu (na pokrycie kosztów kwalifikowanych Projektu w części dotyczącej Państwa), pozostała część stanowi środki, które Państwo mają przekazać pozostałym uczestnikom (beneficjentom), którzy podpisali Umowę o Grant (na pokrycie kosztów kwalifikowanych Projektu w części dotyczącej tych podmiotów). Do dnia złożenia wniosku nie przekazali Państwo jeszcze tych środków ww. podmiotom z uwagi na fakt, iż nie podjęto jeszcze żadnych działań w celu realizacji Projektu (co ma związek z oczekiwaniem na uruchomienie drugiej części środków z krajowego źródła), w tym nie poniesiono żadnych wydatków w ramach Projektu. Nadto do dnia złożenia wniosku jeszcze nie otrzymali Państwo pozostałej części dotacji na podstawie Umowy o Grant.

W dniu (...) r. Państwo i podmioty (beneficjenci), które (którzy) zawarły(li) razem z Państwem Umowę o Grant z Komisją Europejską, zawarły umowę konsorcjum odnoszącą się do Projektu Y (Umowa Konsorcjum).

Jednym z ostatnich, istotnych kroków w celu realizacji Projektu ma być zawarcie przez Spółkę umowy o dofinansowanie Projektu w pozostałych 50% z krajowym organem udzielającym wsparcia, którym ma być Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: PARP). Do dnia złożenia wniosku, jak  również jego uzupełnienia jeszcze ta umowa nie została zawarta.

Do dnia złożenia wniosku, nie nastąpiła jeszcze faktyczna realizacja Projektu [formalnie Projekt się rozpoczął (...) r., ale faktycznie działania związane z realizacją usług w ramach Projektu zaplanowane są na (...) r. (czyli realizacja określonych usług na rzecz odbiorców ma dopiero nastąpić; zgodnie z przywołanymi powyżej zapisami wzoru Umowy o Dofinansowanie. Państwo, jako koordynator, będą podpisywali na piśmie umowy z odbiorcami, w których to umowach zostanie m.in. określony zakres usług, które zostaną zrealizowane wraz z terminami ich realizacji)].

W ramach Projektu przewidziane są dwie kategorie wydatków:

I.    Koszty bezpośrednie (rzeczywiste), w wysokości: (...), w tym 50% tj. (...) dofinansowane.... oraz 50% tj. (...) dofinansowane z PARP, dotyczące zadań:

Zadanie 1. (...)

Zadanie 2. (...)

Zadanie 3. (...)

Zadanie 4. (...).

II.   Koszty pośrednie (tzw. Koszty uproszczone (pośrednie), które rozliczane będą w wysokości 7% od poniesionych kosztów bezpośrednich (rzeczywistych), wskazanych w pkt I. powyżej, tj. (...), w tym 50% tj. (...) dofinansowane przez....  oraz 50% tj. (...) dofinansowane przez PARP; podatek VAT nie stanowi kosztu kwalifikowalnego Projektu).

W ramach Projektu mają Państwo wykonać konkretną ilość usług – planowane jest wykonanie (...), które to usługi zostały w konkretny sposób wycenione i dokładnie wiadomo jaka kwota z jakich środków zostanie sfinansowana.

Odbiorcami wsparcia (czynności) w zw. z realizacją Projektu Y mają być przede wszystkim podmioty z sektora MŚP oraz smali midcap. W związku z realizacją Projektu na rzecz jego odbiorców będą świadczone określone usługi (...). Wsparcie w postaci określonych usług w ramach Projektu udzielane MŚP będzie udzielane nieodpłatnie i będzie stanowiło pomoc de minimis (w zakresie 50% ich wartości finansowanej z PARP ze środków ...). Każda z oferowanych usług została wyceniona. Ceny usług ujęte zostały w ogólnodostępnym cenniku usług, który również musiał być ujęty w aplikacji konkursowej Komisji Europejskiej oraz PARP i był poddany ocenie. Na ceny ww. usługi składają się wydatki bezpośrednie, tj. koszty wynagrodzenia kadry świadczącej usługę, zakup niezbędnych komponentów, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, koszty podróży służbowych oraz koszty pośrednie.

Rekrutacja do Projektu jest otwarta i dostępna dla wszystkich podmiotów, które posiadają status MŚP. Jest to kryterium obligatoryjne. Każde przedsiębiorstwo, które chciałoby wziąć udział w Projekcie może zgłosić swój udział poprzez wypełnienie formularza zgłoszeniowego i załączników, które następnie będą weryfikowane przez Koordynatora i na ich podstawie przedsiębiorstwo zostanie zakwalifikowane bądź nie do Projektu.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem zadanego pytania nr 1 we wniosku należy zauważyć, że wydatki realizowane w Projekcie w części dotyczące Państwa obejmują następujące zadania:

-Zadanie 1. (...),

-Zadanie 2. (...),

-Zadanie 3. (...),

-Zadanie 4. (...).

W odniesieniu do dofinansowania należnego Państwu (z dotacji od Komisji Europejskiej oraz z dotacji od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości) w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Państwa świadczeń obejmujących działania w ramach Zadania 2. Świadczenie usług, stwierdzić należy, że istnieje bezpośredni związek ww. dofinansowania ze skonkretyzowanymi świadczeniami, wykonywanymi przez Państwa w ramach Projektu, skierowanymi do konkretnych podmiotów, tj. Odbiorców (MŚP).

W opisie sprawy w zakresie Zadania 2. Świadczenie usług, wskazali Państwo, że w ramach tego zadania, Państwo jako koordynator Projektu będziecie pełnili rolę pierwszego kontaktu, stale dostępnego dla zainteresowanych potencjalnych odbiorców wsparcia Y, będą Państwo odpowiadali również za ich poszukiwanie oraz dotarcie do nich. Będą Państwo świadczyli pierwszą usługę, którą otrzyma odbiorca, tj. "…" i zgodnie z ideą "one-stop-shop", zapewnią usługę opiekuna - doradcy, który będzie wspierał klienta w realizacji wyznaczonego planu wsparcia.

W celu skorzystania z usług Y, odbiorca usług będzie zobligowany do zawarcia umowy uczestnictwa w Projekcie. Umowa zawarta zostanie pomiędzy odbiorcą usług Y a Państwem jako koordynatorem Projektu. W dniu zawarcia umowy o uczestnictwo w projekcie odbiorca otrzyma również zaświadczenie o pomocy de minimis wystawione przez Państwa, jako że Państwo (oraz inni uczestnicy Projektu) będą świadczyć usługi dla MŚP nieodpłatnie udzielając im tym samym pomocy de minimis zgodnie z warunkami wskazanymi w rozporządzeniu PARP- ..., a wysokość pomocy de minimis udzielonej MSP przez Państwa (i innych uczestników Projektu) stanowi 50% kosztu usługi będącej przedmiotem umowy pomiędzy Beneficjentem a MŚP. Wartość pomocy de minimis zależeć będzie od ilości i wartości usług, na które skierowany zostanie odbiorca.

Każda z usług oferowanych przez Y została wyceniona i wykazana w cenniku (ustalonym generalnie na podstawie faktycznie ponoszonych kosztów) ujętym w aplikacji do Komisji Europejskiej oraz PARP, które zatwierdziły ceny usług podczas etapu oceny konkursowej.

Państwo w ramach tego zadania sfinansuje wynagrodzenia specjalistów realizujących/świadczących dwa rodzaje usług na rzecz MSP (odbiorców końcowych): (...).

Zatem z opisu sprawy wynika, że Zadanie 2 zawiera skonkretyzowane działania wykonywane przez Państwa na rzecz MŚP (Odbiorców).

Tym samym należy uznać, że w analizowanym przypadku dofinansowanie w części należnej Państwu od Komisji Europejskiej oraz od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Państwa na rzecz Odbiorców (MŚP) świadczeń obejmujących działania w ramach Zadania 2 w istocie ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Państwa na rzecz Odbiorców (MŚP) usług świadczonych w ramach projektu.

Zadanie 2 w części realizowane przez Państwa stanowi działania wykonywane przez Państwa na rzecz konkretnych MŚP (Odbiorców). Wsparcie (działania) realizowane w ramach Projektu na rzecz MŚP jest dla nich całkowicie bezpłatne.

Zatem dzięki dofinansowaniu (z dotacji od Komisji Europejskiej oraz z dotacji od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości) uczestnicy Projektu korzystają ze świadczeń realizowanych w ramach Zadania 2 nieodpłatnie, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich świadczeniem. Uczestnicy Projektu (tj. Odbiorcy) nie ponoszą kosztów świadczonych dla nich usług w zakresie działań realizowanych w ramach Zadania 2, czyli w rzeczywistości pokrywają Państwo cenę usług z otrzymanego dofinansowania w zakresie wydatków przypisanych do tego Zadania.

Dofinansowanie w części należnej Państwu (z dotacji od Komisji Europejskiej oraz z dotacji od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości), przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Państwa na rzecz Odbiorców (MŚP) świadczeń obejmujących działania w ramach Zadania 2, kształtuje zatem bezpośrednio cenę usługi określoną przez Państwa na rzecz Odbiorców (tj. pozwala na bezpłatne organizowanie ww. świadczeń dla ich odbiorców) i w związku z tym ma charakter cenotwórczy.

W rozpatrywanej sprawie w zakresie Zadania 2 mamy do czynienia z sytuacją, w której w ramach Projektu występują konkretne czynności realizowane przez Państwa na rzecz konkretnego beneficjenta (Odbiorców). W zakresie tych Zadań występuje konkretny odbiorca realizowanych przez Państwa świadczeń, a wykonywane przez Państwa działania należy uznać za świadczoną za wynagrodzeniem usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Co istotne, należne Państwu dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na realizację przypisanych w ramach Projektu zadań i niezbędnych do ich realizacji wydatków, które określone zostały we wniosku o dofinansowanie. Wartość Projektu oraz kwota dofinansowania obliczona została na podstawie wielkości nakładów zaplanowanych do poniesienia w celu realizacji Projektu, w tym m.in.: kosztów wynagrodzeń, promocji, zakupu środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych. Dofinansowanie, o które wnioskowali Państwo i które zostało przyznane jest dofinansowaniem zaplanowanym. Dofinansowanie, które finalnie Państwo otrzymają będzie znane dopiero przy zakończeniu realizacji Projektu, a jego rzeczywista wysokość zależeć będzie od: liczby wyświadczonych usług na rzecz MŚP, stopnia osiągnięcia wskaźników, faktycznie poniesionych i rozliczonych wydatków określonych w budżecie we wniosku o dofinansowanie, które zostaną zweryfikowane i zatwierdzone zarówno przez Komisję Europejską jak i przez PARP. Państwo oraz Partnerzy Projektu świadczyć będą usługi objęte Projektem na rzecz MŚP, ale wobec osiągnięcia wskaźnika rezultatu na niskim poziomie lub na zerowym poziomie, otrzymają znacznie obniżone dofinansowanie. Tak obniżone dofinansowanie nie będzie miało wówczas żadnego wpływu na ilość i poziom wyświadczonych (bezpłatnie) usług. Umowa o Grant, jak i projekt Umowy o dofinansowanie przewidują zapisy, zgodnie z którymi pozyskane środki mogą podlegać zwrotowi.

Z wniosku wynika zatem, że należne Państwu dofinansowanie dotyczy ściśle określonych wydatków, ponoszonych przez Państwa na realizację Projektu, w tym realizację świadczeń na rzecz konkretnych Odbiorców, tj. realizację opisanych we wniosku działań wykonywanych przez Państwa w ramach Zadania 2.

Dofinansowanie w części przypadającej dla Państwa (z dotacji od Komisji Europejskiej oraz z dotacji od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości), przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Państwa na rzecz Odbiorców (MŚP) świadczeń obejmujących działania w ramach Zadania 2 w sposób zindywidualizowany i policzalny związane jest z wartością danych świadczeń, a więc ich ceną, ustaloną w tym przypadku jako wydatki niezbędne do realizacji poszczególnych zadań w ramach Projektu.

Istotny jest również wskazany przez Państwa w opisie sprawy fakt, że w celu skorzystania z usług Y, odbiorca usług będzie zobligowany do zawarcia umowy uczestnictwa w Projekcie. Umowa zawarta zostanie pomiędzy odbiorcą usług Y a Spółką jako koordynatorem Projektu.

Zatem w analizowanym przypadku w zakresie czynności w ramach Zadania 2 Państwa świadczenia (opisane we wniosku konkretne Państwa działania) są skierowane do konkretnych podmiotów, tj. Odbiorców (MŚP), wyłonionych w zdefiniowanej procedurze rekrutacji, z którymi to podmiotami zawierają Państwo odrębne umowy i udzielone przez Państwa wsparcie jest rozliczane na warunkach pomocy de minimis.

Nie ulega zatem wątpliwości, że należne Państwu dofinansowanie (z dotacji od Komisji Europejskiej oraz z dotacji od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości) w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Państwa na rzecz Odbiorców (MŚP) świadczeń obejmujących działania w ramach Zadania 2 dotyczy konkretnych świadczeń realizowanych przez Państwa na rzecz uczestników Projektu, tj. Odbiorców (MŚP).

Jednocześnie należy podkreślić, że usługobiorca nie musi być podmiotem tożsamym z podmiotem przekazującym wynagrodzenie usługodawcy. Usługodawca (jak i dostawca towaru) może otrzymać zapłatę od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie w odniesieniu do świadczeń realizowanych przez Państwa w ramach Zadania 2.  Dotacja od Komisji Europejskiej oraz dotacja od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, w części przypadająca Państwu, stanowi wynagrodzenie otrzymane od podmiotu trzeciego za świadczone przez Państwa na rzecz Odbiorców usługi w zakresie działań wykonywanych w ramach Zadania 2.

Ponadto zauważyć należy, że jak wskazano w opisie sprawy „…” może zostać wprowadzona do Państwa oferty. Decyzja o tym, czy świadczona ona będzie zgodnie z zakresem wskazanym we wniosku podjęta będzie po zakończeniu realizacji Projektu na podstawie aktualnego zapotrzebowania rynku. Realizacja usługi odbywać się będzie przy wykorzystaniu środków trwałych (...) nabytego w ramach opisywanego Projektu oraz posiadanej obecnie infrastruktury Spółki (nie nabytej w ramach Projektu). Po zakończeniu realizacji projektu zakłada się, że zasadniczo usługi będą miały charakter odpłatny.

Tym samym, należna Państwu dotacja od Komisji Europejskiej oraz dotacja od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Państwa na rzecz Odbiorców (MŚP) świadczeń obejmujących działania w ramach Zadania 2, bezpośrednio wpływająca na wartość ww. usług jako wynagrodzenie otrzymane od podmiotu trzeciego (Komisji Europejskiej oraz Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości), stanowi w tej części podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 ustawy. W konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się z kolei do należnego Państwu dofinansowania (z dotacji od Komisji Europejskiej oraz z dotacji od Polskiej Agencji Rozwoju Przemysłu) w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Państwa świadczeń obejmujących działania w ramach Zadań: Zadanie 1. (...), Zadanie 3. (...), Zadanie 4. (...), stwierdzić należy, że nie sposób przypisać tych kwot do konkretnego świadczenia realizowanego na rzecz uczestników Projektu, tj. Odbiorców (MŚP).

Jak wynika z opisu sprawy w zakresie Zadania 1. (...), celem tego zadania jest (...).

Charakter Projektu będzie wymagał koordynacji działań multidyscyplinarnych. Do ich realizacji w strukturze Państwa jako koordynatora Projektu powołany zostanie dedykowany Zespół zarządzający Projektem. Wydatki w ramach tego zadania dotyczyć będą wynagrodzeń kadry zaangażowanej w realizację Projektu oraz kosztów podróży służbowych.

W zakresie Zadania 3. (...), wskazali Państwo, że celem tego zadania jest (...). W ramach zadania Państwo jako koordynator Projektu będą (...). (...). 

Wszystkie powyższe działania, oprócz realizacji celów informacyjnych i upowszechnieniowych umożliwią stworzenie (...). Działania będą kierowane zarówno do ostatecznych odbiorców usług, Partnerów Projektu, podmiotów zewnętrznych i wszystkich zainteresowanych instytucji zewnętrznych, które chciałaby zwiększyć swoją wiedzę w zakresie (...) bądź skorzystać ze wsparcia w ramach Projektu, czy nawiązać relacje biznesowe.

Koszty tego zadania obejmują: wynagrodzenia kadry ekspertów i doradców odpowiedzialnych za działania networkingowe i organizację spotkań, koszty podróży, doposażenia służącego do kompleksowej organizacji i przeprowadzenia wydarzeń.

Z kolei w zakresie Zadania 4. (...) wskazali Państwo, że w ramach tego zadania opracowana zostanie (...).

Koszty tego zadania obejmują: wynagrodzenia personelu odpowiedzialnego w Projekcie za realizację działań informacyjno-promocyjnych i marketingowych, organizację podróży służbowych, udział w targach … lub równoważnych w tym: zakup pakietu wystawienniczego oraz wejściówek dla reprezentantów E (założono trzykrotny udział w targach, tj. w każdym roku kalendarzowym trwania Projektu), organizacja dorocznej konferencji Y promującej (...), organizacja wyjazdowych spotkań informacyjnych (poza siedzibą Y) oraz spotkań on-line zwiększających świadomość o możliwości skorzystania z usług Y oraz o korzyściach z (...), stworzenie dedykowanej strony projektowej/platformy informacyjnej, opracowanie i zakup materiałów poligraficznych informacyjno-rozpowszechniających z ofertą Y.

Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie w ramach Projektu w zakresie Zadań 1, 3 i 4 mamy do czynienia z sytuacją, w której występują czynności niemające konkretnego beneficjenta.

Państwa działania wykonywane w ramach Zadań 1, 3 i 4 nie mogą zostać uznane za usługę świadczoną za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, z uwagi na to, że brak jest tu bezpośredniego, konkretnego odbiorcy tego świadczenia, który odnosiłby korzyść o charakterze majątkowym.

Odbiorca czynności wykonywanych przez Państwa w ramach Zadań 1, 3 i 4 określony jest w sposób ogólny, a nie jako konkretne osoby fizyczne, prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym, działań wykonywanych w ramach Zadań 1, 3 i 4, które realizują Państwo w ramach Projektu nie można uznać za czynności podlegające opodatkowaniu, bowiem w tym zakresie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, skoro należne Państwu dofinansowanie dotyczące pokrycia wydatków związanych z działaniami określonymi w Zadaniach 1, 3 i 4 jest przeznaczone na ogólne wydatki niezbędne do wykonania Projektu i nie można w tym przypadku wykazać bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanym przez Państwa dofinansowaniem a ceną skonkretyzowanych usług lub ceną dostaw towarów realizowanych na rzecz konkretnych podmiotów, to otrzymane przez Państwa kwoty nie podwyższają podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym należna Państwu dotacja od Komisji Europejskiej oraz dotacja od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Państwa świadczeń obejmujących działania w ramach Zadań 1, 3 i 4 należy uznać za dofinansowanie niemające bezpośredniego wpływu na cenę dostarczonych towarów i świadczonych usług na rzecz Odbiorców (MŚP), które to dofinansowanie nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem, dofinansowanie (z dotacji od Komisji Europejskiej oraz z dotacji od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości) w części przypadającej Państwu, przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Państwa świadczeń obejmujących działania w ramach Zadań 1, 3 i 4 nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1  pkt 1 ustawy i nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Podsumowując należy wskazać, że należne Państwu dofinansowanie (dotacje) w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Państwa świadczeń obejmujących działania w ramach Zadania 2 będą stanowić podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy, a działania, które będą Państwo przeprowadzać w ramach realizacji Projektu w zakresie ww. Zadania 2 będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Natomiast należne Państwu dofinansowanie (dotacje) w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Państwa świadczeń obejmujących działania w ramach Zadań 1, 3 i 4 nie będą stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy, a działania, które będą Państwo przeprowadzać w ramach realizacji Projektu w zakresie Zadań 1, 3 i 4 nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie braku opodatkowania należnego Państwu dofinansowania w części przeznaczonego na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Państwa świadczeń obejmujących działania w ramach Zadania 2 należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast Państwa stanowisko w zakresie braku opodatkowania należnego Państwu dofinansowania w części przeznaczonego na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Państwa świadczeń obejmujących działania w ramach Zadań 1, 3 i 4 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii pytania nr 2 wniosku należy zauważyć, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Tym samym w niniejszej sprawie kwestie momentu powstania obowiązku podatkowego należy odnieść wyłącznie do przypadającego Państwu dofinansowania w części przeznaczonego na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Państwa świadczeń obejmujących działania w ramach Zadania 2.

Według art. 19a ust. 1 ustawy:

Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy:

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy:

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 19a ust. 6 ustawy:

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Należy wskazać, że co do zasady wpłata zaliczki (przedpłaty) powoduje powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 8 ustawy z chwilą jej otrzymania. Aby wpłacone środki pieniężne mogły być uznane za zaliczkę w momencie ich wpłaty, zaliczka ta powinna być związana z przyszłą, konkretną i ściśle określoną transakcją, na poczet której została uiszczona.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki. Według Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe sjp.pwn.pl) słowo „zaliczka” definiowane jest jako „część należności wpłacana lub wypłacana z góry na  poczet tej należności”. Z przytoczonej definicji wynika więc, że zaliczka wiąże się z przekazaniem środków pieniężnych do dyspozycji kontrahenta na poczet przyszłego świadczenia.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w  wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i  sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. W jego uzasadnieniu (pkt 46), TSUE przypomniał, że art. 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy VAT określa „zdarzenie podatkowe” w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem.

Ustęp 2 akapit drugi odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że  w  przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał przed dokonaniem dostawy (usługi), wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (pkt 48 wyroku).

W konsekwencji TSUE uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (vide wyrok z 9  października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec.  2001 r.  str. I-07257, pkt 17). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50 wyroku).

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

·zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

·konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

·w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Jak Państwo wskazali we wniosku, Projekt jest/ma być finansowany z dwóch źródeł zewnętrznych w proporcji 50/50, tj.:

1.… - konkurs ogłoszony przez.....: 50% dofinansowania; Umowę o Grant podpisano w dniu (...) r.; część dofinansowania została w dniu (...) r. przekazana Państwu jako koordynatorowi (z tym, że tylko część z tej już otrzymanej kwoty dotyczy wydatków X w ramach Projektu; pozostała część ma być przekazana pozostałym uczestnikom Projektu),

2.Współfinansowanie działań E. (...) - PARP: 50 % dofinansowania; umowy o dofinansowanie jeszcze nie podpisano; w dniu (...) r. projekt znalazł się na liście przedsięwzięć wybranych do otrzymania dofinansowania i podpisania umowy o dofinansowanie z PARP; umowa o dofinansowanie zostanie zawarta pomiędzy PARP a Spółką.

Ze względu na synergiczne finansowanie działań projektowych (tj. finansowanie wydatków z dwóch równoległych ww. źródeł), do czasu pozyskania brakującego 50% z PARP z funduszu ..., nie poniesiono w Projekcie jeszcze żadnych wydatków.

W dniu (...) r., zgodne z Umową o Grant, Państwu, jako koordynatorowi, wypłacono zaliczkę na poczet dotacji w kwocie (...), z której to kwoty tylko określona część stanowi przypadającą Państwu (na pokrycie kosztów kwalifikowanych Projektu w części dotyczącej Spółki), pozostała część stanowi środki, które Spółka ma przekazać pozostałym uczestnikom (beneficjentom), którzy podpisali Umowę o Grant (na pokrycie kosztów kwalifikowanych Projektu w części dotyczącej tych podmiotów). Do dnia złożenia przedmiotowego wniosku Spółka jeszcze nie przekazała tych środków ww. podmiotom z uwagi na fakt, iż nie podjęto jeszcze żadnych działań w celu realizacji Projektu (co ma związek z oczekiwaniem na uruchomienie drugiej części środków z krajowego źródła), w tym nie poniesiono żadnych wydatków w ramach Projektu. Nadto do dnia złożenia przedmiotowego wniosku Spółka jeszcze nie otrzymała pozostałej części dotacji na podstawie Umowy o Grant.

Do dnia złożenia przedmiotowego wniosku, nie nastąpiła jeszcze faktyczna realizacja Projektu [formalnie Projekt się rozpoczął (...) r., ale faktycznie działania związane z realizacją usług w ramach Projektu zaplanowane są na (...) r. (czyli realizacja określonych usług na rzecz odbiorców ma dopiero nastąpić; zgodnie z przywołanymi powyżej zapisami wzoru Umowy o Dofinansowanie, Spółka, jako koordynator, będzie podpisywała na piśmie umowy z odbiorcami, w których to umowach zostanie m.in. określony zakres usług, które zostaną zrealizowane wraz z terminami ich realizacji)]. Jak już wcześniej wskazano, Spółka, otrzymała jedynie określoną zaliczkę na poczet dotacji z Komisji Europejskiej, która jeszcze nie została rozdysponowana na poszczególnych uczestników Projektu. Spółka również nie zawarła jeszcze umowy o dofinansowanie z PARP na pozostałą część dofinansowania (i tym samym nie otrzymała środków z tego źródła na realizację Projektu). Zawarcie umowy o dofinansowanie z PARP ma, planowano, nastąpić w ciągu najbliższych tygodni.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy – w zakresie należnego Państwu dofinansowania (z dotacji) w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Państwa świadczeń obejmujących działania w ramach Zadania 2 – należy stwierdzić, że otrzymana przez Państwa zaliczka ..... na podstawie Umowy o Grant oraz dofinansowanie Projektu, które mają Państwo dopiero otrzymać, w części dotyczącej Państwa, nie będzie stanowić zaliczki czy też przedpłaty, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. Powyższe wynika z  faktu, że w momencie otrzymania kwot ww. dofinansowania ich przeznaczenie nie jest ostatecznie określone. Z wniosku nie wynika, iż na moment otrzymania ww. dofinansowania, w części dotyczącego Państwa (w tym wskazanej zaliczki), zidentyfikowany jest konkretny odbiorca, na rzecz którego mają być realizowane usługi w ramach Projektu, a w konsekwencji nie ma możliwości powiązania tego dofinansowania z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, w kwestii należnej Państwu zaliczki ..... na podstawie Umowy o Grant oraz należnego Państwu dofinansowania Projektu, które mają Państwo dopiero otrzymać, w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Państwa na rzecz Odbiorców (MŚP) świadczeń obejmujących działania w ramach Zadania 2, należy stwierdzić, że w momencie otrzymania ww. dofinansowania nie będą Państwo musieli rozpoznać obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 oraz art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy. Obowiązek podatkowy w VAT w zakresie ww. dofinansowania, w części dotyczącego Państwa, powinien być rozpoznany dopiero po skonkretyzowaniu się okoliczności dotyczących w szczególności konkretnego odbiorcy i konkretnego świadczenia usług na jego rzecz.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych podkreślam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Także w odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż wyroki sądów, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Ponadto, niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa i tylko w stosunku do Państwa może wywołać określone przepisami skutki prawne. Natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych członków konsorcjum.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).