Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Kontrahenta w związku z rozliczeniem Umowy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Kontrahenta w związku z rozliczeniem Umowy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 marca 2024 r. (wpływ 1 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka A. SA” ) jest osobą prawną, posiadającą siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce od 1997 r.

Wnioskodawca jest wpisany do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a zgodnie z danymi ujawnionymi w KRS przedmiot prowadzonej przez niego działalności gospodarczej stanowi:

• jako działalność przeważająca: handel energią elektryczną (PKD 35.14.Z) oraz
• jako pozostała działalność: działalność obejmująca:
• przesyłanie energii elektrycznej (PKD 35.12.Z);
• dystrybucję energii elektrycznej (PKD 35.13.Z);
• wytwarzanie paliw gazowych (PKD 35.21.Z);
• dystrybucję paliw gazowych w systemie sieciowym (PKD 35.22.Z);
• handel paliwami gazowymi w systemie sieciowym (PKD 35.23.Z);
• roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z);
• roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD 42.21.Z);
• wytwarzanie energii elektrycznej (PKD 35.11.Z);
• działalność maklerską związaną z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych (PKD 66.12.Z).

Spółka posiada koncesje na obrót energią elektryczną, obrót gazem ziemnym z zagranicą oraz obrót paliwami gazowymi, udzielone przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (URE).

W związku z rozwojem działalności na hurtowym rynku energii elektrycznej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (...) zamierza zawierać z innymi podmiotami (dalej: „Kontrahenci”) kontrakty w formule tzw. wirtualnego PPA (z ang. „Virtual Power Purchase Agreemenf” - Umowa na Wirtualny Zakup Energii, dalej: „Umowa” lub „VPPA”). Kontrakty VPPA są uznanym standardem rynkowym w Polsce, jak również za granicą.

Umowy takie mają charakter wirtualny (finansowy), tzn. nie obejmą fizycznej dostawy energii elektrycznej. Istotę takiego kontraktu stanowi tzw. mechanizm różnicowy, sprowadzający się do rozliczeń finansowych pomiędzy stronami. Kontrahent może mieć podpisane umowy na zakupu energii fizycznej w formule zmiennej cenowej oraz kontrakt VPPA w cenie stałej z mechanizmem rozliczenia różnicy cen.

Intencją zawarcia VPPA będzie:

• po stronie Wnioskodawcy

• długoterminowe zabezpieczenie przed rynkowymi wahaniami cen energii elektrycznej, którą Wnioskodawca jako spółka obrotu handluje na rynku energii (tj. skupuje od podmiotów trzecich (Wytwórców OZE) w ramach odrębnych transakcji, a następnie odsprzedaje);
• umożliwienie zapewnienia rozliczenia energii zielonej z Kontrahentem, który posiada już zawarte umowy na dostawy fizyczne z innym dostawcą.
• po stronie Kontrahentów
• długoterminowe zabezpieczenie się przed rynkowymi wahaniami cen energii elektrycznej, którą Kontrahenci fizycznie nabywają w ramach odrębnych umów na dostawy energii od podmiotów trzecich, a następnie wykorzystują dla potrzeb swojej działalności gospodarczej.
• umożliwienie zapewnienia rozliczenia energii zielonej z Wnioskodawcą w okresie kiedy posiada już zawarte umowy na dostawy fizyczne z innym dostawcą.

W praktyce strony będą się rozliczać z różnicy pomiędzy ceną umowną (dalej: „Cena Kontraktowa”) a ceną hurtową energii elektrycznej (dalej: „Cena Zmienna”) dla określonej w VPPA ilości energii elektrycznej we wskazanym okresie rozliczeniowym (miesięcznym).

Dla każdej godziny w danym okresie rozliczeniowym strony będą ustalać kwotę rozliczenia według wzoru:

Kwota rozliczeniowa = (Cena Kontraktowa - Cena Zmienna) x ilość energii w danej godzinie

Ilość energii, w oparciu o którą ustalana będzie kwota rozliczenia ma odpowiadać ilości energii elektrycznej wytworzonej w instalacjach OZE (odnawialnych źródłach energii, np. farmach wiatrowych lub fotowoltaicznych) producentów, od których energię elektryczną skupuje Wnioskodawca (tzw. model „pay as produce”).

Jak już zostało wspomniane, energia z instalacji OZE, w oparciu o którą skalkulowana zostanie kwota rozliczeniowa nie zostanie fizycznie dostarczona do Kontrahentów, lecz będzie stanowiła przedmiot osobnego obrotu na rynku energii elektrycznej ((...) nabędzie energię od producentów i sprzeda na rynku zainteresowanym podmiotom, innym niż Kontrahenci, chociaż nie można wykluczyć, że dany Kontrahent będzie miał ze Spółką zawartą niezależnie umowę na fizyczną dostawę energii).

W okresie obowiązywania Umów Wnioskodawca oraz Kontrahenci będą rozliczać się w ujęciu miesięcznym różnicą - tzw. miesięczną kwotą rozliczeniową (dalej: „Miesięczna Kwota Rozliczeniowa”), stanowiącą sumę godzinowych kwot rozliczeniowych (obliczanych według powyższego wzoru).

Końcowe rozliczenie finansowe Umowy VPPA za dany miesiąc będzie się prezentować następująco:

• jeśli Miesięczna Kwota Rozliczeniowa ma wartość dodatnią - Kontrahent będzie zobowiązany do zapłaty różnicy na rzecz Wnioskodawcy;
• jeśli Miesięczna Kwota Rozliczeniowa ma wartość ujemną - Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty różnicy na rzecz Kontrahenta.

W rozumieniu Wnioskodawcy, VPPA jest „kontraktem na różnicę” (tj. instrumentem finansowym), o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 646 ze zm.). Jest to instrument finansowy, którego instrumentem bazowym jest energia elektryczna, ale nie będzie realizowany przez fizyczne dostawy energii elektrycznej. Spółka będzie traktować kwoty otrzymywane od Kontrahentów (jeśli Miesięczna Kwota Rozliczeniowa będzie miała wartość dodatnią) jako wynagrodzenie za świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT. Na moment złożenia niniejszego wniosku, Spółka nie złożyła oświadczenia o wyborze opodatkowania tych usług (w trybie określonym w art. 43 ust. 22 Ustawy o VAT).

Oprócz opisanego powyżej mechanizmu ustalania Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej stronom Umowy VPPA nie będzie przysługiwać żadne dodatkowe wynagrodzenie z tytułu rozliczania kontraktu różnicowego poza ewentualnymi karami w przypadku niewypełnienia zobowiązań z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy lub Kontrahenta.

W celu rzetelnego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca informuje, że zapisy Umów VPPA zawieranych przez Wnioskodawcę z Kontrahentami mają również obejmować transakcje sprzedaży gwarancji pochodzenia energii z OZE, które jednak będą rozliczane oddzielnie, a tym samym nie stanowią przedmiotu zapytania skierowanego do organu w niniejszym wniosku.

Spółka pragnie ponadto nadmienić, że jeden z jej potencjalnych Kontrahentów uzyskał od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretację indywidualną (sygn. 0112-KDIL3.4012.239.2023.2.EW), z której wynika, że kwoty otrzymywane przez Kontrahenta od (...) w wyniku rozliczenia różnicowego VPPA będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT. Ponadto, Kontrahent będzie miał możliwość rezygnacji ze zwolnienia z VAT tych usług, o której mowa w art. 43 ust. 22 Ustawy o VAT.

Na moment sporządzenia niniejszego wniosku ostateczna grupa Kontrahentów, z którymi Spółka będzie współpracować w oparciu o Umowę nie jest sprecyzowana. Kontrahentów można jednak łącznie scharakteryzować jako przedsiębiorców (czynnych podatników VAT) funkcjonujących w zróżnicowanych gałęziach gospodarki (handel, produkcja etc.) oraz wykazujących istotne zapotrzebowanie na dostawy energii elektrycznej w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Na potrzeby niniejszego wniosku Wnioskodawca zakłada zatem, że w sytuacji, w której Miesięczna Kwota Rozliczeniowa przyjmie wartość ujemną, co zgodnie z zapisami Umowy VPPA implikuje konieczność zapłaty różnicy przez Spółkę, Kontrahenci będą wystawiać faktury VAT dokumentujące wyświadczenie na rzecz (...) usługi finansowej (usługi, której przedmiotem są instrumenty finansowe), za wynagrodzeniem w wysokości ustalonej Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej.

W praktyce, w sytuacjach, w których Kontrahent zdecyduje się na rezygnację ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 22 Ustawy o VAT, Wnioskodawca spodziewa się otrzymywać faktury zawierające kwotę VAT obliczoną według właściwej stawki podatku.

Przedmiotem niniejszego zapytania jest zatem zdarzenie, w którym Spółka otrzymuje fakturę dokumentującą transakcję dokonaną w ramach VPPA (gdy Miesięczna Kwota Rozliczeniowa ma wartość ujemną) z wykazanym podatkiem VAT od Kontrahenta będącego czynnym podatnikiem VAT, który złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Przedstawiony we Wniosku kontrakt różnicowy stanowiący instrument finansowy w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ( t.j. Dz. U.  z 2023 r. poz. 646 ze zm.) nie dotyczy praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów bądź praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Jak wskazano we Wniosku, Umowy, które Spółka będzie zawierać, mają charakter wirtualny (finansowy), tzn. nie obejmą fizycznej dostawy energii elektrycznej.

Podstawowym obszarem działalności opodatkowanej Spółki jest handel energią elektryczną, realizowany m.in. poprzez nabycie tej energii od podmiotów trzecich (tj. jej wytwórców w odnawialnych źródłach energii) oraz jej dalsza sprzedaż. Dostawa energii elektrycznej jest czynnością opodatkowaną podstawową stawką VAT. Spółka będzie świadczyć również usługi zwolnione z VAT - usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, wynikające z zawieranych umów VPPA.

Intencją zawarcia umowy VPPA i wynikającego z niej nabycia usług od Kontrahenta będzie długoterminowe zabezpieczenie się Wnioskodawcy przed rynkowymi wahaniami cen energii elektrycznej, prowadzące w rezultacie do minimalizacji ryzyka związanego z prowadzeniem głównej działalności gospodarczej.

W uproszczeniu można wskazać, że w przypadku, gdy ceny energii są niższe niż oczekiwane przez Spółkę, co powoduje, że sprzedaż energii elektrycznej nabytej przez Wnioskodawcę z instalacji OZE wskazanych w Umowie, nie przynosi w danym momencie oczekiwanych rezultatów finansowych, Miesięczna Kwota Rozliczenia, którą wówczas Spółka otrzymuje od Kontrahenta (powiązana z wolumenem energii wyprodukowanej we wskazanych instalacjach OZE) stanowi uzupełnienie przychodu ze sprzedaży energii pochodzącej z tych instalacji i wpływa na ogólną rentowność handlu energią przez Spółkę.

Oczywiście, w przypadku odmiennego ukształtowania cen na rynku, Miesięczna Kwota Rozliczeniowa może mieć wartość ujemną i wówczas to Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty różnicy na rzecz Kontrahenta (a więc nabędzie od niego usługę). Sensu nabycia tej usługi (a tym samym związku z danym typem działalności Spółki) nie należy jednak oceniać przez pryzmat jednostkowej transakcji, ale na podstawie całokształtu okoliczności towarzyszących zawarciu umowy VPPA. Szczególnie, że zawierając taką Umowę, Wnioskodawca nie wie czy w ogóle nabędzie jakąkolwiek usługę - teoretycznie może się zdarzyć, że całym okresie Umowy Miesięczna Kwota Rozliczenia będzie dodatnia i wyłącznie Spółka będzie usługodawcą (może być również odwrotnie i to Kontrahent będzie wyłącznie usługodawcą, a Spółka nie wykona żadnej usługi z punktu widzenia VAT). Trudno zatem dostrzec związek pomiędzy nabyciem usługi od Kontrahenta a świadczeniem takiej samej usługi Kontrahentowi, skoro z podatkowego punktu widzenia te usługi wykluczają się wzajemnie tzn. w danym okresie usługodawcą może być albo wyłącznie Spółka albo wyłącznie Kontrahent - usługi nigdy nie mogą być świadczone równocześnie w ramach jednej umowy.

Spółka nie prowadzi działalności innej niż działalność gospodarcza.

Pytanie

Czy na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z faktury otrzymanej od Kontrahenta w związku z rozliczeniem Umowy?

Państwa stanowisko w sprawie

W opisanym w zdarzeniu przyszłym Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z faktury otrzymanej od Kontrahenta w związku z rozliczeniem Umowy, na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT (będzie istniał związek pomiędzy nabyciem tej usługi przez Spółkę a wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach handlu energią elektryczną). Faktury te będą dokumentować czynności, które należy uznać za odpłatne świadczenie usług przez Kontrahenta na rzecz Spółki. Nie będzie zatem miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powyższa norma prawna wyraża podstawowe i fundamentalne prawo podatnika, wynikające z samej konstrukcji VAT jako podatku od wartości dodanej, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego (zob. Bartosiewicz A., VAT. Komentarz, wyd. XV, komentarz do art. 86, źródło: Lex).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ust. 1 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Z kolei w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych regulacji wynika zatem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w wyniku łącznego spełnienia ustawowych przesłanek, tj.:

a)  odliczenia dokonuje podatnik VAT w rozumieniu art. 15,

b)  podatek podlegający odliczeniu jest związany z transakcjami opodatkowanymi tego podatnika, tzn. z takimi czynnościami, których następstwem jest powstanie obowiązku podatkowego oraz określenie podatku należnego,

c)  podatnik otrzymał fakturę dokumentującą transakcję,

d)  transakcja podlega opodatkowaniu VAT,

e)  w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Nie ulega wątpliwości, że warunek wskazany w pkt a) jest spełniony - Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. We wniosku wskazano również, że Spółka będzie otrzymywać faktury od Kontrahentów, co oznacza spełnienie warunku określonego w pkt c). Prawidłowa odpowiedź na pytanie Wnioskodawcy wymaga zatem określenia, czy w związku z rozliczeniem Umowy VPPA nabywa on od swoich Kontrahentów usługi stanowiące czynności opodatkowane w rozumieniu Ustawy o VAT oraz czy podatek naliczony będzie związany z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy.

A.Analiza czynności dokonywanych przez Kontrahentów

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 wskazuje natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Oznacza to, że aby dostawa lub świadczenie podlegały opodatkowaniu, niezbędny jest element wypłaty wynagrodzenia jako ekwiwalentu za wykonanie czynności.

Jednocześnie, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT).

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 definiowane jest jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika zatem ze wskazanej powyżej definicji świadczenia usług, jest ona szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania VAT w sposób dopełniający definicję dostawy towarów - jednym słowem wszystko to, co nie mieści się w definicji dostawy towaru, aby mogło zostać w ogóle objęte zakresem opodatkowania VAT, powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Podkreślenia przy tym wymaga, że aby dane świadczenie mogło stanowić usługę objętą zakresem VAT, muszą zostać kumulatywnie spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W rezultacie, o podlegającej opodatkowaniu VAT usłudze można mówić jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym rozumiany w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Potwierdza to również bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), w którym sformułowano kryteria jakie należy brać pod uwagę przy wykładni pojęcia „świadczenie usług”, funkcjonującego na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie VAT. Mianowicie, świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT występuje w sytuacji, gdy:

1)istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2)wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy (wymiana świadczeń),

3)istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4)odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5)istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Brak możliwości uznania danej czynności za świadczenie usług lub dostawę towarów na gruncie VAT powoduje, że nie jest ona objęta zakresem przedmiotowym VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym w sytuacji, gdy Miesięczna Kwota Rozliczenia przyjmie wartość ujemną, przysługująca Kontrahentom kwota zapłaty będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zrealizowanych pomiędzy stronami w ramach postanowień VPPA.

Za taką konkluzją przemawiają następujące okoliczności:

• Wnioskodawca jako bezpośredni beneficjent usługi świadczonej w następstwie zobowiązania dwóch stron

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, zawarta pomiędzy (...) a Kontrahentem Umowa jest tzw. kontraktem na różnicę, którego instrumentem bazowym jest towar (energia elektryczna pochodząca z odnawialnych źródeł energii).

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, tego typu konstrukcje stają się coraz bardziej popularne wśród podmiotów funkcjonujących na rynku energii. Jest to bezpośrednio wymuszone wyjątkowo niestabilną sytuacją gospodarczą, wynikającą z wielu czynników, m.in. wysokiej inflacji oraz wprowadzaniem przez organy władzy państwowej centralnych mechanizmów sterowania cenami energii dla wybranych grup odbiorców.

Nie bez znaczenia pozostaje również wciąż ewoluujący proces tzw. transformacji energetycznej, w założeniach zakładającej stopniowe przejście z konwencjonalnych źródeł energii (takich jak np. paliwa kopalne) na energię odnawialną. (...) należy do podmiotów, które aktywnie prowadzą działania w celu przyśpieszenia zielonej transformacji, przede wszystkim poprzez współpracę z wytwórcami dysponującymi szerokim portfelem odnawialnych źródeł energii.

Jednocześnie Spółka pragnie zauważyć, że produkcja z OZE co do zasady może obniżać hurtowe ceny energii na rynku. Wynika to z prostego faktu, że poziom wytwarzania w odnawialnych źródłach energii jest zależny przede wszystkim od pogody (wiatr, energia słoneczna), a okresy największej podaży takiej energii często nie korelują z okresami najwyższego popytu na nią (dzieje się tak np. w sezonie letnim). W konsekwencji, bez wprowadzenia mechanizmu zabezpieczającego, Wnioskodawca może być zmuszony handlować towarem (energią z OZE) po obniżonej cenie, czego z oczywistych względów pragnąłby uniknąć.

Z drugiej strony, założenia funkcjonowania rynku energetycznego nie przewidują wielu możliwości ograniczania negatywnych skutków powyższej sytuacji. Wynika to ze specyficznych cech energii jako towaru. Co do zasady bowiem, energii nie można magazynować na dużą skalę. Produkcja z OZE jest z kolei w dużej mierze niesterowalna. Oczywiście, w przypadkach skrajnych, np. gdy na rynku zachodzi tzw. fenomen ujemnych cen energii, instalacje OZE można wyłączyć. Co do zasady jednak, jeśli odrębny kontrakt zawarty z producentem OZE zobowiązał Wnioskodawcę do odbioru wytworzonej energii, to nie ma on możliwości przechowania nabytego towaru i poczekania na lepsze warunki transakcyjne (jak zrobiłby podmiot gospodarczy handlujący „towarem” w tradycyjnym rozumieniu tego słowa), lecz musi go odsprzedać - kontraktowemu odbiorcy lub na rynek bilansujący. W konsekwencji, katalog środków, które może podjąć Spółka w celu zniwelowania niekorzystnych dla siebie skutków mechanizmów rynkowych jest znacznie ograniczony.

W świetle powyższego (...), tj. podmiot, który z jednej strony aktywnie wspiera procesy transformacji energetycznej, ale z drugiej dąży do maksymalizacji zysków oraz zabezpieczenia swojej działalności gospodarczej, zdecydował się na zawarcie Umów, których postanowienia zostały szczegółowo przybliżone w opisie zdarzenia przyszłego.

Spółka podkreśla, że decyzja ta jest podyktowana wyłącznie względami ekonomicznymi, tj. koniecznością zabezpieczenia możliwie najkorzystniejszej ceny energii elektrycznej nabywanej przez Wnioskodawcę od producentów wytwarzających ją w odnawialnych źródłach energii.

Poziom Ceny Kontraktowej jest natomiast tak ustalony przez strony Umowy, by zapewniał:

• Wnioskodawcy: oczekiwane korzyści z handlu energią z OZE w sytuacji, gdy ceny hurtowe obniżają się poniżej akceptowalnego przez niego pułapu (co, jak Wnioskodawca wskazał powyżej, jest relatywnie wysoce prawdopodobne w warunkach, w jakich aktualnie musi prowadzić działalność gospodarczą);
• Kontrahentowi: stabilny poziom kosztu nabywanej energii elektrycznej (oczywiście w ilości ograniczonej wolumenem określonym w Umowie) w sytuacji, gdy ceny hurtowe (a za nimi ceny detaliczne) energii na rynku wzrosną ponad Cenę Kontraktową ustaloną w VPPA.

Cechą charakterystyczną kontraktu różnicowego jest to, że każda ze stron może otrzymywać zapłatę wynagrodzenia, zależnie od okoliczności gospodarczych kształtujących ceny instrumentu bazowego. Oznacza to, że obie strony odnoszą potencjalnie korzyść z takiego kontraktu, a tym samym obie strony mogą występować w roli usługodawcy w rozumieniu Ustawy o VAT. Należy bowiem pamiętać, że co do zasady ocena skutków danej transakcji w podatku VAT powinna opierać się przede wszystkim na ich faktycznym przebiegu oraz celu, w jakim zostały zawarte. Podatek VAT jest bowiem podatkiem o charakterze ekonomicznym.

W tym miejscu należy ponownie podkreślić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś, zobowiązanie się do określonej czynności), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Ustawa o VAT nie wymienia zamkniętego katalogu usług, ponieważ nie jest możliwe określenie, sprecyzowanie i enumeratywne wskazanie wszystkich czynności dopuszczalnych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez podatników VAT. Podmioty działające w warunkach rynkowych cieszą się co do zasady pełną swobodę w kształtowaniu wzajemnych relacji gospodarczych (oczywiście tak długo, jak nie łamią przepisów prawa), a definicja świadczenia usług zawarta w Ustawie o VAT tę swobodę wyraża.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym ani (...), ani jego Kontrahenci nie przystępują do Umowy w celu prowadzenia działalności finansowej czy spekulacyjnej. Jak już kilkukrotnie wspomniano, intencją stron jest zabezpieczenie cen energii elektrycznej na potrzeby prowadzonej przez nie ich podstawowej działalności gospodarczej.

Poprzez zawarcie VPPA Wnioskodawca de facto „nabywa” od Kontrahenta pewność, że w razie spadku Ceny Zmiennej poniżej poziomu ustalonej Ceny Kontraktowej, Kontrahent zagwarantuje mu wypłatę różnicy przyjmującej na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego wartość dodatnią (tj. gdy Cena Zmienna jest niższa od Ceny Kontraktowej). Wynagrodzeniem za nabycie takiego zabezpieczenia jest z kolei zapłata przez (...) na rzecz Kontrahenta kwoty różnicy w sytuacji odwrotnej, tj. gdy Cena Zmienna przewyższa Cenę Kontraktową.

Innymi słowy, dokonując zapłaty Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej na rzecz Kontrahenta, Spółka kupuje od Kontrahenta gwarancję, że w odwrotnej sytuacji (tj. gdy to Spółka znajdzie się w niekorzystnej sytuacji), Kontrahent zachowa się zgodnie z postanowieniami VPPA, tj. wypłaci Miesięczną Kwotę Rozliczenia na rzecz (...) i tym samym zabezpieczy Spółce odpowiedni poziom cen dla energii nabywanej od dostawców wytwarzających ją w OZE.

Podsumowując, Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym w przypadku, gdy Miesięczna Kwota Rozliczeniowa przyjmuje wartość ujemną i Wnioskodawca jest zobligowany do zapłaty różnicy na rzecz Kontrahenta:

• istnieje konkretne świadczenie - w postaci zrealizowanej przez Kontrahenta usługi gwarantowania (zabezpieczenia) ceny energii;
• istnieje związek prawny pomiędzy Wnioskodawcą a danym Kontrahentem - reguluje go zawarta Umowa;
• można jednoznacznie wskazać beneficjenta czynności gwarantowania (zabezpieczenia) ceny energii przez Kontrahenta - jest nim Spółka (nabywca świadczenia);
• Świadczenie wzajemne ze strony nabywcy usługi (wynagrodzenie).

Jak już zostało wspomniane, aby objąć konkretną czynność zakresem przedmiotowym VAT, dane zdarzenie gospodarcze musi zostać zakwalifikowane na gruncie VAT do jednej z dwóch kategorii czynności: dostawy towarów lub świadczenia usług, a dokonana w związku z tym zdarzeniem płatność, jako kwota należna (wynagrodzenie) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Brak możliwości dokonania takiej kwalifikacji czyni daną płatność irrelewantną z punktu widzenia VAT - nie wywołuje ona skutków na gruncie tego podatku.

Zatem nie każda płatność dokonana na rzecz podatnika VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Dotyczy to bowiem jedynie tych płatności, które można zakwalifikować jako zapłatę za dostawę towarów / świadczenie usług otrzymane od usługobiorcy, nabywcy towaru lub osoby trzeciej. Każdy przypadek transferu środków pieniężnych wymaga zatem indywidualnej analizy pod kątem potencjalnego przyporządkowania go do wyświadczonej w zamian za te środki usługi (zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy daną czynnością a odpłatnością).

W opisie zdarzenia przyszłego przybliżony został system kalkulacji Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej, z którego wynika, że w zależności od poziomu kształtowania się Ceny Kontraktowej oraz Ceny Zmiennej, jedna ze stron - Wnioskodawca albo Kontrahent zostanie zobligowana do zapłaty obliczonej w tej sposób kwoty różnicy na rzecz drugiej strony.

Innymi słowy, wypłata Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta jest uzależniona wyłącznie od zmaterializowania się ryzyka w postaci wzrostu Ceny Zmiennej (tj. hurtowej) energii. Pojawienie się takiego ryzyka jest z kolei niezależne od postanowień Umowy. Kontrahent, który w analizowanym przypadku „potrzebuje” wyrównania pieniężnego (ponieważ cena ukształtowała się dla niego niekorzystnie), oferuje Wnioskodawcy (za wynagrodzeniem w wysokości Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej) zabezpieczenie, że w sytuacji odwrotnej będzie gwarantem ceny dla Spółki. Z kolei Spółka, która chce się ochronić przed niekorzystnymi dla niej warunkami rynkowymi, decyduje się nabyć to świadczenie od Kontrahenta i mu za nie zapłacić.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe wskazuje na wyraźny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy nabywanym przez (...) świadczeniem gwarantowania ceny a należnym Kontrahentowi wynagrodzeniem.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka jest zdania, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym Miesięczna Kwota Rozliczeniowa wypłacana Kontrahentom będzie stanowić wynagrodzenie za usługę, której beneficjentem jest Wnioskodawca.

Na poparcie swojej kwalifikacji, Wnioskodawca pragnie przywołać przykładowe interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), w których organ wypowiadał się w odniesieniu do stanów faktycznych zbliżonych do zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez Spółkę. Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że według niego większość umów o charakterze wirtualnego PPA jest oparta na bardzo podobnych, a czasem wręcz identycznych założeniach, co daje silne oparcie wyrażonego przez niego stanowiska w wykładni prezentowanej przez DKIS.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 15 września 2023 r. sygn. 0114-KDIP4- 1.4012.296.2023.2.APR organ, odnosząc się do skutków w VAT zawarcia wirtualnego PPA potwierdził, że wnioskodawca, tj. spółka z branży produkcji drzewnej (odpowiednik Kontrahentów z opisu zdarzenia przyszłego zawartego w niniejszym wniosku), wykonując postanowienia takiej umowy będzie działała jako podatnik VAT: „Zatem w przypadku, gdy w danym Interwale Rozliczeniowym ww. Kwota Rozliczeniowa Płatna jest wypłacana przez Nabywcę na rzecz Sprzedawców (tj. w przypadku, gdy będzie ona dodatnia - co będzie miało miejsce, gdy Kwota Ceny Stałej będzie wyższa od Kwoty Ceny Zmiennej), podatnikami świadczącymi usługę polegającą za zabezpieczeniu cen energii będą Sprzedawcy, natomiast jej beneficjentem - Nabywca. W przypadku natomiast, gdy Kwota Rozliczeniowa Płatna jest wypłacana przez Sprzedawców na rzecz Nabywcy (tj. w przypadku, gdy będzie ona ujemna - co będzie miało miejsce gdy Kwota Ceny Stałej będzie niższa od Kwoty Ceny Zmiennej), podatnikiem świadczącym usługę polegającą na zabezpieczeniu cen energii będzie Nabywca, beneficjentami tej usługi będą natomiast Sprzedawcy”.

Analogicznej wykładni DKIS dokonał w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.697.2022.2.IG:

„W przedmiotowym przypadku Miesięczna Kwota Rozliczeniowa stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług polegających na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej. W zależności od tego, czy Cena Rynkowa określona na Towarowej Giełdzie Energii jest wyższa lub niższa od Ceny Stałej określonej w Umowie VPPA, następuje zapłata ww. Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej dla jednej ze stron tej Umowy, tj. dla Spółki lub dla Sprzedającego. Tym samym podmiot otrzymujący ww. Miesięczną Kwotę Rozliczeniową - wynagrodzenie za świadczenie usług zabezpieczenia cen energii będzie występował w charakterze podatnika świadczącego przedmiotową usługę, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT. (...) W przypadku, gdy Miesięczna Kwota Rozliczeniowa jest wypłacana przez Sprzedającego na rzecz Spółki (tj. w przypadku, gdy będzie ona ujemna - co będzie miało miejsce gdy w odniesieniu do zakontraktowanej energii Cena Rynkowa będzie wyższa od Ceny Stałej), podatnikiem świadczącym usługę polegającą na zabezpieczeniu cen energii będzie Spółka, beneficjentem tej usługi będzie natomiast Sprzedający”.

Podobne stanowisko wyrażono również m.in. w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.696.2022.2.MAT oraz interpretacji indywidualnej z 11 maja 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.96.2023.2.JK.

Można zatem uznać, że powyższy pogląd (zbieżny ze stanowiskiem zaprezentowanym powyżej przez Wnioskodawcę) znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej DKIS.

• Rezygnacja z opodatkowania VAT usług zwolnionych

Zdaniem Spółki, opartym zarówno na analizie przepisów, jak i przywoływanym wcześniej orzecznictwie DKIS, świadczenia związane z gwarantowaniem cen energii, podejmowane przez Kontrahentów na rzecz (...) za wynagrodzeniem stanowiącym Miesięczną Kwotę Rozliczeniową będą stanowić usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT.

W myśl przywołanej regulacji, zwalnia się z opodatkowania „usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 646 i 825), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie”.

Powyższy przepis ma w ocenie Spółki bardzo ogólne brzmienie, tj. dotyczy usług, których przedmiotem są instrument finansowe, co jest bardzo szeroką kategorią. Dodatkowo, nie ma on charakteru zwolnienia podmiotowego, obowiązującego tylko konkretne grupy podatników (np. podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem instrumentami finansowymi).

Dla kompletności wywodu należy wspomnieć, że art. 43 ust. 16 Ustawy o VAT wskazuje, że powyższe zwolnienie nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1)  tytuł prawny do towarów;

2)  tytuł własności nieruchomości;

3)  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

4)  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

5)  prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Przedmiotem Umowy jest prawo majątkowe, którego instrumentem bazowym jest towar (energia elektryczna), ale jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Umowa nie może być zrealizowana poprzez dostawę tego towaru. Zatem zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT nie jest wyłączone w omawianym przypadku.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 22 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

1)  jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2)  złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, niektórzy Kontrahenci planują skorzystać z powyższego rozwiązania. Jest to podyktowane przede wszystkim charakterem prowadzonej przez nich działalności. W konsekwencji powyższego Spółka przewiduje, że będzie otrzymywać od Kontrahentów faktury VAT z wykazaną kwotą podatku, obliczoną według stawki VAT właściwej dla danego typu świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, takie faktury - przy założeniu dopełnienia wskazanych powyżej przesłanek formalnych, w tym złożenia zawiadomienia do naczelnika właściwego urzędu skarbowego - będą dokumentować transakcje opodatkowane VAT. Tym samym, nie zajdą przesłanki negatywne, a których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT.

B.Prawo do odliczenia podatku VAT

Z przedstawionego powyżej wywodu wynika, co następuje:

• Miesięczna Kwota Rozliczeniowa należna Kontrahentowi w wyniku rozliczenia kontraktu różnicowego będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, następstwem których co do zasady jest powstanie obowiązku podatkowego oraz określenie podatku należnego;
• nabywcą (beneficjentem) usług będzie (...), która posiada status podatnika VAT czynnego;
• świadczenia będą dokumentowane fakturami VAT.

Powyższe stwierdzenia odnoszą się do wskazanych w uzasadnieniu przez Wnioskodawcę ogólnych kryteriów, stanowiących o prawie podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W przypadku ostatniej z wymienionych wcześniej przesłanek, wskazującej na konieczność istnienia związku pomiędzy nabytą usługą a późniejszą sprzedażą opodatkowaną realizowaną przez kupującego, zasadniczo przepisy nie precyzują, jaki charakter miałoby mieć takie powiązanie. W tym miejscu należy zatem przywołać pogląd, prezentowany wielokrotnie w orzecznictwie, zgodnie z którym związek pomiędzy zakupami a transakcjami opodatkowanymi podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Aby zdefiniować te pojęcia, w pierwszej kolejności warto odwołać się do orzecznictwa TSUE. Tytułem przykładu podać można orzeczenie z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 (Finanzamt Koln-Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi), w którym Trybunał stwierdził: „bezpośredni związek między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami dającymi prawo do odliczenia dokonanymi na późniejszym etapie obrotu jest co do zasady niezbędny do powstania po stronie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do określenia wysokości tego odliczenia (zob. ww. wyrok w sprawie Midland Bank, pkt 24; wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, Rec. S. I-1361, pkt 26; ww. wyrok w sprawie Investrand, pkt 23). Warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów lub usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny w ramach transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie (zob. ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, pkt 30; w sprawie Abbey National, pkt 28) ”.

W dalszej części wyroku TSUE tak wypowiada się na temat związku pośredniego: „Podatnik korzysta jednak z prawa do odliczenia również w sytuacji braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami na późniejszym etapie obrotu powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli cena nabycia otrzymanych świadczeń wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie w szczególności ww. wyrok w sprawie Midland Bank, pkt 31; wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik, Zb.Orz. s. I-4357, pkt 36)”.

Natomiast według wykładni krajowych sądów administracyjnych o bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy, tzn. bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Z kolei ze związkiem o charakterze pośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą mamy do czynienia, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - czyli mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 4 kwietnia 2017 r., sygn. III SA/Gl 218/17).

W rezultacie jak wskazuje się w orzecznictwie - cyt.: „Należy przyjąć - co do zasady - że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.” (zob. interpretacja indywidualna DKIS z 11 kwietnia 2019 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.80.2019.2.AJ).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów i orzecznictwa pozwala na stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT zostanie spełniony, a zatem Spółka uprawniona będzie do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Kontrahentów, którzy zdecydowali się na złożenie zawiadomienia o rezygnacji ze zwolnienia usług finansowych, o którym mowa w art. 43 ust. 22 Ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy, powyższa konkluzja znajduje swoje źródło w przywołanych we wcześniejszej części uzasadnienia ekonomicznych przyczynach zawierania przez (...) kontraktów VPPA, tj. przede wszystkim konieczności zabezpieczenia stabilnych cen energii elektrycznej, którą Spółka będzie nabywać od swoich dostawców - producentów energii z OZE. Umowa stanowić będzie zatem istotne „dopełnienie” podstawowej, podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jaką jest handel energią.

Bez zabezpieczania się Umowami, Wnioskodawca z wysokim prawdopodobieństwem zacząłby generować gorsze wyniki (w najgorszym scenariuszu - straty), co znacznie ograniczyłoby mu możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, a w rezultacie zmusiło do ograniczenia transakcji zakupu oraz odsprzedaży energii. Dzięki zawieraniu VPPA, Wnioskodawca wykreuje sobie zatem możliwość prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej bez istotnych zakłóceń.

Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że zgodnie z założeniami mechanizmu różnicowego, obowiązek wypłaty Miesięcznej Kwoty Rozliczenia przez (...) może zaistnieć jedynie wtedy, gdy dojdzie do wyprodukowania energii we wspomnianych już odnawialnych źródłach energii dostawców Spółki (która to energia będzie odsprzedawana odbiorcom (...)). Wskazuje to na wyraźną korelację pomiędzy analizowanym we wniosku nabyciem usług a opodatkowaną działalnością (...), jednocześnie wykluczając możliwość powiązania nabywanych usług z innymi kategoriami działalności (objętymi zwolnieniem lub całkowicie wyłączonymi z opodatkowania VAT).

W uproszczeniu można wskazać, że w przypadku, gdy ceny energii są niższe niż oczekiwane przez Spółkę, co powoduje, że sprzedaż energii elektrycznej nabytej przez Wnioskodawcę z instalacji OZE wskazanych w Umowie, nie przynosi w danym momencie oczekiwanych rezultatów finansowych, Miesięczna Kwota Rozliczenia, którą wówczas Spółka otrzymuje od Kontrahenta (powiązana z wolumenem energii wyprodukowanej we wskazanych instalacjach OZE) stanowi uzupełnienie przychodu ze sprzedaży energii pochodzącej z tych instalacji i wpływa na ogólną rentowność handlu energią przez Spółkę. Istnieje zatem bardzo wyraźny związek pomiędzy nabyciem usług od Kontrahentów a wykonywaną przez Spółką działalności obejmującą czynności opodatkowane VAT (dostawy energii elektrycznej).

Na potwierdzenie powyższego stanowiska, Wnioskodawca ponownie pragnie przywołać interpretację indywidualną z 15 września 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.296.2023.2.APR, w której DKIS przedstawił stanowisko spójne w poglądem Spółki, wskazując:

„Nabywca uczestnicząc w transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Umowy, nabywa i będzie nabywał usługi przeznaczone wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (działalność produkcyjna). Natomiast Sprzedawcy nabywają i będą nabywać usługi w zakresie zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Umowy wyłącznie do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, obejmującą czynności opodatkowane VAT, w tym dostawy energii elektrycznej oraz czynności, które na skutek złożenia zawiadomienia o wyborze opcji opodatkowania przestaną być zwolnione od VAT. Zatem w sytuacji gdy Strony skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania usług w zakresie zabezpieczenia cen energii elektrycznej, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy wówczas analizowane transakcje będą w całości podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury od Nabywcy/Sprzedawców w związku z rozliczeniem Umowy VPPA (dokumentującej Kwotę Rozliczeniową Płatną należną  Nabywcy Sprzedawcom), Stronom przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem opisanych w Umowie usług w zakresie zabezpieczenia cen energii elektrycznej, ze względu na spełnienie przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, określonych w art. 86 ust. 1 ustawy”.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka jest zdania, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym w sytuacji, gdy Spółka będzie nabywać od Kontrahentów usługi opodatkowane podatkiem VAT, Spółce będzie przysługiwać w odniesieniu do tych usług prawo do odliczenia podatku VAT w kwocie wynikającej z otrzymanej faktury na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Podkreślić należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zamierzają Państwo zawierać z innymi podmiotami („Kontrahenci”) kontrakty w formule tzw. wirtualnego PPA („VPPA”). Kontrakty VPPA są uznanym standardem rynkowym w Polsce, jak również za granicą.

Umowy takie mają charakter wirtualny (finansowy), tzn. nie obejmą fizycznej dostawy energii elektrycznej. Istotę takiego kontraktu stanowi tzw. mechanizm różnicowy, sprowadzający się do rozliczeń finansowych pomiędzy stronami. Kontrahent może mieć podpisane umowy na zakupu energii fizycznej w formule zmiennej cenowej oraz kontrakt VPPA w cenie stałej z mechanizmem rozliczenia różnicy cen.

Intencją zawarcia VPPA będzie:

• po Państwa stronie
• długoterminowe zabezpieczenie przed rynkowymi wahaniami cen energii elektrycznej, którą jako spółka obrotu handlują Państwo na rynku energii (tj. skupuje od podmiotów trzecich (Wytwórców OZE) w ramach odrębnych transakcji, a następnie odsprzedaje);
• umożliwienie zapewnienia rozliczenia energii zielonej z Kontrahentem, który posiada już zawarte umowy na dostawy fizyczne z innym dostawcą.
• po stronie Kontrahentów
• długoterminowe zabezpieczenie się przed rynkowymi wahaniami cen energii elektrycznej, którą Kontrahenci fizycznie nabywają w ramach odrębnych umów na dostawy energii od podmiotów trzecich, a następnie wykorzystują dla potrzeb swojej działalności gospodarczej.
• umożliwienie zapewnienia rozliczenia energii zielonej z Państwem w okresie kiedy posiada już zawarte umowy na dostawy fizyczne z innym dostawcą.

Strony będą się rozliczać z różnicy pomiędzy ceną umowną („Cena Kontraktowa”) a ceną hurtową energii elektrycznej („Cena Zmienna”) dla określonej w VPPA ilości energii elektrycznej we wskazanym okresie rozliczeniowym (miesięcznym).

Dla każdej godziny w danym okresie rozliczeniowym strony będą ustalać kwotę rozliczenia według wzoru:

Kwota rozliczeniowa = (Cena Kontraktowa - Cena Zmienna) x ilość energii w danej godzinie

Ilość energii, w oparciu o którą ustalana będzie kwota rozliczenia ma odpowiadać ilości energii elektrycznej wytworzonej w instalacjach OZE (odnawialnych źródłach energii, np. farmach wiatrowych lub fotowoltaicznych) producentów, od których energię elektryczną skupuje Wnioskodawca (tzw. model „pay as produce”).

W okresie obowiązywania Umów Państwo i Kontrahenci będą rozliczać się w ujęciu miesięcznym różnicą - tzw. miesięczną kwotą rozliczeniową („Miesięczna Kwota Rozliczeniowa”), stanowiącą sumę godzinowych kwot rozliczeniowych (obliczanych według powyższego wzoru).

Końcowe rozliczenie finansowe Umowy VPPA za dany miesiąc będzie się prezentować następująco:

• jeśli Miesięczna Kwota Rozliczeniowa ma wartość dodatnią - Kontrahent będzie zobowiązany do zapłaty różnicy na Państwa rzecz;
• jeśli Miesięczna Kwota Rozliczeniowa ma wartość ujemną – będą Państwo zobowiązani do zapłaty różnicy na rzecz Kontrahenta.

VPPA jest „kontraktem na różnicę” (tj. instrumentem finansowym), o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Jest to instrument finansowy, którego instrumentem bazowym jest energia elektryczna, ale nie będzie realizowany przez fizyczne dostawy energii elektrycznej. Spółka będzie traktować kwoty otrzymywane od Kontrahentów (jeśli Miesięczna Kwota Rozliczeniowa będzie miała wartość dodatnią) jako wynagrodzenie za świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT. Na moment złożenia niniejszego wniosku, Spółka nie złożyła oświadczenia o wyborze opodatkowania tych usług (w trybie określonym w art. 43 ust. 22 Ustawy o VAT).

Oprócz opisanego powyżej mechanizmu ustalania Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej stronom Umowy VPPA nie będzie przysługiwać żadne dodatkowe wynagrodzenie z tytułu rozliczania kontraktu różnicowego poza ewentualnymi karami w przypadku niewypełnienia zobowiązań z przyczyn leżących po Państwa stronie lub Kontrahenta.

Otrzymują Państwo fakturę dokumentującą transakcję dokonaną w ramach VPPA (gdy Miesięczna Kwota Rozliczeniowa ma wartość ujemną) z wykazanym podatkiem VAT od Kontrahenta będącego czynnym podatnikiem VAT, który złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT.

Przedmiotowy kontrakt różnicowy stanowiący instrument finansowy w rozumieniu ustawy z o obrocie instrumentami finansowymi nie dotyczy praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów bądź praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Umowy, które będą Państwo zawierać, mają charakter wirtualny (finansowy), tzn. nie obejmą fizycznej dostawy energii elektrycznej.

Podstawowym obszarem Państwa działalności opodatkowanej jest handel energią elektryczną, realizowany m.in. poprzez nabycie tej energii od podmiotów trzecich (tj. jej wytwórców w odnawialnych źródłach energii) oraz jej dalsza sprzedaż. Dostawa energii elektrycznej jest czynnością opodatkowaną podstawową stawką VAT. Będą Państwo świadczyć również usługi zwolnione z VAT - usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, wynikające z zawieranych umów VPPA.

Intencją zawarcia umowy VPPA i wynikającego z niej nabycia usług od Kontrahenta będzie długoterminowe zabezpieczenie się Państwa przed rynkowymi wahaniami cen energii elektrycznej, prowadzące w rezultacie do minimalizacji ryzyka związanego z prowadzeniem głównej działalności gospodarczej.

W uproszczeniu można wskazać, że w przypadku, gdy ceny energii są niższe niż oczekiwane przez Państwa, co powoduje, że sprzedaż energii elektrycznej nabytej przez Państwa z instalacji OZE wskazanych w Umowie, nie przynosi w danym momencie oczekiwanych rezultatów finansowych, Miesięczna Kwota Rozliczenia, którą wówczas Państwo otrzymują od Kontrahenta (powiązana z wolumenem energii wyprodukowanej we wskazanych instalacjach OZE) stanowi uzupełnienie przychodu ze sprzedaży energii pochodzącej z tych instalacji i wpływa na ogólną rentowność handlu energią przez Państwa.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Kontrahenta w związku z rozliczeniem Umowy.

Aby ustalić, czy takie prawo Państwu przysługuje, należy dokonać oceny, czy Usługa nabywana od Kontrahenta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będzie korzystała ze zwolniona od tego podatku, oraz czy będą Państwo wykorzystywali tę usługę do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że czynności wykonywane w ramach Umów VPPA, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, spełniają przesłanki uznania ich za czynności podlegające opodatkowaniu. W analizowanej sprawie występuje związek prawny pomiędzy Państwem a Kontrahentem, istnieje konkretne świadczenie – zabezpieczenie cen energii elektrycznej.

W konsekwencji, wypłacana przez Państwa w ramach Umowy VPPA Miesięczna Kwota Rozliczeniowa stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy:

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE:

Na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy:

Z kolei w myśl art. 43 ust. 16 ustawy:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Ustawodawca przewiduje w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy zwolnienie od podatku dla usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 646 ze zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Jednocześnie zwrócić należy uwagę na przepis art. 43 ust. 22 ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie zaś do ust. 23 ww. przepisu:

Powyższe przepisy umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku – w tym m.in. właśnie usług których przedmiotem są instrumenty finansowe - przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy znajduje zastosowanie do takich usług, które łącznie spełniają następujące warunki:

• przedmiotem tych usług są instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a także usługi pośrednictwa w tym zakresie,
• usługi te nie dotyczą przechowywania ww. instrumentów i zarządzania nimi,
• usługi te nie dotyczą praw i udziałów odzwierciedlających: tytuł prawny do towarów, tytuł własności nieruchomości, prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości, udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części, bądź prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są m.in. towary (w tym energia elektryczna), mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń i które mogą zostać zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione od podatku.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, przedmiotem wniosku są kontrakty różnicowe stanowiące instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, nie dotyczące praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów bądź praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Umowa nie będzie realizowana przez fizyczne dostawy energii elektrycznej. Opis sprawy wskazuje, że zawarta Umowa VPPA ma na celu zabezpieczenie przed ryzykiem zmian ceny energii, nie polega natomiast na przechowywaniu lub zarządzaniu instrumentami finansowymi. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, w analizowanej sprawie spełnione będą łącznie wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy w odniesieniu do usług świadczonych przez Kontrahenta w ramach Umowy VPPA.

Należy wskazać, że podatnicy mają możliwość zrezygnować z powyższego zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy. Rezygnacja z tego zwolnienia jest możliwa, jeśli Kontrahenci spełnią łącznie dwa warunki:

• będą zarejestrowani jako czynny podatnik VAT,
• zawiadomią pisemnie naczelnika urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania usług finansowych jeszcze przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że zarówno Spółka (Państwo) jak i Kontrahent są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, zatem spełniona będzie pierwsza przesłanka, wynikająca z art. 43 ust. 22 ustawy, uprawniająca Kontrahenta do rezygnacji ze zwolnienia od podatku. Ponadto jak wskazali Państwo we wniosku, Kontrahent będący czynnym podatnikiem podatku VAT złoży oświadczenie o wyborze podatkowania usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT. W związku z tym, nabywana przez Państwa usługa będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Należy zatem stwierdzić, że warunek uprawniający od prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanej usługi, jakim jest uznanie tej czynności za czynność podlegającą opodatkowaniu będzie spełniony. W analizowanej sytuacji nie znajdzie bowiem zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Kolejną przesłanką, którą musi być spełniona aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabywaną usługą, jest związek tej usługi z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE m.in.: wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excisie), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Particiationls SA v. Directeur region al des impots du Nord-Pas-de-Calats). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

Z powołanego wyroku wynika, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT związek pomiędzy zakupami, a działalnością gospodarczą co do zasady powinien być bezpośredni, może być również pośredni, jednak tylko gdy zakupy związane są z działalnością gospodarczą („wyłączną przyczyną tych usług jest działalność gospodarcza w rozumieniu tej dyrektywy wykonywana przez podatnika”). W przeciwnym wypadku koszty pośrednie nie wykazują bezpośredniego i ścisłego związku z tą działalnością, a w konsekwencji nie uprawniają do odliczenia podatku VAT, który je obciąża.

Zatem niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, intencją zawarcia umowy VPPA i wynikającego z niej nabycia usług od Kontrahenta będzie długoterminowe zabezpieczenie przed rynkowymi wahaniami cen energii elektrycznej, prowadzące w rezultacie do minimalizacji ryzyka związanego z prowadzeniem Państwa głównej działalności gospodarczej. Uznać zatem należy, że usługa nabywana od Kontrahenta ma związek z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą. W opisie sprawy wskazali Państwo, że podstawowym obszarem Państwa działalności opodatkowanej jest handel energią elektryczną (który stanowi czynności opodatkowane podstawową stawką podatku VAT), jednak świadczą Państwo również usługi zwolnione od podatku, tj. usługi których przedmiotem są instrumenty finansowe wynikające z zawieranych umów VPPA.

W sytuacji, gdy ceny energii są niższe niż oczekiwane przez Państwa, co powoduje, że sprzedaż energii elektrycznej nabytej przez Państwa z instalacji OZE wskazanych w Umowie, nie przynosi w danym momencie oczekiwanych rezultatów finansowych, to otrzymana wówczas od Kontrahenta Miesięczna Kwota Rozliczenia stanowi uzupełnienie przychodu ze sprzedaży energii pochodzącej z tych instalacji i wpływa na Państwa ogólną rentowność handlu energią.

Z kolei, w przypadku odmiennego ukształtowania cen na rynku, Miesięczna Kwota Rozliczeniowa może mieć wartość ujemną i wówczas to Państwo będą zobowiązani do zapłaty różnicy na rzecz Kontrahenta (a więc nabędą od niego usługę). Sensu nabycia tej usługi (a tym samym związku z danym typem działalności Spółki) nie należy jednak oceniać przez pryzmat jednostkowej transakcji, ale na podstawie całokształtu okoliczności towarzyszących zawarciu umowy VPPA.

Jak wynika z okoliczności sprawy, nie wiedzą Państwo czy w ogóle nabędą jakąkolwiek usługę - może się zdarzyć, że w całym okresie Umowy Miesięczna Kwota Rozliczenia będzie dodatnia i wyłącznie Państwo będą usługodawcą (może być również odwrotnie i to Kontrahent będzie wyłącznie usługodawcą, a Państwo nie wykonają żadnej usługi z punktu widzenia VAT). Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym to Państwo będą nabywali usługę od Kontrahenta, nie ma możliwości aby jednoczenie wykonywali na jego rzecz usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy. Nabywana przez Państwa usługa będzie miała więc związek z Państwa podstawową działalnością gospodarczą, która zgodnie z Państwa wskazaniem stanowi działalność opodatkowaną podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Stwierdzić więc należy, że w sytuacji gdy otrzymają Państwo prawidłowo wystawioną fakturę dokumentującą transakcję dokonaną w ramach VPPA (gdy Miesięczna Kwota Rozliczeniowa ma wartość ujemną) z wykazanym podatkiem VAT od Kontrahenta, będącego czynnym podatnikiem VAT, który złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania usług i - jak wynika z powyższej analizy - nabywane przez Państwa od Kontrahenta usługi będą miały związek z Państwa działalnością opodatkowaną, to będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Spełnione bowiem zostaną przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, określone w art. 86 ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informujemy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa i tylko w stosunku do Państwa może wywołać określone przepisami skutki prawne. Natomiast interpretacja ta nie wywołuje skutków prawnych dla Kontrahentów.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z tym informujemy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania).

Końcowo podkreśla się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).