Podstawy opodatkowania nie stanowi/nie będzie stanowiła kwota otrzymywanych od mieszkańców wpłat ani kwota otrzymanego dofinansowania.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 6 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2023 r. sygn. akt I FSK 183/22 i

2)  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania wyłącznie wpłat otrzymanych od Mieszkańców z tytułu świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców (pytanie oznaczone we wnioski jako nr 1) – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 kwietnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·    zaliczenia do podstawy opodatkowania wyłącznie wpłat otrzymanych od Mieszkańców z tytułu świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców (pytanie oznaczone we wnioski jako nr 1);

·    zaliczenia do podstawy opodatkowania wpłat otrzymanych od Mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania wyliczonych metodą „w stu” (pytanie oznaczone we wnioski jako nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 czerwca 2021 r. (wpływ 7 czerwca 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jesteście Państwo jako Gmina zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Realizują Państwo projekt inwestycyjny pn. „…” (dalej: „Inwestycja” lub „Projekt”) polegający na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pompy ciepła (dalej łącznie: „Instalacje”) w/na/przy budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”) oraz Instalacji na budynkach użyteczności publicznej.

Moc żadnej z Instalacji realizowanych na rzecz Mieszkańców nie przekroczy 10 kW.

Pragną Państwo podkreślić, iż przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie Instalacji w/na/przy budynkach mieszkalnych stanowiących własność Mieszkańców.

Panele fotowoltaiczne co do zasady instalowane będą na dachach budynków. Panele fotowoltaiczne instalowane na dachach budynków będą stanowiły zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Gdy montaż paneli fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych okaże się niemożliwy, mogą zdarzyć się przypadki, że instalacje te zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców. Z kolei pompa ciepła montowana będzie wyłącznie wewnątrz budynku mieszkalnego.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których montowane będą Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: „PKOB”) w dziale 11. W budynkach tych nie ma lokali użytkowych. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa rzeczonych budynków nie przekracza 300 m².

Realizacja Projektu jest współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (dalej: „RPO”), Działanie 3.1 „Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych”. Wysokość dofinansowania wynosi 50% kosztów kwalifikowanych Projektu, na które składają się wartość Instalacji, dokumentacja techniczna oraz nadzór inwestorski. Na realizację Projektu zawarli Państwo z Województwem (dalej również: „instytucja dofinansowująca”) umowę o dofinansowanie Projektu. Umowa o dofinansowanie określa m.in. warunki, na jakich przekazywane i rozliczane jest dofinansowanie na realizację Projektu. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty, otrzymają Państwo dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż Instalacji. Umowa ta i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Państwa m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Państwa Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym umowa ta w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Państwa Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Państwa Gminę na rzecz Mieszkańców.

Oświadczyliście Państwo, iż podatek VAT będzie kosztem niekwalifikowanym, tj. dofinansowane udzielane jest do kwoty netto. Ponadto, Państwa Gmina nie partycypuje finansowo w realizacji Inwestycji. Pozostała część kosztów Projektu jest/będzie finansowana przez Mieszkańców (o czym szerzej w dalszej części opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego).

Z racji tego, że Państwa Gmina nie dysponuje odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi, w ramach realizacji Inwestycji zleci budowę Instalacji zewnętrznemu podmiotowi (dalej: „Wykonawca”), którego wybór odbędzie się zgodnie z uregulowaniami ustawy z 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1896 ze zm., dalej: „PZP”). Wyłoniony zgodnie z przepisami PZP Wykonawca będzie miał w okresie realizacji Inwestycji status czynnego podatnika podatku VAT. Państwa Gmina zakupi u Wykonawcy usługę dostawy i montażu Instalacji. Faktury od Wykonawcy z tytułu realizacji Inwestycji będą każdorazowo wystawiane na Państwa Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją Inwestycji Państwa Gmina otrzymała w roku 2020 wnioski Mieszkańców chętnych do wzięcia udziału w Projekcie. W niniejszych wnioskach, Mieszkańcy zobowiązali się m.in. do uiszczenia kwoty w wysokości 300 zł netto + 23% podatek VAT celem pokrycia kosztów dokumentacji technicznej Projektu. Ponadto, w roku 2021, po wyborze Wykonawcy, Państwa Gmina będzie zawierała z Mieszkańcami umowy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”). Kwota netto Instalacji zostanie pokryta częściowo z dofinansowania z RPO (do 50%). Mieszkańcy będą natomiast zobowiązani do pokrycia równowartości pozostałej części kwoty netto oraz całej kwoty podatku VAT od Instalacji.

Niedokonanie przez Mieszkańca wpłaty będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie i rozwiązaniem Umowy. Oznacza to, że w przypadku braku dokonania zapłaty przez Mieszkańca Państwa Gmina nie zamontuje u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Dokonanie wpłaty w wysokości określonej w Umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Państwa Gminę.

Państwa Gmina w Umowach zobowiąże się m.in. do zabezpieczenia realizacji Projektu, na który będzie się składało wyłonienie Wykonawcy montażu Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. Ponadto, w ramach Umów, dla potrzeb realizacji Inwestycji, Mieszkańcy użyczą Państwa Gminie i oddadzą jej do bezpłatnego korzystania odpowiednią część budynku, w tym część dachu/gruntu, gdzie instalowane będą Instalacje. W ramach Umów, Mieszkańcy wyrażą jednocześnie zgodę na przeprowadzenie niezbędnych prac związanych z montażem Instalacji. Okres użyczenia będzie równy okresowi obowiązywania Umów, który wyniesie 5 lat.

Po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Państwa Gminy przez okres trwałości Projektu (zasadniczo tożsamy z okresem Umów), natomiast Mieszkańcy będą mieli możliwość korzystania z Instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem. Po upływie okresu trwania tych Umów Państwa Gmina przekaże Mieszkańcom na własność całość Instalacji.

Kwestia stawki VAT właściwej dla świadczenia realizowanego przez Państwa Gminę na rzecz mieszkańców nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Tym niemniej, Państwa Gmina pragnie wskazać, iż usługa termomodernizacji/modernizacja elektroenergetyczna świadczona przez Państwa Gminę stanowi/będzie stanowić w jej ocenie usługę kompleksową, na którą składają się/będą się składały elementy, o których mowa powyżej. W ocenie Państwa, usługi świadczone przez nią na rzecz Mieszkańców będą wykonywane w ramach czynności wskazanych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Jeśli chodzi o naturę usługi, którą Państwa Gmina będzie świadczyć, to podstawowym elementem tej usługi będzie trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (elektrycznej i cieplnej) danej nieruchomości poprzez zapewnienie możliwości korzystania z paneli fotowoltaicznych i pompy ciepła. Ze względu na swą naturę usługi te będą wiązały się z ingerencją w system elektryczny/cieplny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie Umów pozostaną własnością świadczącego usługę (Państwa Gminy) i będą udostępnione do korzystania Mieszkańcowi.

Pragną Państwo wskazać, iż zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT, obniżoną stawkę VAT, tj. obecnie 8%, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z kolei, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r. poz. 261 ze zm.; dalej: „ustawa o OZE”), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez mikroinstalację, zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, rozumie się instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, usługi świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców, tj. kompleksowe usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT, tj. obecnie 8%, niezależnie czy Instalacja taka będzie montowana na/w/przy budynku czy też poza nim, tj. na budynku gospodarczym czy też na gruncie, o ile będzie ona funkcjonalnie związana z nieruchomością, objętą ustawową definicją budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Inwestycja w zakresie dotyczącym zakupu i montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub rolnicza. Ponadto, Państwa Gmina wskazuje, iż zgodnie z wnioskami z roku 2020 i planowanymi Umowami, Instalacje będą służyć wyłącznie celom mieszkaniowym. W przeciwnym razie Mieszkaniec będzie zobowiązany do zwrotu dofinansowania przypadającego na jego Instalację.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wysokość dotacji z RPO jest uzależniona od wartości wydatków kwalifikowanych, gdyż dofinansowanie pokrywa 50% kosztów zaliczonych do tej kategorii wydatków. Na wydatki kwalifikowane składają się m.in.: studium wykonalności, dokumentacja techniczna, zakup i montaż Instalacji oraz koszty nadzoru inwestorskiego.

W trakcie realizacji Projektu Państwa Gmina nie będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, gdyż co do zasady środki z RPO są przekazywane po zrealizowaniu Projektu, tj. w formie refundacji poniesionych kosztów.

Co do zasady dofinansowanie z RPO przekazywane jest po zrealizowaniu Projektu (tj. w formie refundacji), oznacza to, że w przypadku niezrealizowania Projektu, Państwa Gmina nie otrzymałaby dofinansowania z RPO.

Wysokość wpłat Mieszkańca w Projekcie stanowi równowartość 50% kwoty netto oraz całość kwoty podatku VAT przypadających na Instalację zamontowaną na budynku/nieruchomości Mieszkańca. Pozostałe 50% kwoty netto Instalacji zostanie pokryta z dofinansowania z RPO.

Otrzymane przez Państwa Gminę dofinansowanie z RPO nie może być przeznaczone na inny projekt. Dofinansowanie może być przeznaczone wyłącznie na realizację Projektu.

Otrzymane przez Państwa Gminę dofinansowanie z RPO nie może być przeznaczone na inny projekt. Dofinansowanie może być przeznaczone wyłącznie na realizację Projektu.

Warunki umów dotyczących montażu i eksploatacji Instalacji są jednakowe dla wszystkich Mieszkańców. Tym niemniej, jedyną różnicą jest wysokość kwot, jakie muszą uiścić poszczególni Mieszkańcy. Kwoty te zależą od wielkości (mocy) Instalacji.

Żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza pytanie podatnika rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej.

Jak wielokrotnie wskazywał organ podatkowy pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczenia podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem Interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego.

W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, Organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że mają udzielać wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13).

W tym kontekście Państwa Gmina chce uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie dotacji lub jej nie otrzymanie i wpływ na realizację Inwestycji), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13).

W przedstawionym przez Państwa Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisano konkretną Inwestycję (tj. Inwestycję w Instalacje). W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie czy realizacja przedmiotowej inwestycji jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków pochodzących z RPO oraz czy w przypadku braku dofinansowania z RPO państwa Gmina obciążałaby Mieszkańców wyższymi opłatami za udział w Projekcie, gdyż wniosek Państwa Gminy o przyznanie dofinansowania z RPO został zaaprobowany przez instytucję udzielającą dofinansowania. Podkreślają Państwo zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom organu interpretacyjnego Państwa Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ.

W przypadku braku otrzymania dofinansowania, Państwa Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie Państwa Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na realizację Inwestycji. Niewykluczone, że w przypadku braku dofinansowania z RPO Państwa Gmina uzyskałaby środki z innych, nieprzewidzianych wcześniej źródeł (na podobieństwo wsparcia w ramach Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych). Ponadto, Państwa Gmina musiałaby również rozważyć, czy wysokość opłat pobieranych od Mieszkańców na realizację Projektu należałoby zwiększyć. Państwa Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Państwa Gmina nie rozważała dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było takiej potrzeby.

Ponadto, Państwa Gmina pragnie wskazać, iż celem Inwestycji, a także analogicznych projektów inwestycyjnych realizowanych w całej Polsce, jest sprawiedliwa transformacja energetyczna. Podkreślają Państwo, iż Projekt nie jest przez Państwa Gminę realizowany w celach zarobkowych. Oczywistym jest zatem, że Mieszkańcy nie są obciążani kosztami Inwestycji w zakresie, w jakim koszty te pokrywa uzyskane dofinansowanie z RPO.

Podkreślenia wymaga, że dzięki świadczeniu przez Państwa Gminę usług termomodernizacji/elektromodernizacji Mieszkańcy uzyskują nowoczesne i sprzyjające środowisku rozwiązania w zakresie produkcji energii elektrycznej i cieplnej, czego pośrednim beneficjentem jest również sama Państwa Gmina.

Pytania

1.  Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Państwa Gminy na rzecz Mieszkańców stanowią/będą stanowiły wyłącznie otrzymane od Mieszkańców wpłaty, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania dla świadczenia Państwa Gminy na rzecz Mieszkańców stanowią/stanowić będą wpłaty Mieszkańców oraz kwota dofinansowania, pomniejszone o przypadające na nie kwoty podatku należnego, tj. czy kwoty podatku należnego od wpłat Mieszkańców oraz od dofinansowania powinny zostać obliczone tzw. metodą „w stu”, traktując wysokość wpłat Mieszkańców oraz uzyskanego dofinasowania jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny podatek VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Państwa Gminy na rzecz Mieszkańców stanowią/będą stanowić wyłącznie otrzymane od Mieszkańców wpłaty, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Państwa Gminy na rzecz Mieszkańców stanowią/stanowić będą wpłaty Mieszkańców oraz kwota dofinansowania, pomniejszone o przypadające na nie kwoty podatku należnego, tj. kwoty podatku należnego od wpłat Mieszkańców oraz od dofinansowania powinny zostać obliczone tzw. metodą „w stu”, traktując wysokość wpłat Mieszkańców oraz uzyskanego dofinasowania jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny podatek VAT w stawce odpowiedniej dla świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi.

Uzasadnienie Państwa stanowiska odnośnie pytania oznaczonego nr 1

Wpłaty Mieszkańców z tytułu świadczenia usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Umowy będą przewidywały, że z tytułu uczestnictwa w Projekcie, w ramach którego m.in. Państwa Gmina zrealizuje na rzecz Mieszkańców kompleksową usługę termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, w tym w szczególności montażu Instalacji i przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, Mieszkańcy będą zobowiązani do uiszczenia na rzecz Państwa Gminy wpłat w wysokościach określonych w Umowach (tj. 50% wartości netto Instalacji i 100% wartości VAT).

W świetle powyższego, w ocenie Państwa Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi są/będą kwoty wpłat Mieszkańców. Tym samym, Państwa Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT od wpłat Mieszkańców tzw. metodą „w stu”.

Dofinansowanie uzyskane przez Państwa Gminę w ramach RPO na realizację Projektu

Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji, decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie będzie związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez Państwa Gminę a przyznanym Państwa Gminie dofinansowaniem z RPO na realizację Projektu.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Państwa Gmina zawarła z instytucją dofinansowującą umowę o dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji Projektu, który zostanie zdefiniowany jako budowa, tj. zakup i montaż Instalacji. Wynika to wyraźnie z umowy na dofinansowanie, która określa warunki, na jakich przekazywane i rozliczane będzie dofinansowanie na realizację Projektu. Sprzedaży i montażu Instalacji dokona wybrany przez Państwa Gminę Wykonawca, natomiast jako usługobiorca występować będzie tu wyłącznie Państwa Gmina. To na nią wystawione zostaną faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Państwa Gmina – i nikt inny – stanie się właścicielem Instalacji. Dofinansowanie zostanie udzielone na podstawie przedstawionych przez Państwa Gminę faktur od Wykonawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Państwa Gminy Instalacje) i kwotowo będzie zależeć od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie dofinansowanie odnosi się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Państwa Gminą a wybranym przez nią Wykonawcą, który sprzeda i zamontuje na rzecz Państwa Gminy Instalacje. Innymi słowy, dofinansowanie to będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Państwa Gminę.

Jednocześnie dofinansowanie nie odnosi się do – zupełnie odrębnej – transakcji zawieranej pomiędzy Państwa Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej. Przede wszystkim umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje świadczenia przez Państwa Gminę usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w umowie o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnych wpłat pobieranych przez Państwa Gminę z tytułu świadczonych przez Państwa Gminę usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem.

Należy tu podkreślić, że będący przedmiotem dofinansowania zakup i montaż Instalacji przez Państwa Gminę (na swoją rzecz) będzie transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej świadczonej przez Państwa Gminę na rzecz Mieszkańca. Po pierwsze – inne będą strony tych transakcji (Wykonawca i Państwa Gmina versus Państwa Gmina i Mieszkaniec). Po drugie – całkowicie odmienny będzie zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmie zakup i montaż Instalacji przez Wykonawcę na rzecz Państwa Gminy, natomiast w drugim przypadku będzie to usługa termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Państwa Gminy i cena usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej realizowanej przez Państwa Gminę na rzecz Mieszkańca obejmie zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu błędnym byłoby twierdzenie, że uzyskane dofinansowanie do ceny zakupu i montażu Instalacji będzie dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz Mieszkańca.

Skoro przyznana Państwa Gminie dotacja, przeznaczona zostanie na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji na rzecz Państwa Gminy, to oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Państwa Gminę na rzecz Mieszkańców.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Państwa Gmina wykorzysta nabyte przez nią Instalacje w toku świadczonej przez nią następnie usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Państwa Gminę Instalacji będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Państwa Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Państwa Gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej i choć uzyska dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, pozyskana przez Państwa Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Państwa Gminę usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Doktryna i praktyka organów podatkowych

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT”, Przegląd Podatkowy z roku 2005, nr 4; Supera-Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług”, Przegląd Podatkowy z roku 2009, nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie, Państwa Gmina wskazuje przykładową interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że „Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. [...] Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.”

Stanowisko Państwa Gminy zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP3-443-1111/09-4/JF;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP4/443-387/10/EJ;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 października 2010 r., sygn. IBPP4/443-1685/09/JP;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-172/11-4/AK;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-472/12-2/AK;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1472/13/UH;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-98/14/EB;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443-518/14/AD;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-122/12/RS;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-207/15/JP;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ.

Jednakże Państwa Gmina pragnie zwrócić szczególną uwagę na wydaną w ostatnim czasie w analogicznej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1- 1.4012.138.2017.2.ŻR), w której organ podatkowy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „Odnawialna energia w gminie (…)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”

Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 czerwca 2012 r. sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której to wskazano, że „Decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (…) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, „uzupełnia” ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”

Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Państwa Gmina podkreśla, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów inwestycji.

Orzecznictwo TSUE

Państwa Gmina pragnie również wskazać, iż potwierdzenie jego stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja – np. pokrywająca część kosztów podatnika – pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(…) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.). W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie.”

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie.”

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, »niejako« wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie.”

Dotacja, którą Państwa Gmina w niniejszej sprawie uzyska, nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie będzie przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona zostanie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem przyznana Państwa Gminie dotacja nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Zatem, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Państwa Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi.

Powyższe wyroki NSA zatem potwierdzają, że dotacja, którą Państwa Gmina uzyska, nie ma/ nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie jest/nie będzie przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest/będzie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Państwa Gmina pragnie również zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania »włącznie z«. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana. (…) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana.”

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach NSA z:

·15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 689/18;

·24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 74/18;

·3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;

·9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14;

·5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13;

·23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13;

·19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13;

·9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;

·25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13;

·22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12;

·8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.

Państwa Gmina jeszcze raz pragnie zwrócić uwagę, że otrzymana dotacja oraz dotacja, którą Gmina otrzyma będzie przeznaczona na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu Instalacji, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie może być uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, Państwa Gmina pragnie wskazać wyrok NSA z 11 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 412/18, w którym Sąd wskazał, iż: „Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę.

Należy bowiem zauważyć, że – jak wskazała we wniosku skarżąca – dofinansowanie wpływa wprawdzie na realizację inwestycji i wysokość wpłat mieszkańców (im większe dofinansowanie, tym mniejsze wpłaty mieszkańców). W rezultacie większa ilość nieruchomości objętych projektem spowoduje, że dofinansowanie kwotowo będzie wyższe, ale procentowo będzie jednakowe dla każdego zestawu kolektorów słonecznych o takiej samej ilości paneli. Jednakże niezależnie od przyznanej kwoty dofinansowania (w zależności od liczby nieruchomości objętych projektem) koszt ponoszony przez każdego mieszkańca nie ulegnie zmianie.

Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. To, że właściciel nieruchomości ponosi częściowo koszty montażu zestawów kolektorów słonecznych, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą.”

Państwa Gmina pragnie również wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach (dalej: „WSA w Kielcach”) z 14 listopada 2019 r., sygn. I SA/Ke 351/19, w którym WSA w Kielcach wskazał, iż: „Zgodzić należy się więc ze skarżącą, że brak jest podstaw do uznania, iż otrzymana przez Gminę dotacja powinna zwiększać w tym przypadku podstawę opodatkowania skoro miała ona pośredni, a nie bezpośredni wpływ na wysokość ustalonego wynagrodzenia. Zwłaszcza, że z treści wniosku nie wynika aby wynagrodzenie ustalone w umowie pomiędzy Gminą a mieszkańcem w jakimkolwiek stopniu zależne było od uzyskanego przez Gminę dofinansowania. Jak wskazuje Gmina we wniosku oraz w skardze umowy z mieszkańcami przewidują wynagrodzenie w stałej wysokości i nie uzależniają tej wysokości od poziomu dofinansowania. Wobec powyższego, przedmiotowej dotacji nie daje się bezpośrednio powiązać z usługami świadczonymi przez Gminę na rzecz mieszkańców i dlatego nie stanowi ona obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT”.

Podsumowując, dofinansowanie ze środków RPO, czyli zwrot poniesionych kosztów Instalacji, nie jest/nie będzie wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej świadczonych przez Państwa Gminę.

Uzasadnienie stanowiska Państwa Gminy odnośnie pytania oznaczonego nr 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT.

W treści planowanych Umów przewiduje się, że z tytułu uczestnictwa w Projekcie, w ramach którego m.in. Państwa Gmina zrealizuje na rzecz Mieszkańców kompleksową usługę termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, w tym w szczególności montażu Instalacji i przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, Mieszkańcy będą zobowiązani do uiszczenia na rzecz Państwa Gminy wpłat w wysokościach określonych w Umowach. W Umowach określając wysokości wpłat nie zostaną użyte określenia „netto”/„brutto”.

W rezultacie, z Umów wynika, iż podstawę opodatkowania będzie stanowić kwota brutto należna od Mieszkańców.

W przypadku dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji, kwota otrzymanego dofinansowania również nie będzie powiększana o żaden podatek, tzn. instytucja finansująca wypłaca Państwa Gminie jedynie uzgodnioną kwotę wyliczoną w oparciu o kwoty netto wykazane na fakturach zakupowych otrzymanych przez Państwa Gminę w związku z zakupem i montażem Instalacji i przedłożonych wraz z wnioskami o płatność.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku gdyby Organ nie uznał stanowiska Państwa Gminy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Państwa Gminę usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej są przewidziane w Umowach wpłaty należne Państwa Gminie od Mieszkańca oraz kwota dofinansowania pomniejszone o przypadające na nie należny podatek VAT. Innymi słowy, Państwa Gmina będzie zobowiązana wyliczyć wartość należnego VAT od wpłat Mieszkańców oraz od dofinansowania tzw. metodą „w stu”, traktując podane w Umowach kwoty wpłat oraz wysokość uzyskanego dofinansowania jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny podatek VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 11 czerwca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-2.4012.174.2021.2.ST, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w części zaliczenia do podstawy opodatkowania wyłącznie wpłat otrzymanych od Mieszkańców z tytułu świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz za prawidłowe w części zaliczenia do podstawy opodatkowania wpłat otrzymanych od Mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania wyliczonych metodą „w stu” (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Interpretację doręczono Państwu 17 czerwca 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

19 lipca 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarga wpłynęła do mnie 21 lipca 2021 r.

Wnieśli Państwo o:

·Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji – na podstawie art. 146 § 1 PPSA;

·Zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych – na podstawie art. 200 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na interpretację – wyrokiem z 3 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 480/21.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 4 października 2023 r. sygn. akt I FSK 183/22:

·uchylił zaskarżony wyrok w całości;

·uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny z dniem jego wydania, tj. 4 października 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•    uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

•    ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku dotyczące kwestii zaliczenia do podstawy opodatkowania wyłącznie wpłat otrzymanych od Mieszkańców z tytułu świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców (pytanie oznaczone we wnioski jako nr 1) – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Według art. 29a ust. 6 ustawy:

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Z opisu sprawy wynika m.in., że Państwa Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, realizuje projekt inwestycyjny polegający na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pompy ciepła w/na/przy budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców oraz Instalacji na budynkach użyteczności publicznej.

Realizacja Projektu jest współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Wysokość dofinansowania wynosi 50% kosztów kwalifikowanych Projektu, na które składają się wartość Instalacji, dokumentacja techniczna oraz nadzór inwestorski. Na realizację Projektu Państwa Gmina zawarła z Województwem umowę o dofinansowanie Projektu, która określa m.in. warunki, na jakich przekazywane i rozliczane jest dofinansowanie na realizację Projektu. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty, Państwa Gmina otrzyma dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż Instalacji. Umowa ta i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Państwa Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości, Projektu Państwa Gmina pozostała właścicielem Instalacji.

Państwa Gmina w ramach realizacji Inwestycji zleci budowę Instalacji zewnętrznemu podmiotowi, którego wybór odbędzie się zgodnie z uregulowaniami ustawy Prawo zamówień publicznych. Wyłoniony Wykonawca będzie miał w okresie realizacji Inwestycji status czynnego podatnika podatku VAT. Państwa Gmina zakupi u Wykonawcy usługę dostawy i montażu Instalacji. Faktury od Wykonawcy z tytułu realizacji Inwestycji będą każdorazowo wystawiane na Państwa Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją Inwestycji Państwa Gmina otrzymała w roku 2020 wnioski Mieszkańców chętnych do wzięcia udziału w Projekcie. W niniejszych wnioskach, Mieszkańcy zobowiązali się m.in. do uiszczenia kwoty w wysokości 300 zł netto + 23% podatek VAT celem pokrycia kosztów dokumentacji technicznej Projektu. Ponadto, w roku 2021, po wyborze Wykonawcy, Państwa Gmina będzie zawierała z Mieszkańcami umowy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji. Kwota netto Instalacji zostanie pokryta częściowo z dofinansowania z RPO (do 50%). Mieszkańcy będą natomiast zobowiązani do pokrycia równowartości pozostałej części kwoty netto oraz całej kwoty podatku VAT od Instalacji. Niedokonanie przez Mieszkańca wpłaty będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie i rozwiązaniem Umowy. Oznacza to, że w przypadku braku dokonania zapłaty przez Mieszkańca, Państwa Gmina nie zamontuje u niego Instalacji, ani nie udostępni mu jej do korzystania, ani też finalnie na własność. Dokonanie wpłaty w wysokości określonej w Umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Państwa Gminę.

Państwa Gmina w Umowach zobowiąże się m.in. do zabezpieczenia realizacji Projektu, na który będzie się składało wyłonienie Wykonawcy montażu Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. Ponadto, w ramach Umów, dla potrzeb realizacji Inwestycji, Mieszkańcy użyczą Państwa Gminie i oddadzą jej do bezpłatnego korzystania odpowiednią część budynku, w tym część dachu/gruntu, gdzie instalowane będą Instalacje. W ramach Umów, Mieszkańcy wyrażą jednocześnie zgodę na przeprowadzenie niezbędnych prac związanych z montażem Instalacji. Okres użyczenia będzie równy okresowi obowiązywania Umów, który wyniesie 5 lat.

Po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Państwa Gminy przez okres trwałości Projektu (zasadniczo tożsamy z okresem Umów), natomiast Mieszkańcy będą mieli możliwość korzystania z Instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem. Po upływie okresu trwania tych Umów Państwa Gmina przekaże Mieszkańcom na własność całość Instalacji.

W trakcie realizacji Projektu Państwa Gmina nie będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, gdyż co do zasady środki z RPO są przekazywane po zrealizowaniu Projektu, tj. w formie refundacji poniesionych kosztów.

Warunki umów dotyczących montażu i eksploatacji Instalacji są jednakowe dla wszystkich Mieszkańców. Tym niemniej, jedyną różnicą jest wysokość kwot, jakie muszą uiścić poszczególni Mieszkańcy. Kwoty te zależą od wielkości (mocy) Instalacji.

Ponadto, celem Inwestycji jest sprawiedliwa transformacja energetyczna. Podkreślają Państwo, iż Projekt nie jest przez Państwa Gminę realizowany w celach zarobkowych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy pierwsza Państwa wątpliwość dotyczy kwestii zaliczenia do podstawy opodatkowania wyłącznie wpłat otrzymanych od Mieszkańców z tytułu świadczenia Państwa Gminy na rzecz Mieszkańców, pomniejszonych o kwotę podatku należnego.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości, należy uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 października 2023 r., sygn. I FSK 183/22, które zapadło w niniejszej sprawie.

Co istotne NSA w ww. orzeczeniu odwołał się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

Tym samym w rozpatrywanej sprawie należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. inwestycji, polegającej na wykonaniu instalacji fotowoltaicznych i pompy ciepła jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

We wskazanym wyroku C-612/21, TSUE stwierdził, że: „art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”.

Dalej w omawianym wyroku zaznaczono (teza 34), że określona działalność jest więc co do zasady uznawana za „gospodarczą”, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de 1'Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). Z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financien, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku instalatora systemów OZE (teza 35)”.

NSA stwierdził ponadto, że „Trybunał podniósł następnie, że w tym względzie po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braaov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (teza 36).

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (teza 37). Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financien, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (teza 38).

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po bym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (teza 39). W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (teza 40). 

Następnie NSA stwierdził, że: „W efekcie Trybunał podniósł, że ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112/WE, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (teza 41).

Ponadto NSA wskazał, że: „Bazując na tezach przywołanego powyżej wyroku TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu 7 sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 uznał, że „Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.”.

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku podzielił również stanowisko wyrażone w wyroku składu 7 sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 i zaaprobował argumentację tam przedstawioną.

Co istotne NSA wskazał, że: „(…) otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację projektu dotyczącego nabycia i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pompy ciepła w obrębie budynków mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców, zalicza się do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wypowiedziane zostało z naruszeniem art. 29a ust. 1 u.p.t.u”.

Uwzględniając stanowisko TSUE w wyżej wymienionym wyroku oraz przedstawiony przez Państwa opis sprawy należy wskazać, że realizują Państwo inwestycję w warunkach podobnych do tych wynikających z wyroku TSUE nr C-612/21:

·   są Państwo czynnym podatnikiem VAT,

·   realizują Państwo zadania o charakterze proekologicznym na rzecz swoich Mieszkańców,

·   Inwestycja realizowana jest w ramach dofinansowania ze źródeł zewnętrznych (RPO),

·   Mieszkańcy partycypują w finansowaniu inwestycji w określonym stopniu,

·   ostateczni beneficjenci Inwestycji (Mieszkańcy) zawierają z Państwem stosowne umowy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji,

·   dostawa i montaż Instalacji zostanie zrealizowany z wyłonionym przez Państwa Wykonawcą.

Powyższe okoliczności wskazują, że Państwa celem jest jednorazowa realizacja poszczególnych zadań polegających na instalacji odnawialnych źródeł energii, a czynności podejmowane przez Państwa w ramach realizacji tego projektu nie mają ani charakteru trwałego, ani zarobkowego. Jak wynika z opisu sprawy, Mieszkańcy uczestniczący w projekcie partycypują w kosztach w niepełnym zakresie.

Zatem opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie wykonują Państwo działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych. Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania OZE na Państwa terenie. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

Tym samym Państwa działania w związku z realizacją inwestycji, polegających na wykonaniu instalacji OZE, nie stanowią działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, zatem nie dokonują Państwo dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że wpłaty Mieszkańców wnoszone na rzecz realizacji danego projektu w zakresie instalacji OZE nie stanowią zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym nie zwiększają podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Ponadto wskazać należy, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) podlegają, czy też nie podlegają opodatkowaniu, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację ww. projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji Inwestycji nie wykonują Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa działania w związku z realizacją projektu nie stanowią dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem również otrzymana przez Państwa dotacja, przeznaczona na realizację ww. projektu, nie zwiększa podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, wobec czego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz powołany wyrok NSA należy stwierdzić, że otrzymane przez Państwa dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację projektu dotyczącego nabycia i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pompy ciepła w obrębie budynków mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców, nie zalicza się do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, powołane wyżej przepisy prawa oraz stanowisko NSA przedstawione w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 4 października 2023 r., sygn. akt I FSK 183/22, należy stwierdzić, że podstawy opodatkowania nie stanowi/nie będzie stanowiła kwota otrzymywanych od mieszkańców wpłat ani kwota otrzymanego dofinansowania.

Zatem Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać jako nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii zaliczenia do podstawy opodatkowania wpłat otrzymanych od Mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania wyliczonych metodą „w stu”, w sytuacji kiedy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zatem z uwagi na fakt, iż wykonywane przez Państwa w ramach projektu czynności nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym otrzymane od Mieszkańców wpłaty ani dofinansowanie nie stanowią podstawy opodatkowania, w związku z czym, pytanie oznaczone we wniosku nr 2 nie wymaga odpowiedzi.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·  stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

·  zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji, tj. 11 czerwca 2021 r.

Ponadto, zauważyć należy, że w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego:

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.